067/09.6BELRS - Supremo Tribunal Administrativo

I- A cobrança da taxa de seguração criada pelo Decreto-Lei n.º 102/91 de 8 de março opera através de um mecanismo de substituição tributária, nos termos do qual a operadora de transporte aéreo substitui o INAC na cobrança da taxa aos passageiros e substitui-se aos passageiros na entrega do seu valor ao INAC;

II- Sendo o seu valor indevidamente cobrado ou entregue, são titulares do direito ao reembolso os passageiros em caso de cobrança indevida e a operadora de transporte aéreo em caso de entrega em valor superior ao da cobrança.

III- Não tem direito ao reembolso da taxa de seguração cobrada em excesso a operadora de transporte aéreo que não alegue nem demonstre que o valor que entregou ao INAC é superior ao valor cobrado aos passageiros.

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. A..., S.A., NIPC ..., com sede no Edifício ..., Av. ... – ....03 – ....º A, ... Lisboa, recorreu da sentença do Tribunal Tributário de Lisboa que julgou totalmente improcedente a impugnação judicial «do acto de indeferimento tácito do pedido de revisão dos actos de liquidação e de cobrança pelo INAC – Instituto Nacional de Aviação Civil, da Taxa de Segurança, relativa aos meses de Abril de 2004 a Setembro de 2007».

Com a interposição do recurso apresentou alegações, resumidas nas seguintes conclusões:

«(...)

1. O presente recurso tem por objeto a decisão proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa (“TTL”), com data de 06 de março de 2021, que julgou a impugnação totalmente improcedente e encontra fundamento em dois erros de base que inquinam irremediavelmente a decisão proferida: (a) os sujeitos passivos da taxa de segurança não são os passageiros como a sentença considerou (mas sim as companhias aéreas) e (b) o reembolso à Impugnante do valor que lhe foi cobrado a mais pelo então INAC não constitui uma situação de enriquecimento sem causa que seja impeditiva do reembolso à Impugnante, ora Recorrente, dos montantes ilegalmente cobrados pelo INAC.

2. A decisão do TTL sobre o julgamento da matéria de facto não merece censura, sendo pacífico, reconhecido e aceite por todos os intervenientes (TTL, INAC e Recorrente) que houve “um erro e a cobrança indevida da taxa de segurança neste processo” (cfr. sentença fls. 6).

3. No que concerne ao primeiro erro – incorrecta qualificação do sujeito passivo da relação jurídica tributária – o mesmo resulta de uma leitura porventura menos atenta do disposto nos números 3 e 4 do artigo 18º da LGT e no art. 2º do DL nº 102/90.

4. O artigo 18º n.º 3 da LGT distingue três tipos ou situações de sujeito passivo: o contribuinte directo, o substituto e o responsável. O contribuinte directo é aquele que pratica, ou relativamente a quem se verifica o facto gerador do tributo. O artigo 18º n.º 4 exclui o terceiro repercutido do âmbito da noção de sujeito passivo.

5. O TTL erra na qualificação do sujeito passivo da taxa de segurança, que é a companhia aérea e não o passageiro, já que, nos termos e para os efeitos do n.º 3 do artigo 18 da LGT, o contribuinte direto da taxa de segurança é a companhia aérea, pois é esta quem pratica o facto gerador do tributo (é a companhia quem presta o serviço de transporte aéreo, emitindo para o efeito o título de passagem que constitui o facto que dá causa à obrigação de imposto).

6. Os sujeitos passivos da taxa de segurança são as companhias aéreas, porque é sobre elas que impende o dever de cumprimento da prestação tributária (18.º nº 3 da LGT), suportando os passageiros o encargo económico do valor do tributo por via da repercussão legal (o que significa que, de acordo com o art. 18º nº 4 da LGT não são sujeitos passivos da taxa por serem estranhos à relação jurídico tributária, por não serem devedores do sujeito activo).

