01390/14.3BEPRT - Tribunal Central Administrativo Norte

I. A indispensabilidade a que se refere o artigo 23º do CIRC como condição para que um custo seja dedutível não se refere à necessidade (a despesa como uma condição sine qua non dos proveitos), nem sequer à conveniência (a despesa como conveniente para a organização empresarial), sob pena de intolerável intromissão da AT na autonomia e na liberdade de gestão do contribuinte, mas exige, tão-só, uma relação de causalidade económica, no sentido de que basta que o custo seja realizado no interesse da empresa, em ordem, directa ou indirectamente, à obtenção de lucros.

II. Numa apreciação casuística não pode ser considerado indispensável ao interesse da empresa os encargos inerentes ao pagamento de quotas de dois dos seus sócios/administradores num “clube” privado se não está comprovado a ligação directa dessas quotizações com a actividade empresarial.*

* Sumário elaborado pela relatora

(art. 663º, n.º 7 do Cód. Proc. Civil)

Acordam em conferência, os juízes que constituem a Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

1. RELATÓRIO

1.1. A Autoridade Tributária e Aduaneira, (Recorrente), notificada da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, datada de 21.06.2021, que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial, contra liquidação de IRC e correspondentes juros compensatórios do exercício de 2012, aqui impugnado, na parte que se mostra influenciado pela correção de desconsideração de custos com as quotizações no valor de € 11.213,50, com as legais consequências, inconformada vêm dela interpor o presente recurso jurisdicional.

Alegou, formulando as seguintes conclusões:

«(…)

A. Vem o presente recurso interposto da douta sentença na parte em que julgou procedente o alegado vício de erro sobre os pressupostos de direito que levou a Autoridade Tributária a considerar como não fiscalmente dedutíveis os gastos suportados pela impugnante com o pagamento das quotizações para o “... Club”, no ano de 2012, no valor de € 11.213,50.

B. Da matéria dada como provada, quanto à matéria recorrida consta o seguinte:

7. Com data de 12/11/2013, a "... Club", emitiu "Declaração" com o seguinte teor: "... Club, associação de direito privado, com sede (…), declara, para os devidos efeitos, que a [SCom01...], SA, pessoa coletiva ...73, bem como todas as pessoas singulares que a representam, têm, no âmbito da sua condição, o direito de usar, nos termos estabelecidos nos Estatutos e nos regulamentos internos, as suas instalações para atividades de representação no âmbito da sua atividade no setor dos Vinhos do Douro e do Porto, designadamente a realização de reuniões, almoços e jantares de cariz profissional, bem como a possibilidade de utilizarem as instalações para a estadia dos seus convidados." - cfr. declaração junta como Doc. n.º 11 da p.i., de fls. 170 a 172 do processo físico.

9. A "... Club" emitia as faturas em nome da Impugnante, por relação à quota anual dos seus membros, ali identificados, correspondentes aos administradores da Impugnante e suas esposas - cfr. cópia de duas faturas juntas como Doc. n.º 10 da p.i., de fls. 168 e 169 do processo físico, e relatório de inspeção e prova testemunhal.

10. A atividade da Impugnante consiste na produção e comercialização de bebidas alcoólicas, nomeadamente vinho do Porto, brandy e vinho de mesa - cfr. capítulo II do relatório de inspeção tributária, de fls. 87 a 110 do processo físico, e prova testemunhal.

11. A estrutura acionista e a administração da Impugnante, são de origem inglesa, constituindo uma família inglesa com presença no setor do vinho do Porto e em Portugal há mais de 350 anos - cfr. prova testemunhal.

12. Os administradores e acionistas da Impugnante estão encarregues de tarefas de cariz comercial, nomeadamente a participação em provas e exposições, a realização de visitas a clientes e a celebração de contratos - cfr. prova testemunhal.

13. O mercado inglês é um mercado com muita influência para o setor do vinho do Porto - cfr. prova testemunhal.

14. Os clientes ingleses da Impugnante, deslocam-se a Portugal, muitas vezes, acompanhados das suas famílias e os negócios são discutidos e firmados em reuniões familiares, nas quais participam membros das famílias dos clientes e da Impugnante - cfr. prova testemunhal.

15. A Impugnante, por vezes, usa as instalações do "... Club", como local para realização de provas dos seus vinhos e ações de formação dos seus funcionários - cfr. prova testemunhal.

