Quem foi o relator do acórdão 02021/12.1BEPRT?

O relator foi Pedro Vergueiro, no Tribunal Central Administrativo Norte.

Quando foi proferido o acórdão 02021/12.1BEPRT?

O acórdão foi proferido em 15 de setembro de 2016.

02021/12.1BEPRT

Sumário

I) A alínea d) do artigo 1º da Lei nº 151/99, de 14 de Setembro não constitui fundamento de isenção de imposto municipal sobre imóveis; II) A afectação dos rendimentos decorrentes da alienação ou oneração de imóvel à realização dos fins de pessoa colectiva de utilidade pública que o adquiriu não constitui fundamento da isenção de imposto municipal sobre imóveis a que alude o artigo 44º nº 1 al. e) do CIMI; III) As normas que estabelecem isenções de imposto são normas tributárias com natureza de benefícios fiscais. IV) O princípio constitucional da legalidade tributária, na sua vertente de tipicidade, veda a integração analógica de normas de isenção de imposto, embora consinta na sua interpretação extensiva, como, aliás, reconhece o legislador ordinário (artigo 10.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais). V) A interpretação extensiva pressupõe que, por via interpretativa, se conclua que o legislador “minus dixit quam voluit”, ou seja, não podem restar dúvidas que a letra da lei ficou aquém do seu espírito, que o legislador disse menos do que queria e, por isso, há que dar à letra da lei um alcance conforme ao pensamento legislativo; o que não se verifica no caso concreto.* * Sumário elaborado pelo Relator.

