401/05.8 BESNT - Tribunal Central Administrativo Sul

I- Para beneficiar da isenção de IVA nas entregas de bens intracomunitárias necessário se torna comprovar que as mercadorias em causa saíram do território nacional para outro Estado membro.

II- O ónus da prova da expedição e transporte das mercadorias para outro Estado-Membro, recai sobre o fornecedor dos bens, sendo admissível qualquer meio de prova, incluindo a testemunhal.

III- Os documentos são meios de prova, e a mera remissão para documentos tem apenas o alcance de dar como provada a existência desses documentos, e não o de dar como provada a existência de factos que com base neles se possam considerar como provados.

Acordam, em conferência, os juízes que constituem a 2.ª Subsecção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:

I- Relatório

A FAZENDA PUBLICA, veio interpor recurso parcial da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida pela S…, S. A., na sequência da decisão de indeferimento da reclamação graciosa por si apresentada, contra a liquidação adicional de IVA n.º 03257333 e liquidação de juros compensatórios, referentes ao exercício fiscal de 2001, no valor global de € 79 368,39.

Nas alegações de recurso apresentadas, o Representante da Fazenda Pública, ora Recorrente, formula as seguintes conclusões:

A) Para que possamos afirmar que estamos perante uma transmissão intracomunitária isenta nos termos do art. 14º, alínea a), do RITI é fundamental que os bens sejam expedidos ou transportados pelo fornecedor a partir do território nacional para outro Estado Membro com destino ao adquirente, recaindo sobre aquele a prova desse transporte e da sua receção.

B) Afirma o tribunal a quo que a Administração Tributária (AT) pôs em causa a existência de transmissões intracomunitárias e da isenção prevista no citado art. 14º, do RITI, em virtude de os documentos de transporte respetivos - CMRs – não estarem assinados pelos destinatários dos bens, não comprovando a receção da mercadoria por parte destes e a correspondente saída do território nacional.

C) Afirmação que contém desde logo uma imprecisão que é a de esquecer o motivo pelo qual a própria ação inspetiva foi aberta, e que decorre do facto do “Sujeito Passivo apresentar divergências entre as aquisições evidenciadas nas declarações periódicas e as operações declaradas pelos Operadores Comunitários”

D) Ou seja, para além do aspeto formal evidenciado pelos SIT relativamente às deficiências no preenchimento ou não preenchimento dos CRMs e que dão conta de que os mesmos não estão assinados pelos destinatários dos bens e que não comprovam a receção da mercadoria, parece inegável que o que quer que tenha sido declarado pela Impugnante como tendo sido transmitido não foi declarado pelos Adquirentes como tendo sido adquirido.

E) Analisados os elementos apresentados pela Impugnante em sede de direito de audição (60º RCPITA), a AT apurou que contrariamente ao que o mesmo afirma no ponto 13 não constam dos elementos apresentados quaisquer guias de remessa ou documentos assinados pelo destinatário que comprovem a saída dos bens do território nacional (CMRs).

F) Após a solicitação desses elementos alguns deles foram juntos, e os que foram juntos apesar de decorrido o prazo para o exercício do direito de audição, foram considerados. Basta comparar o quadro referente à Base Tributável do projeto de correcções (€ 581.951,06) do Quadro da mesma natureza constante do Relatório Final (€ 79.368,39).

G) E, em sede de Reclamação houve oportunidade de sublinhar que “a grande parte dos documentos são as CRMs e estas não estão assinadas pelos adquirentes dos bens e as que estão não logram identificar o adquirente, para além de haver faturas e os bens nelas discriminados sem conexão com as CRMs, para além de divergências nos pesos das mercadorias.

H) A decisão recorrida, tripartidarizou a prova reunida, do seguinte modo:

De um lado (factos V; Y; BB; EE; RR; VV; ZZ; CCC; LLL; LLLLL; BBBBB e EEEEE), alegadas transmissões de bens sobre as quais a única coisa que foi reunida são CRMs que não se encontram assinadas pelos destinatários dos bens ou que se encontram assinadas por entidade diferente do destinatário dos bens.

Por outro lado (factos QQQ; TTT; WWW; ZZZ; CCCC; EEEE; PPPP; VVVV; YYYY; OOOOO cfr. declaração referida na letra II ; P e S) alegadas transmissões que apesar das insuficiências imputadas às CRMs nos precisos termos em que o foram as do primeiro grupo, a Impugnante não deixou de apresentar guias de saída do armazém (entendendo quer o douto tribunal quer a impugnante que também isso será suficiente para fazer prova da expedição dos bens além fronteiras, que é o que aqui se está a tratar).

Finalmente (factos II; JJ; MM; RR; ZZ; CCC; FFF; FFFF; OOOO; PPPPP; QQQQQ; RRRRR; SSSSS; LLLLL e NNNNN), um terceiro de factos dados por provados que reúne os mesmos pressupostos dos demais mas que sobre os quais foram apresentados documentos consubstanciados em declarações dos supostos adquirentes de que terão recebido a mercadoria.

I) Reconhece, porém, que toda a informação recolhida pela AT, por via da inspeção, pode apontar para algumas omissões e dúvidas assinaladas às CRMs que se mantém, a saber letras V; Y; BB; EE; RR; VV; ZZ; CCC; LLL; LLLLL; BBBBB e EEEEE do probatório” tanto que as CRMs não se encontram assinadas pelos destinatários dos bens ou se encontram assinadas por entidade diferente do destinatário dos bens, e que é reconhecido pela própria Impugnante nos § 24º e 30º da p.i

J) Se relativamente ao probatório fixado em “V; Y; BB; EE; RR; VV; ZZ; CCC; LLL; LLLLL; BBBBB e EEEEE” o que há são apenas CRMs não assinadas pelos destinatários dos bens ou assinadas por entidade diferente do destinatário e sem outros elementos que possam corroborar a expedição desses bens (como sejam documentos internos posteriormente enviados pelos adquirentes desses bens), das duas uma, ou não houve transmissão intracomunitária tanto mais que as CRMs não estão assinadas pelos adquirentes pelo que o circuito não se completou, ou, estando assinadas por entidade diferente dos destinatários só poderemos concluir poder tratar-se de mercadoria não declarada, e que deveria gerar preocupação por parte do tribunal a quo à luz da prevenção da fraude e evasão fiscal com expressão neste imposto

L) A conclusão óbvia que o tribunal a quo deveria tomar era não se convencer dessa expedição. Não só porque a expedição não se completou mas sobretudo porque impendendo sobre o fornecedor a prova da transmissão intracomunitária, a ausência de elementos e a dúvida daí gerada (que o próprio tribunal a quo reconhece) deveria reverter contra a Impugnante. O ónus recai sobre ela e não sobre a AT.

M) Aparentemente o que douto tribunal faz é recorrer àquilo que no seu entender é a inferência. Ele não tem uma fundamentação que o faça driblar a ausência de elementos que naturalmente e com justiça fariam reverter estes factos não demonstrados contra a Impugnante, suporta-se, então, de forma injusta nos pressupostos dos outros núcleos de factos provados para se convencer, tratando tudo por igual.