C. Com ressalva do respeito que nos merece o douto Tribunal a quo, a Fazenda Pública entende que a matéria considerada provada no ponto 9 do probatório, fica aquém daquilo que se retira quer dos documentos ali especificados (documento nº 10 da p.i.), quer do próprio relatório de inspeção.

D. Especificamente, a Fazenda Pública entende ser relevante salientar o número de faturas emitidas pelo ... Club, que a Impugnante pagou e pretende ver reconhecido como custo do exercício de 2012, porque permite aferir do elevado número de pessoas (quer da família [SCom01...] quer outros administradores não familiares) a quem a impugnante assegura a frequência do Clube com o pagamento da quota anual.

E. Por outro lado, entendemos importante concretizar o facto de a entidade ... Club emitir a fatura não "em nome da Impugnante", como refere a douta sentença recorrida naquele facto provado nº 9, mas em nome do sócio, seguido depois da denominação da impugnante.

F. A Fazenda Pública entende que, atendendo a que se discute a admissibilidade do gasto, como gasto fiscal, à luz dos critérios da prossecução do interesse comercial da impugnante e da indispensabilidade daquele, a redação do facto provado nº 9, deveria ser alterada passando a constar:

A "... Club"emitiu em 03-01-2012 catorze faturas em nome do sócio, ali identificado por nome e número de sócio, e da impugnante [SCom01...] S.A., cuja descrição refere a quota anual dos seus membros, correspondentes aos administradores da Impugnante e suas esposas - cfr. cópia de duas faturas juntas como Doc. n.º 10 da p.i., de fls. 168 e 169 do processo físico, relatório de inspeção e prova testemunhal.

G. O que expressamente requer.

H. O Tribunal a quo considerou "Conclui-se, assim, que aquele gasto relevado contabilisticamente pela Impugnante e por esta declarado fiscalmente não apresenta uma motivação estritamente pessoal que possa afastar a sua dedutibilidade fiscal, pois atendendo à especificidade do setor e do seio em que a Impugnante exerce a sua atividade, não se considera que aqueles custos não radicam em razões empresariais, ou que visem uma concessão de vantagens a favor apenas do património pessoal dos seus administradores.

Pelo que, sendo aquele custo realizado no escopo societário, por forma a que, em resultado do mesmo, quer por via direta, quer por via indireta, venham a ser obtidos lucros, conclui o Tribunal pela existência de uma relação de causalidade económica entre aqueles custos incorridos pela Impugnante e os resultados económicos que esta perspetivava vir a obter, conexos então com a obtenção de lucro.”

I. De acordo com o RIT, "Como se pode observar pela descrição acima, trata-se de um clube privado (de acesso reservado a sócios e de admissão condicionada) que fornece aos seus associados essencialmente serviços relacionados com lazer, tendo um carácter eminentemente lúdico e recreativo. Deste modo, tratando-se, como alega o sujeito passivo, de um "clube inglês privado e ao qual somente têm acesso os membros do clube e os seus convidados", não é possível confirmar que o acesso ao clube visa apenas a realização de visitas de carácter profissional ou empresarial. Por outro lado, o sujeito passivo não explica o facto de algumas das quotizações pagas respeitarem a seus administradores ou acionistas e, sendo estes casados, igualmente aos cônjuges destes e, pela análise às cópias das facturas que sustentam os pagamentos daquelas quotas, se verificar que as mesmas respeitam maioritariamente a pessoas que têm laços familiares com a família [SCom01...], que dá nome à empresa, dado os associados terem o mesmo sobrenome. (…)

J. Ainda de acordo com o RIT (páginas 29-31) "(…) o valor dos gastos incorridos com aquisições ao ... CLUB, NIF ...15, resulta quase exclusivamente do pagamento de quotizações para a inscrição de pessoas singulares. Apenas no ano 2010 existiram aquisições não relacionadas com o pagamento de quotizações, as quais, contudo, são de montante significativamente inferior ao valor de 10.510,50 euros suportado com quotizações no mesmo ano.”

K. Assim sendo, não se comprova a alegação do sujeito passivo de que os valores pagos ao ... CLUB, NIF ...15 estão relacionados com "gastos incorridos com o acolhimento destes clientes em Portugal", os quais "têm como último a conclusão de negócios e a manutenção da boa relação comercial com estes, pelo que são comprovadamente indispensáveis para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto". De facto, nos anos 2011 e 2012 não existiu o pagamento de alojamentos realizados naquele clube."