Texto

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte: 1. RELATÓRIO A CAIXA ECONÓMICA..., devidamente identificada nos autos, inconformada, veio interpor recurso jurisdicional da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, datada de 20-10-2015, que julgou improcedente a pretensão formulada pela mesma no âmbito da presente ACÇÃO ADMINISTRATIVA ESPECIAL, tendo por objecto a decisão de indeferimento do recurso hierárquico do despacho de indeferimento do pedido de isenção de IMI referente à fracção autónoma designada pela letra “Z” do prédio urbano inscrito na matriz predial sob o artigo 4…-Zº, da freguesia de Fânzeres, Gondomar, adquirida pela autora. Formula, nas respectivas alegações (cfr. fls. 128-142), as seguintes conclusões que se reproduzem: “(...) I. As decisões adoptadas no TCA Norte são meros decalques do acórdão tirado no processo 699/13.BECBR, de Junho de 2015, sendo que todas (sem excepção) decisões dos TAF tiradas depois dessa data (com a publicação em www.dgsi.pt deste acórdão sem a indicação “não transitado em julgado”) também são mero decalque deste acórdão, reproduzindo-o. II. Por outro lado, o sentido da decisão adoptada não foi suscitado pela AT, nem os seus fundamentos foram invocados, pelo que existe pronúncia indevida. Nulidade que se invoca. III. Por outro lado, como adiante se expõe, o douto acórdão (e o aresto recorrido), salvo o devido respeito, aplicam a lei de forma manifestamente errada ou juridicamente insustentável. IV. Tal jurisprudência a fixar-se traria grande alteração da forma como a AT está a aplicar a lei (pelo menos quanto às PCUP e IPSS) restringindo a amplitude do benefício fiscal e com isso causando alarde social no seio das PCUP e IPSS, já de si entidades com debilidades económicas. V. O douto aresto recorrido parte de lapso manifesto para considerar que a alínea d) do artigo 1º da Lei 151/99 de 14.09 não se sobrepõe às alíneas e) e f) do nº 1 do actual artigo 44º do EBF e para considerar que a Lei versa sobre CA e o EBF sobre IMI; VI. Tal asserção atentará contra o nº 1 do artigo 31º do Decreto-Lei 287/2003, de 12.11 e ainda muito mais acentuadamente contra a letra do nº 1 do artigo 28º do Decreto-Lei 287/2003, de 12.11 (remissões); VII. Quanto à referida “supressão do benefício fiscal” (da CA para o IMI) a que se alude no acórdão e na decisão recorrida, o nº 6 do artigo 31º do Decreto-Lei 287/2003, de 12.11 refere: “Mantêm-se em vigor os benefícios fiscais relativos à contribuição autárquica, agora reportados ao IMI …”, na sequência da Autorização Legislativa da AR constante da Lei 26/2003, de 30.07 que autorizou o Governo a aprovar o CIMI e a revogar o CCA, que diz o seguinte no inciso 8) do artigo 1º: Autorizar o Governo a “manter em vigor os benefícios fiscais relativos à contribuição autárquica, agora reportados ao imposto municipal sobre imóveis”. VIII. Não ocorreu, pois, qualquer supressão de benefícios fiscais na passagem da CA para o IMI. Ocorreu a transformação “ope legis” dos benefícios de CA em IMI. IX. Haverá que fazer a seguinte pergunta: então se todos os textos legais que referiam, à data, “contribuição autárquica” passaram a referir “imposto municipal sobre imóveis”, como é que a alínea d) do artigo 1º da Lei 151/99, de 14.09 continuou a “consagrar uma isenção de contribuição autárquica” e não de IMI? X. A contar de 01.12.2003 (data da revogação da CA e do CCA) a alínea d) do artigo 1º da Lei 151/99 de 14.09 passou a ter, na prática, a seguinte redacção: “Imposto municipal sobre imóveis de prédios destinados à realização dos seus fins estatutários”. XI. Não está em causa que o IMI tenha sucedido à CA e que os benefícios desta se transferem para aquele. O que ocorreu não foi uma “sucessão” de impostos, foi apenas uma mudança de nome, de designação. XII. Partindo o douto aresto recorrido deste lapso manifesto não pode manter-se a douta conclusão de que, in casu, apenas se aplica o regime da alínea e) do nº 1 do actual artigo 44º do EBF, nem poderá ainda afirmar-se que a alínea d) do artigo 1º da Lei 151/99, de 14.09 consagra actualmente uma isenção de CA e não a isenção de IMI para as PCUP e IPSS, uma vez que estas são todas ope legis PCUP; XIII. Aplicar-se-ão as duas normas, como consta do pedido de isenção apresentado à AT, sendo que, uma vez que estamos perante matéria da competência relativa da Assembleia da República (AR), regulada pela Lei 151/99, de 14.09, a norma da alínea e) do nº 1 do actual artigo 44º do EBF, não pode considerar-se em vigor na parte em que usa o termo ou expressão “directamente”, porquanto: XIV. Foi a AR, o poder legislativo, que pretendeu suprimir a expressão “directamente”, naturalmente permitindo uma amplitude maior ao benefício fiscal, que antes poderia discutir-se; XV. Esta norma isentiva tem como antecedentes os benefícios das PCUP em sede de contribuição predial (alínea c) do artigo 1º da Lei 2/78, de 17.01 e a alínea c) do artigo 1º do Decreto-Lei 260-D/81 de 02.09 que mandava aplicar o seu artigo 3º e que remetia para o nº 4º do artigo 7º e artigo 10º do Código da Contribuição Predial); XVI. Benefício este que tinha uma amplitude igual à que se defende nestes autos, sendo que na vigência do Decreto-Lei 260-D/81 de 02.09 já se isentava de imposto os imóveis cujos “rendimentos se destinam à realização dos fins” das PCUP; XVII. Pelo que já no âmbito da norma isentiva ao nível da Contribuição Predial se abrangiam os bens imóveis cujos rendimentos, por eles produzidos, se destinavam a financiar os fins constantes dos estatutos. XVIII. A norma isentiva contida na alínea d) do artigo 1º da Lei 151/99 e a norma isentiva contida na alínea e) do nº 1 do actual artigo 44º do EBF, haverá que ser vista como tendo o mesmo alcance, sob pena de se considerar que afinal a norma da alínea d) do nº 1 da Lei 151/99, de 14.09 não tem qualquer âmbito de aplicação, o que seria uma conclusão juridicamente insustentável, até pela desconsideração face à voluntas legislatoris da Assembleia da República reveladora da vontade da lei; XIX. Mesmo que se concluísse que às isenções de IMI das PCUP (aqui incluídas as IPSS) se aplica apenas a alínea e) do nº 1 do actual artigo 44º do EBF, não poderia concluir-se como se conclui no douto aresto ora em apreciação quanto à integração da expressão “directamente”. XX. Constituirá ainda lapso manifesto esgrimir-se que se não for limitada a amplitude da isenção de IMI apenas aos imóveis de uso como instalações pelas PCUP, aqui incluídas as IPSS (o que a lei não diz), inutilizar-se-ia a segunda parte da norma isentiva que se considera o pressuposto objectivo do benefício fiscal. XXI. Haverá que ter em conta o regime fiscal aplicável no seu todo, quer as PCUP quer às IPSS (alíneas e) e f) do nº 1 do artigo 44º do EBF) porque, actualmente, todas as IPSS ganham automaticamente a qualificação de PCUP por força do Estatuto das IPSS. XXII. O que resulta claro do artigo 8º do Estatuto das IPSS aprovado pelo Decreto-Lei 119/83 de 14.11. XXIII. O legislador ao consagrar um regime diferente para as PCUP (aqui englobando as IPSS) do que é aplicável às Misericórdias (que também são IPSS e PCUP) não quis dar mais benefícios a estas do que àquelas entidades, nem com amplitudes diferentes, até porque os fins e acções das misericórdias, de cariz solidário e assistencial, são levados a efeito, hoje, também por muitos milhares de PCUP e IPSS. XXIV. O que pretendeu foi apenas diferentes mecanismos de controlo: para as Misericórdias não criou nenhum mecanismo de controlo (for força da parte final da alínea f) do nº 1 do artigo 44º do EBF), para as PCUP (aqui incluídas as IPSS que não as Misericórdias) criou os que constam da alínea b) do nº 2 e nº 4, ambos do artigo 44º do EBF. XXV. Este tipo de benefícios subjectivos e de reconhecimento oficioso (a isenção de IMI das PCUP incluindo as IPSS) têm que respeitar a norma substantiva ínsita no nº 2 do artigo 5º do Estatuto dos Benefícios Fiscais: XXVI. Tanto que se trata de benefício fiscal irrenunciável, nos termos do nº 8 do artigo 14º do EBF: é de reconhecimento oficioso, ou seja, sem que deva existir qualquer iniciativa do interessado, pelo que o pedido feito foi um mais relativamente ao que a lei exige. XXVII. No caso, o benefício fiscal não carece de acto administrativo de mero reconhecimento. Ou seja, não é a AT que tem o poder para dizer o que cabe ou não no âmbito do benefício fiscal. Essa amplitude só pode dimanar da lei da AR, neste caso a Lei 151/99, de 14.12, uma vez que o acto de reconhecimento tem sempre efeito meramente declarativo, porque o benefício é de reconhecimento oficioso. XXVIII. Pelo que os mecanismos previstos na lei, neste caso no EBF, são de mero CONTROLO do benefício fiscal, mas nunca podem permitir não o reconhecer, tendo em conta o princípio da legalidade ínsito na CRP. XXIX. Por outro lado haverá ainda que ter em conta que as normas sobre benefícios fiscais admitem interpretação extensiva (artigo 10º do EBF). XXX. Não confere com a realidade o argumento plasmado no douto aresto recorrido tem a ver com esta passagem: “Se o legislador tivesse pretendido relevar a afectação à utilidade pública dos rendimentos dos imóveis, o mais adequado seria isentar de imposto esses rendimentos em si mesmos e não a propriedade e posse desses bens”. XXXI. Tal argumento não fará sentido ao nível dos rendimentos as PCUP, uma vez que estão isentas de IRC, como se infere da alínea c) do nº 1 do artigo 10º do CIRC e a recorrente tem um despacho publicado no DR que lhe confere esse benefício (que por isso é do domínio público). XXXII. A interpretação da lei plasmada no aresto recorrido, ao invés do que refere, fere o que denomina de “coerência interna”, pela razão de que existe uma norma idêntica – ou melhor, aparentemente mais restritiva – que é aplicada com a amplitude defendida pela recorrente. XXXIII. Em sede de IMT, a Administração Fiscal, considera que integra o conceito do destino, directo e imediato, de uma PCUP (como consta do parecer da própria AT, sancionado pelo SEAF, citado na PI) não só o facto de um prédio se destinar a instalações da entidade, mas também quando se destine a obter rendimentos para financiar a PCUP, aceitando a mera alegação da PCUP nesse sentido constante em acta do órgão de direcção. XXXIV. Nesta linha de pensamento uniforme de aplicação de normas fiscais com redacções similares, a isenção de IMI deverá sempre ser considerada a estas entidades desde que: aleguem que o prédio se destina às suas instalações; aleguem que o prédio se destina a obter rendimentos, desde que estes sejam para financiar exclusivamente a PCUP de acordo com os estatutos. XXXV. É exactamente o que ocorre em sede de isenção de IMT quanto às PCUP (aqui incluídas as IPSS) como resulta do disposto no artigo 6º, alíneas d) e e) do CIMT e do artigo 10º nº 2 alínea b) do CIMT. XXXVI. Foi alegado na PI e não foi colocado em causa pela AT que o parecer sobre a interpretação da norma isentiva das PCUP e IPSS em sede de IMT não era aplicado a todas as entidades na dimensão que o mesmo comporta. Por isso deve ter-se por assente esse desiderato. XXXVII. Pelo que o que aqui está verdadeiramente em causa nem será a aplicação extensiva do regime do benefício do IMT ao IMI, é tão-só considerar”provado” o que foi alegado e aceite pela AT o que consta de conclusão supra. XXXVIII. É com base na declaração do destino dos bens constante da deliberação de aquisição que é conferida a isenção de IMT. Tal mecanismo, de mero controlo de benefícios, será de aplicar em sede de IMI. XXXIX. A expressão “directamente” constante da alínea e) do nº 1 do actual artigo 44º (antigo artigo 40º) do EBF, provinda da versão original do EBF, de 1989, a considerar-se que tem algum conteúdo, visa obrigar as PCUP (aqui incluídas as IPSS) a consignarem expressamente perante o Fisco o destino dos imóveis (instalações ou obtenção de rendimentos), ficando, assim responsabilizadas os seus responsáveis pelo uso do bem no âmbito do escopo da entidade, com a correlativa responsabilidade nos termos gerais de direito. XL. Atentará contra a coerência do sistema fiscal que uma norma isentiva em sede de IMT aparentemente mais restritiva em termos de literalidade, seja aplicada com uma amplitude total (prédios de uso em instalações e prédios de rendimento) e uma norma literalmente menos restritiva, em sede de IMI, seja aplicada de forma muitíssimo mais restritiva em termos de amplitude. XLI. Em conclusão, os benefícios fiscais em sede de IMI das PCUP (aqui englobadas as IPSS, salvo as Misericórdias): iniciam-se a partir do ano inclusive em que se constitua o direito de propriedade; são reconhecidos oficiosamente; desde que se verifique a inscrição da matriz em nome da PCUP; e seja feita a prova da natureza jurídica da PCUP; desde que os prédios se destinem à realização dos seus fins (devendo a exigência, quanto à amplitude do “directamente” considerar-se afastada pela Lei 151/99, de 14.09, que é lei posterior à redacção inicial do EBF) aqui incluídos os que produzam rendimentos cujo destino exclusivo seja o financiamento dos fins estatutários da entidade, o que se materializa por declaração do interessado; devendo, à falta de outro regime de controlo, exigir-se os mesmos documentos prescritos para o benefício em sede de IMT, uma vez que a expressão literal do benefício de IMI é menos restritiva que em IMT. XLII. Seria absurdo que para efeitos de IMT um prédio fosse considerado que se destina “directa e imediatamente à realização dos seus fins estatutários” de uma PCUP ou IPSS (as normas ao nível do IMT e do IMI têm a mesma literalidade e o mesmo regime de operacionalização) e depois para efeitos de IMI onde as normas são literalmente menos restritivas (quer a norma da Lei 151/99, quer a norma isentiva do EBF) se viesse a adoptar entendimento mais restritivo. XLIII. Por outro lado, a aplicação do regime da alínea b) do nº 2 do artigo 10º do CIMT ao caso em discussão (procedimento de controlo do benefício em sede de IMI de PCUP e IPSS) não corporiza integração analógica da lei, mas apenas a sua aplicação extensiva partindo de um raciocínio por paridade de razão ou até por maioria de razão, uma vez que a norma isentiva em sede de IMI é literalmente menos restritiva. XLIV. O douto aresto recorrido na leitura implícita que faz da lei fiscal viola a CRP, mormente o princípio da legalidade e protecção da segurança, o que se aduz, para além de violar as normas expressas nestas alegações quando lidas no sentido expresso no douto aresto recorrido ou na leitura da lei propugnada pela AT. XLV. Foram violadas as disposições legais que acima se citaram. Termos em que, com o douto suprimento e os melhores de direito, deve o recurso ser admitido e na procedência das conclusões supra deve substituir-se por outra decisão que acolha a tese propugnada pela recorrente (julgando-se procedente a acção como ocorreu nas situações constantes das 3 decisões do TAF de Leiria que se juntam em anexo), em defesa dos superiores interesses de milhares e milhares de PCUP e de IPSS, entidades já de si muito débeis economicamente, assim se fazendo, como se espera a costumada Justiça!” O Recorrido Director-Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira apresentou contra-alegações, onde formula as seguintes conclusões: “(…) “1. A decisão do tribunal “a quo” não enferma de qualquer erro de julgamento, porquanto: a) Não padece de vício de violação de lei a decisão do pedido de isenção de IMI formulado pela Recorrente, por inexistir qualquer antinomia normativa entre a isenção prevista na alínea e), do artigo 44.º do EBF, e a prevista na alínea d), do n.º 1, do artigo 1.º da Lei n.º 151/99, susceptível de ser resolvida em razão de hierarquia legislativa, atento o disposto nos artigos 103º, 112.º e 165.º todos da CRP; b) Tais normas têm sentido similar e tendo ficado provado que os prédios concretamente adquiridos pela ora Recorrente não tinha qualquer conexão com os seus fins estatutários, à luz da alínea e), do n.º 1 do artigo 44.º do EBF, não há qualquer vício de violação de lei. c) A Recorrente não provou que o prédio em causa se destina directa e imediatamente à realização dos seus fins, conforme se exige na alínea e) do n.º 1 do artigo 44.º do EBF, atendendo aos seus estatutos, aos fins que prossegue e à actividade que desenvolve. d) Razão por que nenhuma crítica merece a sentença recorrida por considerar que o direito à isenção dos fins da CE... e não dos fins do M... e que o EBF quando se refere à realização directa dos seus fins não está a referir-se ao destino do resultado do exercício da CE..., mas ao seu objecto social imediato, isto é, à sua actividade que lhe permite obter esses resultados. Nestes termos e nos mais de Direito, que V. Exas. doutamente suprirão, deve ser negado provimento ao recurso jurisdicional interposto, mantendo-se o acórdão recorrido, e, por consequência, o despacho de indeferimento do pedido de isenção de IMI, por ser legal e conforme a al. e) do art. 44º do EBF.” O Ministério Público junto deste Tribunal foi notificado nos termos do art. 146º nº 1 do CPTA e nada disse. Colhidos os vistos dos Exmºs Juízes Desembargadores Adjuntos, vem o processo submetido à Conferência para julgamento. [[IMG:0]] 2. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO - QUESTÕES A APRECIAR Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pelo Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que as questões suscitadas resumem-se, em suma, em apreciar a invocada nulidade da sentença por excesso de pronúncia bem como indagar se a decisão recorrida padece de erro de julgamento de direito ao concluir que a isenção em causa não pode aproveitar à ali Autora, ora Recorrente. [[IMG:1]] 3. FUNDAMENTOS 3.1. DE FACTO Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte: “… 1. A autora remeteu ao Serviço de Finanças de Gondomar 2, um requerimento a solicitar o reconhecimento oficioso de isenção pessoal de Imposto sobre Imóveis, que se considera aqui integralmente reproduzido e no qual consta. “O imóvel identificado destina-se à directa e imediata realização dos fins da requerente, uma vez que: • As mais-valias eventualmente realizáveis pela sua alienação – (obrigatória nos termos do n.º 1 do artigo 18º do Decreto-Lei n.