Quem foi o relator do acórdão 0980/12.3BEAVR?

O relator foi Jorge Cortês, no Supremo Tribunal Administrativo.

Quando foi proferido o acórdão 0980/12.3BEAVR?

O acórdão foi proferido em 15 de janeiro de 2025.

0980/12.3BEAVR

Texto

ACÓRDÃO 1. RELATÓRIO 1.1. A..., S.A., interpôs recurso jurisdicional contra a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro que julgou improcedente a ação administrativa especial deduzida contra o despacho de indeferimento do pedido de revisão oficiosa do ato de autoliquidação de IRC referente ao exercício de 2008. 1.2. A recorrente intentou acção administrativa com vista à anulação do despacho de indeferimento do pedido de revisão oficiosa do ato de autoliquidação de IRC referente ao exercício de 2008, bem como, com vista à anulação da referida autoliquidação de IRC no que concerne a aplicação da taxa de 10%, prevista na Lei n.º 64/2008, de 5.12, aos encargos incorridos com despesas de representação e relativos a viaturas ligeiras de passageiros ou mistas entre 1 de janeiro e 5 de dezembro de 2008 e, bem assim como, ao reembolso da diferença entre o montante pago pela recorrente e o que resulta da aplicação da taxa devida. Por meio de despacho saneador de 17/12/2018, o tribunal recorrido ordenou a prossecução dos autos apenas quanto ao pedido referido em primeiro lugar, dado ser o único compatível com a acção administrativa em causa. 1.3. Tendo o recurso sido admitido, a recorrente apresentou alegações, onde concluiu nos seguintes termos: I. (…); II. Demonstrou a Recorrente que o douto Tribunal recorrido não só fez uma errada aplicação da lei aos factos, como não concretizou, de forma clara, os efeitos decorrentes da inconstitucionalidade da norma sub judice; III. Pelo que a douta sentença proferida nunca poderá proceder, posto que a tributação de 10% a incidir sobre os encargos incorridos com despesas de representação e relativos a viaturas ligeiras de passageiros ou mistas entre 1 de janeiro e 5 de dezembro de 2008, nos termos previstos na Lei n.º 64/2008, de 5 de dezembro, para além de abstratamente atentatória do princípio da não retroatividade da lei fiscal, é concreta e reconhecidamente inconstitucional; IV. A Recorrente não se conforma com a sentença, porquanto entende que a mesma procedeu a uma inadequada subsunção dos factos ao direito aplicável, nomeadamente no que respeita à manutenção na ordem jurídica portuguesa, dos efeitos de uma norma declarada inconstitucional; V. Não obstante a sentença ter dado provimento à pretensão da Recorrente no que diz respeito a tempestividade do pedido de revisão oficiosa — questão, aliás, atualmente pacifica na Doutrina e na Jurisprudência, VI. Considera a Recorrente ser inequívoco que a atribuição de efeitos retroativos à taxa de 10% a incidir sobre os encargos incorridos com despesas de representação e relativos a viaturas ligeiras de passageiros ou mistas entre 1 de janeiro e 5 de dezembro de 2008, nos termos previstos na Lei nº 64/2008, de 5 de dezembro, por efeitos do n.º 1 do artigo 5.º do mesmo diploma, padece de manifesta inconstitucionalidade; VII. Contudo, a sentença recorrida veio pugnar pela improcedência do pedido da ora Recorrente, em adesão à posição da AT, considerando que, face ao princípio da legalidade a que a AT se encontra sujeita, não poderia ter atuado de outra forma perante a lei em vigor à data dos factos; VIII. Sucede que, salvo o devido respeito, não se pode concordar com tal conclusão, porquanto não concretiza, de forma plena, os efeitos decorrentes da inconstitucionalidade declarada, focando-se, tão-só, na existência de eventuais juízos de censura à atuação da AT; IX. Efetivamente, ao contrário do que pugna a sentença recorrida, a inimputabilidade de um juízo de censura à atuação da AT — conforme entendido pelo Tribunal a quo — não pode ter como decorrência natural a manutenção integral da autoliquidação de IRC referente ao exercício de 2008, X. Porquanto a norma que subjaz ao cálculo nela contida relativo à aplicação da taxa de 10% aos encargos incorridos com despesas de representação e relativos a viaturas ligeiras de passageiros ou mistas entre 1 de janeiro e 5 de dezembro de 2008 foi declarada inconstitucional, porque manifestamente contrária ao princípio da não retroatividade da lei fiscal previsto no nº 3 do artigo 103.º da CRP; XI. De facto, a Recorrente demonstrou que, para além de o pedido por si apresentado para revisão do ato tributário ter sido manifestamente tempestivo, porque apresentado no prazo de quatro anos contados da liquidação (cf. n.º 2 do artigo 78.º da Lei Geral Tributaria, na versão em vigor a data dos factos), XII. Entendimento, em si, plenamente acolhido pelo Tribunal a quo, XIII. A anulação parcial da autoliquidação de IRC que lhe subjaz, relativa ao período de 2008, é um poder-dever da AT que deverá ser exercido, visto tal ato tributário se encontrar inquinado de nulidade por manifesta violação de um direito fundamental constitucionalmente tutelado; XIV. Nulidade amplamente reconhecida e sufragada pelo Tribunal Constitucional em três oportunidades distintas (Vide, para o efeito, os Acórdãos do Tribunal Constitucional n.º 617/2012, 85/2013 e 171/2017); XV. Ao pugnar, de forma clara, que “…atendendo ao facto de que as tributações autónomas se distinguem da generalidade dos impostos por se destinarem a desincentivar a prática de atos de despesa que o legislador presume desnecessários, e sendo manifestamente impossível orientar condutas retroativamente, nada na lógica da intervenção legislativa justifica que o regime mais oneroso estabelecido em dezembro se aplique às despesas realizados nos meses anteriores do ano. A única razão discernível para semelhante solução é a necessidade de o Estado, na etapa finalíssima do ano orçamental, arrecadar receitas fiscais suplementares. Ora, invocado nesses termos abstratos e utilitários, o interesse público não constitui evidentemente uma razão válida para que se frustre as expectativas razoáveis dos cidadãos na estabilidade da sua vida tributária e na confiabilidade da lei fiscal.” (cf. Acórdão n.º 171/2017); XVI. In casu, resulta inequívoca a inconstitucionalidade da norma do n.º 1 do artigo 5.º da Lei n.º 64/2008, porquanto veio agravar, de forma retroativa, a tributação de factos tributários já inteiramente consolidados na esfera da Recorrente, XVII. A Jurisprudência do STA é unânime no sentido de que, perante situações idênticas, as autoliquidações de IRC que enfermam deste vício deverão ser anuladas, concluindo que “não pode a lei agravar o valor da taxa de tributação autónoma, relativamente a despesas já efectuadas aquando da sua entrada em vigor, incorrendo a norma da artigo 5.º, nº 1, da Lei n.º 64/2008, de 5 de Dezembro, ao determinar a retroação de efeitos a 1 de Janeiro de 2008 da alteração do artigo 81.º nº 3, do CIRC, em inconstitucionalidade por violação da proibição imposta no artigo 103.º, nº 3, da Constituição.” (neste sentido, Vide Acórdão de 17.04.2013, processo n.