(…) Por outro lado, pese embora a explicação do sujeito passivo, tratando-se, como alega este, de um "clube inglês privado e ao qual somente têm acesso os membros do clube e os seus convidados", não é possível confirmar que o acesso ao clube visa apenas a realização de visitas de carácter profissional ou empresarial. De facto, como se referiu no parágrafo anterior, apenas se considera provado que as pessoas em nome de quem as quotizações são pagas terão utilizado as instalações do clube inglês, não se provando que o tenham feito no âmbito da actividade do sujeito passivo.

L. De acordo com o entendimento mais recente da jurisprudência serão considerados gastos fiscais todos aqueles encargos que sejam assumidos de acordo com um propósito empresarial, ou seja, no interesse da empresa e tendo em vista a prossecução do respetivo objeto social.

M. Contudo, no caso concreto e ao contrário da douta sentença recorrida, entendemos que a impugnante não provou que a primo rem da inscrição e pagamento das quotas de mais de trinta membros da família/administração (cfr. faturas) tenha sido a prossecução da atividade da empresa,

N. Como também não ficou demonstrada a indispensabilidade do custo.

O. A Fazenda Pública não concorda com as conclusões que o douto Tribunal retirou do depoimento das testemunhas e respetiva avaliação face à temática em questão.

P. Na realidade, as testemunhas ouvidas referiram que não frequentavam o clube, cujo acesso era permitido apenas aos membros da família, administradores cfr. depoimento da testemunha «AA» audiência, de 08/01/2021, gravação 01h.08.46 e depoimento da testemunha «BB», gravação da audiência de 22/04/2021, minuto 13.31 a 15.20.

Q. Não frequentando o clube (com exceção de uma outra ação de formação), não observam pessoalmente, quando e com que finalidade os membros da família [SCom01...] frequentam o clube; tão pouco observam se é utilizado apenas ou primordialmente para fins relacionados com a atividade desenvolvida pela [SCom01...], que, recorde-se é a comercialização de vinhos.

R. Impossibilidade confirmada pela testemunha «AA» no respetivo depoimento cfr. gravação da audiência de 08/01/2021 minutos 01h11.00.

S. Assim, entendemos que o Tribunal cometeu erro na valoração da prova quando se baseou no depoimento destas testemunhas para concluir que " … a Impugnante é sócia do "... Club", sendo ela que suporta o pagamento das quotas mensais dos seus administradores, porquanto tal se mostra necessário para que possam frequentar, como membros individuais, ao serviço e no interesse da Impugnante, aquele espaço e beneficiar dos serviços que aquele "Club" presta, assim, como os seus clientes."

T. Diversamente, a Fazenda Pública entende que não basta a empresa ser detida por uma família inglesa, de os clientes serem "… clientes de características especiais e de hábitos específicos, demandando tratamento especial e adequado, estando relacionado tal acolhimento e reuniões nesse clube com os clientes ingleses e suas famílias, aquando das suas visitas a Portugal, e intimamente relacionado com as suas decisões de realização de negócios onde os mesmos são discutidos e firmados em reuniões familiares, nas quais participam membros das famílias dos clientes e da Impugnante" para que a AT deva aceitar como custo fiscal, o pagamento de quotas a mais de trinta membros dessa família, de um clube, onde os seus membros podem praticar atividades de lazer e desporto,

U. com base na justificação (adiantada na declaração do Clube mencionada no ponto 7 dos factos provados) que poderão levar às instalações do clube, potenciais clientes, e depoimento, indireto, de duas das testemunhas.

V. Contudo, assim não entendeu o douto Tribunal que decidiu que o referido custo é realizado no interesse da Impugnante e como tal pode ser deduzido aos proveitos da empresa.

W. Com o devido respeito pelo Tribunal, que é muito, o entendimento plasmado na douta sentença, estende o conceito de indispensabilidade muito além do que a norma do artº 23º do CIRC, na redação vigente à data dos factos, permite.

X. Como refere Saldanha Sanches, in "Manual de Direito Fiscal", 3.a edição, Coimbra; Coimbra Editores, pág. 384., "o custo ser uma despesa com um fim empresarial, o que não quer dizer uma despesa que tenha um fim imediato e directamente lucrativo, o que é indispensável é que tenha, na sua origem e na sua causa o interesse específico da empresa."

