Quem foi o relator do acórdão 00134/09.6BEBRG-A?

O relator foi Paulo Moura, no Tribunal Central Administrativo Norte.

Quando foi proferido o acórdão 00134/09.6BEBRG-A?

O acórdão foi proferido em 31 de outubro de 2024.

Acórdão TCAN (2024) — Art.º 53.º lgt

Sumário

I - A indemnização a que se refere o n.º 1 do artigo 53.º da LGT, é devida ao devedor que tenha prestado a garantia e não a terceiro a quem não tenha sido liquidado o tributo. II – A indemnização prevista no n.º 1 do artigo 53.º da LGT, é automática e não carece de ter por verificados os pressupostos da responsabilidade civil, mas antes os seguintes: a) prestação de garantia para suspender a execução fiscal; b) existência de prejuízos decorrentes da prestação dessa garantia; c) vencimento de causa em que seja verificado o erro imputável aos serviços na emissão da liquidação do tributo. III – Por se tratar de uma indemnização simples e automática, tem o limite máximo estabelecido no n.º 3 do artigo 53.º da Lei Geral Tributária.

Texto

Acordam em conferência os Juízes Desembargadores que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte: [SCom01...] SGPS UNIPESSOAL, Lda., interpõe recurso da sentença que julgou improcedente a execução de julgado, por entender que não foi a Exequente quem suportou os encargos com a prestação de garantias para suspensão da execução fiscal. Formula nas respetivas alegações as seguintes conclusões que se reproduzem: I. O presente recurso vem interposto da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga nos autos supra indicados, o qual julgou improcedente a ação de execução de julgados apresentada pela ora Recorrente. II. O thema decidendum nos presentes autos prende-se com a apreciação da existência de uma obrigação legal, por parte da AT, de proceder ao pagamento do montante global de € 331.863,32 a título de indemnização por prestação indevida de garantia pela ora Recorrente, no âmbito dos processos de execução fiscal instaurados por referência aos exercícios de 2004, 2005 e 2006 e em cumprimento da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga por referência ao Processo n.º 134/09.BEBRG. III. Na sentença sub judice, o Tribunal a quo decidiu pela improcedência da ação de execução de julgado apresentada e, em consequência, pela absolvição da Fazenda Pública quanto ao pedido formulado pela ora Recorrente, tendo entendido, em suma, que: (i) não foi a ora Recorrente a suportar os alegados prejuízos resultantes da prestação das garantias, mas antes a sociedade [SCom02...]; (ii) as sociedades que formam parte integrante de um grupo tributado ao abrigo do Regime Especial de Tributação de Grupos de Sociedades RETGS são entidades juridicamente distintas e possuem patrimónios distintos e individualizados; (iii) a eventual indemnização da ora Recorrente por um encargo que não suportou resultaria num eventual enriquecimento ilegítimo da mesma; e (iv) não resulta provado que a eventual indemnização paga à ora Recorrente tivesse por destino o ressarcimento da [SCom02...] pelos encargos suportados, não se vislumbrando a existência de qualquer direito de regresso, ao abrigo do invocado artigo 115.º do CIRC. IV. No que respeita à legitimidade da Recorrente para o peticionado nos presentes autos, concretamente o pagamento de indemnização por prestação indevida de garantia, importa referir que a Recorrente assume, para o que aqui releva, a qualidade de devedora, executada e impugnante, pelo que é, desde logo, indubitavelmente devedora para efeitos de aplicação do mecanismo previsto no artigo 53.º da LGT. V. Nos termos conjugados do n.º 1 do artigo 169.º e do n.º 1 do artigo 199.º, ambos do CPPT, é possível retirar que o executado deverá oferecer garantia idónea para suspender os processos de execução fiscal contra si instaurados, sendo que, uma vez que os processos de execução fiscal sub judice permaneceram suspensos em virtude da prestação de garantia, torna-se claro e evidente que a ora Recorrente, enquanto executada, ofereceu garantia bancária nos termos e para os efeitos do disposto no artigo 53.º da LGT. VI. Entendeu o Tribunal a quo que “(…) a prestação de tais garantias teve custos [cfr. pontos AA) e BB) dos factos provados]. No entanto, do probatório igualmente dimana que tais custos foram suportados pela sociedade [SCom02...], S.A. [cfr., uma vez mais, os pontos AA) e BB) dos factos provados]. Assim, resulta evidente que não foi a Exequente a sofrer os alegados prejuízos resultantes da prestação das garantias bancárias.”. VII. Sucede que a conclusão alcançada não reflete a melhor interpretação das normas jurídicas relevantes aplicáveis in casu, uma vez que o n.º 1 do artigo 53.º da LGT prevê, simplesmente, que o devedor que, para suspender a execução, ofereça garantia bancária ou equivalente, será indemnizado total ou parcialmente pelos “prejuízos resultantes da sua prestação”. VIII. De facto, o legislador, ao consagrar de forma expressa, nos termos do artigo 53.º da LGT, um meio de efetivação do direito a uma indemnização decorrente da prestação de garantia indevida, pretendeu estabelecer em que termos este deve ser exercido, fê-lo consciente da imposição constitucional de ressarcimento dos prejuízos causados aos contribuintes pelos poderes públicos decorrente do artigo 22.º da CRP. IX. Tanto é assim que o legislador refere expressamente, e apenas, “prejuízos” e não, por hipótese, “prejuízos verificados na esfera do devedor”. X. Neste contexto, resulta também da doutrina e da jurisprudência que os prejuízos resultantes da prestação de garantia contemplam os danos emergentes, os quais incluem a diminuição do ativo pré-existente. XI. Verifica-se igualmente que a Recorrente, enquanto SGPS, tem como objeto gerir a participação social de 100% que detém na [SCom02...], a sua única participada, sendo que é do seu pleno inteiro interesse que a mesma prospere economicamente. XII. Com efeito, constata-se que a Recorrente sempre teve, como efeito reflexo dos encargos suportados pela [SCom02...], uma clara diminuição do seu ativo, o que equivale a dizer, como bem anotam a doutrina e a jurisprudência, um dano emergente. XIII. De todo o modo, cumpre reiterar que em momento algum o legislador pretendeu que tais prejuízos tivessem que verificar-se, igualmente, na esfera do devedor, tanto mais numa situação como a presente, em que a Recorrente é a sociedade dominante de um Grupo tributado ao abrigo do RETGS, o que implica que, perante a AT, tudo decorre como se apenas existisse a sociedade dominante. XIV. Com efeito, o facto de ser a ora Recorrente, enquanto sociedade dominante e devedora de imposto, a responder perante a AT pelas correções realizadas à matéria coletável de uma qualquer sociedade que integre o seu grupo, não é um reflexo da maior capacidade contributiva desta para suportar o pagamento dos montantes que daí resultam, mas sim do RETGS a que está sujeita, previsto nos artigos 69.º e seguintes do CIRC. XV. Aliás, a neutralidade do imposto só é alcançável através da desconsideração das operações internas realizadas entre sociedades que integram o mesmo grupo, centralizando a figura de devedor de imposto numa única entidade, a sociedade dominante. XVI. Foi precisamente por isto que o próprio legislador pretendeu acautelar, no n.º 3 do artigo 6.º do CSC, uma situação em que uma sociedade presta uma garantia pessoal sobre a dívida de uma outra sociedade pertencente ao seu Grupo, tal como se verifica in casu. XVII. Acresce que, equacionando-se, por hipótese académica, que a Recorrente tinha procedido ao pagamento voluntário das liquidações adicionais de IRC emitidas por referência aos exercícios de 2004, 2005 e 2006, é possível deduzir, ficcionando ao caso concreto, que a Recorrente sempre teria direito aos juros indemnizatórios devidos ao abrigo do artigo 43.º da LGT, desse logo porque a respetiva redação da norma não inclui o conceito que a Fazenda Pública toma como grande pilar para obstar à efetivação do direito da Recorrente à indemnização por prestação indevida de garantia: “os prejuízos”. XVIII. Neste sentido, a manter-se a sentença recorrida, estar-se-á a incorrer numa patente discriminação, ilegal e injustificada, entre os sujeitos passivos que procedem ao pagamento do tributo, não vendo precludido o ressarcimento dos prejuízos associados à improdutividade do dinheiro que indevidamente desembolsaram (através do pagamento de juros indemnizatórios), independentemente de qualquer pedido ou decisão nesse sentido e aqueles que, não o fazendo, prestam garantia bancária para suspender o processo de execução fiscal instaurado em consequência. XIX. Sucede que a fundamentação do Tribunal perpassa ainda a ideia de que a [SCom02...] não poderá vir a ver admitida a sua intervenção nos presentes autos enquanto litisconsorte da Recorrente, já que esta pressupõe uma “contitularidade” do direito ao reembolso peticionado pela Recorrente que, neste caso, não existe, verificando-se antes que o mecanismo de indemnização deveria ter sido acionado exclusivamente pela [SCom02...]. XX. Contudo, ao abrigo desta formulação, nenhuma das entidades em questão disporia, então, de legitimidade para intervir nos presentes autos e receber a respetiva indemnização por prestação indevida de garantia, o que resultaria num enriquecimento injustificado e ilegal por parte do Estado. XXI. Verifica-se, no entanto, que a Recorrente tem legitimidade, ao abrigo do artigo 53.º da LGT, para peticionar a indemnização pelos prejuízos resultantes da prestação indevida das garantias bancárias que aqui se controverte, o que é, aliás, confirmado pelo Tribunal a quo, uma vez que a ilegitimidade da ora Recorrente obstaria a que o Tribunal a quo conhecesse do mérito da causa e, como tal, daria lugar à absolvição da instância, conforme resulta dos termos conjugados do n.º 2 do artigo 576.º e da alínea e) do artigo 577.º do CPC ex vi alínea e) do artigo 2.º do CPPT. XXII. Não obstante, perante a sentença recorrida, a Recorrente vê o seu direito à indemnização por prestação indevida de garantia vedado pela existência de encargos suportados pela [SCom02...] e, simultaneamente, a [SCom02...] vê vedada a sua intervenção no processo. XXIII. No entanto, como consequência da aplicação do corolário da reconstituição do status quo ante que encontra previsão expressa nos termos do disposto no artigo 100.