º 136/79, de 18.05) – são transferidas, como resultado da Caixa, anualmente, para o M..., para que este as aplique em pensões, subvenções e subsídios aos seus beneficiários e pensionistas. • Igualmente os rendimentos derivados de eventuais situações temporárias de arrendamento são entregues, em regime de exclusividade, ao Município, para pagamento de pensões, subvenções e subsídios aos beneficiários e pensionistas, após a constituição das reservas legais e estatutárias. Face ao exposto e nos termos da alínea d) do artigo 1º da Lei nº 151/99 de14/098 e artigo 44º, nº 1, alínea e), nº 2 alínea b) e nº 4 do Estatuto dos Benefícios Fiscais, requer-se o reconhecimento oficioso da isenção de Imposto Municipal sobre Imóveis a contar do ano da aquisição do bem imóvel.” - cfr. fls. 39 a 41 do processo físico; 2. A Autora foi notificada para se pronunciar em sede de audiência prévia relativamente ao projecto de indeferimento - cfr. doc. 2 junto com petição inicial a fls. 42 do processo físico; 3. A autora exerceu o seu direito de audição, considerando-se aqui reproduzido todo o seu teor - cfr. doc. 2 junto com petição inicial a fls. 43 e 44 do processo físico; 4. O requerimento de isenção de IMI foi indeferido, tendo o indeferimento sido notificado à autora pelo ofício 007961656 - cfr. fls. 45 do processo físico; 5. A Autora interpôs recurso hierárquico da decisão de indeferimento da isenção, considerando-se aqui reproduzido todo o seu teor - cfr. fls. 46 a 47 do processo físico; 6. A 17 de Abril de 2012 foi proferido despacho de indeferimento do recurso hierárquico, considerando-se aqui reproduzido todo o seu teor, bem assim como Informação e Parecer que lhe subjazem - cfr. fls. 49 a 53 do processo físico e 1 a 56 do recurso hierárquico apenso; 7. Por ofício nº 4216/3468 datado de 10 de maio de 2012 foi a Autora notificada do indeferimento do recurso hierárquico - cfr. articulado 12º da petição inicial e fls. 48 do processo físico; 8. A Autora é uma Pessoa Colectiva de Utilidade Pública anexa a uma Instituição de Solidariedade Social - cfr. fls. 18 a 21 do processo físico; 9. Os presentes autos deram entrada a 18 de Setembro de 2013. Factos não provados Para a decisão da causa, sem prejuízo das conclusões ou alegações de matéria de direito produzidas, de relevante, nada mais se provou. Fundamentação da matéria de facto A decisão da matéria de facto, consonante ao que acima ficou exposto, efectuou-se exclusivamente com base nos documentos e informações constantes do processo, nomeadamente, do documento junto com a petição inicial.” «» 3.2. DE DIREITO Assente a factualidade apurada cumpre, então, entrar na análise da realidade em equação nos autos, sendo que a este Tribunal está cometida, desde logo, a tarefa de indagar da invocada nulidade da sentença por excesso de pronúncia. Com efeito, nas suas alegações, a Recorrente refere que as decisões adoptadas no TCA Norte são meros decalques do acórdão tirado no processo 699/13.BECBR, de Junho de 2015, sendo que todas (sem excepção) decisões dos TAF tiradas depois dessa data (com a publicação em www.dgsi.pt deste acórdão sem a indicação “não transitado em julgado”) também são mero decalque deste acórdão, reproduzindo-o e, por outro lado, o sentido da decisão adoptada não foi suscitado pela AT, nem os seus fundamentos foram invocados, pelo que existe pronúncia indevida. Nulidade que se invoca. Segundo o disposto no artigo 125.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário, é nula a sentença quando ocorra “a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer”. Esta nulidade está directamente relacionada com o dever que é imposto ao juiz, pelo artigo 660º nº 2 do Código de Processo Civil (actual art. 608º nº 2), de resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação e de não poder ocupar-se senão dessas questões, salvo se a lei lhe permitir ou impuser o conhecimento oficioso de outras, determinando a violação dessa obrigação a nulidade da sentença por omissão ou por excesso de pronúncia. Assim, incumbe ao julgador a obrigação de apreciar e resolver todas as questões submetidas à sua apreciação, isto é, os problemas concretos que haja sido chamado a resolver no quadro do litígio (tendo em conta o pedido, a causa de pedir e as eventuais excepções invocadas), ficando apenas exceptuado o conhecimento das questões cuja apreciação e decisão tenha ficado prejudicada pela solução dada a outras. E questões, para este efeito (contencioso tributário), são tudo aquilo que é susceptível de caracterizar um vício, uma ilegalidade do acto tributário impugnado. Em suma, esta nulidade colhe o seu fundamento no princípio dispositivo e corresponde à sanção pela inobservância da regra acolhida no nº 2 do artigo 660º do C. Proc. Civil (actual art. 608º nº 2). Ora, estando em causa um pedido de isenção de IMI relativo a um imóvel (fracção), requerido ao abrigo da alínea d) do artigo 1.º da Lei n.º 151/99, de 14 de Setembro, e da alínea e) do n.º 1 e alínea b) do n.º 2 e n.º 4 do artigo 44.º do Estatuto do Benefícios Fiscais mostra-se fulcral determinar o quadro normativo aplicável, dado que somente então será possível sindicar o acto impugnado. Salientamos, também, que incumbe ao Tribunal o conhecimento de todas as questões suscitadas pelas partes, recordando-se que o tribunal “não está sujeito às alegações das partes no tocante à indagação, interpretação e aplicação das regras de direito” (artigo 664.º do C. Proc. Civil (actual art. 5º nº 3) aplicável por força do disposto no artigo 2.º alínea e) do CPPT), isto é, o direito é de conhecimento oficioso do tribunal: ius novit curia. Daí que, porque a decisão sobre os factos alegados é matéria de direito, bem pode o Tribunal qualificá-los de forma distinta da Autora, mesmo quando nenhuma das partes aventou uma determinada interpretação da lei. Logo, não vislumbramos qualquer nulidade no facto de o tribunal ter adoptado argumentos diversos dos invocados pelas partes para determinar o normativo aplicável à situação concreta, fundamentando, deste modo, a sua decisão. Diga-se ainda que a decisão acerca da aplicabilidade à situação dos autos do disposto no artigo 1.º da Lei 151/99, de 14.09, não é uma questão nova, cuja apreciação imponha o prévio cumprimento do princípio do contraditório, além de que o pedido de isenção de IMI, que foi formulado pela Autora, foi requerido ao abrigo da alínea d) do artigo 1.º da Lei n.º 151/99, de 14 de Setembro, e da alínea e) do n.º 1 e alínea b) do n.º 2 e n.º 4 do artigo 44.º do Estatuto do Benefícios Fiscais (EBF), pelo que a questão da sua aplicabilidade, sozinha ou em conjunto com o outro normativo referenciado, foi amplamente discutida e debatida nos autos antes da tomada da decisão recorrida, não só porque a Autora defendeu a sua aplicabilidade (cfr. teor da petição inicial), como reiterou tal posição em alegações escritas. A Recorrente insurge-se ainda contra o facto de a sentença recorrida se ter limitado a remeter para o decidido no Acórdão do TCAN, de 09/06/2015, no âmbito do processo n.º 0699/13.8BECBR, apresentando-se como um decalque deste, não esboçando sequer uma reanálise. Com efeito a sentença recorrida, apreciando o mérito da presente acção administrativa especial, transcreveu, parcialmente, o referido acórdão do TCAN e, com base na fundamentação constante daquele acórdão, julgou improcedente a respectiva acção. Ora, ao seguir a jurisprudência de um tribunal superior o tribunal a quo adoptou a posição ali expressa, e repare-se que não se trata de uma mera remissão, o tribunal transcreveu as partes do acórdão relevantes para o caso dos autos e fez constar a sua fundamentação na sentença. Saliente-se que o âmbito e objecto do processo n.º 0699/13.8BECBR são absolutamente idênticos aos presentes autos, somente com a nuance de se referir a um outro imóvel. Deste modo, a fundamentação da sentença é aquela que se encontra expressamente transcrita na mesma, consubstanciada na citação do acórdão do TCAN, não constituindo falta de motivação da sentença o facto de assentar numa transcrição, pelo que não se verifica a nulidade invocada. A partir daqui, importa avançar para a apreciação da bondade da decisão recorrida que julgou improcedente o pedido de anulação da decisão que confirmou hierarquicamente o indeferimento do pedido de isenção de imposto municipal sobre o imóvel (fracção) descrito nos autos, nomeadamente em função das contradições e outros vícios de raciocínio apontados pela Recorrente. Avançando, e com referência às questões essenciais apontadas em sede de recurso, tendo presente que estamos perante situações objecto de várias decisões proferidas por este Tribunal, por semelhança ao caso sub judice e por economia de meios, visando a interpretação e aplicação uniforme do direito (cfr. artigo 8.º n.º 3 do Código Civil), importa ter presente o exposto no Ac. deste Tribunal de 09-06-2015, Proc. nº 699/13.8BECBR, www.dgsi.pt, que se debruçou sobre a matéria essencial em discussão nestes autos, apreciando a proposta de análise vertida nas alegações da Recorrente, e onde se ponderou de forma esclarecida que: “… Para a resolução desta questão identificamos dois problemas jurídicos fundamentais: o problema se saber qual a lei aplicável [ou seja, o de saber se é aplicável a alínea d) do artigo 1.º da Lei n.º 151/99, de 14 de setembro, ou a alínea e) do n.º 1 do artigo 44.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais – redação em vigor – ou ambas] e o problema de saber se, a ser aplicável (apenas) a alínea e) do n.º 1 do artigo 44.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais, o que se deve entender por «prédios destinados diretamente à realização dos seus fins» (sublinhado nosso) para efeitos deste normativo. Comecemos pelo primeiro problema. Dos elementos dos autos resulta que a isenção foi requerida pelo ora Recorrente a coberto das duas disposições. E foi indeferida por não estarem reunidos os pressupostos legais exigidos pela alínea e) do n.º 1 do artigo 44.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais (ou seja, a coberto apenas desta última disposição). Na ação administrativa especial, o ora Recorrente insistiu que a isenção e devida porque se lhe aplica a alínea d) do artigo 1.º da Lei n.º 151/99, de 14 de setembro e – ainda que assim não fosse entendido – da aplicação da alínea e) do n.º 1 do artigo 44.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais também decorreria que o benefício lhe deveria ser concedido. E na sentença recorrida considerou-se que não há diferenças relevantes entre as duas disposições e que não existe nenhuma antinomia normativa que deva ser resolvia por hierarquia legislativa entre essas normas, de ambas decorrendo que a ora Recorrente não tem direito à isenção. Observa-se, a título introdutório, que os pressupostos objetivos da concessão do benefício contido em cada uma dessas normas não são totalmente sobreponíveis: enquanto a alínea d) do artigo 1.º da Lei n.º 151/99, de 14 de setembro tem em vista prédios urbanos e pressupõe que sejam destinados à realização dos seus fins estatutários, o artigo 44.º, n.º 1, alínea f), do Estatuto dos Benefícios Fiscais (na redação do Decreto-Lei n.º 108/2008, de 26 de Junho, que sucedeu ao artigo 40.º, n.º 1, alínea f), na redação anterior, sem alteração do seu teor) tem em vista prédios ou parte de prédios e pressupõe que sejam destinados diretamente à realização dos seus fins. É verdade, no entanto, que não existe - desde a reforma da tributação o património - nenhuma antinomia entre as duas normas, ainda por razões bem diversas das que sustenta o Mm.º Juiz a quo. É que a disposição correspondente da Lei n.º 151/99, de 14 de setembro não consagra nenhuma isenção de imposto municipal sobre imóveis: consagra – isso sim – uma isenção de contribuição autárquica. E o artigo 44.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais não consagra (nem consagrava na redação vigente à data da aquisição do imóvel) nenhuma isenção de contribuição autárquica: consagra – isso sim – uma isenção de imposto municipal sobre imóveis. Pelo que as disposições em causa têm âmbitos de aplicação distintos. E é incontroverso que o Recorrente não pediu o reconhecimento oficioso de nenhuma isenção e contribuição autárquica sobre o prédio em causa. Aliás, o Código de Contribuição Autárquica já tinha sido revogado à data em que o Recorrente adquiriu o prédio em causa. Pelo que o benefício em causa só poderia ser concedido ao abrigo do artigo 44.º, n.º 1, alínea f), do Estatuto dos Benefícios Fiscais. E não se diga que o imposto municipal sobre imóveis sucedeu à contribuição autárquica e que, por conseguinte, os benefícios consagrados na lei para aquele se transferem para este. Porque a extinção do tributo importa a supressão da isenção respetiva do sistema tributário. Sem prejuízo, naturalmente, do direito à isenção adquirido na vigência do tributo extinto (como decorre do artigo 3.º, n.º 2, do Estatuto dos Benefícios Fiscais – que não vem ao caso, porque não está em causa nenhum direito adquirido na vigência da contribuição autárquica a coberto do regime transitório consagrado no artigo 11.º, nºs 3 e 4, e no artigo 31.º, nº.s 5 e 6, ambos do Decreto-Lei n.º 287/2003, de 12 de novembro). É o que decorre do facto de os benefícios fiscais serem medidas de desagravamento fiscal que incidem sobre normas de incidência fiscal: se a norma de incidência desaparece do ordenamento jurídico, a norma de desagravamento desaparece concomitantemente. Não se transfere para outra norma de incidência. A menos que a lei o determine especialmente, designadamente no seu regime transitório. E a lei confirma esta interpretação, quando refere os benefícios fiscais são medidas fiscais de caráter excecional, relacionadas com a própria tributação que impedem – artigo 2.º, n.º 1, do Estatuto dos Benefícios Fiscais. No sentido de que a supressão do tributo a que o benefício fiscal respeita extingue o próprio benefício fiscal se pronunciou Nuno Sá Gomes, na sua obra «Teoria Geral dos Benefícios Fiscais» [in Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal (165), 1991, pag.s 222/223 e 281]. Do exposto decorre que a alínea d) do n.º artigo 1.º da Lei n.º 151/99 de 14 de setembro não se aplica ao caso e que nunca poderia decorrer da inobservância do seu teor alguma violação de lei, quanto ao ato impugnado. 4.3 Estando assente que ao caso se aplica (apenas) o artigo 44.º, n.º 1, alínea e), do Estatuto dos Benefícios Fiscais, passemos ao segundo problema, que é o de saber como esta norma deve ser interpretada. Podemos adiantar desde já que a isenção ali consagrada deve ser qualificada como um benefício fiscal misto (subjetivo e objetivo): é um benefício subjetivo porque atende à natureza ou qualidade do sujeito e é um benefício objetivo porque atende também ao elemento objetivo do facto desagravado. Concretizando: a isenção da alínea e) do n.º 1 do artigo 44.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais tem natureza subjetiva porque só dela beneficiam as pessoas coletivas de utilidade pública administrativa e as de mera utilidade pública; e tem natureza objetiva porque estas entidades só dela beneficiam quanto aos prédios ou parte dos prédios destinados diretamente à realização dos seus fins. Saliente-se, também, que nunca esteve em causa no procedimento a verificação do pressuposto subjetivo do benefício fiscal a que os autos se reportam. Aliás, na informação que serviu de base à decisão do recurso hierárquico consignou-se expressamente que «relativamente à qualificação jurídica da Recorrente, constata-se que a CAIXA ECONÓMICA..., anexa ao M... – Associação Mutualista, Instituição Particular de Solidariedade Social, é uma pessoal colectiva de utilidade pública, conforme despacho de 08/10/1991, publicado no Diário da República, II Série, n.º 243 de 22/10/1991». Pelo que o litígio dos autos se centra exclusivamente no seu pressuposto objetivo e muito em particular na questão de saber se o Recorrente destinou o imóvel em causa à direta realização dos seus fins, nos termos da parte final da alínea e) do n.º 1 do artigo 44.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais. Ora, a interpretação que fazemos deste segmento do dispositivo é a de que só se verifica o pressuposto objetivo do benefício se os próprios prédios forem destinados à realização dos fins prosseguidos pelas pessoas coletivas de utilidade pública. E já não assim quando as pessoas coletivas de utilidade pública destinem à realização desses fins os rendimentos obtidos com a alienação ou oneração desses prédios. Porque é para aí que apontam todos os fatores da hermenêutica jurídica, quando aplicados à norma em análise. Como é sabido, a interpretação parte do teor verbal da lei, tendo em conta as regras da gramática e o uso corrente da linguagem. Ora, do teor da lei resulta que tem que existir uma relação direta entre o destino dos prédios e os fins prosseguidos pela pessoa coletiva. Sendo que essa relação só é direta quando resulta da própria afetação ou utilização do prédio. Já quando são os rendimentos do prédio que estão afetos a utilidade pública da pessoa coletiva, a relação entre o prédio e os fins de utilidade pública não é direta, mas indireta. O prédio em si mesmo pode estar afeto a uma utilização particular, mas os rendimentos resultantes da sua exploração são aplicados nos fins públicos da pessoa coletiva. Além do teor verbal da lei, deve atender-se à coerência interna do preceito, o lugar em que se encontra e as suas relações com outros preceitos (interpretação logico-sistemática). Ora, a interpretação que fazemos do preceito é também a única que se sustenta do ponto de vista da sua coerência interna. Porque a alternativa inutilizava totalmente a segunda parte do mesmo preceito: todos os prédios estariam destinados à realização dos fins de utilidade pública da pessoa coletiva, na medida em que não estivesse afastada a possibilidade de, em algum momento, ser afetado a essas finalidades o produto da sua alienação ou oneração. Deixaríamos de ter um benefício misto e passaríamos a ter um benefício meramente subjetivo. A interpretação que fazemos é também aquela que se enquadra melhor no capítulo dos benefícios fiscais relativos a bens imóveis (em que a norma interpretanda se insere efetivamente). Se o legislador tivesse pretendido relevar a afetação à utilidade pública dos rendimentos dos imóveis, o mais adequado seria isentar de imposto esses rendimentos em si mesmos e não a propriedade ou posse dos imóveis. E a interpretação que fazemos é também a que melhor se enquadra se atendermos ao conjunto de isenções consagradas naquele artigo 44.