7. A relação jurídica tributária, in casu, estabelece-se entre o sujeito ativo INAC que lança, liquida e cobra a taxa e o sujeito passivo companhia aérea, que recebe a liquidação e é devedor da mesma, e que, em caso de mora ou incumprimento, se sujeita à execução coerciva para cobrança do valor omitido ou atrasado. Todo o feixe legal de interações em que se desenvolve a relação jurídica tributária, nos diversos momentos, envolve apenas estes dois sujeitos: INAC e companhia aérea.

8. Por último, importa notar que se a companhia aérea transportadora não fosse o sujeito passivo da taxa de segurança, nem sequer poderia ter apresentado impugnação judicial para discussão da legalidade da taxa por falta de legitimidade, possibilidade que o Tribunal a quo não põe em causa e expressamente reconhece existir quando aprecia os pressupostos processuais.

9. Se tivesse qualificado corretamente a companhia aérea A... como sujeito passivo do imposto, a sentença objeto de recurso não poderia ter-lhe negado a restituição dos montantes que ilegalmente lhe foram exigidos em excesso pelo INAC, com fundamento no seu suposto enriquecimento sem causa, improcedendo logo por essa razão o fundamento para tal negação da restituição à A... do que ilegalmente lhe foi cobrado, como resulta da matéria de facto provada.

10. A sentença recorrida fundamenta-se num alegado enriquecimento sem causa da A... ainda que sem grande fundamentação que não seja a que está, direta e imediatamente, ligada à errada qualificação do sujeito passivo da taxa, porquanto tivesse a sentença recorrida concluído que o sujeito passivo da taxa era a companhia aérea, como deveria, e já não haveria qualquer enriquecimento “sem causa justificativa”

11. O instituto do enriquecimento sem causa não encontra correspondência no direito tributário, onde também não é objecto de reconhecimento ou de disciplina específica, e, mesmo no direito privado, é de aplicação subsidiária, não podendo ser invocado quando a lei faculte ao empobrecido outro meio de ser restituído (art. 474.º do Código Civil).

12. No direito fiscal, o art. 30º nº 1 c) da LGT inclui na relação jurídica tributária o direito à restituição dos montantes de tributos ilegalmente cobrados, pelo que a restituição dos montantes da taxa de segurança ilegalmente liquidados e cobrados não tem lugar com fundamento e na medida prevista para o instituto do enriquecimento sem causa, antes devendo ser restituído tudo aquilo que tiver sido ilegalmente cobrado e recebido nos termos do art. 43º da LGT (dada a manifesta incongruência e incompatibilidade entre o regime tributário da cobrança e restituição de tributos ilegalmente cobrados com o regime subsidiário de restituição próprio do enriquecimento sem causa vertido nos arts. 479º nº 2 e 480 do CC).

13. Só a companhia aérea é parte numa relação jurídica com os passageiros em questão, e só ela (e não o INAC) fica diretamente obrigada perante os passageiros, nos termos do contrato que a liga a estes, à devolução do que estes potencialmente terão pago a mais.

14. A admitir a aplicação do regime do enriquecimento sem causa e a improcedência da impugnação verificar-se-ia, aí sim, um enriquecimento sem causa, mas do INAC, que ficaria a dispor de importâncias a que não tem direito, por as ter cobrado ilegalmente (sendo certo que esse enriquecimento seria definitivo porquanto, não tendo qualquer relação direta com os passageiros, nem sequer terá meio de os identificar e contactar).

15. Caso se admitisse a interpretação feita na sentença recorrida e o consequente enriquecimento ilegítimo da ANAC, tal significaria que liquidações de tributos manifestamente ilegais produzissem efeitos na esfera jurídica da ora Recorrente constituindo assim uma forma de confisco e implicando uma interpretação inconstitucional da norma prevista no art. 473º do Código Civil, por violação dos princípios da Legalidade, da justiça, da boa-fé, da proteção da confiança e da segurança jurídica, enquanto princípios constitucionais orientadores da atuação da Administração Pública, previstos no art. 2º e 266º nº 2 CRP.