º da LGT e no n.º 1 do artigo 173.º do CPTA, recai, desde logo, sobre a administração tributária a obrigação de ressarcir o contribuinte dos prejuízos resultantes da prestação de garantia indevida. XXIV. E a Fazenda Pública, que não reconhece o direito da Recorrente ao mecanismo indemnizatório previsto no artigo 53.º da LGT, enquanto também não reconhece a [SCom02...] como sujeito da relação jurídica controvertida, permanece impune pela sua atuação ilegal. XXV. Simultaneamente, a Fazenda Pública afirma que “a eventual indemnização da Exequente por um encargo que não suportou resultaria num eventual enriquecimento ilegítimo desta sociedade (...)”. XXVI. Efetivamente, confirmando-se a sentença recorrida, verifica-se que, à luz dos pressupostos legais de cuja verificação depende a figura do enriquecimento sem causa, ao abrigo do n.º 1 do artigo 473.º do CC e da abundante jurisprudência a este respeito: (i) O Estado enriqueceu, através da diminuição do seu passivo, i.e., fica desobrigado de reparar os prejuízos causados à ora Recorrente pela prestação indevida de garantia em resultado de um erro dos seus serviços; (ii) Não existe qualquer causa justificativa de tal enriquecimento; e (iii) O enriquecimento ocorreu à custa de quem requer a restituição, i.e., a diminuição do passivo do Estado pressupõe que a Recorrente não foi ressarcida dos prejuízos que resultam na sua esfera. XXVII. Por outras palavras, a verificar-se a existência de enriquecimento ilegítimo, este seria imputável ao Estado Português, que se vê desobrigado de reparar o prejuízo causado por uma atuação ilegal da administração tributária. XXVIII. Termos em que se deverá concluir pela existência de uma obrigação, por parte da AT, de proceder à imediata e plena reconstituição da legalidade dos atos tributários anulados, ressarcindo a ora Recorrente do montante de € 331.863,32 respeitante a prejuízos incorridos pela manutenção das garantias bancárias em apreço, em cumprimento do disposto no artigo 53.º da LGT. NESTES TERMOS, com o devido suprimento de V.ª(s) Ex.ª(s)., deve ser dado provimento ao presente recurso, revogando-se a decisão recorrida e condenando-se a Recorrida, a AT, nos termos peticionados na ação de execução julgados apresentada pela ora Recorrente, concretamente na obrigação de proceder ao pagamento do montante global de € 331.863,32 a título de indemnização por prestação indevida de garantia. Não foram apresentadas contra-alegações. O Ministério Público emitiu parecer no sentido de o recurso ser julgado improcedente. Foram dispensados os vistos legais, nos termos do n.º 4 do artigo 657.º do Código de Processo Civil, com a concordância das Exmas. Desembargadoras Adjuntas, atenta a disponibilidade do processo na plataforma SITAF (Sistema de Informação dos Tribunais Administrativos e Fiscais). ** Delimitação do Objeto do Recurso – Questões a Decidir. As questões suscitadas pela Recorrente, delimitada pelas alegações de recurso e respetivas conclusões de acordo com o disposto nos artigos 144.º, n.º 2 e 146.º, n.º 4 do CPTA e dos artigos 635.º, n.º 4, 639.º e 608.º, n.º 2 do CPC, são as de saber se a Recorrente tem legitimidade para requerer as despesas suportadas com a prestação de garantias prestadas para suspender a execução fiscal. ** Relativamente à matéria de facto, o tribunal, deu por assente o seguinte: IV – FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO IV.1. Factos provados Com relevância para a decisão da causa, consideram-se provados os seguintes factos: A) A sociedade [SCom01...] SGPS Unipessoal, Lda., ora Exequente, exerce a actividade de gestão de participações sociais noutras sociedades, sendo a sociedade dominante do Grupo tributado de acordo com o Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades (RETGS) – facto não controvertido e cfr. doc. n.9 1 junto com a petição de execução. B) A sociedade Exequente, como sociedade dominante, detém 100% do capital social da [SCom02...], S.A., com sede no Lugar ..., ..., ... ..., titular do Número Único de Identificação de Pessoa Colectiva e de matrícula na Conservatória do Registo Comercial ... ...38, cujo objecto social é o fabrico de reservatórios e recipientes metálicos para armazenamento e transporte de gases de baixa-pressão, normalmente conhecidos como botijas ou garrafas de gás — facto não controvertido e cfr. doc. n.º 1 junto com a petição de execução. C) A sociedade Exequente foi submetida a uma acção de inspecção externa pela Ordem de Serviço externa n.º OI2008...92, datada de 13/10/2008, da Direcção de Finanças ..., acção iniciada em 21/10/2008 e terminada em 10/11/2008 - facto não controvertido e cfr. doc. n.º 1 junto com a petição de execução. D) No âmbito da acção de inspecção mencionada no ponto C) deste probatório assente, foram determinadas correcções em sede de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) de 2004, ao nível da Exequente, enquanto sociedade dominante do Grupo tributado de acordo com o RETGS, que resultaram da acção inspectiva de que foi alvo a sociedade [SCom02...], S.A. e que incidiu sobre a sua situação tributária individual em sede daquele imposto e no período abrangido - facto não controvertido. E) Em consequência, foi emitida a liquidação adicional de IRC n.º ...62, referente ao exercício de 2004, e respectivas liquidações de juros compensatórios n.ºs ...90, ...91 e ...92, constantes do Documento de Cobrança n.º ...15, no valor de EUR 893.470,76 - facto não controvertido. F) No ano de 2009, a sociedade ora Exequente apresentou Impugnação Judicial, autuada pelo TAF de Braga sob o n.º 134/09.6BEBRG, tendo a mesma por objecto a liquidação adicional de IRC referente ao exercício de 2004 e respectivas liquidações de juros compensatórios - facto não controvertido. G) Para obter a suspensão do PEF n.º .........704.1, instaurado para cobrança coerciva das liquidações melhor identificadas no ponto E) deste probatório assente, a ora Exequente apresentou a garantia bancária identificada sob o n.º ...72, em 30/03/2009, prestada pelo Banco 1..., PLC, NIPC ...74, com sede no Reino Unido, até ao montante máximo de EUR 1.161.796,00 - facto não controvertido e cfr. doc. 1 junto com a petição de execução. H) Efectuou um aditamento à garantia n.º ...72, de EUR 159.165,42 em 04/04/2012, passando esta a garantir o valor máximo de EUR 1.320.961,42 — facto não controvertido e cfr. doc. 1 junto com a petição de execução. I) A 12 de Maio de 2009, em cumprimento das Ordens de Serviço Internas n.ºs OI2009...18 e OI2009...19, a sociedade ora Exequente foi sujeita a uma acção inspectiva de âmbito geral levada a cabo pela Divisão da Inspecção Tributária II da Direcção de Finanças de Braga, em sede de IRC aos exercícios de 2005 e 2006, enquanto sociedade dominante do Grupo tributado de acordo com o RETGS— facto não controvertido J) No âmbito referida inspecção, foram determinadas correcções em sede de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) de 2005 e 2006 (correcções dos prejuízos reportáveis) em consequência da desconsideração da dedução dos prejuízos fiscais apurados em 2004 em sede de inspecção ao exercício de 2004 — facto não controvertido. K) Em consequência da referida acção de inspecção tributária foi emitida a liquidação adicional de IRC n.º ...72, de 29/10/2009, referente ao exercício de 2005, a demonstração de acerto de contas n.º ...84 e a demonstração de juros compensatórios n.º ...30, e, bem assim, a liquidação adicional de IRC n.º ...16, de 26/10/2009, referente ao exercício de 2006, a demonstração de acerto de contas n.º ...28 e a demonstração de juros compensatórios n.º ...20 — facto não controvertido. L) Relativamente ao exercício de 2005, a AT procedeu à liquidação adicional de EUR 835.703,28, dos quais EUR 741.447,98 correspondiam a IRC a pagar e EUR 94.255,30 aos respectivos juros compensatórios — facto não controvertido. M) No que respeita ao exercício de 2006, a liquidação adicional de IRC ascendeu a um total de EUR 620.738,34, em que EUR 568.863,14 correspondiam a IRC a pagar e EUR 51.875,20 diziam respeito a juros compensatórios — facto não controvertido. N) No ano de 2009, a ora Exequente apresentou Impugnação Judicial, autuada pelo TAF de Braga sob o n.º 11/10.8BEBRG, tendo a mesma por objecto as liquidações adicionais de IRC referentes aos exercícios de 2005 e 2006 — facto não controvertido e cfr. doc. 2 junto com a petição de execução. O) Para obter a suspensão do PEF n...., instaurado para cobrança coerciva da liquidação de IRC de 2005, a ora Exequente apresentou, em 28/01/2010, uma garantia bancária identificada sob o n....19 prestada pelo Banco 1..., PLC, NIPC ...74, com sede no Reino Unido, até ao montante máximo de EUR 1.076.225,83 — facto não controvertido e cfr. doc. 3 junto com a petição de execução. P) Efectuou um aditamento à garantia n....19, de EUR 101.303,06, em 04/04/2012, passando esta a garantir o valor máximo de EUR 1.177.528,89 — facto não controvertido e cfr. doc. 3 junto com a petição inicial e cfr. doc. n.9 4 junto com a petição de execução. Q) Para obter a suspensão do PEF n.º .............064.1, instaurado para cobrança coerciva da liquidação de IRC de 2006, a sociedade ora Exequente apresentou, em 28/01/2010, uma garantia bancária identificada sob o n....18, prestada pelo Banco 1..., PLC, NIPC ...74, com sede no Reino Unido, até ao montante máximo de EUR 799.464,48 — facto não controvertido e cfr. doc. 3 junto com a petição de execução. R) Efectuou um aditamento à garantia n....18, de EUR 75.242,17, em 04/04/2012, passando esta a garantir o valor máximo de EUR 874.706,65 — facto não controvertido e cfr. doc. n.9 4 junto com a petição de execução. S) No processo n.9 11/10.8BEBRG, foi proferida sentença, em 30/05/2011, a julgar improcedente o pedido da sociedade ora Exequente, remetendo a subsistência da obrigação de pagamento do imposto calculado relativamente aos exercícios de 2005 e 2006 para eventual execução do julgado do processo n.9 134/09.6BEBRG — facto não controvertido e cfr. doc. 5 junto com a petição de execução. T) No processo n.9 134/09.6BEBRG, foi proferida sentença, em 29/07/2013, a julgar procedente a impugnação e, em consequência, a anular a liquidação adicional de IRC n....62, referente ao exercício de 2004, e a declarar nulas as liquidações de juros compensatórios n.