º 0166/13, Acórdão de 21.01.2015, processo 0470/14 ou, ainda, Acórdão de 23.10.2019, processo n.º 01682/11.3BELRS); XVIII. Pelo que, face à sua manifesta ilegalidade, não se poderá manter na ordem jurídica a liquidação sub judice, devendo ser parcialmente anulada em conformidade, por infringir, de forma manifesta, o princípio da proibição da retroatividade da lei fiscal, previsto no n.º 3 do artigo 103.º CRP, e a Recorrente reembolsada do montante por si indevidamente suportado em excesso, no valor de €5.845,32. No termo das conclusões, pugna-se pela procedência do recurso e pela revogação da sentença recorrida. X 1.4. A Autoridade Tributária e Aduaneira, foi notificada da interposição do recurso e da sua admissão. Apresentou contra-alegações com o seguinte quadro conclusivo: A. Não assiste qualquer razão à Recorrente, não enfermando a douta sentença dos vícios que a mesma lhe assaca, antes pelo contrário, o douto Tribunal a quo aplicou corretamente o acervo jurídico vigente e aplicável aos autos. B. As alegações de recurso da Recorrente estão eivadas de erro sobre os pressupostos de facto e direito. C. A sentença recorrida julgou com acerto a improcedência da ação. D. A decisão recorrida não é merecedora de qualquer reparo, sendo a sua interpretação e conclusão a única juridicamente possível, atento o quadro legal vigente, inexistindo qualquer nulidade ou erro de julgamento. E. As alegações de recurso não inquinam a conclusão retirada pela douta sentença de que: “(…)toda a matéria relacionada com a (i)legalidade da (auto)liquidação de IRC não será aqui conhecida, o que inclui a parte da decisão sindicada que se refere à incompetência da Administração Fiscal para apreciação da inconstitucionalidade e ilegalidade de uma norma legal.”; - “(…)a Administração Fiscal, ainda que a título subsidiário, indefere o pedido de anulação da liquidação, cujo meio processual adequado para sindicar tal decisão, é a impugnação judicial, tal como decidido no despacho saneador, já transitado em julgado.” (…).” F. A decisão recorrida teve por fundamento a jurisprudência consolidada de que a “administração tributária «não poderia ter decidido de modo diferente a reclamação graciosa que a recorrente lhe dirigiu, quer porque não lhe assiste o direito a recusar a aplicação de norma que no seu entender poderia ser inconstitucional, porque não lhe é permitido formular um juízo sobre essa constitucionalidade, quer porque já anteriormente a essa decisão havia sido proferido pelo Tribunal Constitucional acórdão em que se havia concluído pela conformidade constitucional do concreto preceito legal, sobre o qual, posteriormente, veio recair o julgamento de inconstitucionalidade.» (cfr. o citado acórdão do STA, de 21/1/2015, processo n.º 0703/14).”, G. Assim, apesar de não se conformar, a Recorrente não logra atacar os fundamentos da decisão sub judice. H. Atendendo a que a AT está sujeita ao princípio da legalidade (cfr. artº. 266.º, n.º 2, da CRP e artº. 55.º da LGT), não pode deixar de aplicar uma norma com fundamento em inconstitucionalidade, a menos que o TC já tenha declarado a inconstitucionalidade da mesma com força obrigatória geral (cfr. artº. 281.º da CRP) ou se esteja perante o desrespeito por normas constitucionais directamente aplicáveis e vinculativas, como as que se referem a direitos, liberdades e garantias (cfr. artº. 18.º, n.º 1, da CRP), o que não é o caso. I. Também a jurisprudência dos nossos tribunais superiores e a doutrina está em clara concordância com a posição defendida pela Recorrida e acolhida pela douta sentença recorrida (cf. acórdãos do STA, de 21/1/2015, processo n.º 0703/14, e de 04/03/2015, no proc. n.º 01529/14, e doutrina neles referenciada). J. Não está em causa qualquer violação de direitos, liberdades e garantias constitucionalmente consagrados, pelo que a AT não dispõe de qualquer margem para desaplicar normas não declaradas inconstitucionais com força obrigatória geral. K. Em 12 de janeiro de 2011, o acórdão n.º 18/2011, da 3.ª Secção do TC, tinha julgado não inconstitucional a norma do artigo 5.º, n.º 1, da Lei n.º 64/2008, de 5 de dezembro, na parte em que faz retroagir a 1 de janeiro de 2008 a alteração do artigo 81.º, n.º 3, alínea a), do CIRC. L. A douta sentença decidiu corretamente que a R. não poderia, através da revisão oficiosa, apreciar o pedido da A. e desaplicar uma norma com base na sua inconstitucionalidade (não declarada com força obrigatória geral), pelo que o meio utilizado não era idóneo ao fim pretendido. M. A Recorrente coloca uma questão distinta da apreciada pelo tribunal a quo, ao pretender a apreciação da legalidade da liquidação, matéria que não era objeto dos presentes autos de ação administrativa (cf. despacho saneador), o que consubstancia questão nova, que não pode ser conhecida pelo tribunal ad quem. N. Face a todo o exposto, a douta sentença recorrida não merece qualquer reparo, e a argumentação da recorrente não belisca qualquer conclusão da mesma. O. Conclui-se pela improcedência total da argumentação expendida pela Recorrente no requerimento de interposição de recurso, e pela inexistência de qualquer vício que inquine a douta sentença do Tribunal a quo, pelo que deve manter-se. P. Andou bem a decisão recorrida quando julgou improcedente a ação. Pugna pela manutenção da sentença recorrida. X 1.5. Recebidos os autos no Supremo Tribunal Administrativo, foi dada vista ao Ministério Público. A Senhora Procuradora-Geral Adjunta emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso, mantendo-se a sentença recorrida. Cumpre decidir. X 2. FUNDAMENTAÇÃO 2.1. Fundamentação de facto A sentença efectuou o julgamento da matéria de facto nos termos seguintes: «1) Em 27/05/2009, a Autora submeteu a declaração de rendimentos Modelo 22 de IRC relativamente ao exercício de 2008 – autoliquidação de IRC - (cfr. documento 3 junto com a petição inicial). 2) Em 26/04/2012, a Autora deu entrada nos Serviços da Autoridade Tributária e Aduaneira, pedido de revisão do ato de autoliquidação do IRC de 2008, nos termos do disposto no artigo 78.º da LGT, formulando, a final, o pedido de anulação parcial da autoliquidação de IRC do exercício de 2008, no montante de € 5.845,32 – (cfr. petição de revisão constante do Processo Administrativo). 3) Por despacho de 31/07/2012, o pedido de revisão a que se alude no ponto anterior foi indeferido, cujos fundamentos, para o que ora interessa, constam do seguinte: “(…) // III – ANÁLISE DO PEDIDO PELA DSIRC Parecer O pedido de revisão foi rececionado na Direção de Serviços de IRC em 26 de abril de 2012. Por força do disposto no n.º 3 do artigo 57.º da LGT, observado ainda o n.º 1 do artigo 20.º do CPPT, no procedimento tributário os prazos são contínuos, e contam-se nos termos do artigo 279.