º. Sobretudo porque, quando o legislador enquadra ou concretiza os fins prosseguidos por essas entidades, o faz reportando-se sempre à utilização dos prédios em si mesma. Assim, as associações religiosas também estão isentas quanto aos templos ou edifícios exclusivamente destinados ao culto ou outros fins económicos (e não também quanto aos edifícios rentabilizados para financiar atividades religiosas). E as coletividades de cultura e recreio apenas estão isentas quanto aos prédios utilizados como sedes dessas entidades. Finalmente, a interpretação que fazemos é também a que sugere a ratio do preceito (interpretação teleológica). Entendeu o legislador que não deveria tributar a capacidade contributiva das pessoas coletivas de utilidade pública revelada pela propriedade ou posse de imóveis se o seu proprietário ou possuidor abre mão do seu valor de utilização e os aloca a fins de utilidade pública. Porque o proprietário que afeta os seus bens a benefício público não revela riqueza disponível que deva contribuir para o bem comum, mas riqueza já afetada ao bem comum. Ora, a questão não se coloca do mesmo modo se o imóvel é rentabilizado ou se encontra disponível para gerar rendimento nos mesmos termos em que o faz qualquer contribuinte. Porque o seu proprietário não abre mão dessa riqueza. E se vier a abrir mão riqueza gerada pela sua exploração, a isenção deve incidir sobre o produto dessa exploração (e não sobre o imóvel em si mesmo). A esta luz, não tem qualquer relevo a discussão sobre os fins estatutários da CAIXA ECONÓMICA..., da sua relação com a associação mutualista M... e do destino que é dado ao seu resultado líquido. Porque não está em causa aqui a aplicação dos seus rendimentos, mas a afetação do imóvel em si mesmo. 4.4 Estando assente que o dispositivo em causa deve ser interpretado no sentido de que a isenção de imposto municipal sobre imóveis só abrange o imposto que incida sobre os prédios ou a parte dos prédios que, em si mesmos, sejam destinados aos fins de utilidade pública prosseguidos pela pessoa coletiva, importa agora acrescentar que a isenção em causa é reconhecida oficiosamente desde que, além do mais, se verifique que os prédios se destinem diretamente à realização dos seus fins, sem prejuízo do dever dos seus titulares de revelarem à administração tributária dos pressupostos da sua concessão – artigos 44.º, n.º 4, do Estatuto dos Benefícios Fiscais e 14.º, n.º 2, da Lei Geral Tributária. Ora, tendo em conta que do título de aquisição não consta que o prédio seja destinado a fins de utilidade pública da Recorrente (aliás, consta que o destino do prédio é a «habitação»), cabia a esta revelar e justificar o destino que deu do imóvel. A este respeito, importa referir que o Recorrente também não requereu a isenção com base em deliberação de onde constasse o destino que lhe foi atribuído. Em vez disso, veio declarar o seguinte (cfr. requerimento para que remete a alínea “D” dos factos provados na sentença recorrida): «4. O imóvel identificado destina-se à direta e imediata realização dos fins da requerente, uma vez que: - As mais-valias eventualmente realizáveis pela sua alienação – (obrigatória nos termos do n.º 1 do artigo 18º do Decreto-Lei n.º 136/79, de 18.05) – são transferidas, como resultado da Caixa, anualmente, para o M..., para que este as aplique em pensões, subvenções e subsídios aos seus beneficiários e pensionistas. - Igualmente os rendimentos derivados de eventuais situações temporárias de arrendamento são entregues, em regime de exclusividade, ao Município, para pagamento de pensões, subvenções e subsídios aos beneficiários e pensionistas, após a constituição das reservas legais e estatutárias». À luz de tal justificação e da interpretação que fazemos da lei aplicável, é notório que o Recorrente não tem direito à isenção. Porque invoca como fundamento do seu direito, não a afetação do imóvel a fins de utilidade pública, mas a afetação a esses fins dos rendimentos eventuais que consiga extrair da afetação desse imóvel a outros fins. 4.5 Estando assente que o imóvel não está isento de imposto municipal sobre imóveis, uma última questão se coloca: a de saber se, não obstante, a administração tributária estava vinculada a reconhecer esse direito por ter, anteriormente, uniformizado o seu próprio entendimento nesse sentido. Com efeito, o Recorrente invoca a seu favor o entendimento firmado num parecer da Direção de Serviços Jurídicos e do Contencioso da Direção-Geral dos Impostos, de 2003/05/14. E que, no seu entendimento, constitui uma orientação uniforme, quer por ser seguido desde 1976, quer por ter sido sancionado por despacho do Senhor Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais de 2003/06/24. Na verdade, e nos termos do disposto no artigo 68.º-A da Lei Geral Tributária, a administração tributária está vinculada às orientações genéricas constantes de circulares, regulamentos ou instrumentos de idêntica natureza, independentemente da sua forma de comunicação, desde que visem a uniformização da interpretação e da aplicação das normas tributárias. Deixamos consignado desde já que constitui, para nós, instrumento de idêntica natureza para efeitos daquele normativo, os despachos interpretativos ou as instruções que se destinem a esclarecer ou uniformizar o entendimento da lei e o procedimento dos serviços, isto é, os que não se dirigem à resolução de uma hipótese concreta mas à aplicação a uma pluralidade de casos. Ora, os elementos disponibilizados nos autos são insuficientes para o concluir. O despacho em causa não foi inserido e não é possível saber se o Senhor Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais determinou que o mesmo fosse aplicado a outras situações (qualquer que fosse o seu concreto teor). O mesmo se dizendo do parecer sobre que incidiu e de que só foi fornecida a transcrição de um trecho truncado. Mas sabemos que ele não foi proferido a propósito da norma aqui em causa e - ao contrário do que pretende o Recorrente - também não o poderia ter sido a propósito do artigo 6.º do Código do Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis, que à data ainda não vigorava. Quando muito, teve-se em vista disposição correspondente do Código do Imposto Municipal de Sisa (o seu artigo 11.º, § 16.º). E não decorre do dispositivo em causa que as orientações genéricas possam ser invocadas contra a administração tributária a propósito de outro dispositivo. Aliás, as orientações genéricas visam a uniformização da interpretação e aplicação de normas concretas, e não de expressões que sejam utilizadas em diferentes normas. Mas a razão fundamental que nos leva a rejeitar a transposição direta de entendimentos administrativos sobre normas do IMT para normas do IMI é a de que estamos ali perante um imposto de obrigação única e aqui perante um imposto periódico. Diferença que tem reflexos nas diferentes soluções técnicas adotadas quanto ao modo como operam cada um destes benefícios e nos meios de controlo sobre os regimes de isenção respetivos e que pode justificar, em abstrato, interpretações diversas de dispositivos com redações equivalentes, quando esteja em causa um e outro imposto. Razão porque entendemos que o teor do despacho invocado, ainda que tivesse por objeto normas de IMT, nunca podia valer como orientação genérica quanto a normas de IMI. O que nos dispensa também de aferir as consequências da inobservância de uma instrução administrativa numa ação judicial onde seja discutida a legalidade de uma decisão que a contrarie. 4.6 A última questão suscitada em via de recurso prende-se com as custas em que o Recorrente foi condenado. Entende o Recorrente que foi a administração tributária a dar causa à ação. Mas também aqui não tem razão. Mesmo que o Recorrente tivesse sido induzido em erro por causa de algum entendimento administrativo, o mais que se poderia dizer era que tinha sido a administração tributária a dar causa ao pedido de isenção em sede administrativa, e não à impugnação judicial da decisão que infirma esse entendimento. Pelo que o recurso não merece provimento e o sentido da decisão recorrida deve ser confirmado, também quanto a custas. …”. Perante a bondade do que fica exposto, sendo que a matéria em apreciação nestes autos é essencialmente idêntica, e não se vislumbrando na alegação das partes matéria capaz de determinar uma outra leitura da realidade em apreço, tendo em conta que do título de aquisição não consta que o prédio seja destinado a fins de utilidade pública da Recorrente (não constando, aliás, qual o destino do prédio), cabia a esta revelar e justificar o destino que deu ao imóvel, sendo de sublinhar que a Recorrente também não requereu a isenção com base em deliberação de onde constasse o destino que lhe foi atribuído, pois que, considerando o teor do pedido de isenção, verificamos que são as mais-valias eventualmente realizáveis pela alienação do imóvel (obrigatória nos termos do n.º 1 do artigo 18.º do Decreto-Lei n.º 136/79, de 18/05) que seriam transferidas, como resultado da Caixa, anualmente, para o M..., para que este as aplique em pensões, subvenções e subsídios aos seus beneficiários e pensionistas. Igualmente, os rendimentos derivados de eventuais situações temporárias de arrendamento seriam entregues, em regime de exclusividade, ao M..., para pagamento de pensões, subvenções e subsídios aos beneficiários e pensionistas, após a constituição das reservas legais e estatutárias - cfr. documento n.º 1 junto com a petição inicial e pontos 1. a 7. da factualidade assente. Tal significa que o mote para o pedido de isenção são os rendimentos a auferir do imóvel e não a afectação do imóvel em si mesmo aos fins prosseguidos pela Recorrente, enquanto pessoa colectiva de utilidade pública, de modo que, à luz de tal justificação e da interpretação que fazemos da lei aplicável, é notório que a Recorrente não tem direito à isenção, na medida em que invoca como fundamento do seu direito, não a afectação do imóvel a fins de utilidade pública, mas a afectação a esses fins dos rendimentos eventuais que consiga extrair da afectação desse imóvel a outros fins, pelo que, atento o disposto no artigo 44.º, n.º 1, alínea e) do Estatuto dos Benefícios Fiscais, designadamente os pressupostos para reconhecimento do benefício fiscal - direito de isenção de IMI, o despacho impugnado nesta acção administrativa especial não merece censura. A partir daqui, cabe apenas analisar se atentará contra a coerência do sistema fiscal que uma norma isentiva em sede de IMT aparentemente mais restritiva em termos de literalidade, seja aplicada com uma amplitude total (prédios de uso em instalações e prédios de rendimento) e uma norma literalmente menos restritiva, em sede de IMI, seja aplicada de forma muitíssimo mais restritiva em termos de amplitude e ainda se a aplicação do regime da alínea b) do nº 2 do artigo 10º do CIMT ao caso em discussão (procedimento de controlo do benefício em sede de IMI de PCUP e IPSS) não corporiza integração analógica da lei, mas apenas a sua aplicação extensiva partindo de um raciocínio por paridade de razão ou até por maioria de razão, uma vez que a norma isentiva em sede de IMI é literalmente menos restritiva. Nesta matéria, tal como se aponta no Ac. deste Tribunal de 11-02-2016, Proc. nº 00996/13.3BEPRT, www.dgsi,pt, “… Em matéria de benefícios fiscais, como em matéria de incidência tributária, não há, por definição, lacunas, pois as situações não previstas como isentas de imposto (como as não sujeitas a imposto) estão, pura e simplesmente, fora do âmbito da norma de isenção (ou de incidência, consoante os casos), mercê do especial vigor que o princípio da legalidade, na sua vertente de tipicidade tributária - artigo 103.º n.º 2 da CRP - assume nestes domínios. A integração analógica encontra-se, pois, vedada naquelas matérias mercê do princípio constitucional da legalidade, sendo as afirmações concordantes do legislador ordinário nesse sentido – contidas, no domínio tributário, nos artigos 11.º, n.º 4 da Lei Geral Tributária e (actual) 10.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF), meros corolários daquelas normas constitucionais (reconhecendo, embora, ser esta a doutrina tradicional, CASALTA NABAIS admite, porém, que o legislador – mas não o juiz ou a Administração - não estará, ele próprio, impedido de admitir, dentro de certos limites, a integração de lacunas nas matérias sujeitas à reserva de lei, nos casos em que tal se justifique mercê de uma adequada e equilibrada ponderação dos bens jurídico-constitucionais em presença - cfr. JOSÉ CASALTA NABAIS, Direito Fiscal, 6.ª ed., Coimbra, Almedina, 2010, pp. 214/215). Não é, pois, constitucionalmente permitido ao juiz integrar uma suposta lacuna existente numa norma tributária de isenção. As normas que estabelecem isenções de imposto são, obviamente, normas tributárias, com natureza de benefícios fiscais. Os benefícios fiscais podem visar a promoção de objectivos extra-fiscais em domínios muito diversos, incluindo o fomento empresarial, o incentivo a empresas em dificuldades, auxiliando a respectiva recuperação, ou a prossecução de fins de utilidade pública, como é o caso presente. Assim, à norma de isenção em sede de IMT invocada pela recorrente encontra-se constitucionalmente vedada a integração pelo intérprete de supostas lacunas, mercê do princípio da legalidade tributária, na sua vertente de tipicidade dos benefícios. Não se encontra, porém, constitucionalmente vedada a possibilidade de interpretação extensiva – como, aliás, expressamente o admite a parte final do artigo 10.º do EBF -, daí a recorrente ter solicitado uma aplicação extensiva, partindo de um raciocínio por paridade de razão ou até por maioria de razão, uma vez que a norma isentiva em sede de IMI é literalmente menos restritiva. Não podem restar dúvidas que, na situação colocada pela recorrente, a letra da lei se quedou aquém do seu espírito, e aí haverá que adequar a letra ao respectivo espírito por via da interpretação extensiva (sobre a interpretação extensiva na doutrina tradicional, pressuposta pelo nosso legislador, cfr. BAPTISTA MACHADO, Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador, 13.ª reimpressão, Coimbra, Almedina, 2002, pp. 185/186). Pressuposto para assim operar é, contudo, a demonstração de que o legislador minus dixit quam voluit. É difícil detectar estas situações, na medida em que os benefícios fiscais são medidas fiscais de carácter excepcional, relacionadas com a própria tributação que impedem – artigo 2.º, n.º 1, do Estatuto dos Benefícios Fiscais. Sendo medidas com carácter excepcional, o legislador delimita, com rigor, as situações concretas objecto de benefício e as condições para operar. Desde logo, existe dificuldade em efectuar o paralelismo e a paridade entre os dois impostos (IMT e IMI), atenta a sua natureza diversa já referida. Isto é, o que ficou dito acerca da instrução administrativa vale para a questão em análise: A razão fundamental que nos leva a rejeitar a aplicação extensiva de normas do IMT para normas do IMI é a de que estamos ali perante um imposto de obrigação única e aqui perante um imposto periódico. Diferença que tem reflexos nas diferentes soluções técnicas adoptadas quanto ao modo como operam cada um destes benefícios e nos meios de controlo sobre os regimes de isenção respectivos e que pode justificar, em abstracto, interpretações diversas de dispositivos com redacções equivalentes, quando esteja em causa um e outro imposto. Todos os elementos disponíveis, incluindo os preâmbulos das normas isentivas em apreço, não permitem concluir, com a segurança e certeza exigíveis, que o legislador tenha dito, no caso concreto, menos do que pretendia. Pelo que a abordagem efectuada no processo n.º 699/13.8BECBR, em 11/06/2015, permanece válida e deve manter-se, ajustada aos presentes autos. …”. Atento o teor do acórdão que se reproduziu, nenhumas outras considerações se nos afigura acrescentar à fundamentação transcrita, as quais se enquadram cabalmente na situação ora em análise. No que concerne à questão da inconstitucionalidade que emerge da alegação da Recorrente, por violação do princípio da reserva de lei da AR, pois atribui a um Decreto-Lei uma força que não pode ter em função da matéria (benefícios fiscais), porque não precedido de autorização legislativa em concreto [Inconstitucionalidade orgânica] está prejudicada na medida em que não é com base nessa interpretação que se nega procedência ao recurso. Mas, ainda que assim não fosse, o diploma de criação do IMI e extinção da contribuição autárquica e SISA, foram precedidas de lei de autorização concreta da Assembleia da República para as matérias ali tratadas, a Lei n.º 26/2003 de 30/7. Na verdade, o DL n.º 287/2003, no uso da autorização legislativa concedida pela aquela Lei, aprova o Código do Imposto Municipal sobre Imóveis e o Código do Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis, altera o Código do Imposto do Selo, altera o Estatuto dos Benefícios Fiscais (…) e revoga o Código da Contribuição Predial e do Imposto sobre a Indústria Agrícola, o Código da Contribuição Autárquica e o Código do Imposto Municipal da Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações”. Por último, pese embora a Recorrente, na conclusão XLIV, alegar inconstitucionalidade da leitura da lei feita pela sentença recorrida, leitura implícita que faz da lei fiscal viola a CRP mormente o princípio da legalidade e protecção da segurança, o certo é que não concretiza como a interpretação feita na decisão do tribunal a quo viola o princípio da igualdade e da segurança jurídica, o que não permite sequer ao Tribunal pronunciar em concreto sobre tal violação da Constituição da República Portuguesa. Daí que na improcedência das conclusões da alegação da Recorrente, se impõe, nos termos acima expostos, confirmar a decisão aqui sindicada, com todas as legais consequências. Improcede, por conseguinte, o presente recurso jurisdicional. [[IMG:2]] 4. DECISÃO Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, de harmonia com os poderes conferidos pelo art. 202.º da Constituição da República Portuguesa, em negar provimento ao recurso jurisdicional interposto pela Recorrente, mantendo-se a decisão judicial recorrida. Custas pela Recorrente, nesta instância, nos termos da tabela I-B - cfr. artigos 6.º, n.º 2, 7.º, n.º 2 e 12.º, n.º 2 do Regulamento das Custas Processuais. Notifique-se. D.N.. [[IMG:3]] Porto, 15 de Setembro de 2016 Ass. Pedro Vergueiro Ass. Vital Lopes Ass. Cristina da Nova