ºs ...90, ...91 e ...92, tendo a mesma transitado em julgado em 16/09/2013 — facto não controvertido e cfr. doc. 1 junto com a petição de execução. U) Da sentença melhor identificada no ponto T) deste probatório assente, extrai-se, no que concerne à fundamentação de direito e para o que ora interesse, o seguinte: “(...). III- Por último, no que concerne à eventual fundamentação por remissão do RIT, sendo certo que, é jurisprudência uniforme do STA, e atendendo à funcionalidade do instituto da fundamentação dos actos administrativos, ou seja, ao fim instrumental que o mesmo prossegue, que um acto estará devidamente fundamentado sempre que um destinatário normal possa ficar ciente do sentido dessa mesma decisão e das razões que a sustentam, permitindo-lhe apreender o itinerário cognoscitivo a valorativo seguido pela entidade administrativa, c optar conscientemente entre a aceitação do acto ou o accionamento dos meios legais de impugnação. E que, a fundamentação por remissão, está expressamente prevista no art. 125°, nº 1 do CPA, consistindo na reemissão para os termos de uma informação, parecer ou proposta que contenha, ela mesma, a motivação do acto, de tal modo que uma declaração de concordância sabre elas exarada deve ser entendida no sentido de que o acto administrativo absorveu e se apropriou da respectiva motivação ou fundamentação, que, assim, dele ficará a fazer parte integrante. In casu, constatamos que a Impugnante foi submetida a uma acção de inspecção externa determinada pela Ordem de Serviço externa n.º OI2008...92 [cfr. Ponto 3. do probatório e, pese embora, da acção inspectiva externa efectuada à empresa [SCom02...], SA, "Filha" da Impugnante, relativa ao mesmo exercício de 2004, tenham resultado correcções desfavoráveis à Impugnante, já que as correcções feitas à "Filha", influenciaram o apuramento do Lucro Tributável ao nível do Grupo, na verdade estamos, por um lado perante duas ordens de serviço distintas, por outro as correcções efectuadas têm repercussões diversas em cada um dos sujeitos passivos. Ademais, mesmo que atentemos que, as correções ao resultado fiscal do Grupo determinantes da liquidação sindicada resultam, em exclusive, das correções efetuadas ao resultado individual da empresa [SCom02...], SA, na verdade, não consta em anexo ao RIT da Impugnante, o teor do Relatório de Inspecção Tributária respeitante à empresa. "Filha", nem o mesmo foi notificado à Impugnante [cfr. Pontos 6. e 9. do probatório]. Assim, a fundamentação que de lá consta não pode servir de sustentação à eventual fundamentação por remissão do presente RIT, já que, a Impugnante nunca foi notificada do relatório final de inspecção tributária notificado à [SCom02...], não lhe sendo, como tal, possível conhecer das correcções efectivamente promovidas nem da sua fundamentação final. Ora, seguindo o entendimento de José Manuel Santos Botelho, Américo Pires Esteves e José Cândido Pinho: em citação de R. CHAUPS (3) «não relevará a fundamentação por remissão desde que a peça processual para onde se remete não tenha sido levada ao conhecimento do interessado.» Assim, contrariamente ao entendimento seguido pela Administração Tributária, o Relatório da [SCom02...] não foi levado ao seu conhecimento, polo que a fundamentação por remissão efectuada no Relatório Final de Inspecção notificado à Impugnante não cumpre os requisitos legalmente exigidos para o efeito. Desta feita, por tudo o acabado de explanar, entende o Tribunal que, o Relatório de Inspecção Tributária que serve de sustentação à liquidação em "crise" não contém os elementos essenciais, de molde a proporcionar à Impugnante a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo percorrido pela AT que praticou o acto, de forma a poder saber-se claramente as razões por que decidiu da forma que decidiu e não de forma diferente. Esta insuficiência de fundamentação, é patente, desde logo, porque no próprio RIT a AT Imitou-se a referir: «Face ao referido, não, fazemos menção aos fundamentos de facto e de direito, na presente informação, podendo o contribuinte solicitar a mesma nos termos do art.º 37.° do C.P.P.T.», por conseguinte o Tribunal não pode aferir do motivo justificativo da correcção efectuada, sendo certo, que qualquer fundamentação sucessiva ou a posteriori, não é admissível em regra 4, porquanto um acto deve sempre adequar-se aos seus fundamentos - e não estes àquele - o que impõe que a fundamentação deva ser sempre contemporânea da prática do acto. Por isso, a fundamentação ou a remissão para documentos que a contenham têm de integrar-se no próprio acto e serem contemporâneas dele, não relevando para apreciação da validade formal do acto fundamentos invocados posteriormente. Da mesma forma, não pode o autor do auto, após a sua prática, justificá-lo por razões diferentes das que constem da sua fundamentação expressa. Pelo exposto, entendemos quo ao acto de liquidação adicional de IRC n.º ...62, relativa ao exercício do 2004, impugnada pela Impugnante, padece de vício de falta de fundamentação, gerador de anulabilidade. (...)" — cfr. doc. n.º 1 junto com a petição de execução. V) Em sede de execução de julgado, quanto ao IRC de 2004, foi emitido o acto de liquidação n....73 de 28/10/2013 e o estorno da liquidação n....62 — facto não controvertido e cfr. doc. n.9 7 junto com a petição de execução. W) No que respeita ao exercício de 2005, por consequência da execução do julgado no processo n.9 134/09.6BEBRG, foi emitido o acto de liquidação n....59 de 21/11/2013 e o estorno da liquidação n....72 — facto não controvertido e cfr. doc. n.9 8 junto com a petição de execução. X) No que respeita ao exercício de 2006, por consequência da execução do julgado no processo n.9 134/09.6BEBRG, foi emitido o acto de liquidação n....63 de 22/11/2013 e o estorno da liquidação n....16 — facto não controvertido e cfr. doc. n.9 9 junto com a petição de execução. Y) A Exequente foi notificada da devolução das garantias prestadas no âmbito dos processos de execução relativos às liquidações de IRC de 2004, 2005 e 2006 — facto não controvertido e cfr. doc. n.9 10 junto com a petição de execução. Z) Em sede de recurso, foi proferido o acórdão do STA de 14/02/2014 determinando a extinção do processo n.9 11/10.8BEBRG por inutilidade superveniente da lide, pelo facto de terem sido anulados os actos de liquidação dos exercícios de 2005 e 2006 na sequência da execução da sentença proferida no processo n.º 134/09.6BEBRG – facto não controvertido. Mais se provou que: AA) Pela prestação e manutenção da garantia para suspensão do processo de execução fiscal relativo à liquidação adicional de IRC de 2004, a sociedade [SCom02...], S.A. suportou custos no valor total de EUR 136.775,07 – cfr. doc. n.º 13 junto com a petição de execução e doc. n.º 2 junto com a réplica. BB) Pela prestação e manutenção das garantias para suspensão dos processos de execução fiscal referentes às liquidações adicionais de IRC de 2005 e 2006, a sociedade [SCom02...], S.A. suportou custos no valor de EUR 111.921,70 e de EUR 83.139,55, respectivamente – cfr. doc. n.º 14 junto com a petição de execução. * IV.2. Factos não provados Com interesse para a decisão da causa, inexistem factos não provados. * IV.3. Motivação da decisão sobre a matéria de facto A decisão da matéria de facto provada efectuou-se com base nos documentos juntos aos autos, que não foram impugnados, referidos em cada um dos pontos do elenco da factualidade dada como provada, que, pela sua natureza e qualidade, mereceram a credibilidade do tribunal, em conjugação com a livre apreciação da prova. Quanto aos pontos AA) e BB) da factualidade provada, cumpre sublinhar a idoneidade dos documentos n.ºs 13 e 14 juntos com petição de execução e do documento n.º 2 junto com a réplica para comprovar os encargos incorridos com a prestação/manutenção das garantias bancárias prestadas para suspender os processos de execução fiscal instaurados para cobrança coerciva do IRC adicional para os exercícios de 2004, 2005 e 2006, porquanto nos avisos de lançamento das comissões de garantia o n.º de garantia a que respeitam as comissões debitadas encontra-se claramente identificado no campo designado por “Refª Interna” ou no campo designado por “assunto”. Contudo, é a própria sociedade Exequente a reconhecer que foi a sociedade [SCom02...], S.A. a suportar os encargos em causa, o que, aliás, resulta da análise dos referidos documentos. A restante matéria alegada não foi julgada provada ou não provada por não ter relevância para a decisão da causa ou por não ser susceptível de prova, por se tratar de considerações pessoais ou de conclusões de facto ou de direito. ** Apreciação jurídica do recurso. Alega a Recorrente que detém legitimidade para pedir as despesas incorridas com a prestação de garantia para suspender a execução fiscal, nos termos do n.º 1 do artigo 53.º da Lei Geral Tributária, por ter sido quem prestou as garantias bancárias, por isso foi quem teve os prejuízos inerentes. Mais refere que tem direito a uma indemnização garantida pelo artigo 22.º da Constituição da República, como forma de ressarcimento dos prejuízos causados aos contribuintes pelos poderes públicos. Diz, ainda, que, enquanto SGPS, tem por objeto gerir a participação social da «[SCom02...], S.A.», detendo a totalidade do seu capital social, por isso tem interesse que esta prospere economicamente. A sentença recorrida julgou improcedente a execução de julgados, com os seguintes fundamentos: (i) não foi a ora Recorrente a suportar os alegados prejuízos resultantes da prestação das garantias, mas antes a sociedade [SCom02...], S.A. (“[SCom02...]”); (ii) as sociedades que formam parte integrante de um grupo tributado ao abrigo do Regime Especial de Tributação de Grupos de Sociedades (“RETGS”) são entidades juridicamente distintas e possuem patrimónios distintos e individualizados; (iii) a eventual indemnização da ora Recorrente por um encargo que não suportou resultaria num eventual enriquecimento ilegítimo da mesma; e (iv) não resulta provado que a eventual indemnização paga à ora Recorrente tivesse por destino o ressarcimento da [SCom02...] pelos encargos suportados, não se vislumbrando a existência de qualquer direito de regresso, ao abrigo do invocado artigo 115.