N) Olvida, porém, que:

- a ausência dos elementos que, tendo sido trazidos aos autos relativamente aos factos provados em QQQ; TTT; WWW; ZZZ; CCCC; EEEE; PPPP; VVVV; YYYY; OOOOO cfr. declaração referida na letra II ; P e S do probatório), e em II; JJ; MM; RR; ZZ; CCC; FFF; FFFF; OOOO; PPPPP; QQQQQ; RRRRR; SSSSS; LLLLL e NNNNN do probatório, não o foram relativamente a estes;

- a dúvida que o próprio tribunal assume poder apontar para algumas omissões e dúvidas assinaladas às CRM em virtude das mesmas não se encontrarem assinadas pelos destinatários dos bens ou encontrarem-se assinadas por entidade diferente do destinatário;

- o ónus que o tribunal sabe recair sobre o fornecedor no que tange à prova da transmissão intracomunitária;

- e as preocupações que o legislador do IVA tem no tocante à prevenção da fraude e evasão fiscal, especialmente, no âmbito internacional – são, pois, circunstâncias e motivos deveriam levar o douto tribunal a manter a correcção nesta parte.

O) Relativamente ao segundo elenco do probatório, para além das CRMs continuarem a sofrer das mesmas incongruências e insuficiências que determinaram a correcção, verifica-se que essas alegadas transmissões distinguem-se das primeiras por virem acompanhadas de guias de saída do armazém da Impugnante

P) A questão novamente que se coloca é como pode o douto tribunal reduzido à evidência deste probatório convencer-se que as eventuais transmissões de bens aqui em causa concretizaram-se em operações intracomunitárias? Onde está a prova da receção? Onde está sequer a prova da expedição se as CRMs ou não estão assinadas ou estão tendo como adquirente pessoa diferente do destinatários.

Q) A guia de saída é, apenas isso. Uma guia de saída de material do armazém. O que se exige que o fornecedor faça prova é que expediu esse material tendo como destino o adquirente localizado no outro Estado Membro. E a guia de saída dos bens só por si não prova esse facto, como também não prova se as CRMs nem assinadas estão como tendo sido recebidas pelos destinatários.

R) Também aqui entendemos que o tribunal não tinha elementos probatórios que o lograssem convencer-se da realidade destas operações como sendo intracomunitárias.

S) Finalmente, o terceiro grupo de factos dados por provados que tem na sua base o suporte documental consubstanciado em declarações prestadas pelos alegados adquirentes, quando os próprios não as declararam como tal e que motivou a precisamente a abertura da OI.

T) Entendemos, pois, que meras declarações prestadas supostamente (nem a certeza se tem sobre quem as prestou, pois que não está reconhecida) pelos adquirentes, esses mesmos adquirente que lograram violar a presunção de boa- fé que decorre do incumprimento das suas obrigações acessórias – não assumem valor probatório suficiente, que julgamos inclusivamente como não credíveis – para convencer o dou tribunal a quo que a mercadoria foi expedida com esse destino.

U) Finalmente, e entendendo também aqui existir erro na apreciação da prova não deixa de ser lamentável que o tribunal a quo sempre tão disponível para se convencer das declarações aqui prestadas pela Impugnante, apesar de todo o clima de dúvida aqui reconhecido e provado – não se tenha também ele indagado, o que seria exigível atentas as inconsistências que o próprio reconhece apuradas pelos SIT, dos motivos pelos quais não foi junto um único contrato, uma única troca de informações em que esteja em causa a negociação do preço com os adquirentes desses bens…, um contacto formal…, fax…, nada… tratando-se de operações de valores tão assinaláveis como aqueles que aqui estão em causa.

Estão, pelo exposto, em causa erros de julgamento, por

- Incorreta apreciação da prova porquanto, tendo a AT logrado colocar em causa a existência das transmissões intracomunitárias, facto que o próprio tribunal reconheceu, e, não tendo a Impugnante logrado cumprir cabalmente o ónus que sobre si recaía, juntando para o efeito prova cabal suportada em elementos adequados e idóneos a demonstrar a expedição ou transporte dos bens ou para outro Estado-Membro, não podia o tribunal convencer-se da existência das alegadas transmissões intracomunitárias. Pelo que, necessariamente, essa circunstância haveria de reverter contra a Impugnante, nos termos do art. 74º, da LGT e 14º, do RITI.

Pelo exposto e ressalvando-se sempre o devido respeito, a douta sentença recorrida não poderá deixar de ser revogada e substituída por acórdão que reconhecendo a má conjugação e apreciação da prova dos factos dados por provados em em “V; Y; BB; EE; RR; VV; ZZ; CCC; LLL; LLLLL; BBBBB e EEEEE; QQQ; TTT; WWW; ZZZ; CCCC; EEEE; PPPP; VVVV; YYYY; OOOOO cfr. declaração referida na letra II ; P; S; II; JJ; MM; RR; ZZ; CCC; FFF; FFFF; OOOO; PPPPP; QQQQQ; RRRRR; SSSSS; LLLLL e NNNNN à luz daquela que foi a insuficiência da prova reunida, dê por não provada a expedição ou o transporte dos bens para outro Estado-Membro e nesse sentido por não verificada a isenção invocada nos termos do art. 14º, do RITI, ordenando-se a baixa dos autos à primeira instância para continuação da apreciação dos demais vícios invocados ainda não apreciados.

Termos em que, deverá ser considerado procedente o presente recurso e revogada a douta sentença, ordenando-se a baixa dos autos à primeira instância para apreciação dos vícios invocados ainda não apreciados.

V/Exas, porém, não deixarão de fazer a habitual e sã justiça.»

Notificada para o efeito, a Recorrida apresentou contra-alegações, formulando as seguintes conclusões:

Face ao que antecede é legitimo concluir:

a) A Fazenda Pública recorre da sentença do tribunal a quo invocando erro na apreciação da prova, porquanto entende que a Impugnante não cumpriu com formalidades estabelecidas pela AT quanto à expedição de bens transmitidos por sujeito de IVA, do território nacional para outro Estado-membro para contribuinte também sujeito passivo de IVA;

b) Por tal facto, entende que a Impugnante não deve beneficiar da isenção prevista no artigo 14º do Regime de IVA das Transacções Intracomunitárias (RITI);

c) A sentença do tribunal a quo vem contrariar aquelas exigências da AT quanto aos formalismos comprovativos da expedição dos bens do território nacional para sujeito passivo de outro Estado-membro, aliás, de modo didático, explicitando que as exigências dos formalismos não resultavam da lei e que as instruções da AT não vinculam os contribuintes e muito menos os tribunais;

d) Por outro lado, a aludida sentença referindo que são admissíveis todos os meios de prova em direito permitidos, desde que sejam idóneos e adequados, vem explicitar que quanto à demonstração da saída efectiva dos bens do território nacional, a Impugnante logrou demonstrar essa expedição através da prova junta aos autos;

e) O invocado erro de julgamento pelo ERFP, não colhe e igualmente não se aceita a consideração descabida que faz à magistratura em geral quando insinua uma certa lassidão desta na apreciação dos formalismos exigíveis dos elementos de prova.

Nestes termos e nos demais de Direito, requer a V. Exas. que seja mantida a douta sentença do tribunal a quo, objecto do presente Recurso, por ter ela feito Justiça.»

O recurso foi admitido com subida imediata nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo.

Os autos foram com vista ao Ministério Público emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso.

Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.

II- Fundamentação

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, as quais são delimitadas pelas conclusões das respetivas alegações, que fixam o objeto do recurso, sendo as de saber: se a sentença que julgou procedente a impugnação padece de erro de julgamento na interpretação dos factos e na aplicação do direito.