º, do CC. A autoliquidação em causa data de 27 de Maio de 2009. Não obstante, a questão substancial ou material sempre cederá perante uma outra, de cariz formal ou procedimental - a inadmissibilidade do pedido de revisão -, como vamos, de seguida, escalpelizar. (…) Assim, assume a maior relevância a aferição da natureza deste procedimento de revisão por iniciativa da Administração Fiscal, para podermos definir de modo escorreito se o sujeito passivo poderia, ainda assim, obter revisão, quando a iniciativa já não lhe pertencia. O CPPT, no seu artigo 60.º, consagra a definitividade da decisão, ou seja, dos atos tributários praticados pela autoridade fiscal competente, sem prejuízo da sua eventual revisão ou impugnação nos termos da lei. Neste princípio radica, pois, a força executória do ato tributário que, como regra, não é sustida pelos meios de reação ao dispor do contribuinte, pois tem a seu favor a presunção da legalidade a que a Administração está sempre vinculada. Assim, e prima facie o contribuinte tem à sua disposição como meio gracioso de eleição, por assim dizer, a reclamação graciosa ou administrativa, prevista no artigo 70.º do CPPT, num prazo de 120 dias a contar de determinados factos tipificados no artigo 102.º, n.º 1 do mesmo Código. No mesmo prazo previsto para a dedução da reclamação graciosa, o legislador quis consagrar a faculdade de o contribuinte, per si, efetuar a revisão do ato tributário (maxime, da liquidação). E com um fundamento igualmente alargado: nem mais nem menos do que qualquer ilegalidade. Ou seja, sem margem para quaisquer dúvidas, quaisquer erros de facto e/ou de direito. Ora, no caso presente, este prazo não foi observado. Por sua vez, também se admite que seja a própria Administração Fiscal a tomar a iniciativa de efetuar a revisão. Conforme o previsto na parte final do n.º 1 do artigo 78.º, o prazo para solicitar o pedido de revisão oficiosa é de quatro anos após a liquidação, ou a todo o tempo se o tributo ainda não tiver sido pago, com fundamento em erro imputável aos serviços. Uma vez esgotado o prazo de reclamação graciosa, a depois existir uma revisão, forçosamente terá que ser da iniciativa da Administração Fiscal (artigo 78.º, n.º 1, 2.ª parte da LGT). Esta é quem tem a competência privativa para a iniciativa propriamente dita, reservando assim para si própria a faculdade de efetuar ou não essa revisão, desta feita, oficiosa. Por esse motivo, o legislador vem dizer que a revisão dos atos tributários pela entidade que os praticou pode (e não deve...) ser efetuada por iniciativa da administração tributária. Não parece oferecer dúvida que o procedimento de revisão por iniciativa da Administração Fiscal - ainda para mais quando esteja já esgotado o prazo que o contribuinte tinha para deduzir reclamação graciosa (ou pedir a revisão por iniciativa do contribuinte) e atenta a grande restrição ao seu fundamento, deve sempre ser utilizado com alguma parcimónia. Digamos que, ao prever ainda mais este meio de procedimento, o legislador quis, sem comprometer a estabilidade da situação tributária, deixar como que uma derradeira válvula de escape para o caso dos eventuais atos tributários mais lesivos do contribuinte (vide os n.º 1, 2.ª parte e n.º 4 do artigo 78.º). Desde logo, sucede que, segundo a parte inicial do n.º 2 da disposição legal em apreço, o facto de se considerar imputável aos serviços o erro na autoliquidação não prejudica os ónus legais de reclamação ou impugnação. Pelo que, o sujeito passivo que pretenda a revisão da autoliquidação, com fundamento em qualquer ilegalidade, terá que apresentar o respetivo pedido no prazo de dois anos após a apresentação da declaração de rendimentos, nos termos dos artigos 131.º do CPPT e 78.º, n.º 2, 1.ª parte, da LGT. Com efeito, foi intenção do legislador com a utilização da expressão “Sem prejuízo dos ónus legais de reclamação ou impugnação pelo contribuinte” vedar aos contribuintes a possibilidade de apresentar pedido de revisão oficiosa para além dos dois anos previstos no artigo 131.º do CPPT. A mens legislatoris foi sim a da inspeção tributária, em ação de inspeção, ter em conta não apenas as correções a favor da administração, como também as correções a favor do sujeito passivo mesmo nos casos em que já se encontra ultrapassado o prazo de dois anos estabelecido no artigo 131.º do CPPT, mas ainda dentro do prazo de caducidade. Assim sendo, no caso presente, deve ser indeferido, por intempestivo, o pedido de revisão oficiosa apresentado após o termo do prazo legal da reclamação graciosa, sob pena de inutilidade da expressão “Sem prejuízo dos ónus legais de reclamação ou impugnação pelo contribuinte”. Sem conceder em todo o atrás exposto, e apenas por cautela, também não será de proceder a alegação da inconstitucionalidade. (…) Termos em que se conclui que não é competência dos serviços da administração tributária a apreciação da constitucionalidade e ilegalidade da norma legal in casu. E, em consequência, o meio desencadeado pelo sujeito passivo, com o fundamento invocado, não é o próprio e idóneo. IV – Conclusão Dos factos expostos, conclui-se: O pedido de revisão oficiosa não deverá proceder por não estarem reunidos os pressupostos exigidos pelo artigo 78.º da LGT; Não é da competência dos serviços da administração tributária a apreciação da constitucionalidade e ilegalidade da norma legal, donde que, e em consequência, o meio desencadeado pelo sujeito passivo, com o fundamento invocado, não é o próprio e idóneo. (…).” - (cfr. despacho e informação de suporte constante do Processo Administrativo). MATÉRIA DE FACTO NÃO PROVADA: Inexistem factos não provados com relevância para a decisão a proferir. MOTIVAÇÃO DA DECISÃO SOBRE A MATÉRIA DE FACTO: A decisão da matéria de facto dada como provada, resultou da análise do teor dos documentos constantes dos autos, incluindo o Processo Administrativo, que não foram impugnados, conforme discriminado nos vários pontos do probatório. Não resultam provados ou não provados quaisquer outros factos com interesse para a decisão». 3.2. Fundamentação de direito 3.2.1. Nos presentes autos, é objecto de recurso a sentença que julgou improcedente a acção administrativa ordenada à anulação do despacho de 31/07/2012, que indeferiu o pedido de revisão oficiosa do acto de autoliquidação de IRC do exercício de 2008, deduzido pela recorrente. Para julgar improcedente a acção, a sentença estruturou, em síntese, a argumentação seguinte: «(…) a decisão de indeferimento do pedido de revisão teve, também, como fundamento, a incompetência dos serviços da administração tributária para, através do referido meio, apreciar a constitucionalidade e determinar a desaplicação da norma constante do artigo 5.° da Lei n.° 64/2008, com fundamento na sua inconstitucionalidade. // Ora, tal como resulta da factualidade assente, a autoliquidação do IRC de 2008 não resultou do facto de a Autora ter seguido quaisquer orientações genéricas da administração tributária, devidamente publicadas, antes se tendo fundado apenas na aplicação da Lei então vigente, isto é, o disposto no artigo 5.°, n.° 1, da Lei n.° 64/2008, de 5/12 (cfr. ponto 1) do probatório). // Sucede que essa lei veio, posteriormente, a ser declarada inconstitucional por violação do princípio da proibição da retroatividade fiscal, consagrado no artigo 103.