º do Código do IRC (“CIRC”). Apreciando. Antes de mais convém salientar que a matéria e facto não se mostra impugnada, pelo que se deve considerar assente. De seguida, cumpre salientar a norma da Lei Geral Tributária que concede o direito a uma indemnização, no caso de haver sido prestada garantia, que corresponde ao artigo 53.º, que por facilidade de apreensão se transcreve. Artigo 53.º (Garantia em caso de prestação indevida) 1 - O devedor que, para suspender a execução, ofereça garantia bancária ou equivalente será indemnizado total ou parcialmente pelos prejuízos resultantes da sua prestação, caso a tenha mantido por período superior a três anos em proporção do vencimento em recurso administrativo, impugnação ou oposição à execução que tenham como objecto a dívida garantida. 2 - O prazo referido no número anterior não se aplica quando se verifique, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços na liquidação do tributo. 3 - A indemnização referida no n.º 1 tem como limite máximo o montante resultante da aplicação ao valor garantido da taxa de juros indemnizatórios prevista na presente lei e pode ser requerida no próprio processo de reclamação ou impugnação judicial, ou autonomamente. 4 - A indemnização por prestação de garantia indevida será paga por abate à receita do tributo do ano em que o pagamento se efectuou. Relativamente a este regime indemnizatório (chamemos-lhe assim), tem sido entendimento da jurisprudência que o mesmo não carece de cumprir os pressupostos clássicos da responsabilidade civil. Isto, na medida em que se trata de um regime especial, cujo valor indemnizatório tem um limite e será paga por abate à receita do tributo do ano em que o pagamento se efetuou. Ora, estas duas situações não se compaginam com o regime geral de responsabilidade civil, na medida em que neste regime, em rega, não está legalmente estabelecido um limite de valor a indemnizar e a forma de indemnizar não está concretamente especificada na lei, como acontece com esta situação. Para além disso, o preceito em análise concede, desde logo, que haja um nexo de causalidade entre a prestação indevida da garantia e o dever de indemnizar. Conforme refere o Conselheiro Jorge Lopes de Sousa, na sua obra Sobre a Responsabilidade Civil da Administração Tributária por actos ilegais, Áreas Editora, ano 2010, na pág. 164: «Tratando-se de uma situação em que a garantia é indevida e em que, por isso, foi ilegal a liquidação do tributo, deverá entender-se que haverá sempre nexo de causalidade entre a actuação da entidade liquidadora e o prejuízo provocado pela manutenção da garantia indevida.». Ora, no regime de responsabilidade civil, o nexo de causalidade não resulta da norma legal, mas somente depois de apurados os demais pressupostos da responsabilidade. Resulta, ainda, que conforme já aventado, o regime do artigo 53.º da Lei geral Tributária não carece de satisfazer os pressupostos da responsabilidade civil, sendo antes uma indemnização automática, assim que verificados outros pressupostos, que não os da responsabilidade civil. Veja-se sobre o assunto, o Acórdão do STA de 09/04/2014, proferido no processo n.º 0332/14 (em www.dgsi.pt), cujo sumário contém o seguinte teor: I – Do art. 53.º da LGT resulta que o direito à indemnização pela garantia indevidamente prestada, a atribuir sem dependência do prazo a que alude o n.º 1 do artigo supra citado, depende da verificação, dos seguintes pressupostos de facto: a) a prestação da garantia bancária ou equivalente (com vista à suspensão da execução fiscal que tenha por objecto a cobrança de dívida emergente da liquidação impugnada, ainda que a execução fiscal seja questionada através de oposição. b) a existência de prejuízos emergentes da prestação dessa garantia; c) o vencimento na reclamação graciosa, impugnação judicial, ou oposição onde seja verificado o erro imputável aos serviços. Veja-se, ainda, o que refere o Conselheiro Jorge Lopes de Sousa, no Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado", voI. III, 6ª ed., pág. 346, refere: «a restrição do dever de indemnização aos casos de prestação de garantia bancária e garantias equivalentes, como o seguro-caução, vale, tão-somente, quanto a esta indemnização automática, derivada da mera verificação dos pressupostos previstos no artigo 53º nºs 1 e 2 da LGT, independentemente da verificação dos pressupostos gerais da responsabilidade civil extracontratual dos entes públicos, regulada pela Lei nº 67/2007.». Em face destes ensinamentos, verifica-se que o n.º 1 do artigo 53.º da LGT determina que é o devedor quem deve ser indemnizado e não quem tenha efetivamente prestado a garantia. Até porque se não for o devedor a ser indemnizado, não é possível pagar a indemnização em apreço, através do abatimento à receita do tributo (n.º 4 do artigo 53.º da LGT). Ora, conforme dado por assente nas alíneas G), H), O), P), Q), R), foi a Exequente, ora Recorrente quem prestou a Garantia, por ser a devedora dos tributos. Não obstante resultar que foi a sociedade participante quem terá tido os prejuízos com a prestação da garantia, a norma não pode ser interpretada no sentido de que a indemnização apenas pode ser concedida a quem suportou tais prejuízos. Isto porque, nos termos do n.º 1 do artigo 53.º da LGT a indemnização é devida ao devedor do tributo, ou seja, a norma não determina que a indemnização seja concedida em quem teve de suportar os custos com a garantia, mas quem a prestou e com isso tenha prejuízos. Apenas desta forma, é que pode funcionar o regime do n.º 1 do artigo 53.º da LGT, na medida em que, tratando-se de uma forma simples e automática de indemnizar, trazer à colação terceiro na relação jurídica tributária, seria desfigurar o regime simples e automático de indemnização que o legislador pretendeu estabelecer. Para além disso, pro se tratar de uma forma simples de indemnizar, o n.º 4 do artigo 53.º da LGT determina que a indemnização é paga por abate à receita do tributo, pelo que não pode ser paga a terceiro na relação jurídica tributária que esteja em apreço. Por sua vez, resulta do n.º 3 do artigo 53.º da LGT, que esta indemnização tem um limite (precisamente por ser simples e automática e não carecer de verificação dos pressupostos da responsabilidade civil), o que deve ser observado no caso em apreço. Chama-se à colação do Acórdão do STA de 29/04/2015, proferido no processo 01166/13 (disponível em www.dgsi.pt), cujo sumário segue: I - O art. 53.º da LGT consagra o direito de indemnização do devedor pelos prejuízos resultantes da prestação de garantia bancária ou equivalente que tenha oferecido para obter a suspensão da execução fiscal, no caso de a dívida exequenda vir a revelar-se indevida por força do vencimento do procedimento ou processo tributário em que era controvertida a respectiva legalidade, podendo o pedido de indemnização ser formulado tanto nesse procedimento ou processo tributário, como autonomamente. II - Não dispondo o lesado de decisão que condene a Administração ao pagamento da referida indemnização (quer porque não exerceu o respectivo direito através do referido enxerto no procedimento ou processo tributário quer porque, tendo-o feito, a sentença omitiu pronúncia a esse propósito) e não estando, assim, esta obrigada ao seu pagamento em execução espontânea do julgado, pode, ainda assim, o lesado formular esse pedido em execução coerciva do julgado anulatório, isto é, no meio processual acessório do processo tributário onde foi anulada a dívida garantida. III - Nos termos do disposto no n.º 3 do art. 53.º da LGT, a indemnização pela prestação indevida de garantia «tem como limite máximo o montante resultante da aplicação ao valor garantido da taxa de juros indemnizatórios prevista na presente lei», taxa que é «igual à taxa dos juros compensatórios» (art. 43.º, n.º 4, da LGT), sendo esta «equivalente à taxa dos juros legais fixados nos termos do número 1 do artigo 559.º do Código Civil» (art. 35.º, n.º 10, da LGT), que foram fixados em 4% ao ano pela Portaria dos Ministérios das Finanças e da Justiça n.º 291/2003, de 8 de Abril. IV - Para averiguar se a indemnização arbitrada se contém dentro daquele limite máximo há que levar em conta todo o período por que a garantia se manteve prestada, aplicando ao montante garantido a taxa de 4% ao ano. * Face ao exposto, o recurso merece provimento. * No concerne a custas, atenta a procedência total do recurso, é a Recorrida a responsável pelas custas do recurso (vide artigo 527.º, nos. 1 e 2 do e 529.º, n.º 2 do Código de Processo Civil), nos termos do disposto no n.º 5 do artigo 6.º do Regulamento das Custas Processuais (RCP), sem prejuízo de não ser devida taxa de justiça nesta instância por não ter contra-alegado. ** Nos termos do n.º 7 do artigo 663.º do Código de Processo Civil, elabora- -se o seguinte sumário: I - A indemnização a que se refere o n.º 1 do artigo 53.º da LGT, é devida ao devedor que tenha prestado a garantia e não a terceiro a quem não tenha sido liquidado o tributo. II – A indemnização prevista no n.º 1 do artigo 53.º da LGT, é automática e não carece de ter por verificados os pressupostos da responsabilidade civil, mas antes os seguintes: a) prestação de garantia para suspender a execução fiscal; b) existência de prejuízos decorrentes da prestação dessa garantia; c) vencimento de causa em que seja verificado o erro imputável aos serviços na emissão da liquidação do tributo. III – Por se tratar de uma indemnização simples e automática, tem o limite máximo estabelecido no n.º 3 do artigo 53.º da Lei Geral Tributária. * * Decisão Termos em que, acordam em conferência, os juízes da Subsecção Tributária Comum da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e julgar a ação executiva procedente, condenando-se a Administração Tributária a conceder a indemnização prevista no n.º 1 do artigo 53.º da LGT, com o limite estabelecido no n.º 3 do mesmo preceito. * * Custas a cargo da Recorrida, conforme acima fixadas, * * Porto, 31 de outubro de 2024. (Paulo Moura) (Irene Isabel das Neves) (Isabel Ramalho dos Santos)