Sumário

I) A alínea d) do artigo 1º da Lei nº 151/99, de 14 de Setembro não constitui fundamento de isenção de imposto municipal sobre imóveis;

II) A afectação dos rendimentos decorrentes da alienação ou oneração de imóvel à realização dos fins de pessoa colectiva de utilidade pública que o adquiriu não constitui fundamento da isenção de imposto municipal sobre imóveis a que alude o artigo 44º nº 1 al. e) do CIMI;

III) As normas que estabelecem isenções de imposto são normas tributárias com natureza de benefícios fiscais.

IV) O princípio constitucional da legalidade tributária, na sua vertente de tipicidade, veda a integração analógica de normas de isenção de imposto, embora consinta na sua interpretação extensiva, como, aliás, reconhece o legislador ordinário (artigo 10.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais).

V) A interpretação extensiva pressupõe que, por via interpretativa, se conclua que o legislador “minus dixit quam voluit”, ou seja, não podem restar dúvidas que a letra da lei ficou aquém do seu espírito, que o legislador disse menos do que queria e, por isso, há que dar à letra da lei um alcance conforme ao pensamento legislativo; o que não se verifica no caso concreto.*

* Sumário elaborado pelo Relator.

Texto Integral

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

1. RELATÓRIO

A CAIXA ECONÓMICA..., devidamente identificada nos autos, inconformada, veio interpor recurso jurisdicional da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, datada de 20-10-2015, que julgou improcedente a pretensão formulada pela mesma no âmbito da presente ACÇÃO ADMINISTRATIVA ESPECIAL, tendo por objecto a decisão de indeferimento do recurso hierárquico do despacho de indeferimento do pedido de isenção de IMI referente à fracção autónoma designada pela letra “Z” do prédio urbano inscrito na matriz predial sob o artigo 4…-Zº, da freguesia de Fânzeres, Gondomar, adquirida pela autora.

Formula, nas respectivas alegações (cfr. fls. 128-142), as seguintes conclusões que se reproduzem:

“(...)

I. As decisões adoptadas no TCA Norte são meros decalques do acórdão tirado no processo 699/13.BECBR, de Junho de 2015, sendo que todas (sem excepção) decisões dos TAF tiradas depois dessa data (com a publicação em www.dgsi.pt deste acórdão sem a indicação “não transitado em julgado”) também são mero decalque deste acórdão, reproduzindo-o.

II. Por outro lado, o sentido da decisão adoptada não foi suscitado pela AT, nem os seus fundamentos foram invocados, pelo que existe pronúncia indevida. Nulidade que se invoca.

III. Por outro lado, como adiante se expõe, o douto acórdão (e o aresto recorrido), salvo o devido respeito, aplicam a lei de forma manifestamente errada ou juridicamente insustentável.

IV. Tal jurisprudência a fixar-se traria grande alteração da forma como a AT está a aplicar a lei (pelo menos quanto às PCUP e IPSS) restringindo a amplitude do benefício fiscal e com isso causando alarde social no seio das PCUP e IPSS, já de si entidades com debilidades económicas.

V. O douto aresto recorrido parte de lapso manifesto para considerar que a alínea d) do artigo 1º da Lei 151/99 de 14.09 não se sobrepõe às alíneas e) e f) do nº 1 do actual artigo 44º do EBF e para considerar que a Lei versa sobre CA e o EBF sobre IMI;

VI. Tal asserção atentará contra o nº 1 do artigo 31º do Decreto-Lei 287/2003, de 12.11 e ainda muito mais acentuadamente contra a letra do nº 1 do artigo 28º do Decreto-Lei 287/2003, de 12.11 (remissões);

VII. Quanto à referida “supressão do benefício fiscal” (da CA para o IMI) a que se alude no acórdão e na decisão recorrida, o nº 6 do artigo 31º do Decreto-Lei 287/2003, de 12.11 refere: “Mantêm-se em vigor os benefícios fiscais relativos à contribuição autárquica, agora reportados ao IMI …”, na sequência da Autorização Legislativa da AR constante da Lei 26/2003, de 30.07 que autorizou o Governo a aprovar o CIMI e a revogar o CCA, que diz o seguinte no inciso 8) do artigo 1º: Autorizar o Governo a “manter em vigor os benefícios fiscais relativos à contribuição autárquica, agora reportados ao imposto municipal sobre imóveis”.

VIII. Não ocorreu, pois, qualquer supressão de benefícios fiscais na passagem da CA para o IMI. Ocorreu a transformação “ope legis” dos benefícios de CA em IMI.

IX. Haverá que fazer a seguinte pergunta: então se todos os textos legais que referiam, à data, “contribuição autárquica” passaram a referir “imposto municipal sobre imóveis”, como é que a alínea d) do artigo 1º da Lei 151/99, de 14.09 continuou a “consagrar uma isenção de contribuição autárquica” e não de IMI?

X. A contar de 01.12.2003 (data da revogação da CA e do CCA) a alínea d) do artigo 1º da Lei 151/99 de 14.09 passou a ter, na prática, a seguinte redacção: “Imposto municipal sobre imóveis de prédios destinados à realização dos seus fins estatutários”.

XI. Não está em causa que o IMI tenha sucedido à CA e que os benefícios desta se transferem para aquele. O que ocorreu não foi uma “sucessão” de impostos, foi apenas uma mudança de nome, de designação.

XII. Partindo o douto aresto recorrido deste lapso manifesto não pode manter-se a douta conclusão de que, in casu, apenas se aplica o regime da alínea e) do nº 1 do actual artigo 44º do EBF, nem poderá ainda afirmar-se que a alínea d) do artigo 1º da Lei 151/99, de 14.09 consagra actualmente uma isenção de CA e não a isenção de IMI para as PCUP e IPSS, uma vez que estas são todas ope legis PCUP;

XIII. Aplicar-se-ão as duas normas, como consta do pedido de isenção apresentado à AT, sendo que, uma vez que estamos perante matéria da competência relativa da Assembleia da República (AR), regulada pela Lei 151/99, de 14.09, a norma da alínea e) do nº 1 do actual artigo 44º do EBF, não pode considerar-se em vigor na parte em que usa o termo ou expressão “directamente”, porquanto:

XIV. Foi a AR, o poder legislativo, que pretendeu suprimir a expressão “directamente”, naturalmente permitindo uma amplitude maior ao benefício fiscal, que antes poderia discutir-se;

XV. Esta norma isentiva tem como antecedentes os benefícios das PCUP em sede de contribuição predial (alínea c) do artigo 1º da Lei 2/78, de 17.01 e a alínea c) do artigo 1º do Decreto-Lei 260-D/81 de 02.09 que mandava aplicar o seu artigo 3º e que remetia para o nº 4º do artigo 7º e artigo 10º do Código da Contribuição Predial);

XVI. Benefício este que tinha uma amplitude igual à que se defende nestes autos, sendo que na vigência do Decreto-Lei 260-D/81 de 02.09 já se isentava de imposto os imóveis cujos “rendimentos se destinam à realização dos fins” das PCUP;

XVII. Pelo que já no âmbito da norma isentiva ao nível da Contribuição Predial se abrangiam os bens imóveis cujos rendimentos, por eles produzidos, se destinavam a financiar os fins constantes dos estatutos.

XVIII. A norma isentiva contida na alínea d) do artigo 1º da Lei 151/99 e a norma isentiva contida na alínea e) do nº 1 do actual artigo 44º do EBF, haverá que ser vista como tendo o mesmo alcance, sob pena de se considerar que afinal a norma da alínea d) do nº 1 da Lei 151/99, de 14.09 não tem qualquer âmbito de aplicação, o que seria uma conclusão juridicamente insustentável, até pela desconsideração face à voluntas legislatoris da Assembleia da República reveladora da vontade da lei;

XIX. Mesmo que se concluísse que às isenções de IMI das PCUP (aqui incluídas as IPSS) se aplica apenas a alínea e) do nº 1 do actual artigo 44º do EBF, não poderia concluir-se como se conclui no douto aresto ora em apreciação quanto à integração da expressão “directamente”.

XX. Constituirá ainda lapso manifesto esgrimir-se que se não for limitada a amplitude da isenção de IMI apenas aos imóveis de uso como instalações pelas PCUP, aqui incluídas as IPSS (o que a lei não diz), inutilizar-se-ia a segunda parte da norma isentiva que se considera o pressuposto objectivo do benefício fiscal.

XXI. Haverá que ter em conta o regime fiscal aplicável no seu todo, quer as PCUP quer às IPSS (alíneas e) e f) do nº 1 do artigo 44º do EBF) porque, actualmente, todas as IPSS ganham automaticamente a qualificação de PCUP por força do Estatuto das IPSS.

XXII. O que resulta claro do artigo 8º do Estatuto das IPSS aprovado pelo Decreto-Lei 119/83 de 14.11.

XXIII. O legislador ao consagrar um regime diferente para as PCUP (aqui englobando as IPSS) do que é aplicável às Misericórdias (que também são IPSS e PCUP) não quis dar mais benefícios a estas do que àquelas entidades, nem com amplitudes diferentes, até porque os fins e acções das misericórdias, de cariz solidário e assistencial, são levados a efeito, hoje, também por muitos milhares de PCUP e IPSS.

XXIV. O que pretendeu foi apenas diferentes mecanismos de controlo: para as Misericórdias não criou nenhum mecanismo de controlo (for força da parte final da alínea f) do nº 1 do artigo 44º do EBF), para as PCUP (aqui incluídas as IPSS que não as Misericórdias) criou os que constam da alínea b) do nº 2 e nº 4, ambos do artigo 44º do EBF.

XXV. Este tipo de benefícios subjectivos e de reconhecimento oficioso (a isenção de IMI das PCUP incluindo as IPSS) têm que respeitar a norma substantiva ínsita no nº 2 do artigo 5º do Estatuto dos Benefícios Fiscais:

XXVI. Tanto que se trata de benefício fiscal irrenunciável, nos termos do nº 8 do artigo 14º do EBF: é de reconhecimento oficioso, ou seja, sem que deva existir qualquer iniciativa do interessado, pelo que o pedido feito foi um mais relativamente ao que a lei exige.

XXVII. No caso, o benefício fiscal não carece de acto administrativo de mero reconhecimento. Ou seja, não é a AT que tem o poder para dizer o que cabe ou não no âmbito do benefício fiscal. Essa amplitude só pode dimanar da lei da AR, neste caso a Lei 151/99, de 14.12, uma vez que o acto de reconhecimento tem sempre efeito meramente declarativo, porque o benefício é de reconhecimento oficioso.

XXVIII. Pelo que os mecanismos previstos na lei, neste caso no EBF, são de mero CONTROLO do benefício fiscal, mas nunca podem permitir não o reconhecer, tendo em conta o princípio da legalidade ínsito na CRP.

XXIX. Por outro lado haverá ainda que ter em conta que as normas sobre benefícios fiscais admitem interpretação extensiva (artigo 10º do EBF).

XXX. Não confere com a realidade o argumento plasmado no douto aresto recorrido tem a ver com esta passagem: “Se o legislador tivesse pretendido relevar a afectação à utilidade pública dos rendimentos dos imóveis, o mais adequado seria isentar de imposto esses rendimentos em si mesmos e não a propriedade e posse desses bens”.

XXXI. Tal argumento não fará sentido ao nível dos rendimentos as PCUP, uma vez que estão isentas de IRC, como se infere da alínea c) do nº 1 do artigo 10º do CIRC e a recorrente tem um despacho publicado no DR que lhe confere esse benefício (que por isso é do domínio público).

XXXII. A interpretação da lei plasmada no aresto recorrido, ao invés do que refere, fere o que denomina de “coerência interna”, pela razão de que existe uma norma idêntica – ou melhor, aparentemente mais restritiva – que é aplicada com a amplitude defendida pela recorrente.

XXXIII. Em sede de IMT, a Administração Fiscal, considera que integra o conceito do destino, directo e imediato, de uma PCUP (como consta do parecer da própria AT, sancionado pelo SEAF, citado na PI) não só o facto de um prédio se destinar a instalações da entidade, mas também quando se destine a obter rendimentos para financiar a PCUP, aceitando a mera alegação da PCUP nesse sentido constante em acta do órgão de direcção.

XXXIV. Nesta linha de pensamento uniforme de aplicação de normas fiscais com redacções similares, a isenção de IMI deverá sempre ser considerada a estas entidades desde que: aleguem que o prédio se destina às suas instalações; aleguem que o prédio se destina a obter rendimentos, desde que estes sejam para financiar exclusivamente a PCUP de acordo com os estatutos.

XXXV. É exactamente o que ocorre em sede de isenção de IMT quanto às PCUP (aqui incluídas as IPSS) como resulta do disposto no artigo 6º, alíneas d) e e) do CIMT e do artigo 10º nº 2 alínea b) do CIMT.

XXXVI. Foi alegado na PI e não foi colocado em causa pela AT que o parecer sobre a interpretação da norma isentiva das PCUP e IPSS em sede de IMT não era aplicado a todas as entidades na dimensão que o mesmo comporta. Por isso deve ter-se por assente esse desiderato.

XXXVII. Pelo que o que aqui está verdadeiramente em causa nem será a aplicação extensiva do regime do benefício do IMT ao IMI, é tão-só considerar”provado” o que foi alegado e aceite pela AT o que consta de conclusão supra.

XXXVIII. É com base na declaração do destino dos bens constante da deliberação de aquisição que é conferida a isenção de IMT. Tal mecanismo, de mero controlo de benefícios, será de aplicar em sede de IMI.

XXXIX. A expressão “directamente” constante da alínea e) do nº 1 do actual artigo 44º (antigo artigo 40º) do EBF, provinda da versão original do EBF, de 1989, a considerar-se que tem algum conteúdo, visa obrigar as PCUP (aqui incluídas as IPSS) a consignarem expressamente perante o Fisco o destino dos imóveis (instalações ou obtenção de rendimentos), ficando, assim responsabilizadas os seus responsáveis pelo uso do bem no âmbito do escopo da entidade, com a correlativa responsabilidade nos termos gerais de direito.