16. Caso a A..., como se impõe em face do regime jurídico da relação tributária entre a sociedade e o INAC, venha a obter a restituição das quantias indevidamente liquidadas, deverá então refletir contabilisticamente, numa conta de provisões ou outros passivos, a responsabilidade futura pelo ressarcimento dos seus clientes, que poderão até exigir desta a restituição nos termos da relação de direito privado que os liga à companhia aérea.

17. Assim, o instituto de direito privado e de aplicação subsidiária correspondente ao enriquecimento sem causa previsto no art. 473º CC, que foi aplicado pela sentença recorrida como forma de prevenção de um suposto locupletamento sem causa da A..., sempre seria de rejeitar como fundamento da improcedência da impugnação judicial da liquidação ilegal deduzida pela A... porquanto, pelo contrário, é a improcedência da impugnação que é suscetível de ocasionar o enriquecimento sem causa (porque ilegal) da ANAC, enquanto sujeito ativo cobrador das taxas de segurança em excesso (facto que esta entidade reconhece e que a sentença declarou como provado).

18. Acaso se mantenha o valor da ação em EUR 879.311,29, em vez de EUR 212.126,26 (que é valor cuja anulação se requer) deverá ser determinada a dispensa do pagamento remanescente da taxa de justiça, nos termos e para os efeitos do art. 6.º nº 7 do RCP.».

Pediu fosse o presente recurso julgado totalmente procedente, por provado, com todas as consequências legais, nomeadamente a anulação da sentença recorrida e o reembolso do excesso cobrado indevidamente na liquidação das taxas de segurança dos seus voos entre Portugal e a ..., ocorridos entre Abril de 2004 e Setembro de 2007.

A Recorrida não apresentou contra-alegações.

O tribunal recorrido proferiu despacho de admissão do recurso, com subida nos próprios autos e efeito meramente devolutivo.

Remetidos os autos a este tribunal, foram os mesmos com vista ao Ministério Público.

O Ex.mo Sr. Procurador-Geral Adjunto lavrou douto parecer, tendo concluído «no sentido de o presente recurso não merecer provimento, exceto no que concerne à questão do mencionado “enriquecimento sem causa”».

Com dispensa dos vistos legais, cumpre decidir, dando por reproduzidos os termos da decisão da matéria de facto na instância recorrida, ao abrigo do disposto no artigo 663.º, n.º 6, do Código de Processo Civil, aplicável a coberto do artigo 679.º do mesmo Código.

2. O presente recurso tem por objeto uma decisão judicial que julgou improcedente a pretensão de uma operadora de transporte aéreo à anulação da decisão de indeferimento tácito do pedido de reembolso da taxa de segurança da aviação civil, a que aludia o Decreto-Lei n.º 102/91, de 8 de março (na redação final, antes da revogação do diploma pelo artigo 83.º do Decreto-Lei n.º 254/2012, de 28 de novembro).

A referida operadora – aqui Recorrente – não se conforma com o assim decidido por entender que a decisão proferida pelo tribunal padece de «dois erros de base que inquinam irremediavelmente a decisão proferida» [1.ª conclusão do recurso]: o erro na identificação do sujeito passivo da relação tributária [3.ª a 9.ª conclusões] e o erro no recurso ao instituto do enriquecimento sem causa [10.ª a 17.ª conclusões].

Adiantamos desde já que, a nosso ver, a questão principal do recurso é a de saber se a operadora de transporte aéreo (que adiante designamos apenas como “transportadora”) tem o direito ao reembolso da taxa de segurança indevidamente arrecadada pelo Instituto Nacional de Aviação Civil (doravante “INAC”).

As questões de saber quem é o sujeito passivo da relação tributária respetiva e se houve indevido recurso ao instituto do enriquecimento sem causa só emergem como tal porque o tribunal recorrido as mobilizou como questões dependentes, isto é, como questões de que depende a resposta à questão principal.

Com efeito, o tribunal recorrido entendeu que quem tinha direito ao reembolso dos valores cobrados a título de taxa de segurança eram os passageiros porque eram eles os sujeitos passivos da relação tributária e porque a entrega desses valores à transportadora aérea (no caso, a ora Recorrente) conduziria a uma situação de enriquecimento sem causa.