II.1- Dos Factos

O Tribunal recorrido considerou:

«Com interesse para a decisão a proferir, consideram-se documentalmente provados os factos referidos no Relatório supra e, bem assim, os seguintes factos

A. A Impugnante desenvolve a actividade de “investimento nos sectores industrial e comercial dos alumínios para construção, e produção, comercialização, montagem e exportação de produtos de alumínio, consultoria na gestão e fabrico de produtos de alumínio” (cf. doc. 2, junto com a p. i., a fls. 93 e segs., cujo teor se dá por integralmente reproduzido e Certidão permanente junta a fls. 543 e segs., cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

B. Em cumprimento da Ordem de serviço n.º 80761, de 24 de Outubro de 2002, foi realizada uma acção inspectiva à Impugnante, de âmbito parcial IVA – Aquisições e Transmissões Intracomunitárias, “pelo facto do Sujeito Passivo apresentar divergências entre as aquisições evidenciadas nas declarações periódicas e as operações declaradas pelos Operadores Comunitários” (cf. Relatório de inspecção tributária (RIT) e respectivos anexos 1 a 19, constante do PAT apenso);

C. Dá-se por integralmente reproduzido o Projecto de RIT elaborado em 13 de Maio de 2003 e respectivos anexos, constante de fls. 569 verso e segs.;

D. No RIT elaborado em 17 de Junho de 2003, os serviços consideraram o seguinte para descrever os factos e fundamentar as correcções técnicas (cf. fls. 569 verso e segs., cujo teor se dá por integralmente reproduzido e fls. 436 e segs. do PAT apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido):

E. Das conclusões da acção de inspecção realizada à Impugnante resultaram correcções meramente aritméticas no valor de € 79.368,39, as quais foram determinadas por despacho do Chefe de divisão de 20 de Junho de 2003 (cf. fls. 438 e 439 do PAT apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

F. Foi emitida a liquidação adicional de IVA n.º 03257333, respeitante ao ano de 2001, no valor de € 79.368,39 e a liquidação de juros compensatórios dos períodos de 0102 a 0112, no valor de € 9.281,29 (cf. doc. 1, junto com a p. i. a fl. 92, cujo teor se dá por integralmente reproduzido; fls. 27 e segs. do PAT apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido e prints informáticos juntos a fls. 556 verso e 557, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

G. As liquidações referidas na letra anterior não foram pagas, dando origem ao processo de execução fiscal n.º 3557200401019171, no qual foi prestada garantia bancária em 3 de Maio de 2004 (cf. fl. 505, cujo teor se dá por integralmente reproduzido e fls. 433 e segs. do PAT apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

H. Contra as mesmas liquidações, foi apresentada reclamação graciosa pela Impugnante, nos termos constantes de fls. 2 e segs. do processo de reclamação graciosa constante do PAT apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, à qual a Impugnante juntou 176 docs.;

I. A Impugnante foi notificada do projecto de decisão e respectiva fundamentação e para exercer o direito de audição por Ofício n.º 02046, de 12 de Janeiro de 2005, com o seguinte teor essencial (cf. fls. 393 e e segs. do processo de reclamação graciosa constante do PAT apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido):

(…)

(IMAGEM, VER NO ORIGINAL)

J. Foi apresentado pela Impugnante requerimento que consubstancia o exercício do direito de audição, nos termos constantes de fls. 402 e segs. do processo de reclamação graciosa constante do PAT apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, ao qual a Impugnante juntou 6 docs. e protestou juntar 1 doc.;

K. A reclamação graciosa foi indeferida por despacho do Director de Finanças Adjunto de 23 de Fevereiro de 2005, com o seguinte teor essencial (cf. fls. 497 e segs. do processo de reclamação graciosa constante do PAT apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido):

(…)

L. A Impugnante foi notificada da decisão referida na letra anterior por Ofício n.º 13287, com registo dos CTT considerado entregue em 8 de Março de 2005 (cf. fls. 429, 436 e 437 do PAT apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido e fls. 491 e 492, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

M. A presente impugnação foi enviada a juízo, via telecópia, em 29 de Março de 2005 (cf. fl. 2, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

N. Dá-se por integralmente reproduzido o teor das facturas com os n.ºs 2001.90.00943, 2001.90.00944, 2001.90.00945, 2001.90.00946, 2001.90.00947, 2001.90.00948, 2001.90.00949, 2001.9000950, 2001.90.00951, 2001.90.00955, 2001.90.00956, 2001.90.00957, 2001.90.00958, 2001.90.00959, 2001.90.0.0960, 2001.90.00961, 2001.90.00962, 2001.90.00963, 2001.90.00964, 2001.90.00965. 2001.90.00966, 2001.90.00967, 2001.90.00968, 2001.90.00969, 200:1.90.00970, 2001.90.00971, 2001.90.00972, 2001.90.00973 e 2001.30.00062 juntas com a p. i. como docs. 3 a 31, a fls. 106 e segs., emitidas a P…., S. A. (P...), com sede em A…., Espanha, registada para efeitos de IVA – ES sob o n.º A-260...;

O. Dá-se por integralmente reproduzido o teor das guias de saída n.ºs 0001527, 0001517 e 0001592, com a data de 28 de Maio de 2003, juntas com a p. i. como docs. 32 a 53, a fls. 135 e segs.;

P. Dá-se por integralmente reproduzido o teor da declaração de expedição (CMR) n.º 0079262 junta com a p. i. como doc. 54, a fl. 157, que se encontra assinada pela entidade que a recebeu em A….;

Q. Dá-se por integralmente reproduzido o teor da factura n.º 2001.90.01440 junta com a p. i. como doc. 55, a fl. 158, emitida a P…, S. A. (P...), com sede em A…, Espanha, registada para efeitos de IVA – ES sob o n.º A-260...;

R. Dá-se por integralmente reproduzido o teor da guia de saída n.º 0002363, com a data de 28 de Maio de 2003, junta com a p. i. como doc. 56, a fl. 159;

S. Dá-se por integralmente reproduzido o teor da CMR n.º 0080610 junta com a p. i. como doc. 57, a fl. 160, que se encontra assinada pela entidade que a recebeu em Azuqueca;

T. Dá-se por integralmente reproduzido o teor das facturas n.ºs 2001.90.01231, 2001.90.01234, 2001.90.01235, 2001.90.01236, 2001.90.01237, 2001.90.01239, 2001.90.01241, 2001.90.01242, 2001.90.011243, 201.90.01244, 2001.90.01245, 2001.90.01246, 2001.90.01253, 2001.90.01254, 2001.90.01255, 2001.90.01256, 2001.90.01257, 2001.90.01258,2001.90.01259, 2001.90.01260 e 2001.90.1261 juntas com a p. i. como docs. 58 a 82, a fls. 161 e segs., emitidas a P…., S. A. (P...), com sede em A…., Espanha, registada para efeitos de IVA – ES sob o n.º A-260...;

U. Dá-se por integralmente reproduzido o teor das guias de saída n.ºs 0002011, 0002038 e 0002021, com a data de 28 de Maio de 2003, juntas com a p. i. como docs. 83 a 103, a fls. 184 e segs.;

V. Dá-se por integralmente reproduzido o teor da CMR n.º 0074643 junta com a p. i. como doc. 104, a fl. 205, que não se encontra assinada pelo destinatário dos bens;