XL. Atentará contra a coerência do sistema fiscal que uma norma isentiva em sede de IMT aparentemente mais restritiva em termos de literalidade, seja aplicada com uma amplitude total (prédios de uso em instalações e prédios de rendimento) e uma norma literalmente menos restritiva, em sede de IMI, seja aplicada de forma muitíssimo mais restritiva em termos de amplitude.

XLI. Em conclusão, os benefícios fiscais em sede de IMI das PCUP (aqui englobadas as IPSS, salvo as Misericórdias): iniciam-se a partir do ano inclusive em que se constitua o direito de propriedade; são reconhecidos oficiosamente; desde que se verifique a inscrição da matriz em nome da PCUP; e seja feita a prova da natureza jurídica da PCUP; desde que os prédios se destinem à realização dos seus fins (devendo a exigência, quanto à amplitude do “directamente” considerar-se afastada pela Lei 151/99, de 14.09, que é lei posterior à redacção inicial do EBF) aqui incluídos os que produzam rendimentos cujo destino exclusivo seja o financiamento dos fins estatutários da entidade, o que se materializa por declaração do interessado; devendo, à falta de outro regime de controlo, exigir-se os mesmos documentos prescritos para o benefício em sede de IMT, uma vez que a expressão literal do benefício de IMI é menos restritiva que em IMT.

XLII. Seria absurdo que para efeitos de IMT um prédio fosse considerado que se destina “directa e imediatamente à realização dos seus fins estatutários” de uma PCUP ou IPSS (as normas ao nível do IMT e do IMI têm a mesma literalidade e o mesmo regime de operacionalização) e depois para efeitos de IMI onde as normas são literalmente menos restritivas (quer a norma da Lei 151/99, quer a norma isentiva do EBF) se viesse a adoptar entendimento mais restritivo.

XLIII. Por outro lado, a aplicação do regime da alínea b) do nº 2 do artigo 10º do CIMT ao caso em discussão (procedimento de controlo do benefício em sede de IMI de PCUP e IPSS) não corporiza integração analógica da lei, mas apenas a sua aplicação extensiva partindo de um raciocínio por paridade de razão ou até por maioria de razão, uma vez que a norma isentiva em sede de IMI é literalmente menos restritiva.

XLIV. O douto aresto recorrido na leitura implícita que faz da lei fiscal viola a CRP, mormente o princípio da legalidade e protecção da segurança, o que se aduz, para além de violar as normas expressas nestas alegações quando lidas no sentido expresso no douto aresto recorrido ou na leitura da lei propugnada pela AT.

XLV. Foram violadas as disposições legais que acima se citaram.

Termos em que, com o douto suprimento e os melhores de direito, deve o recurso ser admitido e na procedência das conclusões supra deve substituir-se por outra decisão que acolha a tese propugnada pela recorrente (julgando-se procedente a acção como ocorreu nas situações constantes das 3 decisões do TAF de Leiria que se juntam em anexo), em defesa dos superiores interesses de milhares e milhares de PCUP e de IPSS, entidades já de si muito débeis economicamente, assim se fazendo, como se espera a costumada Justiça!”

O Recorrido Director-Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira apresentou contra-alegações, onde formula as seguintes conclusões:

“(…)

“1. A decisão do tribunal “a quo” não enferma de qualquer erro de julgamento, porquanto:

a) Não padece de vício de violação de lei a decisão do pedido de isenção de IMI formulado pela Recorrente, por inexistir qualquer antinomia normativa entre a isenção prevista na alínea e), do artigo 44.º do EBF, e a prevista na alínea d), do n.º 1, do artigo 1.º da Lei n.º 151/99, susceptível de ser resolvida em razão de hierarquia legislativa, atento o disposto nos artigos 103º, 112.º e 165.º todos da CRP;

b) Tais normas têm sentido similar e tendo ficado provado que os prédios concretamente adquiridos pela ora Recorrente não tinha qualquer conexão com os seus fins estatutários, à luz da alínea e), do n.º 1 do artigo 44.º do EBF, não há qualquer vício de violação de lei.

c) A Recorrente não provou que o prédio em causa se destina directa e imediatamente à realização dos seus fins, conforme se exige na alínea e) do n.º 1 do artigo 44.º do EBF, atendendo aos seus estatutos, aos fins que prossegue e à actividade que desenvolve.

d) Razão por que nenhuma crítica merece a sentença recorrida por considerar que o direito à isenção dos fins da CE... e não dos fins do M... e que o EBF quando se refere à realização directa dos seus fins não está a referir-se ao destino do resultado do exercício da CE..., mas ao seu objecto social imediato, isto é, à sua actividade que lhe permite obter esses resultados.

Nestes termos e nos mais de Direito, que V. Exas. doutamente suprirão, deve ser negado provimento ao recurso jurisdicional interposto, mantendo-se o acórdão recorrido, e, por consequência, o despacho de indeferimento do pedido de isenção de IMI, por ser legal e conforme a al. e) do art. 44º do EBF.”

O Ministério Público junto deste Tribunal foi notificado nos termos do art. 146º nº 1 do CPTA e nada disse.

Colhidos os vistos dos Exmºs Juízes Desembargadores Adjuntos, vem o processo submetido à Conferência para julgamento.

2. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO - QUESTÕES A APRECIAR

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pelo Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que as questões suscitadas resumem-se, em suma, em apreciar a invocada nulidade da sentença por excesso de pronúncia bem como indagar se a decisão recorrida padece de erro de julgamento de direito ao concluir que a isenção em causa não pode aproveitar à ali Autora, ora Recorrente.

3. FUNDAMENTOS

3.1. DE FACTO

Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte:

“…

1. A autora remeteu ao Serviço de Finanças de Gondomar 2, um requerimento a solicitar o reconhecimento oficioso de isenção pessoal de Imposto sobre Imóveis, que se considera aqui integralmente reproduzido e no qual consta.

“O imóvel identificado destina-se à directa e imediata realização dos fins da requerente, uma vez que:

• As mais-valias eventualmente realizáveis pela sua alienação – (obrigatória nos termos do n.º 1 do artigo 18º do Decreto-Lei n.º 136/79, de 18.05) – são transferidas, como resultado da Caixa, anualmente, para o M..., para que este as aplique em pensões, subvenções e subsídios aos seus beneficiários e pensionistas.

• Igualmente os rendimentos derivados de eventuais situações temporárias de arrendamento são entregues, em regime de exclusividade, ao Município, para pagamento de pensões, subvenções e subsídios aos beneficiários e pensionistas, após a constituição das reservas legais e estatutárias.

Face ao exposto e nos termos da alínea d) do artigo 1º da Lei nº 151/99 de14/098 e artigo 44º, nº 1, alínea e), nº 2 alínea b) e nº 4 do Estatuto dos Benefícios Fiscais, requer-se o reconhecimento oficioso da isenção de Imposto Municipal sobre Imóveis a contar do ano da aquisição do bem imóvel.” - cfr. fls. 39 a 41 do processo físico;

2. A Autora foi notificada para se pronunciar em sede de audiência prévia relativamente ao projecto de indeferimento - cfr. doc. 2 junto com petição inicial a fls. 42 do processo físico;

3. A autora exerceu o seu direito de audição, considerando-se aqui reproduzido todo o seu teor - cfr. doc. 2 junto com petição inicial a fls. 43 e 44 do processo físico;

4. O requerimento de isenção de IMI foi indeferido, tendo o indeferimento sido notificado à autora pelo ofício 007961656 - cfr. fls. 45 do processo físico;

5. A Autora interpôs recurso hierárquico da decisão de indeferimento da isenção, considerando-se aqui reproduzido todo o seu teor - cfr. fls. 46 a 47 do processo físico;

6. A 17 de Abril de 2012 foi proferido despacho de indeferimento do recurso hierárquico, considerando-se aqui reproduzido todo o seu teor, bem assim como Informação e Parecer que lhe subjazem - cfr. fls. 49 a 53 do processo físico e 1 a 56 do recurso hierárquico apenso;

7. Por ofício nº 4216/3468 datado de 10 de maio de 2012 foi a Autora notificada do indeferimento do recurso hierárquico - cfr. articulado 12º da petição inicial e fls. 48 do processo físico;

8. A Autora é uma Pessoa Colectiva de Utilidade Pública anexa a uma Instituição de Solidariedade Social - cfr. fls. 18 a 21 do processo físico;

9. Os presentes autos deram entrada a 18 de Setembro de 2013.

Factos não provados

Para a decisão da causa, sem prejuízo das conclusões ou alegações de matéria de direito produzidas, de relevante, nada mais se provou.

Fundamentação da matéria de facto

A decisão da matéria de facto, consonante ao que acima ficou exposto, efectuou-se exclusivamente com base nos documentos e informações constantes do processo, nomeadamente, do documento junto com a petição inicial.”

«»

3.2. DE DIREITO

Assente a factualidade apurada cumpre, então, entrar na análise da realidade em equação nos autos, sendo que a este Tribunal está cometida, desde logo, a tarefa de indagar da invocada nulidade da sentença por excesso de pronúncia.

Com efeito, nas suas alegações, a Recorrente refere que as decisões adoptadas no TCA Norte são meros decalques do acórdão tirado no processo 699/13.BECBR, de Junho de 2015, sendo que todas (sem excepção) decisões dos TAF tiradas depois dessa data (com a publicação em www.dgsi.pt deste acórdão sem a indicação “não transitado em julgado”) também são mero decalque deste acórdão, reproduzindo-o e, por outro lado, o sentido da decisão adoptada não foi suscitado pela AT, nem os seus fundamentos foram invocados, pelo que existe pronúncia indevida. Nulidade que se invoca.

Segundo o disposto no artigo 125.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário, é nula a sentença quando ocorra “a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer”. Esta nulidade está directamente relacionada com o dever que é imposto ao juiz, pelo artigo 660º nº 2 do Código de Processo Civil (actual art. 608º nº 2), de resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação e de não poder ocupar-se senão dessas questões, salvo se a lei lhe permitir ou impuser o conhecimento oficioso de outras, determinando a violação dessa obrigação a nulidade da sentença por omissão ou por excesso de pronúncia.

Assim, incumbe ao julgador a obrigação de apreciar e resolver todas as questões submetidas à sua apreciação, isto é, os problemas concretos que haja sido chamado a resolver no quadro do litígio (tendo em conta o pedido, a causa de pedir e as eventuais excepções invocadas), ficando apenas exceptuado o conhecimento das questões cuja apreciação e decisão tenha ficado prejudicada pela solução dada a outras. E questões, para este efeito (contencioso tributário), são tudo aquilo que é susceptível de caracterizar um vício, uma ilegalidade do acto tributário impugnado.

Em suma, esta nulidade colhe o seu fundamento no princípio dispositivo e corresponde à sanção pela inobservância da regra acolhida no nº 2 do artigo 660º do C. Proc. Civil (actual art. 608º nº 2).

Ora, estando em causa um pedido de isenção de IMI relativo a um imóvel (fracção), requerido ao abrigo da alínea d) do artigo 1.º da Lei n.º 151/99, de 14 de Setembro, e da alínea e) do n.º 1 e alínea b) do n.º 2 e n.º 4 do artigo 44.º do Estatuto do Benefícios Fiscais mostra-se fulcral determinar o quadro normativo aplicável, dado que somente então será possível sindicar o acto impugnado.

Salientamos, também, que incumbe ao Tribunal o conhecimento de todas as questões suscitadas pelas partes, recordando-se que o tribunal “não está sujeito às alegações das partes no tocante à indagação, interpretação e aplicação das regras de direito” (artigo 664.º do C. Proc. Civil (actual art. 5º nº 3) aplicável por força do disposto no artigo 2.º alínea e) do CPPT), isto é, o direito é de conhecimento oficioso do tribunal: ius novit curia. Daí que, porque a decisão sobre os factos alegados é matéria de direito, bem pode o Tribunal qualificá-los de forma distinta da Autora, mesmo quando nenhuma das partes aventou uma determinada interpretação da lei. Logo, não vislumbramos qualquer nulidade no facto de o tribunal ter adoptado argumentos diversos dos invocados pelas partes para determinar o normativo aplicável à situação concreta, fundamentando, deste modo, a sua decisão.

Diga-se ainda que a decisão acerca da aplicabilidade à situação dos autos do disposto no artigo 1.º da Lei 151/99, de 14.09, não é uma questão nova, cuja apreciação imponha o prévio cumprimento do princípio do contraditório, além de que o pedido de isenção de IMI, que foi formulado pela Autora, foi requerido ao abrigo da alínea d) do artigo 1.º da Lei n.º 151/99, de 14 de Setembro, e da alínea e) do n.º 1 e alínea b) do n.º 2 e n.º 4 do artigo 44.º do Estatuto do Benefícios Fiscais (EBF), pelo que a questão da sua aplicabilidade, sozinha ou em conjunto com o outro normativo referenciado, foi amplamente discutida e debatida nos autos antes da tomada da decisão recorrida, não só porque a Autora defendeu a sua aplicabilidade (cfr. teor da petição inicial), como reiterou tal posição em alegações escritas.

A Recorrente insurge-se ainda contra o facto de a sentença recorrida se ter limitado a remeter para o decidido no Acórdão do TCAN, de 09/06/2015, no âmbito do processo n.º 0699/13.8BECBR, apresentando-se como um decalque deste, não esboçando sequer uma reanálise.

Com efeito a sentença recorrida, apreciando o mérito da presente acção administrativa especial, transcreveu, parcialmente, o referido acórdão do TCAN e, com base na fundamentação constante daquele acórdão, julgou improcedente a respectiva acção. Ora, ao seguir a jurisprudência de um tribunal superior o tribunal a quo adoptou a posição ali expressa, e repare-se que não se trata de uma mera remissão, o tribunal transcreveu as partes do acórdão relevantes para o caso dos autos e fez constar a sua fundamentação na sentença. Saliente-se que o âmbito e objecto do processo n.º 0699/13.8BECBR são absolutamente idênticos aos presentes autos, somente com a nuance de se referir a um outro imóvel.