E a Recorrente, seguindo a mesma linha de raciocínio, considera que tem direito ao reembolso precisamente porque deve ser considerada o sujeito passivo da relação tributária, não havendo que apelar ao instituto do enriquecimento sem causa porque não tem aplicação nas relações jurídicas tributárias.

Assim, nos pontos seguintes iremos decidir a referida questão principal, analisando as ditas questões dependentes apenas na medida em que se revelem necessárias para a resolução da outra.

3. Decorre da fundamentação da sentença recorrida que, para concluir quem tinha direito ao reembolso da taxa de segurança, a Mm.ª Juiz indagou quem era o sujeito passivo da relação tributária respetiva.

Ou seja, a Mm.ª Juiz terá entendido que o titular do direito ao reembolso é o obrigado à prestação tributária principal. Pelo que basta identificar o segundo para saber quem é o primeiro.

Deve, porém, observar-se desde já que, para chegar à conclusão obtida, o tribunal de primeira instância partiu de uma premissa fundamental que não demonstrou: a premissa segundo a qual o legislador não tinha recorrido à técnica da substituição tributária.

É que, apesar de concluir que não se deparava «…com uma situação de substituição tributária», reconhece que a taxa é cobrada aos passageiros pelas transportadoras aéreas e, por sua vez, entregue por estas ao INAC.

Ou seja, conclui que não há verdadeira intermediação na cobrança depois de descrever um mecanismo de intermediação na cobrança. E que enquadra precisamente nas técnicas utilizadas na substituição tributária.

Ora, a demonstração cabal de que não se estava perante um caso de substituição tributária era, no caso, muito relevante. Porque, nestes, casos, forma-se uma relação triangular entre o substituto, o substituído e a administração. Uma relação de que emergem deveres ou responsabilidades tanto para o substituto como para o substituído. Como deriva, de resto, do artigo 28.º da Lei Geral Tributária.

Ou seja, na substituição tributária, o substituído também é responsável tributário. Está, dentro de certas condições legais, vinculado ao cumprimento da prestação tributária e é, por isso, sujeito passivo da relação tributária por decorrência direta da lei geral – artigo 18.º, n.º 3, da Lei Geral Tributária.

Assim sendo, nestas situações já não basta identificar o sujeito passivo da relação para saber quem é o titular do direito ao reembolso: importa também saber quem tem direito ao reembolso no âmbito dessa relação triangular que envolve ambos os responsáveis tributários.

Pelo seu lado, para chegar à sua própria conclusão, a Recorrente partiu da mesma metodologia: identificar o sujeito passivo da relação tributária.

Assim, a Recorrente veio defender que é o verdadeiro sujeito passivo da relação jurídico-tributária porque é sobre ela que impende o dever de cumprimento da prestação tributária, suportando os passageiros o encargo económico do valor do tributo por via da repercussão legal [conclusão 6 do recurso].

Parece-nos, porém, evidente que a Recorrente entende que é sobre ela que impende o dever de cumprimento da prestação tributária porque entende também que a prestação que ela própria cobra aos passageiros não tem natureza tributária.

E entende que a prestação que cobra aos passageiros não tem natureza tributária porque se reconduz a um encargo económico que suportam por repercussão legal.

Ou seja, a base do seu raciocínio assenta toda numa mesma premissa: a de que os passageiros suportam o encargo económico do valor do tributo por via da repercussão legal.

Sucede que também esta premissa não se encontra cabalmente justificada. Porque não se encontra apoiada na análise do mecanismo em concreto utilizado no diploma (que, a nosso ver, consta fundamentalmente do seu artigo 4.º).

Aliás, a Recorrente parece ter chegado à sua conclusão por exclusão de partes: os passageiros não são contribuintes diretos, não são substitutos nem são responsáveis, pelo que só podem ser repercutidos.

Sem considerar a possibilidade de os passageiros do transporte aéreo terem o papel de substituídos na relação tributária. E sem considerar as responsabilidades que, neste caso, lhes são imputadas dentro dessa relação.