W. Dá-se por integralmente reproduzido o teor da factura n.º 2001.90.01752 junta com a p. i. como doc. 105, a fl. 206, emitida a P…, S. A. (P...), com sede em A…, Espanha, registada para efeitos de IVA – ES sob o n.º A-260...;

X. Dá-se por integralmente reproduzido o teor da guia de saída n.º 0002776, com a data de 28 de Maio de 2003, junta com a p. i. como docs. 106 a 116, a fls. 207 e segs.;

Y. Dá-se por integralmente reproduzido o teor da CMR n.º 744563 junta com a p. i. como doc. 117, a fl. 218, que não se encontra assinada pelo destinatário dos bens;

Z. Dá-se por integralmente reproduzido o teor das facturas n.ºs 2001.90.01558, 2001.90.01559, 2001.90.01560, 2001.90.01572, 2001.90.01573, 2001.90.01725 juntas com a p. i. como docs. 118 a 123, a fls. 119 e segs., emitidas a P..., S. A. (P...), com sede em A…, Espanha, registada para efeitos de IVA – ES sob o n.º A-260...;

AA. Dá-se por integralmente reproduzido o teor das guias de saída n.ºs 0002468, 0002850 juntas com a p. i. como docs. 124 a 136, a fls. 225 e segs.;

BB. Dá-se por integralmente reproduzido o teor da CMR n.º 0082110 junta com a p. i. como doc. 137, a fl. 238, que não se encontra assinada pelo destinatário dos bens;

CC. Dá-se por integralmente reproduzido o teor das facturas n.ºs 2001.90.01685, 2001.90.01690, 2001.90.01691, 2001.90.01692, 2001.90.0163, 2001.90.01694, 2001.90.01695, 2001.90.01724 juntas com a p. i. como docs. 138 a 145, a fls. 239 e segs. emitidas a P…, S. A. (P...), com sede em A…, Espanha, registada para efeitos de IVA – ES sob o n.º A-260...;

DD. Dá-se por integralmente reproduzido o teor das guias de saída n.ºs 0002633, 0002847, com a data de 28 de Maio de 2003, juntas com a p. i. como docs. 146 a 154, a fls. 247 e segs.;

EE. Dá-se por integralmente reproduzido o teor da CMR n.º 0073295 junta com a p. i. como doc. 155, a fl. 256, que não se encontra assinada pelo destinatário dos bens;

FF. Dá-se por integralmente reproduzido o teor da factura n.º 2001.90.01767 junta com a p. i. como doc. 155, a fl. 257, emitida a P…, S. A. (P...), com sede em A…, Espanha, registada para efeitos de IVA – ES sob o n.º A-260...;

GG. Dá-se por integralmente reproduzido o teor das guias de saída n.°s 0002851 e 0002853, com a data de 30 de Maio de 2003, juntas com a p. i. como docs. 157 e 158, a fls. 258 e 259;

HH. Dá-se por integralmente reproduzido o teor da CMR n.º 421143 junta com a p. i. como doc. 159, a fl. 260, que se encontra assinada pela entidade que a recebeu;

II. Dá-se por integralmente reproduzido o teor da declaração emitida pela P..., S. A., junta com a p. i. como doc. 160, a fl. 261, nos termos da qual “uno de los almacenes de P… se encontra en A… (Guadalajara) y los sellos (carimbos) des almacén indican donde se recibe el material. Por eso en el sello figura el nombre de Azuqueca en los CMR’s, el material se recibió en el almacén de A…. de P… S. A.”;

JJ. Dá-se por integralmente reproduzido o teor da declaração emitida pela P…, S. A., em 18 de Agosto de 2003, junta com a p. i. como doc. 161, a fl. 262, declarando ter recebido os camiões a que referem as CMR’s n.ºs 74643, 82110, 73295, 744563, 421143;

KK. Dá-se por integralmente reproduzido o teor das facturas n.ºs 2001.90.02569, 2001.90.02570, 2001.90.02571 e 2001.90.02572 juntas com a p. i. como docs. 162 a 165, a fls. 263 e segs. emitidas a N…., S. L., com sede em Z. I. des G…., R. N. 10, França, registada para efeitos de IVA – FR sob o n.º 41350649513;

LL. Dá-se por integralmente reproduzido o teor da guia de saída n.º 0004471, com a data de 12 de Fevereiro de 2004, junta com a p. i. como docs. 166 a 168, a fls. 267 e segs.;

MM. Dá-se por integralmente reproduzido o teor da declaração emitida pela N… Industrie, S. L., junta com a p. i. como doc. 169, a fl. 270, nos termos da qual “eu recebi este produto em 18/12/01”;

NN. Dá-se por integralmente reproduzido o teor da CMR n.º 0431 junta com a p. i. como doc. 170, a fl. 271, que se encontra assinada pela entidade que a recebeu em St. Quen;

OO. Dá-se por integralmente reproduzido o teor da factura n.º 2001.90.00817 junta com a p. i. como doc. 171, a fl. 272, emitida a S… International, com sede em D…, 5ª, W… – Kirr, Alemanha, registada para efeitos de IVA - DE sob o n.º 159...;

PP. Dá-se por integralmente reproduzido o teor da guia de saída n.º 0001327 emitida em 28 de Maio de 2003 junta com a p. i. como doc. 172, a fl. 273;

QQ. Dá-se por integralmente reproduzido o teor da factura e requisição interna, correspondentes ao transporte de mercadoria, junta com a p. i. como docs. 173 e 174, a fls. 274 e 275, com a referência a “factura 2001 n.º 817”;

RR. Dá-se por integralmente reproduzido o teor da CMR n.º 026123 junta com a p. i. como doc. 175, a fl. 276, que não se encontra assinada pelo destinatário dos bens, mas que contém a declaração pela S… emitida em 15 de Setembro de 2003 “to confirm that we received the material above”;

SS. Dá-se por integralmente reproduzido o teor da factura n.º 2001.90.01904 junta com a p. i. como doc. 176, a fl. 277, emitida a S… International, com sede em Daimlerstr, 5ª, W… – Kirr, Alemanha, registada para efeitos de IVA - DE sob o n.º 15...;

TT. Dá-se por integralmente reproduzido o teor da guia de saída n.º 0003129, com a data de 28 de Maio de 2003, junta com a p. i. como doc. 177, a fl. 278;

UU. Dá-se por integralmente reproduzido o teor da comunicação interna junta com a p. i. como doc. 178, a fl. 249;

VV. Dá-se por integralmente reproduzido o teor da CMR n.º 026023 junta com a p. i. como doc. 179, a fl. 280, com a referência a 9 caixas alumínio, que não se encontra assinada pelo destinatário dos bens;

WW. Dá-se por integralmente reproduzido o teor da factura n.º 2001.90.01534 junta com a p. i. como doc. 180 a fl. 281, emitida a S… International, com sede em D…, 5ª, W… – Kirr, Alemanha, registada para efeitos de IVA - DE sob o n.º 15...;

XX. Dá-se por integralmente reproduzido o teor da guia de saída n.º 0002490, com a data de 28 de Maio de 2003, junta com a p. i. como doc. 181, a fl. 282;

YY. Dá-se por integralmente reproduzido o teor da requisição interna junta com a p. i. como doc. 182, a fl. 283;

ZZ. Dá-se por integralmente reproduzido o teor da CMR n.º 026155 junta com a p. i. como doc. 183, a fl. 284, que não se encontra assinada pelo destinatário dos bens, mas contém a declaração pela Siegel de 15 de Setembro de 2003 “to confirm that we received the material above”;