Sumário

I- A indemnização a que se refere o n.º 1 do artigo 53.º da LGT, é devida ao devedor que tenha prestado a garantia e não a terceiro a quem não tenha sido liquidado o tributo.

II- A indemnização prevista no n.º 1 do artigo 53.º da LGT, é automática e não carece de ter por verificados os pressupostos da responsabilidade civil, mas antes os seguintes: a) prestação de garantia para suspender a execução fiscal; b) existência de prejuízos decorrentes da prestação dessa garantia; c) vencimento de causa em que seja verificado o erro imputável aos serviços na emissão da liquidação do tributo.

III- Por se tratar de uma indemnização simples e automática, tem o limite máximo estabelecido no n.º 3 do artigo 53.º da Lei Geral Tributária.

Texto Integral

Acordam em conferência os Juízes Desembargadores que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

[SCom01...] SGPS UNIPESSOAL, Lda., interpõe recurso da sentença que julgou improcedente a execução de julgado, por entender que não foi a Exequente quem suportou os encargos com a prestação de garantias para suspensão da execução fiscal.

Formula nas respetivas alegações as seguintes conclusões que se reproduzem:

I. O presente recurso vem interposto da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga nos autos supra indicados, o qual julgou improcedente a ação de execução de julgados apresentada pela ora Recorrente.

II. O thema decidendum nos presentes autos prende-se com a apreciação da existência de uma obrigação legal, por parte da AT, de proceder ao pagamento do montante global de € 331.863,32 a título de indemnização por prestação indevida de garantia pela ora Recorrente, no âmbito dos processos de execução fiscal instaurados por referência aos exercícios de 2004, 2005 e 2006 e em cumprimento da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga por referência ao Processo n.º 134/09.BEBRG.

III. Na sentença sub judice, o Tribunal a quo decidiu pela improcedência da ação de execução de julgado apresentada e, em consequência, pela absolvição da Fazenda Pública quanto ao pedido formulado pela ora Recorrente, tendo entendido, em suma, que:

(i) não foi a ora Recorrente a suportar os alegados prejuízos resultantes da prestação das garantias, mas antes a sociedade [SCom02...];

(ii) as sociedades que formam parte integrante de um grupo tributado ao abrigo do Regime Especial de Tributação de Grupos de Sociedades RETGS são entidades juridicamente distintas e possuem patrimónios distintos e individualizados;

(iii) a eventual indemnização da ora Recorrente por um encargo que não suportou resultaria num eventual enriquecimento ilegítimo da mesma; e

(iv) não resulta provado que a eventual indemnização paga à ora Recorrente tivesse por destino o ressarcimento da [SCom02...] pelos encargos suportados, não se vislumbrando a existência de qualquer direito de regresso, ao abrigo do invocado artigo 115.º do CIRC.

IV. No que respeita à legitimidade da Recorrente para o peticionado nos presentes autos, concretamente o pagamento de indemnização por prestação indevida de garantia, importa referir que a Recorrente assume, para o que aqui releva, a qualidade de devedora, executada e impugnante, pelo que é, desde logo, indubitavelmente devedora para efeitos de aplicação do mecanismo previsto no artigo 53.º da LGT.

V. Nos termos conjugados do n.º 1 do artigo 169.º e do n.º 1 do artigo 199.º, ambos do CPPT, é possível retirar que o executado deverá oferecer garantia idónea para suspender os processos de execução fiscal contra si instaurados, sendo que, uma vez que os processos de execução fiscal sub judice permaneceram suspensos em virtude da prestação de garantia, torna-se claro e evidente que a ora Recorrente, enquanto executada, ofereceu garantia bancária nos termos e para os efeitos do disposto no artigo 53.º da LGT.

VI. Entendeu o Tribunal a quo que “(…) a prestação de tais garantias teve custos [cfr. pontos AA) e BB) dos factos provados]. No entanto, do probatório igualmente dimana que tais custos foram suportados pela sociedade [SCom02...], S.A. [cfr., uma vez mais, os pontos AA) e BB) dos factos provados]. Assim, resulta evidente que não foi a Exequente a sofrer os alegados prejuízos resultantes da prestação das garantias bancárias.”.

VII. Sucede que a conclusão alcançada não reflete a melhor interpretação das normas jurídicas relevantes aplicáveis in casu, uma vez que o n.º 1 do artigo 53.º da LGT prevê, simplesmente, que o devedor que, para suspender a execução, ofereça garantia bancária ou equivalente, será indemnizado total ou parcialmente pelos “prejuízos resultantes da sua prestação”.

VIII. De facto, o legislador, ao consagrar de forma expressa, nos termos do artigo 53.º da LGT, um meio de efetivação do direito a uma indemnização decorrente da prestação de garantia indevida, pretendeu estabelecer em que termos este deve ser exercido, fê-lo consciente da imposição constitucional de ressarcimento dos prejuízos causados aos contribuintes pelos poderes públicos decorrente do artigo 22.º da CRP.

IX. Tanto é assim que o legislador refere expressamente, e apenas, “prejuízos” e não, por hipótese, “prejuízos verificados na esfera do devedor”.

X. Neste contexto, resulta também da doutrina e da jurisprudência que os prejuízos resultantes da prestação de garantia contemplam os danos emergentes, os quais incluem a diminuição do ativo pré-existente.

XI. Verifica-se igualmente que a Recorrente, enquanto SGPS, tem como objeto gerir a participação social de 100% que detém na [SCom02...], a sua única participada, sendo que é do seu pleno inteiro interesse que a mesma prospere economicamente.

XII. Com efeito, constata-se que a Recorrente sempre teve, como efeito reflexo dos encargos suportados pela [SCom02...], uma clara diminuição do seu ativo, o que equivale a dizer, como bem anotam a doutrina e a jurisprudência, um dano emergente.

XIII. De todo o modo, cumpre reiterar que em momento algum o legislador pretendeu que tais prejuízos tivessem que verificar-se, igualmente, na esfera do devedor, tanto mais numa situação como a presente, em que a Recorrente é a sociedade dominante de um Grupo tributado ao abrigo do RETGS, o que implica que, perante a AT, tudo decorre como se apenas existisse a sociedade dominante.

XIV. Com efeito, o facto de ser a ora Recorrente, enquanto sociedade dominante e devedora de imposto, a responder perante a AT pelas correções realizadas à matéria coletável de uma qualquer sociedade que integre o seu grupo, não é um reflexo da maior capacidade contributiva desta para suportar o pagamento dos montantes que daí resultam, mas sim do RETGS a que está sujeita, previsto nos artigos 69.º e seguintes do CIRC.

XV. Aliás, a neutralidade do imposto só é alcançável através da desconsideração das operações internas realizadas entre sociedades que integram o mesmo grupo, centralizando a figura de devedor de imposto numa única entidade, a sociedade dominante.

XVI. Foi precisamente por isto que o próprio legislador pretendeu acautelar, no n.º 3 do artigo 6.º do CSC, uma situação em que uma sociedade presta uma garantia pessoal sobre a dívida de uma outra sociedade pertencente ao seu Grupo, tal como se verifica in casu.

XVII. Acresce que, equacionando-se, por hipótese académica, que a Recorrente tinha procedido ao pagamento voluntário das liquidações adicionais de IRC emitidas por referência aos exercícios de 2004, 2005 e 2006, é possível deduzir, ficcionando ao caso concreto, que a Recorrente sempre teria direito aos juros indemnizatórios devidos ao abrigo do artigo 43.º da LGT, desse logo porque a respetiva redação da norma não inclui o conceito que a Fazenda Pública toma como grande pilar para obstar à efetivação do direito da Recorrente à indemnização por prestação indevida de garantia: “os prejuízos”.

XVIII. Neste sentido, a manter-se a sentença recorrida, estar-se-á a incorrer numa patente discriminação, ilegal e injustificada, entre os sujeitos passivos que procedem ao pagamento do tributo, não vendo precludido o ressarcimento dos prejuízos associados à improdutividade do dinheiro que indevidamente desembolsaram (através do pagamento de juros indemnizatórios), independentemente de qualquer pedido ou decisão nesse sentido e aqueles que, não o fazendo, prestam garantia bancária para suspender o processo de execução fiscal instaurado em consequência.

XIX. Sucede que a fundamentação do Tribunal perpassa ainda a ideia de que a [SCom02...] não poderá vir a ver admitida a sua intervenção nos presentes autos enquanto litisconsorte da Recorrente, já que esta pressupõe uma “contitularidade” do direito ao reembolso peticionado pela Recorrente que, neste caso, não existe, verificando-se antes que o mecanismo de indemnização deveria ter sido acionado exclusivamente pela [SCom02...].

XX. Contudo, ao abrigo desta formulação, nenhuma das entidades em questão disporia, então, de legitimidade para intervir nos presentes autos e receber a respetiva indemnização por prestação indevida de garantia, o que resultaria num enriquecimento injustificado e ilegal por parte do Estado.

XXI. Verifica-se, no entanto, que a Recorrente tem legitimidade, ao abrigo do artigo 53.º da LGT, para peticionar a indemnização pelos prejuízos resultantes da prestação indevida das garantias bancárias que aqui se controverte, o que é, aliás, confirmado pelo Tribunal a quo, uma vez que a ilegitimidade da ora Recorrente obstaria a que o Tribunal a quo conhecesse do mérito da causa e, como tal, daria lugar à absolvição da instância, conforme resulta dos termos conjugados do n.º 2 do artigo 576.º e da alínea e) do artigo 577.º do CPC ex vi alínea e) do artigo 2.º do CPPT.

XXII. Não obstante, perante a sentença recorrida, a Recorrente vê o seu direito à indemnização por prestação indevida de garantia vedado pela existência de encargos suportados pela [SCom02...] e, simultaneamente, a [SCom02...] vê vedada a sua intervenção no processo.