Y. Ora, no caso concreto não foi realizada qualquer prova de que a origem e causa da adesão ao Clube em questão, tenham sido os interesses específicos da empresa;

Z. E, não tendo sido feita essa prova, deveria improceder o pedido da impugnante, porquanto tem sido entendido que, se a administração fiscal duvidar, fundadamente, da inserção no interesse societário de determinada despesa, impende sobre o contribuinte o ónus de prova de que tal operação se insere no respetivo escopo societário.

AA. A FP entende que a inclusão do pagamento das quotas da família [SCom01...], como custo da sociedade, constitui um manifesto excesso, desviante, face às necessidades e capacidades objetivas da empresa e da norma do artº 23º do CIRC.

BB. Na realidade, para além das declarações das testemunhas, que conforme supra se alegou declararam que não frequentam o clube, a impugnante não apresentou provas de que as instalações do clube sejam utilizadas de modo relevante na atividade da empresa, nem em sede de inspeção, nem em sede de impugnação judicial.

CC. E ressalvado o devido respeito pelo Tribunal, não basta a circunstância de se tratar de um clube inglês, onde são exortados o espírito e costumes ingleses, para presumir que o móbil daquele gasto seja o desenvolvimento da atividade empresarial ou suportado no âmbito das atividades decorrentes ao seu escopo societário.

DD. Com efeito, a impugnante até poderá retirar benefícios para a sua atividade da circunstância de toda a sua administração e respetiva família, ser sócia de um clube.

EE. Contudo em nossa opinião, esse hipotético e ocasional benefício não legitima a empresa a subtrair aos seus proveitos, relevando como custo do exercício, o preço das quotas de cada um dos sócios e respetiva família de um clube de lazer.

FF. Doutro modo o conceito de indispensabilidade que ainda consta do artº 23º do CIRC ficará esvaziado, sendo permitido às pessoas coletivas a partir daí registar qualquer custo, mesmo que de lazer, desporto ou divertimento, desde que se demonstre em teoria, que daí poderá advir um qualquer benefício para a atividade da empresa.

GG. Os custos indispensáveis equivalem aos gastos contraídos no interesse da empresa.

HH. O que não se confunde, em nossa opinião, com gastos suscetíveis de trazer algum benefício à empresa.

II. Pelo exposto entendemos que a douta sentença recorrida fez errada apreciação e valoração da matéria provada e sua subsunção à norma.

Termos em que e nos demais que V. Exas suprirão, deverá ser revogada a douta sentença recorrida, especificamente na parte em que declara procedente o pedido de anulação da liquidação no ponto influenciado pelos encargos incorridos com as quotizações do ... Club, por errada apreciação e valoração da matéria provada, bem como por erro de julgamento, por contrariar, designadamente, o art.º 23º do CIRC.»

1.2. A Recorrida ([SCom01...], S.A), notificada da apresentação do presente recurso, apresentou as seguintes contra-alegações:

«A. O aludido recurso foi interposto pela Autoridade Tributária (doravante abreviadamente AT) na parte da douta Sentença, proferida em 21 de junho de 2021, nos presentes autos que decidiu pela procedência da impugnação apresentada na parte que respeita à dedutibilidade fiscal das quotizações pagas pela Impugnante referentes ao “... Club”, no valor global de 11.213,50, euros, no que respeita ao ano de 2012, mais decidindo pela ilegalidade das correções efetuadas pela AT em sede de ação inspetiva, por esta ter desconsiderado os gastos contabilizados e relevados fiscalmente pela Impugnante que decorreram do pagamento destas quotas. Destarte, conclui a douta sentença que tais correções feitas pela AT são violadoras do disposto no artigo 23º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (doravante, abreviadamente CIRC).

B. A aqui Impugnante vem pelas presentes alegações acompanhar na íntegra e pugnar que a Sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto seja confirmada, mantendo-se inalterada na ordem jurídica, pelo que consequentemente seja negado provimento ao recurso interposto pela AT.

C- Em suma, trata-se da avaliação da natureza dessas despesas, nomeadamente, do nexo de causalidade entre o pagamento dessas quotizações pela Impugnante, referentes ao ... Club e o objetivo de maximização do lucro da empresa, ou seja, da relação de causalidade económica entre aqueles gastos incorridos pela Impugnante e os resultados económicos que esta perspetivava vir a obter nos exercícios seguintes. Pugna, como o sempre fez no procedimento tributário, pela aceitação daqueles encargos como gasto fiscal.