Julgamos que a razão fundamental para ter sido descartada a hipótese de o legislador ter utilizado técnicas de substituição tributária é a seguinte: a Lei Geral Tributária diz que substituição tributária é efetivada através do mecanismo de retenção na fonte – ver o n.º 2 do seu artigo 20.º.

Mecanismo que, obviamente, nunca poderia ter sido consagrado no caso. Porque as transportadoras não são a fonte dos rendimentos dos passageiros.

Mas a substituição tributária não opera apenas através do mecanismo da retenção na fonte.

Opera também através de outros mecanismos de intermediação na cobrança de tributos que, não estando previstos na Lei Geral Tributária, podem ser surpreendidos em vários diplomas avulsos que disciplinam o regime de tributos, em especial daqueles a que aquela lei só se aplica subsidiariamente, como sucede com as taxas e as contribuições financeiras.

A doutrina reconhece-os também como fenómenos de substituição, relevando o facto de o interposto se substituir ao contribuinte na obrigação de entrega (obrigação que, quando a interposição não existe, é «consumida» pela obrigação de pagamento).

E designa-os como fenómenos ou técnicas de substituição sem retenção, para contrapor à substituição tributária efetivada através do mecanismo de retenção na fonte.

De salientar que a existência de fenómenos de substituição tributária sem retenção na fonte já foi reconhecida por este Supremo Tribunal, pelo menos, no acórdão da Secção Tributária de 25 de março de 2015, tirado no Recurso n.º 01080/13.

Esses fenómenos contrapõem-se aos que se manifestam na repercussão legal porque, nestes últimos casos, não há uma verdadeira intermediação na cobrança (é atribuído a quem repercute o dever de pagar o tributo), mas transferência do encargo económico do tributo.

A forma principal de distinguir um mecanismo do outro passa, por isso, pela identificação das obrigações atribuídas ao operador económico.

Se a obrigação do operador económico é a de cobrar o tributo aos seus clientes e a de por sua vez, entregar o produto da cobrança ao sujeito ativo da relação tributária, teremos, em princípio, um caso de substituição tributária sem retenção.

Se a obrigação do operador económico é a de pagar o tributo, sem prejuízo do poder ou dever de incorporar o custo correspondente no preço de bens ou serviços, teremos um caso de repercussão tributária.

Nas situações mais duvidosas, deve identificar-se quem concretiza o facto gerador: nos casos de substituição tributária sem retenção é o comprador quem concretiza o facto gerador; nos casos de repercussão tributária a concretização do facto gerador é atribuída ao vendedor [neste sentido, ver SÉRGIO VASQUES, in «Manual de Direito Fiscal», Almedina 2012, pág. 341].

Ora, entende este tribunal que, na vigência do Decreto-Lei n.º 102/91 citado, o legislador configurou precisamente um mecanismo de substituição tributária sem retenção. Nos termos do qual a operadora de transporte aéreo substitui o INAC na cobrança da taxa de segurança e substitui-se aos passageiros na entrega do seu valor ao INAC.

É o que decorre do já acima referido artigo 4.º do Decreto-Lei n.º 102/91. Porque é ali atribuído ao intermediário o dever de cobrar o tributo e o dever de entregar o produto da cobrança respetiva ao sujeito ativo da relação tributária. (numa redação que, diga-se de passagem, é muito diferente da adotada no n.º 3 do artigo 48.º do Decreto-Lei n.º 254/2012, porque o legislador especifica aqui que a taxa é cobrada ao transportador e que a pode repercutir nos passageiros).

Mas, se dúvidas restassem, seriam removidas pelo facto de a lei atribuir aos passageiros a realização do facto gerador.

Porque o facto gerador do tributo não é – ao contrário do que alega e conclui a Recorrente – a emissão do título de passagem. E muito menos a prestação do serviço de transporte aéreo.

O que gera a obrigação do pagamento da taxa de segurança é a utilização dos serviços de segurança.

É verdade que a lei diz que a taxa de segurança é devida por cada título de passagem.