XXIII. No entanto, como consequência da aplicação do corolário da reconstituição do status quo ante que encontra previsão expressa nos termos do disposto no artigo 100.º da LGT e no n.º 1 do artigo 173.º do CPTA, recai, desde logo, sobre a administração tributária a obrigação de ressarcir o contribuinte dos prejuízos resultantes da prestação de garantia indevida.

XXIV. E a Fazenda Pública, que não reconhece o direito da Recorrente ao mecanismo indemnizatório previsto no artigo 53.º da LGT, enquanto também não reconhece a [SCom02...] como sujeito da relação jurídica controvertida, permanece impune pela sua atuação ilegal.

XXV. Simultaneamente, a Fazenda Pública afirma que “a eventual indemnização da Exequente por um encargo que não suportou resultaria num eventual enriquecimento ilegítimo desta sociedade (...)”.

XXVI. Efetivamente, confirmando-se a sentença recorrida, verifica-se que, à luz dos pressupostos legais de cuja verificação depende a figura do enriquecimento sem causa, ao abrigo do n.º 1 do artigo 473.º do CC e da abundante jurisprudência a este respeito:

(i) O Estado enriqueceu, através da diminuição do seu passivo, i.e., fica desobrigado de reparar os prejuízos causados à ora Recorrente pela prestação indevida de garantia em resultado de um erro dos seus serviços;

(ii) Não existe qualquer causa justificativa de tal enriquecimento; e

(iii) O enriquecimento ocorreu à custa de quem requer a restituição, i.e., a diminuição do passivo do Estado pressupõe que a Recorrente não foi ressarcida dos prejuízos que resultam na sua esfera.

XXVII. Por outras palavras, a verificar-se a existência de enriquecimento ilegítimo, este seria imputável ao Estado Português, que se vê desobrigado de reparar o prejuízo causado por uma atuação ilegal da administração tributária.

XXVIII. Termos em que se deverá concluir pela existência de uma obrigação, por parte da AT, de proceder à imediata e plena reconstituição da legalidade dos atos tributários anulados, ressarcindo a ora Recorrente do montante de € 331.863,32 respeitante a prejuízos incorridos pela manutenção das garantias bancárias em apreço, em cumprimento do disposto no artigo 53.º da LGT.

NESTES TERMOS, com o devido suprimento de V.ª(s) Ex.ª(s)., deve ser dado provimento ao presente recurso, revogando-se a decisão recorrida e condenando-se a Recorrida, a AT, nos termos peticionados na ação de execução julgados apresentada pela ora Recorrente, concretamente na obrigação de proceder ao pagamento do montante global de € 331.863,32 a título de indemnização por prestação indevida de garantia.

Não foram apresentadas contra-alegações.

O Ministério Público emitiu parecer no sentido de o recurso ser julgado improcedente.

Foram dispensados os vistos legais, nos termos do n.º 4 do artigo 657.º do Código de Processo Civil, com a concordância das Exmas. Desembargadoras Adjuntas, atenta a disponibilidade do processo na plataforma SITAF (Sistema de Informação dos Tribunais Administrativos e Fiscais).

Delimitação do Objeto do Recurso – Questões a Decidir.

As questões suscitadas pela Recorrente, delimitada pelas alegações de recurso e respetivas conclusões de acordo com o disposto nos artigos 144.º, n.º 2 e 146.º, n.º 4 do CPTA e dos artigos 635.º, n.º 4, 639.º e 608.º, n.º 2 do CPC, são as de saber se a Recorrente tem legitimidade para requerer as despesas suportadas com a prestação de garantias prestadas para suspender a execução fiscal.

Relativamente à matéria de facto, o tribunal, deu por assente o seguinte:

IV- FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

IV.1. Factos provados

Com relevância para a decisão da causa, consideram-se provados os seguintes factos:

A) A sociedade [SCom01...] SGPS Unipessoal, Lda., ora Exequente, exerce a

actividade de gestão de participações sociais noutras sociedades, sendo a sociedade dominante do Grupo tributado de acordo com o Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades (RETGS) – facto não controvertido e cfr. doc. n.9 1 junto com a petição de execução.

B) A sociedade Exequente, como sociedade dominante, detém 100% do capital social da [SCom02...], S.A., com sede no Lugar ..., ..., ... ..., titular do Número Único de Identificação de Pessoa Colectiva e de matrícula na Conservatória do Registo Comercial ... ...38, cujo objecto social é o fabrico de reservatórios e recipientes metálicos para armazenamento e transporte de gases de baixa-pressão, normalmente conhecidos como botijas ou garrafas de gás — facto não controvertido e cfr. doc. n.º 1 junto com a petição de execução.

C) A sociedade Exequente foi submetida a uma acção de inspecção externa pela Ordem de Serviço externa n.º OI2008...92, datada de 13/10/2008, da Direcção de Finanças ..., acção iniciada em 21/10/2008 e terminada em 10/11/2008 - facto não controvertido e cfr. doc. n.º 1 junto com a petição de execução.

D) No âmbito da acção de inspecção mencionada no ponto C) deste probatório assente, foram determinadas correcções em sede de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) de 2004, ao nível da Exequente, enquanto sociedade dominante do Grupo tributado de acordo com o RETGS, que resultaram da acção inspectiva de que foi alvo a sociedade [SCom02...], S.A. e que incidiu sobre a sua situação tributária individual em sede daquele imposto e no período abrangido - facto não controvertido.

E) Em consequência, foi emitida a liquidação adicional de IRC n.º ...62, referente ao exercício de 2004, e respectivas liquidações de juros compensatórios n.ºs ...90, ...91 e ...92, constantes do Documento de Cobrança n.º ...15, no valor de EUR 893.470,76 - facto não controvertido.

F) No ano de 2009, a sociedade ora Exequente apresentou Impugnação Judicial, autuada pelo TAF de Braga sob o n.º 134/09.6BEBRG, tendo a mesma por objecto a liquidação adicional de IRC referente ao exercício de 2004 e respectivas liquidações de juros compensatórios - facto não controvertido.

G) Para obter a suspensão do PEF n.º .........704.1, instaurado para cobrança coerciva das liquidações melhor identificadas no ponto E) deste probatório assente, a ora Exequente apresentou a garantia bancária identificada sob o n.º ...72, em 30/03/2009, prestada pelo Banco 1..., PLC, NIPC ...74, com sede no Reino Unido, até ao montante máximo de EUR 1.161.796,00 - facto não controvertido e cfr. doc. 1 junto com a petição de execução.

H) Efectuou um aditamento à garantia n.º ...72, de EUR 159.165,42 em 04/04/2012, passando esta a garantir o valor máximo de EUR 1.320.961,42 — facto não controvertido e cfr. doc. 1 junto com a petição de execução.

I) A 12 de Maio de 2009, em cumprimento das Ordens de Serviço Internas n.ºs OI2009...18 e OI2009...19, a sociedade ora Exequente foi sujeita a uma acção inspectiva de âmbito geral levada a cabo pela Divisão da Inspecção Tributária II da Direcção de Finanças de Braga, em sede de IRC aos exercícios de 2005 e 2006, enquanto sociedade dominante do Grupo tributado de acordo com o RETGS— facto não controvertido

J) No âmbito referida inspecção, foram determinadas correcções em sede de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) de 2005 e 2006 (correcções dos prejuízos reportáveis) em consequência da desconsideração da dedução dos prejuízos fiscais apurados em 2004 em sede de inspecção ao exercício de 2004 — facto não controvertido.

K) Em consequência da referida acção de inspecção tributária foi emitida a liquidação adicional de IRC n.º ...72, de 29/10/2009, referente ao exercício de 2005, a demonstração de acerto de contas n.º ...84 e a demonstração de juros compensatórios n.º ...30, e, bem assim, a liquidação adicional de IRC n.º ...16, de 26/10/2009, referente ao exercício de 2006, a demonstração de acerto de contas n.º ...28 e a demonstração de juros compensatórios n.º ...20 — facto não controvertido.

L) Relativamente ao exercício de 2005, a AT procedeu à liquidação adicional de EUR 835.703,28, dos quais EUR 741.447,98 correspondiam a IRC a pagar e EUR 94.255,30 aos respectivos juros compensatórios — facto não controvertido.

M) No que respeita ao exercício de 2006, a liquidação adicional de IRC ascendeu a um total de EUR 620.738,34, em que EUR 568.863,14 correspondiam a IRC a pagar e EUR 51.875,20 diziam respeito a juros compensatórios — facto não controvertido.

N) No ano de 2009, a ora Exequente apresentou Impugnação Judicial, autuada pelo TAF de Braga sob o n.º 11/10.8BEBRG, tendo a mesma por objecto as liquidações adicionais de IRC referentes aos exercícios de 2005 e 2006 — facto não controvertido e cfr. doc. 2 junto com a petição de execução.

O) Para obter a suspensão do PEF n...., instaurado para cobrança coerciva da liquidação de IRC de 2005, a ora Exequente apresentou, em 28/01/2010, uma garantia bancária identificada sob o n....19 prestada pelo Banco 1..., PLC, NIPC ...74, com sede no Reino Unido, até ao montante máximo de EUR 1.076.225,83 — facto não controvertido e cfr. doc. 3 junto com a petição de execução.

P) Efectuou um aditamento à garantia n....19, de EUR 101.303,06, em 04/04/2012, passando esta a garantir o valor máximo de EUR 1.177.528,89 — facto não controvertido e cfr. doc. 3 junto com a petição inicial e cfr. doc. n.9 4 junto com a petição de execução.

Q) Para obter a suspensão do PEF n.º .............064.1, instaurado para cobrança coerciva da liquidação de IRC de 2006, a sociedade ora Exequente apresentou, em 28/01/2010, uma garantia bancária identificada sob o n....18, prestada pelo Banco 1..., PLC, NIPC ...74, com sede no Reino Unido, até ao montante máximo de EUR 799.464,48 — facto não controvertido e cfr. doc. 3 junto com a petição de execução.

R) Efectuou um aditamento à garantia n....18, de EUR 75.242,17, em 04/04/2012, passando esta a garantir o valor máximo de EUR 874.706,65 — facto não controvertido e cfr. doc. n.9 4 junto com a petição de execução.