Deste modo, a fundamentação da sentença é aquela que se encontra expressamente transcrita na mesma, consubstanciada na citação do acórdão do TCAN, não constituindo falta de motivação da sentença o facto de assentar numa transcrição, pelo que não se verifica a nulidade invocada.

A partir daqui, importa avançar para a apreciação da bondade da decisão recorrida que julgou improcedente o pedido de anulação da decisão que confirmou hierarquicamente o indeferimento do pedido de isenção de imposto municipal sobre o imóvel (fracção) descrito nos autos, nomeadamente em função das contradições e outros vícios de raciocínio apontados pela Recorrente.

Avançando, e com referência às questões essenciais apontadas em sede de recurso, tendo presente que estamos perante situações objecto de várias decisões proferidas por este Tribunal, por semelhança ao caso sub judice e por economia de meios, visando a interpretação e aplicação uniforme do direito (cfr. artigo 8.º n.º 3 do Código Civil), importa ter presente o exposto no Ac. deste Tribunal de 09-06-2015, Proc. nº 699/13.8BECBR, www.dgsi.pt, que se debruçou sobre a matéria essencial em discussão nestes autos, apreciando a proposta de análise vertida nas alegações da Recorrente, e onde se ponderou de forma esclarecida que:

“…

Para a resolução desta questão identificamos dois problemas jurídicos fundamentais: o problema se saber qual a lei aplicável [ou seja, o de saber se é aplicável a alínea d) do artigo 1.º da Lei n.º 151/99, de 14 de setembro, ou a alínea e) do n.º 1 do artigo 44.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais – redação em vigor – ou ambas] e o problema de saber se, a ser aplicável (apenas) a alínea e) do n.º 1 do artigo 44.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais, o que se deve entender por «prédios destinados diretamente à realização dos seus fins» (sublinhado nosso) para efeitos deste normativo.

Comecemos pelo primeiro problema.

Dos elementos dos autos resulta que a isenção foi requerida pelo ora Recorrente a coberto das duas disposições. E foi indeferida por não estarem reunidos os pressupostos legais exigidos pela alínea e) do n.º 1 do artigo 44.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais (ou seja, a coberto apenas desta última disposição). Na ação administrativa especial, o ora Recorrente insistiu que a isenção e devida porque se lhe aplica a alínea d) do artigo 1.º da Lei n.º 151/99, de 14 de setembro e – ainda que assim não fosse entendido – da aplicação da alínea e) do n.º 1 do artigo 44.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais também decorreria que o benefício lhe deveria ser concedido. E na sentença recorrida considerou-se que não há diferenças relevantes entre as duas disposições e que não existe nenhuma antinomia normativa que deva ser resolvia por hierarquia legislativa entre essas normas, de ambas decorrendo que a ora Recorrente não tem direito à isenção.

Observa-se, a título introdutório, que os pressupostos objetivos da concessão do benefício contido em cada uma dessas normas não são totalmente sobreponíveis: enquanto a alínea d) do artigo 1.º da Lei n.º 151/99, de 14 de setembro tem em vista prédios urbanos e pressupõe que sejam destinados à realização dos seus fins estatutários, o artigo 44.º, n.º 1, alínea f), do Estatuto dos Benefícios Fiscais (na redação do Decreto-Lei n.º 108/2008, de 26 de Junho, que sucedeu ao artigo 40.º, n.º 1, alínea f), na redação anterior, sem alteração do seu teor) tem em vista prédios ou parte de prédios e pressupõe que sejam destinados diretamente à realização dos seus fins.

É verdade, no entanto, que não existe - desde a reforma da tributação o património - nenhuma antinomia entre as duas normas, ainda por razões bem diversas das que sustenta o Mm.º Juiz a quo.

É que a disposição correspondente da Lei n.º 151/99, de 14 de setembro não consagra nenhuma isenção de imposto municipal sobre imóveis: consagra – isso sim – uma isenção de contribuição autárquica. E o artigo 44.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais não consagra (nem consagrava na redação vigente à data da aquisição do imóvel) nenhuma isenção de contribuição autárquica: consagra – isso sim – uma isenção de imposto municipal sobre imóveis.

Pelo que as disposições em causa têm âmbitos de aplicação distintos.

E é incontroverso que o Recorrente não pediu o reconhecimento oficioso de nenhuma isenção e contribuição autárquica sobre o prédio em causa. Aliás, o Código de Contribuição Autárquica já tinha sido revogado à data em que o Recorrente adquiriu o prédio em causa.

Pelo que o benefício em causa só poderia ser concedido ao abrigo do artigo 44.º, n.º 1, alínea f), do Estatuto dos Benefícios Fiscais.

E não se diga que o imposto municipal sobre imóveis sucedeu à contribuição autárquica e que, por conseguinte, os benefícios consagrados na lei para aquele se transferem para este.

Porque a extinção do tributo importa a supressão da isenção respetiva do sistema tributário. Sem prejuízo, naturalmente, do direito à isenção adquirido na vigência do tributo extinto (como decorre do artigo 3.º, n.º 2, do Estatuto dos Benefícios Fiscais – que não vem ao caso, porque não está em causa nenhum direito adquirido na vigência da contribuição autárquica a coberto do regime transitório consagrado no artigo 11.º, nºs 3 e 4, e no artigo 31.º, nº.s 5 e 6, ambos do Decreto-Lei n.º 287/2003, de 12 de novembro).

É o que decorre do facto de os benefícios fiscais serem medidas de desagravamento fiscal que incidem sobre normas de incidência fiscal: se a norma de incidência desaparece do ordenamento jurídico, a norma de desagravamento desaparece concomitantemente. Não se transfere para outra norma de incidência. A menos que a lei o determine especialmente, designadamente no seu regime transitório.

E a lei confirma esta interpretação, quando refere os benefícios fiscais são medidas fiscais de caráter excecional, relacionadas com a própria tributação que impedem – artigo 2.º, n.º 1, do Estatuto dos Benefícios Fiscais.

No sentido de que a supressão do tributo a que o benefício fiscal respeita extingue o próprio benefício fiscal se pronunciou Nuno Sá Gomes, na sua obra «Teoria Geral dos Benefícios Fiscais» [in Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal (165), 1991, pag.s 222/223 e 281].

Do exposto decorre que a alínea d) do n.º artigo 1.º da Lei n.º 151/99 de 14 de setembro não se aplica ao caso e que nunca poderia decorrer da inobservância do seu teor alguma violação de lei, quanto ao ato impugnado.

4. 3 Estando assente que ao caso se aplica (apenas) o artigo 44.º, n.º 1, alínea e), do Estatuto dos Benefícios Fiscais, passemos ao segundo problema, que é o de saber como esta norma deve ser interpretada.

Podemos adiantar desde já que a isenção ali consagrada deve ser qualificada como um benefício fiscal misto (subjetivo e objetivo): é um benefício subjetivo porque atende à natureza ou qualidade do sujeito e é um benefício objetivo porque atende também ao elemento objetivo do facto desagravado.

Concretizando: a isenção da alínea e) do n.º 1 do artigo 44.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais tem natureza subjetiva porque só dela beneficiam as pessoas coletivas de utilidade pública administrativa e as de mera utilidade pública; e tem natureza objetiva porque estas entidades só dela beneficiam quanto aos prédios ou parte dos prédios destinados diretamente à realização dos seus fins.

Saliente-se, também, que nunca esteve em causa no procedimento a verificação do pressuposto subjetivo do benefício fiscal a que os autos se reportam. Aliás, na informação que serviu de base à decisão do recurso hierárquico consignou-se expressamente que «relativamente à qualificação jurídica da Recorrente, constata-se que a CAIXA ECONÓMICA..., anexa ao M... – Associação Mutualista, Instituição Particular de Solidariedade Social, é uma pessoal colectiva de utilidade pública, conforme despacho de 08/10/1991, publicado no Diário da República, II Série, n.º 243 de 22/10/1991».

Pelo que o litígio dos autos se centra exclusivamente no seu pressuposto objetivo e muito em particular na questão de saber se o Recorrente destinou o imóvel em causa à direta realização dos seus fins, nos termos da parte final da alínea e) do n.º 1 do artigo 44.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais.

Ora, a interpretação que fazemos deste segmento do dispositivo é a de que só se verifica o pressuposto objetivo do benefício se os próprios prédios forem destinados à realização dos fins prosseguidos pelas pessoas coletivas de utilidade pública. E já não assim quando as pessoas coletivas de utilidade pública destinem à realização desses fins os rendimentos obtidos com a alienação ou oneração desses prédios.

Porque é para aí que apontam todos os fatores da hermenêutica jurídica, quando aplicados à norma em análise.

Como é sabido, a interpretação parte do teor verbal da lei, tendo em conta as regras da gramática e o uso corrente da linguagem.

Ora, do teor da lei resulta que tem que existir uma relação direta entre o destino dos prédios e os fins prosseguidos pela pessoa coletiva. Sendo que essa relação só é direta quando resulta da própria afetação ou utilização do prédio. Já quando são os rendimentos do prédio que estão afetos a utilidade pública da pessoa coletiva, a relação entre o prédio e os fins de utilidade pública não é direta, mas indireta. O prédio em si mesmo pode estar afeto a uma utilização particular, mas os rendimentos resultantes da sua exploração são aplicados nos fins públicos da pessoa coletiva.

Além do teor verbal da lei, deve atender-se à coerência interna do preceito, o lugar em que se encontra e as suas relações com outros preceitos (interpretação logico-sistemática).

Ora, a interpretação que fazemos do preceito é também a única que se sustenta do ponto de vista da sua coerência interna. Porque a alternativa inutilizava totalmente a segunda parte do mesmo preceito: todos os prédios estariam destinados à realização dos fins de utilidade pública da pessoa coletiva, na medida em que não estivesse afastada a possibilidade de, em algum momento, ser afetado a essas finalidades o produto da sua alienação ou oneração. Deixaríamos de ter um benefício misto e passaríamos a ter um benefício meramente subjetivo.

A interpretação que fazemos é também aquela que se enquadra melhor no capítulo dos benefícios fiscais relativos a bens imóveis (em que a norma interpretanda se insere efetivamente). Se o legislador tivesse pretendido relevar a afetação à utilidade pública dos rendimentos dos imóveis, o mais adequado seria isentar de imposto esses rendimentos em si mesmos e não a propriedade ou posse dos imóveis.

E a interpretação que fazemos é também a que melhor se enquadra se atendermos ao conjunto de isenções consagradas naquele artigo 44.º. Sobretudo porque, quando o legislador enquadra ou concretiza os fins prosseguidos por essas entidades, o faz reportando-se sempre à utilização dos prédios em si mesma. Assim, as associações religiosas também estão isentas quanto aos templos ou edifícios exclusivamente destinados ao culto ou outros fins económicos (e não também quanto aos edifícios rentabilizados para financiar atividades religiosas). E as coletividades de cultura e recreio apenas estão isentas quanto aos prédios utilizados como sedes dessas entidades.

Finalmente, a interpretação que fazemos é também a que sugere a ratio do preceito (interpretação teleológica). Entendeu o legislador que não deveria tributar a capacidade contributiva das pessoas coletivas de utilidade pública revelada pela propriedade ou posse de imóveis se o seu proprietário ou possuidor abre mão do seu valor de utilização e os aloca a fins de utilidade pública. Porque o proprietário que afeta os seus bens a benefício público não revela riqueza disponível que deva contribuir para o bem comum, mas riqueza já afetada ao bem comum. Ora, a questão não se coloca do mesmo modo se o imóvel é rentabilizado ou se encontra disponível para gerar rendimento nos mesmos termos em que o faz qualquer contribuinte. Porque o seu proprietário não abre mão dessa riqueza. E se vier a abrir mão riqueza gerada pela sua exploração, a isenção deve incidir sobre o produto dessa exploração (e não sobre o imóvel em si mesmo).

A esta luz, não tem qualquer relevo a discussão sobre os fins estatutários da CAIXA ECONÓMICA..., da sua relação com a associação mutualista M... e do destino que é dado ao seu resultado líquido. Porque não está em causa aqui a aplicação dos seus rendimentos, mas a afetação do imóvel em si mesmo.

4. 4 Estando assente que o dispositivo em causa deve ser interpretado no sentido de que a isenção de imposto municipal sobre imóveis só abrange o imposto que incida sobre os prédios ou a parte dos prédios que, em si mesmos, sejam destinados aos fins de utilidade pública prosseguidos pela pessoa coletiva, importa agora acrescentar que a isenção em causa é reconhecida oficiosamente desde que, além do mais, se verifique que os prédios se destinem diretamente à realização dos seus fins, sem prejuízo do dever dos seus titulares de revelarem à administração tributária dos pressupostos da sua concessão – artigos 44.º, n.º 4, do Estatuto dos Benefícios Fiscais e 14.º, n.º 2, da Lei Geral Tributária.

Ora, tendo em conta que do título de aquisição não consta que o prédio seja destinado a fins de utilidade pública da Recorrente (aliás, consta que o destino do prédio é a «habitação»), cabia a esta revelar e justificar o destino que deu do imóvel.

A este respeito, importa referir que o Recorrente também não requereu a isenção com base em deliberação de onde constasse o destino que lhe foi atribuído. Em vez disso, veio declarar o seguinte (cfr. requerimento para que remete a alínea “D” dos factos provados na sentença recorrida):

«4. O imóvel identificado destina-se à direta e imediata realização dos fins da requerente, uma vez que:

- As mais-valias eventualmente realizáveis pela sua alienação – (obrigatória nos termos do n.º 1 do artigo 18º do Decreto-Lei n.º 136/79, de 18.05) – são transferidas, como resultado da Caixa, anualmente, para o M..., para que este as aplique em pensões, subvenções e subsídios aos seus beneficiários e pensionistas.

- Igualmente os rendimentos derivados de eventuais situações temporárias de arrendamento são entregues, em regime de exclusividade, ao Município, para pagamento de pensões, subvenções e subsídios aos beneficiários e pensionistas, após a constituição das reservas legais e estatutárias».