AAA. Dá-se por integralmente reproduzido o teor da factura n.º 2001.90.02043 junta com a p. i. como doc. 184 a fl. 285, emitida a S…. International, com sede em D…., 5ª, W…. – Kirr, Alemanha, registada para efeitos de IVA - DE sob o n.º 159631764;

BBB. Dá-se por integralmente reproduzido o teor da guia de saída n.º 0003343, com a data de 28 de Maio de 2003, junta com a p. i. como docs. 185 e 186, a fls. 286;

CCC. Dá-se por integralmente reproduzido o teor da CMR n.º 026028 junta com a p. i. como doc. 187, a fl. 288, que não se encontra assinada pelo destinatário dos bens, mas contém a declaração pela Siegel de 15 de Setembro de 2003 “to confirm that we received the material above”;

DDD. Dá-se por integralmente reproduzido o teor da factura n.º 2001.90.01818 junta com a p. i. como doc. 188 a fl. 285, emitida a A… Systems (UK), Ltd. (Anodil), com sede em Unit 3, N…, Ashchurch, T…, Inglaterra, registada para efeitos de IVA - GB sob o n.º 551597423;

EEE. Dá-se por integralmente reproduzido o teor das guias de saídas n.ºs 0002970 e 0002960, com a data de 27 de Maio de 2003, juntas com a p. i. como docs. 189 a 200, a fls. 290 e segs.;

FFF. Dá-se por integralmente reproduzido o teor da declaração emitida pela A… Systems (UK), Ltd., junta com a p. i. como doc. 202, a fl. 304, nos termos da qual “we confirm that Anodil UK (now trading as Architectonics UK Ltd) received the delivery of 9,512 Kg that was delivered against CMR 0151, transported by Transportes Vitor Paulo, Lda.”;

GGG. Dá-se por integralmente reproduzido o teor da CMR n.º 0151 junta com a p. i. como doc. 203, a fl. 305, que se encontra assinada pela entidade que a recebeu;

HHH. Dá-se por integralmente reproduzido o teor da FCR n.º 2011399 emitida por Rosado Transitários, Lda., junta com a p. i. como doc. 204, a fl. 306;

III. Dá-se por integralmente reproduzido o teor da factura n.º 2010788 emitida por Rosado Transitários, Lda., junta com a p. i. como doc. 205, a fl. 307;

JJJ. Dá-se por integralmente reproduzido o teor das facturas n.ºs 2001.90.00307 e 2001.90.00306, 200L90.00547, juntas com a p. i. como docs. 206 e 207, emitidas a Societé A… com sede na Avenue C…, Paris, França, registada para efeitos de IVA - FR sob o n.º 414….;

KKK. Dá-se por integralmente reproduzido o teor das guias de saídas n.ºs 0000496 e 000578, emitidas em 28 de Maio de 2003, juntas com a p. i. como docs. 208 a 210, a fls. 310 e segs.;

LLL. Dá-se por integralmente reproduzido o teor da CMR n.º 13487 junta com a p. i. como doc. 211, a fl. 313, que não se encontra assinada pelo destinatário dos bens;

MMM. Dá-se por integralmente reproduzido o teor da factura n.º 2001.90.00547 junta com a p. i. como doc. 212, a fl. 314, emitida a Societé A… com sede na Avenue C…, Paris, França, registada para efeitos de IVA - FR sob o n.º 414….;

NNN. Dá-se por integralmente reproduzido o teor da guia de saída n.º 0000873, emitida em 28 de Maio de 2003, junta com a p. i. como doc. 113, a fl. 315;

OOO. Dá-se por integralmente reproduzido o teor da factura n.º 2001.90.00231 junta com a p. i. como doc. 214, a fl. 316, emitida a Societé A… com sede na Avenue C…, Paris, França, registada para efeitos de IVA - FR sob o n.º 414…;

PPP. Dá-se por integralmente reproduzido o teor da guia de saída n.º 0000448, emitida em 28 de Maio de 2003, junta com a p. i. como docs. 115 e 116, a fls. 317 e 318;

QQQ. Dá-se por integralmente reproduzido o teor das CMR’s n.ºs 031794 e 1001 juntas com a p. i. como docs. 217 e 218, a fls. 319 e 320, que se encontram assinadas pelos destinatários dos bens;

RRR. Dá-se por integralmente reproduzido o teor das facturas n.ºs 2001.90.00847 e 2001.90.00848 juntas com a p. i. como docs. 219 e 220, a fls. 321 e 322, emitida a Societé A… com sede na Avenue C…, Paris, França, registada para efeitos de IVA - FR sob o n.º 414….;

SSS. Dá-se por integralmente reproduzido o teor das guias de saída n.ºs 00001355 e 00001342, emitidas em 30 de Maio de 2003, juntas com a p. i. co.mo docs. 221 a 232;

TTT. Dá-se por integralmente reproduzido o teor da CMR n.º 125662 junta com a p. i. como doc. 233, a fl. 335, que se encontra assinada pelo destinatário dos bens;

UUU. Dá-se por integralmente reproduzido o teor da factura n.º 2001.90.00549 junta com a p. i. como doc. 234, a fl. 336, emitida a Societé A… com sede na Avenue C…, Paris, França, registada para efeitos de IVA - FR sob o n.º 414….;

VVV. Dá-se por integralmente reproduzido o teor da guia de saída n.º 0000923, emitida em 28 de Maio de 2003, junta com a p. i. como doc. 235, a fl. 337;

WWW. Dá-se por integralmente reproduzido o teor da CMR n.º 59926 junta com a p. i. como doc. 236, a fl. 338, que se encontra assinada pelo destinatário dos bens;

XXX. Dá-se por integralmente reproduzido o teor das facturas n.ºs 2001.90.02044 e 2001.90.02048 juntas com a p. i. como docs. 237 e 238, a fls. 339 e 340, emitidas a Societé A… com sede na Avenue C., Paris, França, registada para efeitos de IVA - FR sob o n.º 414…..;

YYY. Dá-se por integralmente reproduzido o teor das guias de saída n.ºs 0003388 e 0003344, emitidas em 28 de Maio de 2003, juntas com a p. i. como docs. 239 a 241, a fl. 341 e segs.;

ZZZ. Dá-se por integralmente reproduzido o teor da CMR n.º 026027 junta com a p. i. como doc. 242, a fl. 344, que se encontra assinada pelo destinatário dos bens;

AAAA. Dá-se por integralmente reproduzido o teor das facturas n.ºs 2001.90.02061, 2001.90.02062 e 2001.90.02078 juntas com a p. i. como docs. 243 a 255, a fls. 243 e segs., emitidas a Societé A… com sede na Avenue C…, Paris, França, registada para efeitos de IVA - FR sob o n.º 414….;

BBBB. Dá-se por integralmente reproduzido o teor das guias de saída n.ºs 0003376, 0003445 e 0003376, emitidas em 30 de Maio de 2003, juntas com a p. i. como docs. 246 a 263, a fl. 348 e segs.;

CCCC. Dá-se por integralmente reproduzido o teor da CMR n.º 631147 junta com a p. i. como doc. 264, a fl. 366, que se encontra assinada pela entidade que a recebeu;

DDDD. Dá-se por integralmente reproduzido o teor da factura n.º 2001.30.00025, junta com a p. i. como doc. 265, a fl. 367, emitida a Societé A… com sede na Avenue C…, Paris, França, registada para efeitos de IVA - FR sob o n.º 41….;