S) No processo n.9 11/10.8BEBRG, foi proferida sentença, em 30/05/2011, a julgar improcedente o pedido da sociedade ora Exequente, remetendo a subsistência da obrigação de pagamento do imposto calculado relativamente aos exercícios de 2005 e 2006 para eventual execução do julgado do processo n.9 134/09.6BEBRG — facto não controvertido e cfr. doc. 5 junto com a petição de execução.

T) No processo n.9 134/09.6BEBRG, foi proferida sentença, em 29/07/2013, a julgar procedente a impugnação e, em consequência, a anular a liquidação adicional de IRC n....62, referente ao exercício de 2004, e a declarar nulas as liquidações de juros compensatórios n.ºs ...90, ...91 e ...92, tendo a mesma transitado em julgado em 16/09/2013 — facto não controvertido e cfr. doc. 1 junto com a petição de execução.

U) Da sentença melhor identificada no ponto T) deste probatório assente, extrai-se, no que concerne à fundamentação de direito e para o que ora interesse, o seguinte:

“(...).

III- Por último, no que concerne à eventual fundamentação por remissão do RIT, sendo certo que, é jurisprudência uniforme do STA, e atendendo à funcionalidade do instituto da fundamentação dos actos administrativos, ou seja, ao fim instrumental que o mesmo prossegue, que um acto estará devidamente fundamentado sempre que um destinatário normal possa ficar ciente do sentido dessa mesma decisão e das razões que a sustentam, permitindo-lhe apreender o itinerário cognoscitivo a valorativo seguido pela entidade administrativa, c optar conscientemente entre a aceitação do acto ou o accionamento dos meios legais de impugnação.

E que, a fundamentação por remissão, está expressamente prevista no art. 125°, nº 1 do CPA, consistindo na reemissão para os termos de uma informação, parecer ou proposta que contenha, ela mesma, a motivação do acto, de tal modo que uma declaração de concordância sabre elas exarada deve ser entendida no sentido de que o acto administrativo absorveu e se apropriou da respectiva motivação ou fundamentação, que, assim, dele ficará a fazer parte integrante.

In casu, constatamos que a Impugnante foi submetida a uma acção de inspecção externa determinada pela Ordem de Serviço externa n.º OI2008...92 [cfr. Ponto 3. do probatório e, pese embora, da acção inspectiva externa efectuada à empresa [SCom02...], SA, "Filha" da Impugnante, relativa ao mesmo exercício de 2004, tenham resultado correcções desfavoráveis à Impugnante, já que as correcções feitas à "Filha", influenciaram o apuramento do Lucro Tributável ao nível do Grupo, na verdade estamos, por um lado perante duas ordens de serviço distintas, por outro as correcções efectuadas têm repercussões diversas em cada um dos sujeitos passivos.

Ademais, mesmo que atentemos que, as correções ao resultado fiscal do Grupo determinantes da liquidação sindicada resultam, em exclusive, das correções efetuadas ao resultado individual da empresa [SCom02...], SA, na verdade, não consta em anexo ao RIT da Impugnante, o teor do Relatório de Inspecção Tributária respeitante à empresa. "Filha", nem o mesmo foi notificado à Impugnante [cfr. Pontos 6. e 9. do probatório].

Assim, a fundamentação que de lá consta não pode servir de sustentação à eventual fundamentação por remissão do presente RIT, já que, a Impugnante nunca foi notificada do relatório final de inspecção tributária notificado à [SCom02...], não lhe sendo, como tal, possível conhecer das correcções efectivamente promovidas nem da sua fundamentação final.

Ora, seguindo o entendimento de José Manuel Santos Botelho, Américo Pires Esteves e José Cândido Pinho: em citação de R. CHAUPS (3) «não relevará a fundamentação por remissão desde que a peça processual para onde se remete não tenha sido levada ao conhecimento do interessado.»

Assim, contrariamente ao entendimento seguido pela Administração Tributária, o Relatório da [SCom02...] não foi levado ao seu conhecimento, polo que a fundamentação por remissão efectuada no Relatório Final de Inspecção notificado à Impugnante não cumpre os requisitos legalmente exigidos para o efeito.

Desta feita, por tudo o acabado de explanar, entende o Tribunal que, o Relatório de Inspecção Tributária que serve de sustentação à liquidação em "crise" não contém os elementos essenciais, de molde a proporcionar à Impugnante a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo percorrido pela AT que praticou o acto, de forma a poder saber-se claramente as razões por que decidiu da forma que decidiu e não de forma diferente.

Esta insuficiência de fundamentação, é patente, desde logo, porque no próprio RIT a AT Imitou-se a referir: «Face ao referido, não, fazemos menção aos fundamentos de facto e de direito, na presente informação, podendo o contribuinte solicitar a mesma nos termos do art.º 37.° do C.P.P.T.», por conseguinte o Tribunal não pode aferir do motivo justificativo da correcção efectuada, sendo certo, que qualquer fundamentação sucessiva ou a posteriori, não é admissível em regra 4, porquanto um acto deve sempre adequar-se aos seus fundamentos - e não estes àquele - o que impõe que a fundamentação deva ser sempre contemporânea da prática do acto.

Por isso, a fundamentação ou a remissão para documentos que a contenham têm de integrar-se no próprio acto e serem contemporâneas dele, não relevando para apreciação da validade formal do acto fundamentos invocados posteriormente.

Da mesma forma, não pode o autor do auto, após a sua prática, justificá-lo por razões diferentes das que constem da sua fundamentação expressa.

Pelo exposto, entendemos quo ao acto de liquidação adicional de IRC n.º ...62, relativa ao exercício do 2004, impugnada pela Impugnante, padece de vício de falta de fundamentação, gerador de anulabilidade.

(...)" — cfr. doc. n.º 1 junto com a petição de execução.

V) Em sede de execução de julgado, quanto ao IRC de 2004, foi emitido o acto de liquidação n....73 de 28/10/2013 e o estorno da liquidação n....62 — facto não controvertido e cfr. doc. n.9 7 junto com a petição de execução.

W) No que respeita ao exercício de 2005, por consequência da execução do julgado no processo n.9 134/09.6BEBRG, foi emitido o acto de liquidação n....59 de 21/11/2013 e o estorno da liquidação n....72 — facto não controvertido e cfr. doc. n.9 8 junto com a petição de execução.

X) No que respeita ao exercício de 2006, por consequência da execução do julgado no processo n.9 134/09.6BEBRG, foi emitido o acto de liquidação n....63 de 22/11/2013 e o estorno da liquidação n....16 — facto não controvertido e cfr. doc. n.9 9 junto com a petição de execução.

Y) A Exequente foi notificada da devolução das garantias prestadas no âmbito dos processos de execução relativos às liquidações de IRC de 2004, 2005 e 2006 — facto não controvertido e cfr. doc. n.9 10 junto com a petição de execução.

Z) Em sede de recurso, foi proferido o acórdão do STA de 14/02/2014 determinando a extinção do processo n.9 11/10.8BEBRG por inutilidade superveniente da lide, pelo facto de terem sido anulados os actos de liquidação dos exercícios de 2005 e 2006 na sequência da execução da sentença proferida no processo n.º 134/09.6BEBRG – facto não controvertido.

Mais se provou que:

AA) Pela prestação e manutenção da garantia para suspensão do processo de execução fiscal relativo à liquidação adicional de IRC de 2004, a sociedade [SCom02...], S.A. suportou custos no valor total de EUR 136.775,07 – cfr. doc. n.º 13 junto com a petição de execução e doc. n.º 2 junto com a réplica.

BB) Pela prestação e manutenção das garantias para suspensão dos processos de execução fiscal referentes às liquidações adicionais de IRC de 2005 e 2006, a sociedade [SCom02...], S.A. suportou custos no valor de EUR 111.921,70 e de EUR 83.139,55, respectivamente – cfr. doc. n.º 14 junto com a petição de execução.

IV.2. Factos não provados

Com interesse para a decisão da causa, inexistem factos não provados.

IV.3. Motivação da decisão sobre a matéria de facto

A decisão da matéria de facto provada efectuou-se com base nos documentos juntos aos autos, que não foram impugnados, referidos em cada um dos pontos do elenco da factualidade dada como provada, que, pela sua natureza e qualidade, mereceram a credibilidade do tribunal, em conjugação com a livre apreciação da prova.

Quanto aos pontos AA) e BB) da factualidade provada, cumpre sublinhar a idoneidade dos documentos n.ºs 13 e 14 juntos com petição de execução e do documento n.º 2 junto com a réplica para comprovar os encargos incorridos com a prestação/manutenção das garantias bancárias prestadas para suspender os processos de execução fiscal instaurados para cobrança coerciva do IRC adicional para os exercícios de 2004, 2005 e 2006, porquanto nos avisos de lançamento das comissões de garantia o n.º de garantia a que respeitam as comissões debitadas encontra-se claramente identificado no campo designado por “Refª Interna” ou no campo designado por “assunto”. Contudo, é a própria sociedade Exequente a reconhecer que foi a sociedade [SCom02...], S.A. a suportar os encargos em causa, o que, aliás, resulta da análise dos referidos documentos.

A restante matéria alegada não foi julgada provada ou não provada por não ter relevância para a decisão da causa ou por não ser susceptível de prova, por se tratar de considerações pessoais ou de conclusões de facto ou de direito.

Apreciação jurídica do recurso.

Alega a Recorrente que detém legitimidade para pedir as despesas incorridas com a prestação de garantia para suspender a execução fiscal, nos termos do n.º 1 do artigo 53.º da Lei Geral Tributária, por ter sido quem prestou as garantias bancárias, por isso foi quem teve os prejuízos inerentes.

Mais refere que tem direito a uma indemnização garantida pelo artigo 22.º da Constituição da República, como forma de ressarcimento dos prejuízos causados aos contribuintes pelos poderes públicos.

Diz, ainda, que, enquanto SGPS, tem por objeto gerir a participação social da «[SCom02...], S.A.», detendo a totalidade do seu capital social, por isso tem interesse que esta prospere economicamente.