Mas o que sucede é que, por razões de praticabilidade (pelo facto de estarmos perante a utilização de serviços gerais de segurança dirigidos indistintamente aos utentes do transporte aéreo e que, por isso, não têm destinatário individualizado) o legislador elegeu como indicador de que os serviços de segurança lhes foram individualmente prestados a emissão do título de passagem.

E o que não há dúvida alguma é que o legislador atribui aos passageiros a utilização dos serviços de segurança.

Isso é indicado, desde logo, no artigo 1.º do diploma em análise, onde se afirma que a taxa de segurança é contrapartida dos serviços de segurança aeroportuária prestados aos passageiros.

Mas também no seu preâmbulo, onde são identificados os utentes do transporte aéreo como destinatários concretos da prestação de serviços afetos à segurança da aviação civil.

Assim, a taxa de segurança veio dar corpo à relação de troca estabelecida entre os passageiros como contribuintes e a entidade pública que supervisiona e garante os serviços de segurança aeroportuária. Considerando o legislador que são aqueles os beneficiários diretos dos serviços e que, por isso, devem suportar, ainda que parcialmente, os encargos com meios humanos e materiais que lhes estão afetos.

É verdade que as transportadoras também beneficiarão da segurança aeroportuária, na medida em que contribua para a segurança da sua própria atividade de transporte. Mas parece-nos evidente que o legislador lhes atribui um benefício indireto, que recebem necessária e reflexamente, por causa e em função do serviço de transporte prestado a outrem.

Pelo que a Recorrente não tem razão ao concluir que, no âmbito do Decreto-Lei n.º 102/91 citado, os passageiros suportam o encargo do tributo por repercussão legal.

Outrossim, deve concluir-se que, na vigência desse diploma, os passageiros do transporte aéreo são sujeitos passivos da obrigação de pagamento da taxa de segurança, reconduzindo-se a obrigação das transportadoras ao dever de cobrar o tributo junto dos passageiros e de, por sua ver, entregar o produto da cobrança ao INAC.

4. Aqui chegados, uma outra questão se coloca: de saber quem tem direito ao reembolso da taxa de segurança indevidamente cobrada e/ou entregue ao sujeito ativo da relação tributária.

A resposta a esta questão deve ser procurada, em primeiro lugar, na legislação específica e, em segundo lugar, na lei geral aplicável subsidiariamente a estes tributos.

Todavia, nem o Decreto-Lei n.º 102/91 nem a Portaria a que aludem o n.º 2 do seu artigo 5.º e o seu artigo 6.º respondem a esta questão.

Também não existia, à data, nenhum diploma que contivesse a regulamentação geral das taxas aeroportuárias (foi o Decreto-Lei n.º 254/2012, de 28 de novembro que instituiu o quadro jurídico geral das taxas conexas com as operações nos aeroportos públicos geridos pela B..., S.A).

A Lei Geral Tributária, que é aplicável subsidiariamente a estes tributos, aflora esta matéria de forma muito elementar e genérica: a alínea c) do n.º 1 do seu artigo 30.º dispõe que o direito ao reembolso integra a relação jurídica tributária.

Poderemos deduzir deste dispositivo que o pagamento do tributo devido e o reembolso do tributo indevido são direitos simétricos emergentes da mesma relação e que obedecem ao mesmo quadro de princípios.

Mas não é aparente o modo como esta simetria opera nos casos de substituição tributária. Onde, como vimos, nos deparamos com uma relação triangular entre o sujeito ativo da relação tributária, o substituto e o substituído.

Julgamos que a resposta a esta questão deve procurar-se contrapondo os direitos em caso de reembolso de tributo indevido às responsabilidades pelo cumprimento, caso o tributo fosse devido.

Ou seja, assumindo que tem direito ao reembolso quem, em observância das regras da responsabilidade tributária, foi chamado ao cumprimento.

Fundamentalmente, porque é através das regras da responsabilidade que são distribuídos os deveres entre substituto e substituído dentro da relação jurídica e em caso de substituição tributária. É o que decorre do artigo 28.º da Lei Geral Tributária.