°, n.° 3 da CRP, nos casos em que o disposto naquele normativo fosse aplicado a factos ocorridos anteriormente (cfr. os Acórdãos n.° 310/2012 e 617/2012, respetivamente, de 20/6/2012 e de 19/12/2012), quando inicialmente, no Acórdão n.° 18/2011, de 12/1/2011, o Tribunal Constitucional havia sufragado o entendimento de que não ocorria a violação daquele princípio da proibição da retroatividade fiscal. // (…) // Ora, ante a jurisprudência consolidada supra transcrita, a qual se adere por inteiro, pois que importa contribuir para uma interpretação e aplicação uniformes do Direito (artigo 8.° n.° 3 do Código Civil), impõe-se concluir que a administração tributária «não poderia ter decidido de modo diferente a reclamação graciosa que a recorrente lhe dirigiu, quer porque não lhe assiste o direito a recusar a aplicação de norma que no seu entender poderia ser inconstitucional, porque não lhe é permitido formular um juízo sobre essa constitucionalidade, quer porque já anteriormente a essa decisão havia sido proferido pelo Tribunal Constitucional acórdão em que se havia concluído pela conformidade constitucional do concreto preceito legal, sobre o qual, posteriormente, veio recair o julgamento de inconstitucionalidade.» (cfr. o citado acórdão do STA, de 21/1/2015, processo n.° 0703/14)». 3.2.2. A recorrente censura o veredicto que fez vencimento na instância, imputando-lhe erro de julgamento quanto ao Direito aplicável. Entende que, tendo a norma do artigo 5.º da Lei n.º 64/2008, de 5 de Dezembro sido objecto de declaração de inconstitucionalidade com força obrigatória geral, por parte do Tribunal Constitucional, não pode a AT, em sede de pedido de revisão, basear-se no dever de obediência à lei para aplicar norma que ofende a proibição constitucional de norma fiscal retroactiva mais desfavorável (artigo 103.º/4, da CRP). Apreciação. Está em causa decisão administrativa de 31/07/2012 de rejeição do pedido de revisão de autoliquidação submetido em 26/04/2012. O pedido foi feito ao abrigo do disposto no inciso do artigo 78.º/1, in fine, da LGT. O contribuinte requereu à Administração Tributária, no prazo previsto na norma em apreço, que exercesse o poder funcional de remoção da ordem jurídica da autoliquidação efectuada, com fundamento na alegação de inconstitucionalidade da norma do artigo 5.º, n.º 1, da Lei n.º 64/2008, de 05/12, por contrariar o disposto no artigo 103.º/3, da CRP. A decisão de rejeição do pedido em apreço baseou-se no entendimento de que a desaplicação peticionada pela contribuinte/recorrente extravasa a competência da Administração Tributária. A questão que se coloca nos autos consiste em saber se a invocação da inconstitucionalidade da norma do artigo 5.º, n.º 1, da Lei n.º 64/2008, de 05/12, subjacente ao acto tributário, realizada no requerimento de revisão oficiosa do mesmo, datado de 26/04/2012( N.º 2 do probatório.), consubstancia ilegalidade recondutível a “erro imputável aos serviços” (artigo 78.º/1, in fine, da LGT), suscetível de activar o poder-dever da Administração Tributária de revisão e de remoção de actos desconformes com o ordenamento jurídico tributário. A norma questionada (o artigo 5.º, n.º 1, da Lei n.º 64/2008, de 05/12) determinava a aplicação com efeitos reportados a 01/01/2008 das alterações introduzidas ao disposto no artigo 81.º/3, do CIRC (“Taxas de tributação autónoma”). Na data em que o pedido de revisão oficiosa do acto tributário foi objecto de decisão (31/07/2012), o Tribunal Constitucional, através do Acórdão n.º 18/2011, de 12/01/2011, havia julgado não inconstitucional o normativo em referência. Em momento posterior, através do Acórdão de 19/12/2012, com o n.º 617/2012, o Tribunal Constitucional julgou inconstitucional a norma do artigo 5.º, n.º 1, da Lei n.º 64/2008, de 05/12, com a consequente desaplicação da mesma ao caso concreto. No mesmo sentido, se pronunciou o mesmo Tribunal em 12/07/2012, através do Acórdão n.º 382/2012. Dito de outra forma, na data da decisão do pedido de revisão – 31/07/2012 – perante a divergência de orientações por parte do Tribunal Constitucional, que era recente, quanto à questão da inconstitucionalidade da norma em apreço, não era exigível à recorrida que avançasse ou optasse motu proprio pela desaplicação da norma com fundamento na sua inconstitucionalidade. Tanto mais que: (i) A Administração Tributária está sujeita ao dever de obediência à lei fiscal (artigos 266.º, n.º 2, da CRP e 55.º da LGT); (ii) Este dever implica que a verificação do facto tributário determina a tributação; e (iii) A emissão de um juízo de inconstitucionalidade de norma legal aplicável por parte da Administração pressupõe a indiscutibilidade do juízo, de forma que a Administração Tributária não corra o risco de praticar acto tributário ilegal, passível de anulação nos termos gerais (artigo 135.º do CPA, 1991). Refira-se, ainda, que, no Acórdão de 21/01/2015, P. 0703/14, o STA afirmou que: «[u]ma vez que a AT está sujeita ao princípio da legalidade (cfr. artº. 266.º, n.º 2, da CRP e artº. 55.º da LGT), não pode deixar de aplicar uma norma com fundamento em inconstitucionalidade, a menos que o TC já tenha declarado a inconstitucionalidade da mesma com força obrigatória geral (cfr. artº. 281.º da CRP) ou se esteja perante o desrespeito por normas constitucionais directamente aplicáveis e vinculativas, como as que se referem a direitos, liberdades e garantias (cfr. artº. 18.º, n.º 1, da CRP), o que não é o caso». (Acórdão do STA, de 21/01/2015, P. 0703/14; No mesmo sentido, v. Acórdãos do STA, de 21/01/2015, P. 0470/14 de 04/03/2015, P. 01529/14.) A presente orientação não é posta em causa pela prolacção, em 01/10/2024, pelo Tribunal Constitucional, do Acórdão do n.º 658/2024, que decidiu «declarar, com força obrigatória geral, a inconstitucionalidade da norma constante do artigo 5.º, n.º 1, da Lei n.º 64/2008, de 5 de dezembro, no segmento em que faz retroagir a 1 de janeiro de 2008 a alteração do artigo 81.º, n.º 3, alínea a), do [CIRC]». Com efeito: (i) o pedido de revisão foi deduzido em 26/04/2012; (ii) foi decidido em 31/07/2012; (iii) não está comprovada a existência de erro imputável aos serviços, desde logo, por, à data, a alegada inconstitucionalidade da norma mencionada, não tinha sido sancionada pelos órgãos com competência para o efeito, ou seja, os tribunais (artigos 204.º e 281.º da CRP), nem estava estabilizada na ordem jurídica. A sentença recorrida que assim decidiu não enferma do erro de julgamento que lhe é imputado, pelo que deve ser confirmada na ordem jurídica. Termos em que se julgam improcedentes as presentes conclusões de recurso. Dispositivo Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção de contencioso tributário deste Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida. Custas pela recorrente. Registe e Notifique. Lisboa, 15 de janeiro de 2025. - Jorge Cortês (relator) – Anabela Ferreira Alves e Russo – José Gomes Correia.