D- A aqui Impugnante acompanha em absoluto e na íntegra tudo o que foi dado como provado pela Douta Sentença, toda a motivação bem sustentada por ampla prova documental e testemunhal, bem como a douta decisão proferida.

E- O Recurso apresentado enferma de manifestos e graves lapsos, omissões e conclusões erradas, não estando a aqui Impugnante nada de acordo com o defendido pelo Representante da Fazenda Pública na presente questão, pelo que aqui se contesta na íntegra tudo o que foi ali alegado.

F- Atente-se, desde logo, o doutamente vertido na Sentença nas suas páginas 33 e 36, “Porém, e como refere a Impugnante, se se atentar nas concretas especificidades do setor em que a Impugnante opera e nas especiais características do mercado do vinho do Porto em que a Impugnante negoceia, conjugando-as com as características muito próprias da Impugnante, que é uma empresa de origem familiar, com presença secular naquele negócio e muito ligada às tradições, com especial enfoque nas tradições e no mercado inglês, a conclusão a que se chega é que o custo respeitante às quotizações pagas ao ... Club está associado à sua atividade, sendo um ato de gestão adequado à estrutura produtiva da empresa e à obtenção de lucros, pois a frequência daquele clube por parte dos seus administradores, pese embora possa também ser feita com uma finalidade lúdica e pessoal de cada um deles e das respetivas famílias, está intimamente ligada à realização de negócios da Impugnante e, em consequência, será, à luz das regras da experiência comum, potencialmente geradora de proveitos.

Com efeito, resulta demonstrado nos presentes autos (pontos 9) a 15) do probatório), que a estrutura acionista e a administração da Impugnante são de origem inglesa, constituindo uma família inglesa com presença no setor do vinho e em Portugal há mais de 350 anos e que os administradores e acionistas da Impugnante são os rostos da empresa, na sua vertente comercial, estando encarregues de tarefas deste cariz, nomeadamente participação em provas e exposições, visitas a clientes, celebração de contratos.

Por outro lado, resulta igualmente demonstrado – e tal resulta também do conhecimento histórico e económico da generalidade da comunidade – que o mercado inglês está, há séculos, fortemente ligado ao setor produtivo do vinho do Porto, sendo este, senão dominado, pelo menos, em grande parte operado por sociedades detidas por famílias inglesas instaladas no nosso país.

É também conhecido, e foi demonstrado pela Impugnante, que o destino de grande parte da produção do vinho do Porto (essencialmente vinhos Premium) é o mercado inglês, mercado este onde a Impugnante tem uma forte presença, com clientes de famílias muito tradicionais, fortemente ligadas ao setor vínico, e que revelam especificidades na sua forma de fazer negócios, mormente pela preferência de um ambiente acolhedor e britânico, deslocando-se acompanhadas das suas famílias cujos negócios são discutidos e firmados em reuniões familiares dos clientes e da Impugnante e que está relacionado com as suas decisões de realizar negócios com a Impugnante.

G- CONCLUI a douta Sentença nas suas páginas 34 e 35, citando:

“Pelo que, atendendo à circunstanciada e concreta descrição da sua atividade, do setor em que opera e do mercado em que a mesma se desenvolve, da prova trazida a juízo, concluiu o Tribunal que a Impugnante logrou demonstrar a utilização que faz do ... Club e a importância que o mesmo tem para a sua atividade…)

H- Mais CONCLUI doutamente a Sentença na sua página 35, citando:

“Ora, em face destas especificidades, quer organizacionais da própria Impugnante, quer do sector em que opera, quer ainda dos mercados em que está presente e em que negoceia a venda dos seus produtos, e atendendo ao facto de a Impugnante ter demonstrado em juízo qual a utilização que faz do ... Club e qual a razão pela qual suporta o encargo decorrente do pagamento de quotizações para que os seus administradores o possam frequentar, mostra-se claramente demonstrado que a utilização daquele espaço não se apresenta de cariz meramente pessoal e lúdico como havia concluído a AT, visando a realização de atividades empresariais da própria Impugnante e, por isso, visando a obtenção de proveitos para a sociedade.