A sentença recorrida julgou improcedente a execução de julgados, com os seguintes fundamentos:

(i) não foi a ora Recorrente a suportar os alegados prejuízos resultantes da prestação das garantias, mas antes a sociedade [SCom02...], S.A. (“[SCom02...]”);

(ii) as sociedades que formam parte integrante de um grupo tributado ao abrigo do Regime Especial de Tributação de Grupos de Sociedades (“RETGS”) são entidades juridicamente distintas e possuem patrimónios distintos e individualizados;

(iii) a eventual indemnização da ora Recorrente por um encargo que não suportou resultaria num eventual enriquecimento ilegítimo da mesma; e

Apreciando.

Antes de mais convém salientar que a matéria e facto não se mostra impugnada, pelo que se deve considerar assente.

De seguida, cumpre salientar a norma da Lei Geral Tributária que concede o direito a uma indemnização, no caso de haver sido prestada garantia, que corresponde ao artigo 53.º, que por facilidade de apreensão se transcreve.

Artigo 53.º (Garantia em caso de prestação indevida)

1- O devedor que, para suspender a execução, ofereça garantia bancária ou equivalente será indemnizado total ou parcialmente pelos prejuízos resultantes da sua prestação, caso a tenha mantido por período superior a três anos em proporção do vencimento em recurso administrativo, impugnação ou oposição à execução que tenham como objecto a dívida garantida.

2- O prazo referido no número anterior não se aplica quando se verifique, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços na liquidação do tributo.

3- A indemnização referida no n.º 1 tem como limite máximo o montante resultante da aplicação ao valor garantido da taxa de juros indemnizatórios prevista na presente lei e pode ser requerida no próprio processo de reclamação ou impugnação judicial, ou autonomamente.

4- A indemnização por prestação de garantia indevida será paga por abate à receita do tributo do ano em que o pagamento se efectuou.

Relativamente a este regime indemnizatório (chamemos-lhe assim), tem sido entendimento da jurisprudência que o mesmo não carece de cumprir os pressupostos clássicos da responsabilidade civil.

Isto, na medida em que se trata de um regime especial, cujo valor indemnizatório tem um limite e será paga por abate à receita do tributo do ano em que o pagamento se efetuou. Ora, estas duas situações não se compaginam com o regime geral de responsabilidade civil, na medida em que neste regime, em rega, não está legalmente estabelecido um limite de valor a indemnizar e a forma de indemnizar não está concretamente especificada na lei, como acontece com esta situação.

Para além disso, o preceito em análise concede, desde logo, que haja um nexo de causalidade entre a prestação indevida da garantia e o dever de indemnizar.

Conforme refere o Conselheiro Jorge Lopes de Sousa, na sua obra Sobre a Responsabilidade Civil da Administração Tributária por actos ilegais, Áreas Editora, ano 2010, na pág. 164: «Tratando-se de uma situação em que a garantia é indevida e em que, por isso, foi ilegal a liquidação do tributo, deverá entender-se que haverá sempre nexo de causalidade entre a actuação da entidade liquidadora e o prejuízo provocado pela manutenção da garantia indevida.».

Ora, no regime de responsabilidade civil, o nexo de causalidade não resulta da norma legal, mas somente depois de apurados os demais pressupostos da responsabilidade.

Resulta, ainda, que conforme já aventado, o regime do artigo 53.º da Lei geral Tributária não carece de satisfazer os pressupostos da responsabilidade civil, sendo antes uma indemnização automática, assim que verificados outros pressupostos, que não os da responsabilidade civil.

Veja-se sobre o assunto, o Acórdão do STA de 09/04/2014, proferido no processo n.º 0332/14 (em www.dgsi.pt), cujo sumário contém o seguinte teor:

I- Do art. 53.º da LGT resulta que o direito à indemnização pela garantia indevidamente prestada, a atribuir sem dependência do prazo a que alude o n.º 1 do artigo supra citado, depende da verificação, dos seguintes pressupostos de facto: a) a prestação da garantia bancária ou equivalente (com vista à suspensão da execução fiscal que tenha por objecto a cobrança de dívida emergente da liquidação impugnada, ainda que a execução fiscal seja questionada através de oposição. b) a existência de prejuízos emergentes da prestação dessa garantia; c) o vencimento na reclamação graciosa, impugnação judicial, ou oposição onde seja verificado o erro imputável aos serviços.

Veja-se, ainda, o que refere o Conselheiro Jorge Lopes de Sousa, no Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado", voI. III, 6ª ed., pág. 346, refere: «a restrição do dever de indemnização aos casos de prestação de garantia bancária e garantias equivalentes, como o seguro-caução, vale, tão-somente, quanto a esta indemnização automática, derivada da mera verificação dos pressupostos previstos no artigo 53º nºs 1 e 2 da LGT, independentemente da verificação dos pressupostos gerais da responsabilidade civil extracontratual dos entes públicos, regulada pela Lei nº 67/2007.».

Em face destes ensinamentos, verifica-se que o n.º 1 do artigo 53.º da LGT determina que é o devedor quem deve ser indemnizado e não quem tenha efetivamente prestado a garantia. Até porque se não for o devedor a ser indemnizado, não é possível pagar a indemnização em apreço, através do abatimento à receita do tributo (n.º 4 do artigo 53.º da LGT).

Ora, conforme dado por assente nas alíneas G), H), O), P), Q), R), foi a Exequente, ora Recorrente quem prestou a Garantia, por ser a devedora dos tributos. Não obstante resultar que foi a sociedade participante quem terá tido os prejuízos com a prestação da garantia, a norma não pode ser interpretada no sentido de que a indemnização apenas pode ser concedida a quem suportou tais prejuízos.

Isto porque, nos termos do n.º 1 do artigo 53.º da LGT a indemnização é devida ao devedor do tributo, ou seja, a norma não determina que a indemnização seja concedida em quem teve de suportar os custos com a garantia, mas quem a prestou e com isso tenha prejuízos. Apenas desta forma, é que pode funcionar o regime do n.º 1 do artigo 53.º da LGT, na medida em que, tratando-se de uma forma simples e automática de indemnizar, trazer à colação terceiro na relação jurídica tributária, seria desfigurar o regime simples e automático de indemnização que o legislador pretendeu estabelecer.

Para além disso, pro se tratar de uma forma simples de indemnizar, o n.º 4 do artigo 53.º da LGT determina que a indemnização é paga por abate à receita do tributo, pelo que não pode ser paga a terceiro na relação jurídica tributária que esteja em apreço.

Por sua vez, resulta do n.º 3 do artigo 53.º da LGT, que esta indemnização tem um limite (precisamente por ser simples e automática e não carecer de verificação dos pressupostos da responsabilidade civil), o que deve ser observado no caso em apreço.

Chama-se à colação do Acórdão do STA de 29/04/2015, proferido no processo 01166/13 (disponível em www.dgsi.pt), cujo sumário segue:

I- O art. 53.º da LGT consagra o direito de indemnização do devedor pelos prejuízos resultantes da prestação de garantia bancária ou equivalente que tenha oferecido para obter a suspensão da execução fiscal, no caso de a dívida exequenda vir a revelar-se indevida por força do vencimento do procedimento ou processo tributário em que era controvertida a respectiva legalidade, podendo o pedido de indemnização ser formulado tanto nesse procedimento ou processo tributário, como autonomamente.

II- Não dispondo o lesado de decisão que condene a Administração ao pagamento da referida indemnização (quer porque não exerceu o respectivo direito através do referido enxerto no procedimento ou processo tributário quer porque, tendo-o feito, a sentença omitiu pronúncia a esse propósito) e não estando, assim, esta obrigada ao seu pagamento em execução espontânea do julgado, pode, ainda assim, o lesado formular esse pedido em execução coerciva do julgado anulatório, isto é, no meio processual acessório do processo tributário onde foi anulada a dívida garantida.

III- Nos termos do disposto no n.º 3 do art. 53.º da LGT, a indemnização pela prestação indevida de garantia «tem como limite máximo o montante resultante da aplicação ao valor garantido da taxa de juros indemnizatórios prevista na presente lei», taxa que é «igual à taxa dos juros compensatórios» (art. 43.º, n.º 4, da LGT), sendo esta «equivalente à taxa dos juros legais fixados nos termos do número 1 do artigo 559.º do Código Civil» (art. 35.º, n.º 10, da LGT), que foram fixados em 4% ao ano pela Portaria dos Ministérios das Finanças e da Justiça n.º 291/2003, de 8 de Abril.

IV- Para averiguar se a indemnização arbitrada se contém dentro daquele limite máximo há que levar em conta todo o período por que a garantia se manteve prestada, aplicando ao montante garantido a taxa de 4% ao ano.

Face ao exposto, o recurso merece provimento.

No concerne a custas, atenta a procedência total do recurso, é a Recorrida a responsável pelas custas do recurso (vide artigo 527.º, nos. 1 e 2 do e 529.º, n.º 2 do Código de Processo Civil), nos termos do disposto no n.º 5 do artigo 6.º do Regulamento das Custas Processuais (RCP), sem prejuízo de não ser devida taxa de justiça nesta instância por não ter contra-alegado.

Nos termos do n.º 7 do artigo 663.º do Código de Processo Civil, elabora- -se o seguinte sumário:

I- A indemnização a que se refere o n.º 1 do artigo 53.º da LGT, é devida ao devedor que tenha prestado a garantia e não a terceiro a quem não tenha sido liquidado o tributo.

III- Por se tratar de uma indemnização simples e automática, tem o limite máximo estabelecido no n.º 3 do artigo 53.º da Lei Geral Tributária.

Decisão

Termos em que, acordam em conferência, os juízes da Subsecção Tributária Comum da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e julgar a ação executiva procedente, condenando-se a Administração Tributária a conceder a indemnização prevista no n.º 1 do artigo 53.º da LGT, com o limite estabelecido no n.º 3 do mesmo preceito.

Custas a cargo da Recorrida, conforme acima fixadas,

Porto, 31 de outubro de 2024.

(Paulo Moura)

(Irene Isabel das Neves)

(Isabel Ramalho dos Santos)

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IV- FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

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