Sumário

Não existe erro imputável aos serviços quando a Administração Tributária não desaplica norma legal alegadamente inconstitucional, por a mesma inconstitucionalidade não ter sido sancionada pelos tribunais (artigos 204.º e 281.º da CRP), nem estar estabilizada na ordem jurídica.

Texto Integral

ACÓRDÃO

1. RELATÓRIO

1.1. A..., S.A., interpôs recurso jurisdicional contra a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro que julgou improcedente a ação administrativa especial deduzida contra o despacho de indeferimento do pedido de revisão oficiosa do ato de autoliquidação de IRC referente ao exercício de 2008.

1.2. A recorrente intentou acção administrativa com vista à anulação do despacho de indeferimento do pedido de revisão oficiosa do ato de autoliquidação de IRC referente ao exercício de 2008, bem como, com vista à anulação da referida autoliquidação de IRC no que concerne a aplicação da taxa de 10%, prevista na Lei n.º 64/2008, de 5.12, aos encargos incorridos com despesas de representação e relativos a viaturas ligeiras de passageiros ou mistas entre 1 de janeiro e 5 de dezembro de 2008 e, bem assim como, ao reembolso da diferença entre o montante pago pela recorrente e o que resulta da aplicação da taxa devida. Por meio de despacho saneador de 17/12/2018, o tribunal recorrido ordenou a prossecução dos autos apenas quanto ao pedido referido em primeiro lugar, dado ser o único compatível com a acção administrativa em causa.

1.3. Tendo o recurso sido admitido, a recorrente apresentou alegações, onde concluiu nos seguintes termos:

I. (…);

II. Demonstrou a Recorrente que o douto Tribunal recorrido não só fez uma errada aplicação da lei aos factos, como não concretizou, de forma clara, os efeitos decorrentes da inconstitucionalidade da norma sub judice;

III. Pelo que a douta sentença proferida nunca poderá proceder, posto que a tributação de 10% a incidir sobre os encargos incorridos com despesas de representação e relativos a viaturas ligeiras de passageiros ou mistas entre 1 de janeiro e 5 de dezembro de 2008, nos termos previstos na Lei n.º 64/2008, de 5 de dezembro, para além de abstratamente atentatória do princípio da não retroatividade da lei fiscal, é concreta e reconhecidamente inconstitucional;

IV. A Recorrente não se conforma com a sentença, porquanto entende que a mesma procedeu a uma inadequada subsunção dos factos ao direito aplicável, nomeadamente no que respeita à manutenção na ordem jurídica portuguesa, dos efeitos de uma norma declarada inconstitucional;

V. Não obstante a sentença ter dado provimento à pretensão da Recorrente no que diz respeito a tempestividade do pedido de revisão oficiosa — questão, aliás, atualmente pacifica na Doutrina e na Jurisprudência,

VI. Considera a Recorrente ser inequívoco que a atribuição de efeitos retroativos à taxa de 10% a incidir sobre os encargos incorridos com despesas de representação e relativos a viaturas ligeiras de passageiros ou mistas entre 1 de janeiro e 5 de dezembro de 2008, nos termos previstos na Lei nº 64/2008, de 5 de dezembro, por efeitos do n.º 1 do artigo 5.º do mesmo diploma, padece de manifesta inconstitucionalidade;

VII. Contudo, a sentença recorrida veio pugnar pela improcedência do pedido da ora Recorrente, em adesão à posição da AT, considerando que, face ao princípio da legalidade a que a AT se encontra sujeita, não poderia ter atuado de outra forma perante a lei em vigor à data dos factos;

VIII. Sucede que, salvo o devido respeito, não se pode concordar com tal conclusão, porquanto não concretiza, de forma plena, os efeitos decorrentes da inconstitucionalidade declarada, focando-se, tão-só, na existência de eventuais juízos de censura à atuação da AT;

IX. Efetivamente, ao contrário do que pugna a sentença recorrida, a inimputabilidade de um juízo de censura à atuação da AT — conforme entendido pelo Tribunal a quo — não pode ter como decorrência natural a manutenção integral da autoliquidação de IRC referente ao exercício de 2008,

X. Porquanto a norma que subjaz ao cálculo nela contida relativo à aplicação da taxa de 10% aos encargos incorridos com despesas de representação e relativos a viaturas ligeiras de passageiros ou mistas entre 1 de janeiro e 5 de dezembro de 2008 foi declarada inconstitucional, porque manifestamente contrária ao princípio da não retroatividade da lei fiscal previsto no nº 3 do artigo 103.º da CRP;

XI. De facto, a Recorrente demonstrou que, para além de o pedido por si apresentado para revisão do ato tributário ter sido manifestamente tempestivo, porque apresentado no prazo de quatro anos contados da liquidação (cf. n.º 2 do artigo 78.º da Lei Geral Tributaria, na versão em vigor a data dos factos),

XII. Entendimento, em si, plenamente acolhido pelo Tribunal a quo,

XIII. A anulação parcial da autoliquidação de IRC que lhe subjaz, relativa ao período de 2008, é um poder-dever da AT que deverá ser exercido, visto tal ato tributário se encontrar inquinado de nulidade por manifesta violação de um direito fundamental constitucionalmente tutelado;

XIV. Nulidade amplamente reconhecida e sufragada pelo Tribunal Constitucional em três oportunidades distintas (Vide, para o efeito, os Acórdãos do Tribunal Constitucional n.º 617/2012, 85/2013 e 171/2017);

XV. Ao pugnar, de forma clara, que “…atendendo ao facto de que as tributações autónomas se distinguem da generalidade dos impostos por se destinarem a desincentivar a prática de atos de despesa que o legislador presume desnecessários, e sendo manifestamente impossível orientar condutas retroativamente, nada na lógica da intervenção legislativa justifica que o regime mais oneroso estabelecido em dezembro se aplique às despesas realizados nos meses anteriores do ano. A única razão discernível para semelhante solução é a necessidade de o Estado, na etapa finalíssima do ano orçamental, arrecadar receitas fiscais suplementares. Ora, invocado nesses termos abstratos e utilitários, o interesse público não constitui evidentemente uma razão válida para que se frustre as expectativas razoáveis dos cidadãos na estabilidade da sua vida tributária e na confiabilidade da lei fiscal.” (cf. Acórdão n.º 171/2017);

XVI. In casu, resulta inequívoca a inconstitucionalidade da norma do n.º 1 do artigo 5.º da Lei n.º 64/2008, porquanto veio agravar, de forma retroativa, a tributação de factos tributários já inteiramente consolidados na esfera da Recorrente,

XVII. A Jurisprudência do STA é unânime no sentido de que, perante situações idênticas, as autoliquidações de IRC que enfermam deste vício deverão ser anuladas, concluindo que “não pode a lei agravar o valor da taxa de tributação autónoma, relativamente a despesas já efectuadas aquando da sua entrada em vigor, incorrendo a norma da artigo 5.º, nº 1, da Lei n.º 64/2008, de 5 de Dezembro, ao determinar a retroação de efeitos a 1 de Janeiro de 2008 da alteração do artigo 81.º nº 3, do CIRC, em inconstitucionalidade por violação da proibição imposta no artigo 103.º, nº 3, da Constituição.” (neste sentido, Vide Acórdão de 17.04.2013, processo n.º 0166/13, Acórdão de 21.01.2015, processo 0470/14 ou, ainda, Acórdão de 23.10.2019, processo n.º 01682/11.3BELRS);

XVIII. Pelo que, face à sua manifesta ilegalidade, não se poderá manter na ordem jurídica a liquidação sub judice, devendo ser parcialmente anulada em conformidade, por infringir, de forma manifesta, o princípio da proibição da retroatividade da lei fiscal, previsto no n.º 3 do artigo 103.º CRP, e a Recorrente reembolsada do montante por si indevidamente suportado em excesso, no valor de €5.845,32.