Sendo lógico concluir, atendendo à regra a que acima fizemos alusão, que o direito ao reembolso se relaciona diretamente com a imputação indevida dessa responsabilidade.

É verdade que este artigo 28.º regula as responsabilidades em caso de substituição tributária por retenção na fonte. Mas deve entender-se que este dispositivo exprime a solução materialmente correta e que é imposta pelos princípios fundamentais que informam as relações tributárias em casos de substituição tributária, em especial dos princípios da legalidade e da igualdade tributárias.

Do princípio da legalidade deriva que o sujeito ativo deve reconduzir os montantes a cobrar aos que tenham fundamento na lei e devolver os que tenham sido cobrados em desacordo com a lei.

Assim, numa relação triangular, a verificar-se que a ilegalidade ocorreu na operação da entrega pelo substituto, o reembolso deve ser integrado pelas operações necessárias à devolução do que foi indevidamente entregue.

Do mesmo modo, a verificar-se que a ilegalidade ocorreu na operação de pagamento por parte dos substituídos, o reembolso deve ser integrado pela devolução dos montantes que lhes foram indevidamente cobrados.

Do princípio da igualdade deriva que o sujeito ativo deve distribuir os encargos tributários entre substitutos e substituídos de acordo com as suas responsabilidades e assegurar-se que a operação de reembolso reflete também essa distribuição.

Assim, a o sujeito ativo deve conceder idêntico tratamento ao substituto e aos substituídos, reembolsando o substituto quando arcou com encargos superiores às suas responsabilidades e o substituído quando foi ele que foi indevidamente onerado com as responsabilidades tributárias.

No plano processual, deparamo-nos com a mesma regra no artigo 132.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário. Assim, é atribuída ao substituto legitimidade para impugnar em caso de entrega em excesso (seu n.º 1) e ao substituído legitimidade para impugnar em caso de retenção em excesso (seu n.º 4).

Também aqui, a regra foi instituída tomando por referência a substituição tributária por retenção na fonte. Mas também aqui deve entender-se que se trata de uma regra que exprime, no plano processual, um princípio material aplicável a todos os casos de substituição tributária.

O princípio segundo o qual tem direito ao reembolso o substituto em caso de entrega em excesso e o substituído em caso de pagamento ou retenção em excesso.

A este propósito, a Recorrente alega que, se não fosse sujeito passivo da relação tributária, nem sequer poderia ter apresentado impugnação judicial para discussão da legalidade da taxa, por falta de legitimidade [ver a conclusão 8 do recurso].

Deve contrapor-se desde já que da interpretação que fazemos das normas em causa não deriva que as transportadoras não sejam sujeitos da relação jurídica. Deriva apenas que o facto de o serem não é, no caso, suficiente para concluir-se que têm o direito que se arrogam nos autos.

Por outro lado, também não é pelo facto de uma determinada regra processual exprimir um certo princípio de direito material que tal significa que ele se aplique da mesma forma no plano processual.

Assim, não seria pelo facto de a transportadora não ser o sujeito passivo da relação material tributária que se deveria concluir, sem mais, que não tivesse legitimidade processual.

Fundamentalmente, porque a legitimidade processual não se afere tomando por referência os sujeitos da relação jurídica material, mas os sujeitos da relação jurídica processual.

Assim, para aferir quem tem legitimidade em caso de substituição tributária, deve tomar-se por referência, em última análise, a relação material controvertida, isto é, os titulares dos interesses que se controvertem no processo, tomando por base a matéria alegada.

Como se decidiu no processo n.º 506/17.2BEALM, tirado em julgamento alargado da Secção, o conceito de relação material controvertida não se sobrepõe ao conceito de relação material tributária porque não tem por base a relação que deriva da aplicação ao caso da lei material tributária, mas a relação que deriva da aplicação ao caso da lei processual tributária. Isto é, do relevo que, para o efeito, a lei processual atribui à matéria factual alegada e ao direito a que o autor se arroga no processo.

Apliquemos estas regras ao caso dos autos.

A Recorrente tinha impugnado a imposição do pagamento de uma taxa que, na sua alegação, lhe tinha sido indevidamente cobrada.