À luz de tal justificação e da interpretação que fazemos da lei aplicável, é notório que o Recorrente não tem direito à isenção. Porque invoca como fundamento do seu direito, não a afetação do imóvel a fins de utilidade pública, mas a afetação a esses fins dos rendimentos eventuais que consiga extrair da afetação desse imóvel a outros fins.

4. 5 Estando assente que o imóvel não está isento de imposto municipal sobre imóveis, uma última questão se coloca: a de saber se, não obstante, a administração tributária estava vinculada a reconhecer esse direito por ter, anteriormente, uniformizado o seu próprio entendimento nesse sentido.

Com efeito, o Recorrente invoca a seu favor o entendimento firmado num parecer da Direção de Serviços Jurídicos e do Contencioso da Direção-Geral dos Impostos, de 2003/05/14. E que, no seu entendimento, constitui uma orientação uniforme, quer por ser seguido desde 1976, quer por ter sido sancionado por despacho do Senhor Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais de 2003/06/24.

Na verdade, e nos termos do disposto no artigo 68.º-A da Lei Geral Tributária, a administração tributária está vinculada às orientações genéricas constantes de circulares, regulamentos ou instrumentos de idêntica natureza, independentemente da sua forma de comunicação, desde que visem a uniformização da interpretação e da aplicação das normas tributárias.

Deixamos consignado desde já que constitui, para nós, instrumento de idêntica natureza para efeitos daquele normativo, os despachos interpretativos ou as instruções que se destinem a esclarecer ou uniformizar o entendimento da lei e o procedimento dos serviços, isto é, os que não se dirigem à resolução de uma hipótese concreta mas à aplicação a uma pluralidade de casos.

Ora, os elementos disponibilizados nos autos são insuficientes para o concluir. O despacho em causa não foi inserido e não é possível saber se o Senhor Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais determinou que o mesmo fosse aplicado a outras situações (qualquer que fosse o seu concreto teor). O mesmo se dizendo do parecer sobre que incidiu e de que só foi fornecida a transcrição de um trecho truncado.

Mas sabemos que ele não foi proferido a propósito da norma aqui em causa e - ao contrário do que pretende o Recorrente - também não o poderia ter sido a propósito do artigo 6.º do Código do Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis, que à data ainda não vigorava. Quando muito, teve-se em vista disposição correspondente do Código do Imposto Municipal de Sisa (o seu artigo 11.º, § 16.º). E não decorre do dispositivo em causa que as orientações genéricas possam ser invocadas contra a administração tributária a propósito de outro dispositivo. Aliás, as orientações genéricas visam a uniformização da interpretação e aplicação de normas concretas, e não de expressões que sejam utilizadas em diferentes normas.

Mas a razão fundamental que nos leva a rejeitar a transposição direta de entendimentos administrativos sobre normas do IMT para normas do IMI é a de que estamos ali perante um imposto de obrigação única e aqui perante um imposto periódico. Diferença que tem reflexos nas diferentes soluções técnicas adotadas quanto ao modo como operam cada um destes benefícios e nos meios de controlo sobre os regimes de isenção respetivos e que pode justificar, em abstrato, interpretações diversas de dispositivos com redações equivalentes, quando esteja em causa um e outro imposto.

Razão porque entendemos que o teor do despacho invocado, ainda que tivesse por objeto normas de IMT, nunca podia valer como orientação genérica quanto a normas de IMI. O que nos dispensa também de aferir as consequências da inobservância de uma instrução administrativa numa ação judicial onde seja discutida a legalidade de uma decisão que a contrarie.

4. 6 A última questão suscitada em via de recurso prende-se com as custas em que o Recorrente foi condenado. Entende o Recorrente que foi a administração tributária a dar causa à ação.

Mas também aqui não tem razão. Mesmo que o Recorrente tivesse sido induzido em erro por causa de algum entendimento administrativo, o mais que se poderia dizer era que tinha sido a administração tributária a dar causa ao pedido de isenção em sede administrativa, e não à impugnação judicial da decisão que infirma esse entendimento.

Pelo que o recurso não merece provimento e o sentido da decisão recorrida deve ser confirmado, também quanto a custas. …”.

Perante a bondade do que fica exposto, sendo que a matéria em apreciação nestes autos é essencialmente idêntica, e não se vislumbrando na alegação das partes matéria capaz de determinar uma outra leitura da realidade em apreço, tendo em conta que do título de aquisição não consta que o prédio seja destinado a fins de utilidade pública da Recorrente (não constando, aliás, qual o destino do prédio), cabia a esta revelar e justificar o destino que deu ao imóvel, sendo de sublinhar que a Recorrente também não requereu a isenção com base em deliberação de onde constasse o destino que lhe foi atribuído, pois que, considerando o teor do pedido de isenção, verificamos que são as mais-valias eventualmente realizáveis pela alienação do imóvel (obrigatória nos termos do n.º 1 do artigo 18.º do Decreto-Lei n.º 136/79, de 18/05) que seriam transferidas, como resultado da Caixa, anualmente, para o M..., para que este as aplique em pensões, subvenções e subsídios aos seus beneficiários e pensionistas. Igualmente, os rendimentos derivados de eventuais situações temporárias de arrendamento seriam entregues, em regime de exclusividade, ao M..., para pagamento de pensões, subvenções e subsídios aos beneficiários e pensionistas, após a constituição das reservas legais e estatutárias - cfr. documento n.º 1 junto com a petição inicial e pontos 1. a 7. da factualidade assente.

Tal significa que o mote para o pedido de isenção são os rendimentos a auferir do imóvel e não a afectação do imóvel em si mesmo aos fins prosseguidos pela Recorrente, enquanto pessoa colectiva de utilidade pública, de modo que, à luz de tal justificação e da interpretação que fazemos da lei aplicável, é notório que a Recorrente não tem direito à isenção, na medida em que invoca como fundamento do seu direito, não a afectação do imóvel a fins de utilidade pública, mas a afectação a esses fins dos rendimentos eventuais que consiga extrair da afectação desse imóvel a outros fins, pelo que, atento o disposto no artigo 44.º, n.º 1, alínea e) do Estatuto dos Benefícios Fiscais, designadamente os pressupostos para reconhecimento do benefício fiscal - direito de isenção de IMI, o despacho impugnado nesta acção administrativa especial não merece censura.

A partir daqui, cabe apenas analisar se atentará contra a coerência do sistema fiscal que uma norma isentiva em sede de IMT aparentemente mais restritiva em termos de literalidade, seja aplicada com uma amplitude total (prédios de uso em instalações e prédios de rendimento) e uma norma literalmente menos restritiva, em sede de IMI, seja aplicada de forma muitíssimo mais restritiva em termos de amplitude e ainda se a aplicação do regime da alínea b) do nº 2 do artigo 10º do CIMT ao caso em discussão (procedimento de controlo do benefício em sede de IMI de PCUP e IPSS) não corporiza integração analógica da lei, mas apenas a sua aplicação extensiva partindo de um raciocínio por paridade de razão ou até por maioria de razão, uma vez que a norma isentiva em sede de IMI é literalmente menos restritiva.

Nesta matéria, tal como se aponta no Ac. deste Tribunal de 11-02-2016, Proc. nº 00996/13.3BEPRT, www.dgsi,pt, “… Em matéria de benefícios fiscais, como em matéria de incidência tributária, não há, por definição, lacunas, pois as situações não previstas como isentas de imposto (como as não sujeitas a imposto) estão, pura e simplesmente, fora do âmbito da norma de isenção (ou de incidência, consoante os casos), mercê do especial vigor que o princípio da legalidade, na sua vertente de tipicidade tributária - artigo 103.º n.º 2 da CRP - assume nestes domínios.

A integração analógica encontra-se, pois, vedada naquelas matérias mercê do princípio constitucional da legalidade, sendo as afirmações concordantes do legislador ordinário nesse sentido – contidas, no domínio tributário, nos artigos 11.º, n.º 4 da Lei Geral Tributária e (actual) 10.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF), meros corolários daquelas normas constitucionais (reconhecendo, embora, ser esta a doutrina tradicional, CASALTA NABAIS admite, porém, que o legislador – mas não o juiz ou a Administração - não estará, ele próprio, impedido de admitir, dentro de certos limites, a integração de lacunas nas matérias sujeitas à reserva de lei, nos casos em que tal se justifique mercê de uma adequada e equilibrada ponderação dos bens jurídico-constitucionais em presença - cfr. JOSÉ CASALTA NABAIS, Direito Fiscal, 6.ª ed., Coimbra, Almedina, 2010, pp. 214/215).

Não é, pois, constitucionalmente permitido ao juiz integrar uma suposta lacuna existente numa norma tributária de isenção.

As normas que estabelecem isenções de imposto são, obviamente, normas tributárias, com natureza de benefícios fiscais.

Os benefícios fiscais podem visar a promoção de objectivos extra-fiscais em domínios muito diversos, incluindo o fomento empresarial, o incentivo a empresas em dificuldades, auxiliando a respectiva recuperação, ou a prossecução de fins de utilidade pública, como é o caso presente.

Assim, à norma de isenção em sede de IMT invocada pela recorrente encontra-se constitucionalmente vedada a integração pelo intérprete de supostas lacunas, mercê do princípio da legalidade tributária, na sua vertente de tipicidade dos benefícios.

Não se encontra, porém, constitucionalmente vedada a possibilidade de interpretação extensiva – como, aliás, expressamente o admite a parte final do artigo 10.º do EBF -, daí a recorrente ter solicitado uma aplicação extensiva, partindo de um raciocínio por paridade de razão ou até por maioria de razão, uma vez que a norma isentiva em sede de IMI é literalmente menos restritiva.

Não podem restar dúvidas que, na situação colocada pela recorrente, a letra da lei se quedou aquém do seu espírito, e aí haverá que adequar a letra ao respectivo espírito por via da interpretação extensiva (sobre a interpretação extensiva na doutrina tradicional, pressuposta pelo nosso legislador, cfr. BAPTISTA MACHADO, Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador, 13.ª reimpressão, Coimbra, Almedina, 2002, pp. 185/186).

Pressuposto para assim operar é, contudo, a demonstração de que o legislador minus dixit quam voluit. É difícil detectar estas situações, na medida em que os benefícios fiscais são medidas fiscais de carácter excepcional, relacionadas com a própria tributação que impedem – artigo 2.º, n.º 1, do Estatuto dos Benefícios Fiscais. Sendo medidas com carácter excepcional, o legislador delimita, com rigor, as situações concretas objecto de benefício e as condições para operar.

Desde logo, existe dificuldade em efectuar o paralelismo e a paridade entre os dois impostos (IMT e IMI), atenta a sua natureza diversa já referida. Isto é, o que ficou dito acerca da instrução administrativa vale para a questão em análise:

A razão fundamental que nos leva a rejeitar a aplicação extensiva de normas do IMT para normas do IMI é a de que estamos ali perante um imposto de obrigação única e aqui perante um imposto periódico. Diferença que tem reflexos nas diferentes soluções técnicas adoptadas quanto ao modo como operam cada um destes benefícios e nos meios de controlo sobre os regimes de isenção respectivos e que pode justificar, em abstracto, interpretações diversas de dispositivos com redacções equivalentes, quando esteja em causa um e outro imposto.

Todos os elementos disponíveis, incluindo os preâmbulos das normas isentivas em apreço, não permitem concluir, com a segurança e certeza exigíveis, que o legislador tenha dito, no caso concreto, menos do que pretendia. Pelo que a abordagem efectuada no processo n.º 699/13.8BECBR, em 11/06/2015, permanece válida e deve manter-se, ajustada aos presentes autos. …”.

Atento o teor do acórdão que se reproduziu, nenhumas outras considerações se nos afigura acrescentar à fundamentação transcrita, as quais se enquadram cabalmente na situação ora em análise.

No que concerne à questão da inconstitucionalidade que emerge da alegação da Recorrente, por violação do princípio da reserva de lei da AR, pois atribui a um Decreto-Lei uma força que não pode ter em função da matéria (benefícios fiscais), porque não precedido de autorização legislativa em concreto [Inconstitucionalidade orgânica] está prejudicada na medida em que não é com base nessa interpretação que se nega procedência ao recurso.

Mas, ainda que assim não fosse, o diploma de criação do IMI e extinção da contribuição autárquica e SISA, foram precedidas de lei de autorização concreta da Assembleia da República para as matérias ali tratadas, a Lei n.º 26/2003 de 30/7.

Na verdade, o DL n.º 287/2003, no uso da autorização legislativa concedida pela aquela Lei, aprova o Código do Imposto Municipal sobre Imóveis e o Código do Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis, altera o Código do Imposto do Selo, altera o Estatuto dos Benefícios Fiscais (…) e revoga o Código da Contribuição Predial e do Imposto sobre a Indústria Agrícola, o Código da Contribuição Autárquica e o Código do Imposto Municipal da Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações”.

Por último, pese embora a Recorrente, na conclusão XLIV, alegar inconstitucionalidade da leitura da lei feita pela sentença recorrida, leitura implícita que faz da lei fiscal viola a CRP mormente o princípio da legalidade e protecção da segurança, o certo é que não concretiza como a interpretação feita na decisão do tribunal a quo viola o princípio da igualdade e da segurança jurídica, o que não permite sequer ao Tribunal pronunciar em concreto sobre tal violação da Constituição da República Portuguesa.

Daí que na improcedência das conclusões da alegação da Recorrente, se impõe, nos termos acima expostos, confirmar a decisão aqui sindicada, com todas as legais consequências.

Improcede, por conseguinte, o presente recurso jurisdicional.

4. DECISÃO

Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, de harmonia com os poderes conferidos pelo art. 202.º da Constituição da República Portuguesa, em negar provimento ao recurso jurisdicional interposto pela Recorrente, mantendo-se a decisão judicial recorrida.

Custas pela Recorrente, nesta instância, nos termos da tabela I-B - cfr. artigos 6.º, n.º 2, 7.º, n.º 2 e 12.º, n.º 2 do Regulamento das Custas Processuais.

Notifique-se. D.N

Porto, 15 de Setembro de 2016

Ass. Pedro Vergueiro

Ass. Vital Lopes

Ass. Cristina da Nova

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1. RELATÓRIO