No termo das conclusões, pugna-se pela procedência do recurso e pela revogação da sentença recorrida.

1.4. A Autoridade Tributária e Aduaneira, foi notificada da interposição do recurso e da sua admissão. Apresentou contra-alegações com o seguinte quadro conclusivo:

A. Não assiste qualquer razão à Recorrente, não enfermando a douta sentença dos vícios que a mesma lhe assaca, antes pelo contrário, o douto Tribunal a quo aplicou corretamente o acervo jurídico vigente e aplicável aos autos.

B. As alegações de recurso da Recorrente estão eivadas de erro sobre os pressupostos de facto e direito.

C. A sentença recorrida julgou com acerto a improcedência da ação.

D. A decisão recorrida não é merecedora de qualquer reparo, sendo a sua interpretação e conclusão a única juridicamente possível, atento o quadro legal vigente, inexistindo qualquer nulidade ou erro de julgamento.

E. As alegações de recurso não inquinam a conclusão retirada pela douta sentença de que: “(…)toda a matéria relacionada com a (i)legalidade da (auto)liquidação de IRC não será aqui conhecida, o que inclui a parte da decisão sindicada que se refere à incompetência da Administração Fiscal para apreciação da inconstitucionalidade e ilegalidade de uma norma legal.”; - “(…)a Administração Fiscal, ainda que a título subsidiário, indefere o pedido de anulação da liquidação, cujo meio processual adequado para sindicar tal decisão, é a impugnação judicial, tal como decidido no despacho saneador, já transitado em julgado.” (…).”

F. A decisão recorrida teve por fundamento a jurisprudência consolidada de que a “administração tributária «não poderia ter decidido de modo diferente a reclamação graciosa que a recorrente lhe dirigiu, quer porque não lhe assiste o direito a recusar a aplicação de norma que no seu entender poderia ser inconstitucional, porque não lhe é permitido formular um juízo sobre essa constitucionalidade, quer porque já anteriormente a essa decisão havia sido proferido pelo Tribunal Constitucional acórdão em que se havia concluído pela conformidade constitucional do concreto preceito legal, sobre o qual, posteriormente, veio recair o julgamento de inconstitucionalidade.» (cfr. o citado acórdão do STA, de 21/1/2015, processo n.º 0703/14).”,

G. Assim, apesar de não se conformar, a Recorrente não logra atacar os fundamentos da decisão sub judice.

H. Atendendo a que a AT está sujeita ao princípio da legalidade (cfr. artº. 266.º, n.º 2, da CRP e artº. 55.º da LGT), não pode deixar de aplicar uma norma com fundamento em inconstitucionalidade, a menos que o TC já tenha declarado a inconstitucionalidade da mesma com força obrigatória geral (cfr. artº. 281.º da CRP) ou se esteja perante o desrespeito por normas constitucionais directamente aplicáveis e vinculativas, como as que se referem a direitos, liberdades e garantias (cfr. artº. 18.º, n.º 1, da CRP), o que não é o caso.

I. Também a jurisprudência dos nossos tribunais superiores e a doutrina está em clara concordância com a posição defendida pela Recorrida e acolhida pela douta sentença recorrida (cf. acórdãos do STA, de 21/1/2015, processo n.º 0703/14, e de 04/03/2015, no proc. n.º 01529/14, e doutrina neles referenciada).

J. Não está em causa qualquer violação de direitos, liberdades e garantias constitucionalmente consagrados, pelo que a AT não dispõe de qualquer margem para desaplicar normas não declaradas inconstitucionais com força obrigatória geral.

K. Em 12 de janeiro de 2011, o acórdão n.º 18/2011, da 3.ª Secção do TC, tinha julgado não inconstitucional a norma do artigo 5.º, n.º 1, da Lei n.º 64/2008, de 5 de dezembro, na parte em que faz retroagir a 1 de janeiro de 2008 a alteração do artigo 81.º, n.º 3, alínea a), do CIRC.

L. A douta sentença decidiu corretamente que a R. não poderia, através da revisão oficiosa, apreciar o pedido da A. e desaplicar uma norma com base na sua inconstitucionalidade (não declarada com força obrigatória geral), pelo que o meio utilizado não era idóneo ao fim pretendido.

M. A Recorrente coloca uma questão distinta da apreciada pelo tribunal a quo, ao pretender a apreciação da legalidade da liquidação, matéria que não era objeto dos presentes autos de ação administrativa (cf. despacho saneador), o que consubstancia questão nova, que não pode ser conhecida pelo tribunal ad quem.

N. Face a todo o exposto, a douta sentença recorrida não merece qualquer reparo, e a argumentação da recorrente não belisca qualquer conclusão da mesma.

O. Conclui-se pela improcedência total da argumentação expendida pela Recorrente no requerimento de interposição de recurso, e pela inexistência de qualquer vício que inquine a douta sentença do Tribunal a quo, pelo que deve manter-se.

P. Andou bem a decisão recorrida quando julgou improcedente a ação.

Pugna pela manutenção da sentença recorrida.

1.5. Recebidos os autos no Supremo Tribunal Administrativo, foi dada vista ao Ministério Público. A Senhora Procuradora-Geral Adjunta emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso, mantendo-se a sentença recorrida.

Cumpre decidir.

2. FUNDAMENTAÇÃO

2.1. Fundamentação de facto

A sentença efectuou o julgamento da matéria de facto nos termos seguintes:

«1) Em 27/05/2009, a Autora submeteu a declaração de rendimentos Modelo 22 de IRC relativamente ao exercício de 2008 – autoliquidação de IRC - (cfr. documento 3 junto com a petição inicial).

2) Em 26/04/2012, a Autora deu entrada nos Serviços da Autoridade Tributária e Aduaneira, pedido de revisão do ato de autoliquidação do IRC de 2008, nos termos do disposto no artigo 78.º da LGT, formulando, a final, o pedido de anulação parcial da autoliquidação de IRC do exercício de 2008, no montante de € 5.845,32 – (cfr. petição de revisão constante do Processo Administrativo).

3) Por despacho de 31/07/2012, o pedido de revisão a que se alude no ponto anterior foi indeferido, cujos fundamentos, para o que ora interessa, constam do seguinte:

“(…) // III – ANÁLISE DO PEDIDO PELA DSIRC

Parecer

O pedido de revisão foi rececionado na Direção de Serviços de IRC em 26 de abril de 2012.

Por força do disposto no n.º 3 do artigo 57.º da LGT, observado ainda o n.º 1 do artigo 20.º do CPPT, no procedimento tributário os prazos são contínuos, e contam-se nos termos do artigo 279.º, do CC.

A autoliquidação em causa data de 27 de Maio de 2009.

Não obstante, a questão substancial ou material sempre cederá perante uma outra, de cariz formal ou procedimental - a inadmissibilidade do pedido de revisão -, como vamos, de seguida, escalpelizar.