EEEE. Dá-se por integralmente reproduzido o teor da CMR n.º 0002837 junta com a p. i. como doc. 266, a fl. 368, que se encontra assinada pelo destinatário dos bens;

FFFF. Dá-se por integralmente reproduzido o teor da declaração emitida pela Agal junta com a p. i. como doc. 267, a fl. 369, declarando ter recebido a mercadoria correspondente às CMR’s 13487, 031794, 1001, 125662, 59926, 026027, 631157 e 0002837;

GGGG. Dá-se por integralmente reproduzido o teor da factura n.º 2001.90.090670 junta com a p. i. como doc. 268, emitida a Societé A… com sede na Avenue C…, Paris, França, registada para efeitos de IVA - FR sob o n.º 414…;

HHHH. Dá-se por integralmente reproduzido o teor da guia de transporte n.º 3005 junta com a p. i. como docs. 269 e 270, a fls. 371 e 372;

IIII. Dá-se por integralmente reproduzido o teor da guia de saída n.º 0001143, emitida em 28 de Maio de 2003, junta com a p. i. como doc. 271, a fl. 373;

JJJJ. Dá-se por integralmente reproduzido o teor da factura n.º 4433673 e da requisição interna n.º 16107 correspondentes ao transporte de mercadoria juntas com a p. i. como docs. 272 e 273, a fls. 374 e 375;

KKKK. Dá-se por integralmente reproduzido o teor da factura n.º 2001.30.00034 junta com a p. i. como doc. 274, a fl. 376, emitida a O.. S. Coop., com sede em S…, Espanha, registada para efeitos de IVA - ES sob o n.º F20…;

LLLL. Dá-se por integralmente reproduzido o teor da CMR n.º 537354 junta com a p. i. como doc. 275, a fl. 377, com a referência a 11 cartão perfis alumínio, que não se encontra assinada pelo destinatário dos bens;

MMMM. Dá-se por integralmente reproduzido o teor da factura n.º 2001.90.00265 junta com a p. i. como doc. 276, a fl. 378, emitida a O… S. Coop., com sede em S…, Espanha, registada para efeitos de IVA - ES sob o n.º F20025318;

NNNN. Dá-se por integralmente reproduzido o teor da guia de saída n.º 0010974, emitida em 29 de Maio de 2003, junta com a p. i. como docs. 278 a 283, a fls. 380 e segs.;

OOOO. Dá-se por integralmente reproduzido o teor da declaração emitida pela Orona junta com a p. i. como docs. 283, 284 e 286, a fls. 385, 386 e 388, confirmando a entrega do material correspondente à CMR n.º 638438;

PPPP. Dá-se por integralmente reproduzido o teor da CMR n.º 638438 junta com a p. i. como doc. 285, a fl. 387, que se encontra assinada pelo destinatário dos bens;

QQQQ. Dá-se por integralmente reproduzido o teor da factura n.º 2001.90.01818 junta com a p. i. como doc. 287 a fl. 389, emitida a A…. Systems (UK), Ltd. (Anodil), com sede em Unit 3, N…., Ashchurch, Tewkesbury Glouc, Inglaterra, registada para efeitos de IVA - GB sob o n.º 5…;

RRRR. Dá-se por integralmente reproduzido o teor da guia de saída n.º 0002960, de 28 de Maio de 2003, junta com a p. i. como docs. 289 a 297, a fls. 391 e segs.;

SSSS. Dá-se por integralmente reproduzido o teor da CMR n.º 0151 junta com a p. i. como doc. 298, a fl. 400, que se encontra assinada pela entidade que a recebeu;

TTTT. Dá-se por integralmente reproduzido o teor das facturas n.ºs 2001.90.005704 e 2001.90.005705 juntas com a p. i. como docs. 299 e 300, a fls. 401 e 402, emitidas a Societé Agal com sede na Avenue C…, Paris, França, registada para efeitos de IVA - FR sob o n.º 414….;

UUUU. Dá-se por integralmente reproduzido o teor da guia de saída n.º 0001140, de 28 de Maio de 2003, junta com a p. i. como docs. 301 a 303, a fls. 403 e segs.;

VVVV. Dá-se por integralmente reproduzido o teor da CMR n.º 035397 junta com a p. i. como doc. 304, a fl. 406, que se encontra assinada pelo destinatário dos bens;

WWWW. Dá-se por integralmente reproduzido o teor da factura n.º 2001.90.02110 junta com a p. i. como doc. 305, a fl. 407, emitida a Societé A… com sede na Avenue C…., Paris, França, registada para efeitos de IVA - FR sob o n.º 414….;

XXXX. Dá-se por integralmente reproduzido o teor da guia de saída n.º 0003515, de 28 de Maio de 2003, junta com a p. i. como docs. 306 e 307, a fls. 408 e 409;

YYYY. Dá-se por integralmente reproduzido o teor da CMR n.º 8210202 junta com a p. i. como doc. 308, a fl. 410, que se encontra assinada pelo destinatário dos bens;

ZZZZ. Dá-se por integralmente reproduzido o teor da factura n.º 2001.90.01397 junta com a p. i. como doc. 309, a fl. 411, emitida a Societé A… com sede na Avenue C…, Paris, França, registada para efeitos de IVA - FR sob o n.º 414…;

AAAAA. Dá-se por integralmente reproduzido o teor da guia de saída n.º 0002351, de 28 de Maio de 2003, junta com a p. i. como doc. 310, a fl. 412;

BBBBB. Dá-se por integralmente reproduzido o teor da CMR n.º 614026 junta com a p. i. como doc. 311, a fl. 413, com a referência a 77 caixas alumínio e a 20 caixas acessórios, que se encontra assinada por entidade diferente do destinatário dos bens;

CCCCC. Dá-se por integralmente reproduzido o teor das facturas n.ºs 2001.90.01404 e 2001.90.01405 juntas com a p. i. como docs. 312 e 313, a fls. 414 e 415, emitida a Societé A… com sede na Avenue C…, Paris, França, registada para efeitos de IVA - FR sob o n.º 414….;

DDDDD. Dá-se por integralmente reproduzido o teor das guias de saída n.ºs 0002337 e 0002353, de 30 de Maio de 2003, juntas com a p. i. como docs. 314 a 317, a fls. 416 e segs.;

EEEEE. Dá-se por integralmente reproduzido o teor da CMR n.º 056292 junta com a p. i. como doc. 315, a fl. 420, que se encontra assinada por entidade diferente do destinatário dos bens;

FFFFF. Dá-se por integralmente reproduzido o teor das facturas n.ºs 2001.90.02452, 2001.90.02453, 2001.90.02458, 2001.90.02459 e 2001.90.02460 juntas com a p. i. como docs. 319 a 324, a fls. 421 e segs., emitidas a Societé A… com sede na Avenue C…, Paris, França, registada para efeitos de IVA - FR sob o n.º 414…;

GGGGG. Dá-se por integralmente reproduzido o teor das guias de saída n.ºs 0004183 e 0007178, de 2 de Junho de 2003, juntas com a p. i. como docs. 325 a 335, a fls. 427 e segs.;

HHHHH. Dá-se por integralmente reproduzido o teor da guia de remessa n.º 2086 junta com a p. i. como doc. 336, a fl. 433;