Assim, a Recorrente arrogou-se o direito material (e por conseguinte, a legitimidade substantiva) ao reembolso de um tributo que, na sua alegação, tinha entregue em excesso. Tendo, por isso, legitimidade processual.

A questão de saber se tal alegação era suficiente para sustentar a sua pretensão, já não tem a ver com a questão da legitimidade.

Quanto ao mérito, adiantamos desde já que a factualidade alegada não é suficiente para o deferimento da sua pretensão.

Porque a Recorrente só tem direito ao reembolso se for apurada a entrega em excesso.

E deve entender-se, para o efeito, que se demonstra a entrega em excesso quando for evidenciado que os montantes que entregou são superiores aos que cobrou aos passageiros.

Manifestamente, a Recorrente partiu do pressuposto inverso, isto é, o pressuposto de que tem direito ao reembolso mesmo que não seja apurado se os valores foram cobrados em excesso aos passageiros.

E, por isso, é que se dispensou de alegar e demonstrar o que quer que seja a este propósito.

Aliás, neste mesmo recurso veio argumentar, que poderia ter internalizado o curso, diminuído o valor da tarifa, como se nada tivesse que dar contas e apesar de ser quem – na sua própria alegação – está em condições de dizer se os passageiros efetivamente suportaram a taxa de segurança e em que medida é que o fizeram.

É claro que isto sucede porque a Recorrente também tomou de partida que os passageiros nem sequer são sujeitos da relação tributária e que, por isso, não têm responsabilidades e direitos emergentes dessa relação.

Entendimento que, como se viu, também não acompanhamos.

Razão porque o recurso não pode merecer provimento.

Devendo ser confirmada a sentença recorrida, ainda que com diferente fundamentação.

5. No ponto 4 das doutas alegações do recurso e na sua última conclusão, a Recorrente alega e conclui que, acaso se mantenha o valor da ação, deverá ser determinada a dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça.

Ora não compete ao tribunal de recurso intervir na fixação do valor da causa, salvo nos casos do artigo 629.º, n.º 2, alínea b), do Código de Processo Civil.

Porque o valor da causa é fixado pela primeira instância, usando da faculdade prevista no artigo 306.º, n.º 3 do Código de Processo Civil.

Se a parte não concordar com o valor fixado em primeira instância deve aí suscitar o respetivo incidente.

Assim não ao tribunal do recurso aceitar ou corrigir o valor fixado na sentença.

Quanto ao pedido de dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça, entende-se que deve ser deferido, por se entender que se encontram reunidos os requisitos previstos no artigo 6.º, n.º 7, do Regulamento das Custas Processuais.

Com efeito, parece-nos evidente a questão decidida não se revestiu de especial complexidade e que a sua apreciação reclamou uma tramitação processual simples, potenciada pela adequada conduta processual das partes.

6. Conclusões

6.1. A cobrança da taxa de seguração criada pelo Decreto-Lei n.º 102/91 de 8 de março opera através de um mecanismo de substituição tributária, nos termos do qual a operadora de transporte aéreo substitui o INAC na cobrança da taxa aos passageiros e substitui-se aos passageiros na entrega do seu valor ao INAC;

6.2. Sendo o seu valor indevidamente cobrado ou entregue, são titulares do direito ao reembolso os passageiros em caso de cobrança indevida e a operadora de transporte aéreo em caso de entrega em valor superior ao da cobrança.

6.3. Não tem direito ao reembolso da taxa de seguração cobrada em excesso a operadora de transporte aéreo que não alegue nem demonstre que o valor que entregou ao INAC é superior ao valor cobrado aos passageiros.

7. Decisão

Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes da Secção Tributária deste Tribunal em negar provimento ao recurso.

Custas pela Recorrente em ambas as instâncias, com dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça ao abrigo do disposto no nº 7 do artigo 6º do Regulamento das Custas Processuais.

Lisboa, 06 de setembro de 2023. - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos (relator) – Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro – Isabel Cristina Mota Marques da Silva.