(…)

Assim, assume a maior relevância a aferição da natureza deste procedimento de revisão por iniciativa da Administração Fiscal, para podermos definir de modo escorreito se o sujeito passivo poderia, ainda assim, obter revisão, quando a iniciativa já não lhe pertencia.

O CPPT, no seu artigo 60.º, consagra a definitividade da decisão, ou seja, dos atos tributários praticados pela autoridade fiscal competente, sem prejuízo da sua eventual revisão ou impugnação nos termos da lei. Neste princípio radica, pois, a força executória do ato tributário que, como regra, não é sustida pelos meios de reação ao dispor do contribuinte, pois tem a seu favor a presunção da legalidade a que a Administração está sempre vinculada. Assim, e prima facie o contribuinte tem à sua disposição como meio gracioso de eleição, por assim dizer, a reclamação graciosa ou administrativa, prevista no artigo 70.º do CPPT, num prazo de 120 dias a contar de determinados factos tipificados no artigo 102.º, n.º 1 do mesmo Código.

No mesmo prazo previsto para a dedução da reclamação graciosa, o legislador quis consagrar a faculdade de o contribuinte, per si, efetuar a revisão do ato tributário (maxime, da liquidação). E com um fundamento igualmente alargado: nem mais nem menos do que qualquer ilegalidade. Ou seja, sem margem para quaisquer dúvidas, quaisquer erros de facto e/ou de direito. Ora, no caso presente, este prazo não foi observado.

Por sua vez, também se admite que seja a própria Administração Fiscal a tomar a iniciativa de efetuar a revisão. Conforme o previsto na parte final do n.º 1 do artigo 78.º, o prazo para solicitar o pedido de revisão oficiosa é de quatro anos após a liquidação, ou a todo o tempo se o tributo ainda não tiver sido pago, com fundamento em erro imputável aos serviços.

Uma vez esgotado o prazo de reclamação graciosa, a depois existir uma revisão, forçosamente terá que ser da iniciativa da Administração Fiscal (artigo 78.º, n.º 1, 2.ª parte da LGT). Esta é quem tem a competência privativa para a iniciativa propriamente dita, reservando assim para si própria a faculdade de efetuar ou não essa revisão, desta feita, oficiosa. Por esse motivo, o legislador vem dizer que a revisão dos atos tributários pela entidade que os praticou pode (e não deve...) ser efetuada por iniciativa da administração tributária.

Não parece oferecer dúvida que o procedimento de revisão por iniciativa da Administração Fiscal - ainda para mais quando esteja já esgotado o prazo que o contribuinte tinha para deduzir reclamação graciosa (ou pedir a revisão por iniciativa do contribuinte) e atenta a grande restrição ao seu fundamento, deve sempre ser utilizado com alguma parcimónia. Digamos que, ao prever ainda mais este meio de procedimento, o legislador quis, sem comprometer a estabilidade da situação tributária, deixar como que uma derradeira válvula de escape para o caso dos eventuais atos tributários mais lesivos do contribuinte (vide os n.º 1, 2.ª parte e n.º 4 do artigo 78.º).

Desde logo, sucede que, segundo a parte inicial do n.º 2 da disposição legal em apreço, o facto de se considerar imputável aos serviços o erro na autoliquidação não prejudica os ónus legais de reclamação ou impugnação. Pelo que, o sujeito passivo que pretenda a revisão da autoliquidação, com fundamento em qualquer ilegalidade, terá que apresentar o respetivo pedido no prazo de dois anos após a apresentação da declaração de rendimentos, nos termos dos artigos 131.º do CPPT e 78.º, n.º 2, 1.ª parte, da LGT.

Com efeito, foi intenção do legislador com a utilização da expressão “Sem prejuízo dos ónus legais de reclamação ou impugnação pelo contribuinte” vedar aos contribuintes a possibilidade de apresentar pedido de revisão oficiosa para além dos dois anos previstos no artigo 131.º do CPPT. A mens legislatoris foi sim a da inspeção tributária, em ação de inspeção, ter em conta não apenas as correções a favor da administração, como também as correções a favor do sujeito passivo mesmo nos casos em que já se encontra ultrapassado o prazo de dois anos estabelecido no artigo 131.º do CPPT, mas ainda dentro do prazo de caducidade. Assim sendo, no caso presente, deve ser indeferido, por intempestivo, o pedido de revisão oficiosa apresentado após o termo do prazo legal da reclamação graciosa, sob pena de inutilidade da expressão “Sem prejuízo dos ónus legais de reclamação ou impugnação pelo contribuinte”.

Sem conceder em todo o atrás exposto, e apenas por cautela, também não será de proceder a alegação da inconstitucionalidade.

(…)

Termos em que se conclui que não é competência dos serviços da administração tributária a apreciação da constitucionalidade e ilegalidade da norma legal in casu. E, em consequência, o meio desencadeado pelo sujeito passivo, com o fundamento invocado, não é o próprio e idóneo.

IV- Conclusão

Dos factos expostos, conclui-se:

O pedido de revisão oficiosa não deverá proceder por não estarem reunidos os pressupostos exigidos pelo artigo 78.º da LGT;

Não é da competência dos serviços da administração tributária a apreciação da constitucionalidade e ilegalidade da norma legal, donde que, e em consequência, o meio desencadeado pelo sujeito passivo, com o fundamento invocado, não é o próprio e idóneo.

(…).” - (cfr. despacho e informação de suporte constante do Processo Administrativo).

MATÉRIA DE FACTO NÃO PROVADA:

Inexistem factos não provados com relevância para a decisão a proferir.

MOTIVAÇÃO DA DECISÃO SOBRE A MATÉRIA DE FACTO:

A decisão da matéria de facto dada como provada, resultou da análise do teor dos documentos constantes dos autos, incluindo o Processo Administrativo, que não foram impugnados, conforme discriminado nos vários pontos do probatório.

Não resultam provados ou não provados quaisquer outros factos com interesse para a decisão».

3.2. Fundamentação de direito

3.2.1. Nos presentes autos, é objecto de recurso a sentença que julgou improcedente a acção administrativa ordenada à anulação do despacho de 31/07/2012, que indeferiu o pedido de revisão oficiosa do acto de autoliquidação de IRC do exercício de 2008, deduzido pela recorrente.

Para julgar improcedente a acção, a sentença estruturou, em síntese, a argumentação seguinte:

«(…) a decisão de indeferimento do pedido de revisão teve, também, como fundamento, a incompetência dos serviços da administração tributária para, através do referido meio, apreciar a constitucionalidade e determinar a desaplicação da norma constante do artigo 5.° da Lei n.° 64/2008, com fundamento na sua inconstitucionalidade. // Ora, tal como resulta da factualidade assente, a autoliquidação do IRC de 2008 não resultou do facto de a Autora ter seguido quaisquer orientações genéricas da administração tributária, devidamente publicadas, antes se tendo fundado apenas na aplicação da Lei então vigente, isto é, o disposto no artigo 5.°, n.° 1, da Lei n.° 64/2008, de 5/12 (cfr. ponto 1) do probatório). // Sucede que essa lei veio, posteriormente, a ser declarada inconstitucional por violação do princípio da proibição da retroatividade fiscal, consagrado no artigo 103.°, n.° 3 da CRP, nos casos em que o disposto naquele normativo fosse aplicado a factos ocorridos anteriormente (cfr. os Acórdãos n.° 310/2012 e 617/2012, respetivamente, de 20/6/2012 e de 19/12/2012), quando inicialmente, no Acórdão n.° 18/2011, de 12/1/2011, o Tribunal Constitucional havia sufragado o entendimento de que não ocorria a violação daquele princípio da proibição da retroatividade fiscal. // (…) // Ora, ante a jurisprudência consolidada supra transcrita, a qual se adere por inteiro, pois que importa contribuir para uma interpretação e aplicação uniformes do Direito (artigo 8.° n.° 3 do Código Civil), impõe-se concluir que a administração tributária «não poderia ter decidido de modo diferente a reclamação graciosa que a recorrente lhe dirigiu, quer porque não lhe assiste o direito a recusar a aplicação de norma que no seu entender poderia ser inconstitucional, porque não lhe é permitido formular um juízo sobre essa constitucionalidade, quer porque já anteriormente a essa decisão havia sido proferido pelo Tribunal Constitucional acórdão em que se havia concluído pela conformidade constitucional do concreto preceito legal, sobre o qual, posteriormente, veio recair o julgamento de inconstitucionalidade.» (cfr. o citado acórdão do STA, de 21/1/2015, processo n.° 0703/14)».

3.2.2. A recorrente censura o veredicto que fez vencimento na instância, imputando-lhe erro de julgamento quanto ao Direito aplicável. Entende que, tendo a norma do artigo 5.º da Lei n.º 64/2008, de 5 de Dezembro sido objecto de declaração de inconstitucionalidade com força obrigatória geral, por parte do Tribunal Constitucional, não pode a AT, em sede de pedido de revisão, basear-se no dever de obediência à lei para aplicar norma que ofende a proibição constitucional de norma fiscal retroactiva mais desfavorável (artigo 103.º/4, da CRP).

Apreciação. Está em causa decisão administrativa de 31/07/2012 de rejeição do pedido de revisão de autoliquidação submetido em 26/04/2012. O pedido foi feito ao abrigo do disposto no inciso do artigo 78.º/1, in fine, da LGT. O contribuinte requereu à Administração Tributária, no prazo previsto na norma em apreço, que exercesse o poder funcional de remoção da ordem jurídica da autoliquidação efectuada, com fundamento na alegação de inconstitucionalidade da norma do artigo 5.º, n.º 1, da Lei n.º 64/2008, de 05/12, por contrariar o disposto no artigo 103.º/3, da CRP. A decisão de rejeição do pedido em apreço baseou-se no entendimento de que a desaplicação peticionada pela contribuinte/recorrente extravasa a competência da Administração Tributária.

A questão que se coloca nos autos consiste em saber se a invocação da inconstitucionalidade da norma do artigo 5.º, n.º 1, da Lei n.º 64/2008, de 05/12, subjacente ao acto tributário, realizada no requerimento de revisão oficiosa do mesmo, datado de 26/04/2012( N.º 2 do probatório.), consubstancia ilegalidade recondutível a “erro imputável aos serviços” (artigo 78.º/1, in fine, da LGT), suscetível de activar o poder-dever da Administração Tributária de revisão e de remoção de actos desconformes com o ordenamento jurídico tributário.

A norma questionada (o artigo 5.º, n.º 1, da Lei n.º 64/2008, de 05/12) determinava a aplicação com efeitos reportados a 01/01/2008 das alterações introduzidas ao disposto no artigo 81.º/3, do CIRC (“Taxas de tributação autónoma”). Na data em que o pedido de revisão oficiosa do acto tributário foi objecto de decisão (31/07/2012), o Tribunal Constitucional, através do Acórdão n.º 18/2011, de 12/01/2011, havia julgado não inconstitucional o normativo em referência.

Em momento posterior, através do Acórdão de 19/12/2012, com o n.º 617/2012, o Tribunal Constitucional julgou inconstitucional a norma do artigo 5.º, n.º 1, da Lei n.º 64/2008, de 05/12, com a consequente desaplicação da mesma ao caso concreto. No mesmo sentido, se pronunciou o mesmo Tribunal em 12/07/2012, através do Acórdão n.º 382/2012.

Dito de outra forma, na data da decisão do pedido de revisão – 31/07/2012 – perante a divergência de orientações por parte do Tribunal Constitucional, que era recente, quanto à questão da inconstitucionalidade da norma em apreço, não era exigível à recorrida que avançasse ou optasse motu proprio pela desaplicação da norma com fundamento na sua inconstitucionalidade.

Tanto mais que:

(i) A Administração Tributária está sujeita ao dever de obediência à lei fiscal (artigos 266.º, n.º 2, da CRP e 55.º da LGT);

(ii) Este dever implica que a verificação do facto tributário determina a tributação; e

(iii) A emissão de um juízo de inconstitucionalidade de norma legal aplicável por parte da Administração pressupõe a indiscutibilidade do juízo, de forma que a Administração Tributária não corra o risco de praticar acto tributário ilegal, passível de anulação nos termos gerais (artigo 135.º do CPA, 1991).

Refira-se, ainda, que, no Acórdão de 21/01/2015, P. 0703/14, o STA afirmou que: «[u]ma vez que a AT está sujeita ao princípio da legalidade (cfr. artº. 266.º, n.º 2, da CRP e artº. 55.º da LGT), não pode deixar de aplicar uma norma com fundamento em inconstitucionalidade, a menos que o TC já tenha declarado a inconstitucionalidade da mesma com força obrigatória geral (cfr. artº. 281.º da CRP) ou se esteja perante o desrespeito por normas constitucionais directamente aplicáveis e vinculativas, como as que se referem a direitos, liberdades e garantias (cfr. artº. 18.º, n.º 1, da CRP), o que não é o caso». (Acórdão do STA, de 21/01/2015, P. 0703/14; No mesmo sentido, v. Acórdãos do STA, de 21/01/2015, P. 0470/14 de 04/03/2015, P. 01529/14.)

A presente orientação não é posta em causa pela prolacção, em 01/10/2024, pelo Tribunal Constitucional, do Acórdão do n.º 658/2024, que decidiu «declarar, com força obrigatória geral, a inconstitucionalidade da norma constante do artigo 5.º, n.º 1, da Lei n.º 64/2008, de 5 de dezembro, no segmento em que faz retroagir a 1 de janeiro de 2008 a alteração do artigo 81.º, n.º 3, alínea a), do [CIRC]». Com efeito: (i) o pedido de revisão foi deduzido em 26/04/2012; (ii) foi decidido em 31/07/2012; (iii) não está comprovada a existência de erro imputável aos serviços, desde logo, por, à data, a alegada inconstitucionalidade da norma mencionada, não tinha sido sancionada pelos órgãos com competência para o efeito, ou seja, os tribunais (artigos 204.º e 281.º da CRP), nem estava estabilizada na ordem jurídica.

A sentença recorrida que assim decidiu não enferma do erro de julgamento que lhe é imputado, pelo que deve ser confirmada na ordem jurídica.

Termos em que se julgam improcedentes as presentes conclusões de recurso.

Dispositivo

Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção de contencioso tributário deste Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.

Custas pela recorrente.

Registe e Notifique.

Lisboa, 15 de janeiro de 2025. - Jorge Cortês (relator) – Anabela Ferreira Alves e Russo – José Gomes Correia.

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1. RELATÓRIO

2. FUNDAMENTAÇÃO