IIIII. Dá-se por integralmente reproduzido o teor do doc. junto com a p. i. como doc. 337, a fl. 439;

JJJJJ. Dá-se por integralmente reproduzido o teor do doc. junto com a p. i. como docs. 338 e 339, a fls. 440 e 441;

KKKKK. Dá-se por integralmente reproduzido o teor do doc. junto com a p. i. como doc. 340, a fl. 442;

LLLLL. Dá-se por integralmente reproduzido o teor da declaração emitida pela Tecnilaca em 13 de Agosto de 2003 junta com a p. i. como docs. 341, a fls. 443, nos termos da qual “o material constante da guia de transporte n.º 2086 – A… foi remetido à Societé A…. (Cliente: P….) em 14.12.2001 e 25.01.2002 e Cliente: Alu2000 em 30.11.2001 – France, tendo o custo da transformação, por nos efectuadas, sido debitado à empresa Societé A…. pelas facturas n.ºs 5137, 5132 de 30.11.2002, 5380, de 14.12.01 e factura 411 de 25.12.02”;

MMMMM. Dá-se por integralmente reproduzido o teor da factura n.º 2001.87.00021 junta com a p. i. como docs. 342 e 243, a fls. 444 e 445, emitida a R…, S. L., com sede na Tr…., P…., Abadino, Espanha, registada para efeitos de IVA - ES sob o n.º B 9….;

NNNNN. Dá-se por integralmente reproduzido o teor da declaração emitida pela R… junta com a p. i. como docs. 342 e 344, a fls. 446, 447 e 450, nos termos da qual “aceptamos conforme la recepción del material”;

OOOOO. Dá-se por integralmente reproduzido o teor da CMR n.º 952841 junta com a p. i. como doc. 343, a fls. 448 e 449, que se encontra assinada pelo destinatário dos bens;

PPPPP. Dá-se por integralmente reproduzido o teor dos docs. 345 a 348, juntos com a p. i. a fls. 451 e segs., nos termos dos quais a P…, S. A. declara que “todos los Packing List han sido recebidos. Todos. Pero hay algunas facturas que (a 1ª vista) no están. Pueden ser abonos o anulaciones. Pero seria necessário revisarlo com mas calma”;

QQQQQ. Dá-se por integralmente reproduzido o teor dos docs. 349 a 351, juntos com a p. i. a fls. 455 e segs., nos termos dos quais a S… Flyscreens International declara: “ware wurde erhalten” (a mercadoria foi recebida);

RRRRR. Dá-se por integralmente reproduzido o teor dos docs. 356 a 358 e 367 a 373, juntos com a p. i. a fls. 463 e segs. e 474 e segs., nos termos dos quais a Neves Industrie declara: “merchandise reçu” (mercadoria recebida);

SSSSS. Dá-se por integralmente reproduzido o teor dos docs. 364 a 366, juntos com a p. i. a fls. 471 e segs., nos termos dos quais a A…. declara: “received 3.9.2001”;

Dá-se por integralmente reproduzido o teor dos docs. 374 e 375, juntos com a p. i. a fls. 481 e 482, nos termos dos quais a Societé A… declara: “Bom pour accord”. »

II. 2 Do Direito

A Impugnante e ora Recorrida impugnou judicialmente as liquidações adicionais de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) e de juros, do período de 2001, emitidas na sequência de procedimento inspetivo que considerou não estar comprovado a saída do território nacional das mercadorias exportadas ou a expedição de bens transmitidos.

Nos presentes autos está apenas em causa se se verificam, ou não, os requisitos de isenção de IVA nas entregas de bens intracomunitárias, prevista no artigo 14º RITI, ou seja, se se comprovou que as mercadorias em causa saíram do território nacional para outro Estado membro.

Com efeito, não vem colocado em causa, nos presentes autos, que os adquirentes dos bens cumpriam os requisitos exigíveis, ou seja, se eram sujeitos passivos de IVA e sobre se encontravam registados como tal no Estado membro da entrega e agindo como tal.

Como se considerou na sentença recorrida, citando acórdão deste Tribunal Central Administrativo Sul de 13 de outubro de 2016, proferido no recurso n.º 07450/14, disponível em www.dgsi.pt:

Conforme se lê na fundamentação do acórdão do TCA Sul, “um dos pressupostos do regime de isenção do art. 14.º do RITI, em causa no presente recurso, é a expedição ou transporte dos bens de Portugal para outro Estado-membro.

Conforme refere Clotilde Celorico Palma, in Introdução ao Imposto sobre o Valor Acrescentado, Cadernos do IDEFF, n.º I, 2005, p. 213 «Para que haja uma aquisição intracomunitária de bens é imprescindível que haja expedição ou transporte de um bem de um Estado membro para outro Estado membro. (…) Se o bem transaccionado não for expedido ou transportado de um Estado membro para outro, eu tenho uma simples operação realizada no interior de um Estado membro e não uma transacção intracomunitária, sendo consequentemente, diverso o respectivo tratamento fiscal. Daí a relevância da prova da expedição ou transporte do bem. Desse facto dependerá, pois, a correcta isenção da operação, a título de transmissão intracomunitária de bens, no Estado membro onde ocorre o início da expedição ou transporte e a devida tributação da mesma, a título de aquisição intracomunitária de bens, no Estado membro onde termina a expedição ou transporte».

Na verdade, a Autora salienta a relevância da prova da expedição ou transporte do bem no regime de isenção das transmissões intracomunitárias que tem sido reiteradamente afirmada e desenvolvida pela jurisprudência do Tribunal de Justiça da União Europeia (doravante TJ).

Segundo jurisprudência uniforme do TJ a isenção da entrega intracomunitária de um bem só é aplicável quando o direito de dispor do bem como proprietário tenha sido transferido para o adquirente e o fornecedor prove que esse bem foi expedido ou transportado para outro Estado-Membro (v. acórdãos Teleos e o., C-409/04; Twoh International, C-184/05, R., C-285/09, Euro Tyre Holding, C-430/09, TJ C-492/13, de 9 de Outubro de 2014 [Traum EOOD]).

Ou seja, o ónus da prova da expedição ou transporte do bem é do fornecedor, in casu, da Recorrente.

Antes de mais, atentando na decisão proferida sobre a matéria de facto, cumpre referir aqui que consideramos que a técnica seguida na sentença, relativamente aos factos provados e não provados, consistente na mera remissão para documentos constantes dos autos, não cumpre as exigências legais relativas à motivação da decisão.

Nesse sentido e chamamos à colação o recentemente decidido no acórdão deste TCAS de 2021.05.13, proferido no processo nº 50/10.9BEFUN (disponível em www.dgsi.pt), que a relatora subscreveu na qualidade de 1ª Adjunta, com o qual concordamos e de cuja fundamentação transcrevemos:

(…) é jurisprudência assente que os documentos são meios de prova, e que a mera remissão para documentos tem apenas o alcance de dar como provada a existência desses documentos, e não o de dar como provada a existência de factos que com base neles se possam considerar como provados.

Como é bom de ver, dar como reproduzido um documento significa apenas dar como provado que ele se encontra nos autos, nada mais do que isso.

(…)

Com efeito, tal como no citado Acórdão, podemos também aqui dizer: atentando na decisão recorrida o Tribunal a quo limitou-se, no que concerne às alíneas N) a SSSSS) dos factos provados a concretizar uma mera remissão para os documentos constantes dos autos, e considerá-los integralmente reproduzidos.

Prossegue o citado acórdão:

Porém, esta forma de indicar os factos provados não pode constituir base segura para uma decisão de direito, e isto porque não basta remeter para documentos juntos aos autos, declarando-se mesmo que se dá por reproduzido e provado o que deles consta sem nada se explicitar quanto ao seu conteúdo pois ao dar por provado um documento, a cujo exame crítico não procede, a decisão recorrida limita-se, como referido, a estabelecer a existência de tal documento, mas não fixa quais os factos que dele se podem retirar estão provados e quais os que o não estão, e porque motivo.

(…)

Ora, acrescentaremos ainda que na fundamentação de facto da decisão só podem ter assento os factos – a matéria produtora ou desencadeadora do efeito jurídico pretendido pela parte (e também só os factos podem figurar na base instrutória, só os factos podem ser objecto da instrução da causa e só eles são objecto do despacho aludido no art. 653º, nº 2 do C.P.C.).

"Factos", para esses efeitos, são, resumidamente, as "ocorrências concretas da vida real, bem como o estado, a qualidade ou situação real das pessoas ou das coisas", englobando "não apenas os acontecimentos do mundo exterior, mas também os eventos do foro interno, da vida psíquica, sensorial ou emocional do indivíduo".[ A. Varela e outros, Manual de Processo Civil, 2ª edição revista e actualizada, pp. 406 e 407.].

Já por prova devemos entender «o pressuposto da decisão jurisdicional que consiste na formação através do processo no espírito do julgador da convicção de que certa alegação singular de facto é justificavelmente aceitável como fundamento da mesma decisão”[ Cfr., de João de Castro Mendes, Do Conceito de Prova em Processo Civil, Lisboa, Edições Atica, 1961; p. 741. e Manuel da Costa Andrade; Sobre as Proibições de Prova; Coimbra, Coimbra, Editora, 1992.].

A jurisprudência sistematicamente tem afirmado que não configura julgamento da matéria de facto a remissão para documentos e/ou o dar-se por reproduzidos certos e determinados elementos documentais, impondo-se dos mesmos extrair os factos concretos e significantes (com interesse, com relevo) para a ulterior apreciação e decisão de direito.

Os documentos não são factos, mas meros meios de prova de factos, constituindo, portanto, prática incorrecta, na decisão sobre a matéria de facto, remeter para o teor de documentos.

Os documentos não são mais do que simples escritos que corporizam declarações de ciência, pelo que, na descrição da matéria de facto, só há que consignar os factos eventualmente provados por esses documentos.

Dar por reproduzidos documentos ou o seu conteúdo é bem diferente de dizer qual ou quais os factos que, deles constando, considera provados.

Os documentos, tal como o restante elenco de meios de prova, apenas servem para motivar os factos que se dão como provados, mas não podem, eles próprios, servir de factos, ou seja, figurar como factos, sendo incorrecto e ilícito dar um documento como provado. Assim, deve dar-se como provado o facto ou o conteúdo que está ínsito no documento. Depois, na motivação, é que se pode fazer, então, referência aos documentos e a quaisquer outros meios de prova. Isto significa que é incorrecto a técnica seguida pelo Tribunal a quo considerando como provada a matéria de facto, por simples remissão para determinados documentos, competia à Julgadora, apurar os factos dados como provados, discriminando-os, destrinçando-os e separando-os, ou seja, listando-os separada e destrinçadamente, um por um, de forma clara, precisa e inequívoca, cuja leitura, simples e fácil, permitisse a sua percepção imediata, portanto, sem quaisquer remissões, seja para onde forem.(…)

A discriminação dos factos provados imposta pelo art. 659º, nº 2, do CPC, constitui a base fundamental para a segurança e justiça da decisão de direito, de modo algum se compadecendo com a remissão para documentos, juntos aos autos, ou dando-os pura e simplesmente por reproduzidos.

E, como salienta o Acórdão do STJ, de 28.10.93 [Referido no Acórdão do STJ de 25/2010, Processo 186/1999.P1.S1., www.dgsi.pt.], “discriminar provém de cernere, cujo sentido definitivo e concreto consistia na separação pelo crivo e significa separar, diferenciar, discernir, o que implica especificar e individualizar os factos”.

Se o tribunal a quo não cumpre a sua função de explicitar, em indicação completa e exaustiva, os factos materiais da causa coarcta a possibilidade de definir o direito aplicável.

Tal situação configura uma omissão absoluta de julgamento sobre a matéria de facto”.

Com efeito, e tal como se concluiu no citado acórdão, atento o elenco da factualidade considerada provada, difícil se torna aferir de que forma tal prova foi relevada.

Por outro lado, compulsados os autos constata-se que a Impugnante e ora Recorrida na petição inicial arrolou testemunhas tendentes à prova de factualidade controvertida, testemunhas essas cuja audição foi dispensada por despacho da Mª Juíza então titular dos autos.

Sendo certo que como é já jurisprudência estabilizada, para prova da expedição e transporte das mercadorias para outro Estado-Membro, cujo ónus recai sobre o fornecedor dos bens, é admissível qualquer meio de prova, incluindo a testemunhal (cf. Ac. TCAN, de 2018.12.13, Proc nº 00927/15.5BEPNF, de 2021.11.25, Proc nº 00370/08.2BEVIS).

No sentido de o ónus da prova da expedição ou transporte para outro Estado membro recair sobre o fornecedor v.g. jurisprudência do TJUE, Acórdãos Teleos e o., C-409/04; Twoh International, C-184/05, R., C-285/09, Euro Tyre Holding, C-430/09, TJ C-492/13, de 9 de Outubro de 2014 (Traum EOOD),

Entendemos, portanto, que visto o princípio do inquisitório que enforma o processo tributário, consagrado no artigo 13º CPPT, que deveriam ter sido realizadas as diligências de prova que no caso em análise foram até requeridas pela Impugnante e ora Recorrida, por se afigurarem relevantes ou necessárias para a descoberta da verdade material.

Com efeito, trata-se de factos controvertidos relevantes para a decisão da causa.

Assim, atento o disposto no art.º 662.º, n.º 2, al. c), do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT, deve ser anulada a sentença, quer pela ininteligibilidade da decisão proferida sobre a matéria de facto, quer pelo défice instrutório apontado, resultando assim prejudicado o conhecimento das demais questões suscitadas [artigo 608/2 CPC aplicável ex vi artigo 2.e) CPPT].

Sumário/Conclusões:

I. Para beneficiar da isenção de IVA nas entregas de bens intracomunitárias necessário se torna comprovar que as mercadorias em causa saíram do território nacional para outro Estado membro.

II. O ónus da prova da expedição e transporte das mercadorias para outro Estado-Membro, recai sobre o fornecedor dos bens, sendo admissível qualquer meio de prova, incluindo a testemunhal.

III. Os documentos são meios de prova, e a mera remissão para documentos tem apenas o alcance de dar como provada a existência desses documentos, e não o de dar como provada a existência de factos que com base neles se possam considerar como provados.

III- Decisão

Termos em que, face ao exposto, acordam em conferência os juízes da 2ª Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul, em anular a sentença recorrida, devendo os autos regressarem à 1.ª instância, para a instrução dos autos supra enunciada, e subsequente tramitação, e prolação de nova decisão.

Sem custas.

Lisboa, 13 de outubro de 2022

Susana Barreto

Tânia Meireles da Cunha

Jorge Cortês