Quanto ao facto invocado pelos SIT relativamente às faturas estarem emitidas em nome de pessoas singulares, como resulta da factualidade assente (ponto 9) do acervo), a ... Club emitiu as sobreditas faturas em nome da aqui Impugnante, não obstante elas ali especificarem as pessoas singulares como seus membros, facto explicado pelas testemunhas, que deram conta que tal se deve ao facto da inscrição ter necessariamente que ser efetuada em nome de pessoas (…).”

I- Sustentam os Serviços de Inspeção Tributária no seu Relatório da Acão Inspetiva como argumento que, após consulta do “sítio Internet do ... Club”, se depreende (presumem, assim) que se trata de um clube privado, “o qual fornece aos seus associados essencialmente serviços relacionados com lazer, tendo um carácter eminentemente lúdico e recreativo”, não sendo “possível confirmar que o acesso ao clube visa apenas a realização de visitas de carácter profissional ou empresarial” (citando o respectivo Relatório de Inspeção).

J- Jamais a Impugnante concordou com a argumentação invocada pelos Serviços de Inspeção Tributária, revelando o respetivo relatório da ação inspetiva um total e notório desconhecimento do sector de atividade em que se insere a [SCom01...] e, em concreto, das especificidades deste sector no que toca ao ambiente em que os negócios são celebrados, sempre ignorando estes factos. Em sentido contrário, a douta Sentença relevou esta mesma factologia e efetua uma descrição de forma perfeita e pormenorizada da realidade do sector do Vinho do Porto.

L- Os Serviços de Inspeção Tributária no seu relatório entenderam, a partir de uma mera consulta ao sítio na Internet do ... Club, que este tem um caráter “eminentemente lúdico e recreativo” não se podendo encontrar confirmado que o acesso ao clube visa apenas a realização de visitas de carácter profissional ou empresarial. Ou seja, efetuaram os Serviços de Inspeção uma mera presunção com clara violação os artigos 55º e seguintes da LGT quanto aos princípios do procedimento tributário (legalidade, igualdade, proporcionalidade, justiça e imparcialidade), o princípio do inquisitório (artigo 58 LGT) no qual deve “a administração tributária realizar todas as diligências necessárias à satisfação do interesse público e há descoberta da verdade material”, e ainda os artigos 73º, 74º e 75º da LGT sobre o ónus da prova.

M- Dispõe o número 1 do artigo 23º do Código de IRC que “consideram-se gastos os que comprovadamente sejam indispensáveis para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora“ sendo elencadas de seguida, apenas de forma exemplificativa, as despesas efetuadas pelas empresas que poderão ser consideradas custos, ou seja, como componentes negativas do resultado líquido do exercício, o qual tem como elemento preponderante a indispensabilidade para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto, ou para a manutenção da fonte produtora.

N- A [SCom01...] justificou, de forma ampla, pela prova documental e testemunhal produzida, a indispensabilidade daqueles custos para a obtenção de proveitos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, tendo, aliás, a [SCom01...] disponibilizado já em sede de Inspeção Tributária todos os esclarecimentos e documentos sobre a presente questão.

O- Todas as faturas referentes ao ... Club são emitidas em nome da [SCom01...] com o seu número fiscal associado, e comprovam que os lançamentos efetuados se reportam a um custo efetivo e indispensável para a actividade da aqui Impugnante. Acrescente-se nesta específica questão, e quando questionado pelo Sr. Doutor Juiz, TODAS as testemunhas, «CC», «BB» e «AA» referiram inequivocamente que quem é SÓCIA do ... Club é a [SCom01...] e não os seus administradores. Estes são, naturalmente, os representantes individuais indicados pela pessoa coletiva ([SCom01...]), pelo que apenas se encontram indicados nas faturas por forma a se identificar a qual representante/administrador/diretor/familiar se está a referir a fatura tudo para mais fácil controlo por parte da [SCom01...] do que está a pagar.

P- Aliás, a testemunha «AA» deu outros exemplos similares, caso das faturas referentes à quota anual da Associação Comercial ..., que estão em nome da [SCom01...] (sendo esta também a sócia) e que também têm, expressamente, nas faturas o nome de cada representante individual da empresa – para comprovar este facto e da similitude do caso aqui em apreço foi junto um exemplo de fatura da Associação Comercial ... em sede da 1ª Audiência de julgamento de 08.01.2021.

Q- Sobre as testemunhas a douta Sentença refere de forma cristalina na sua página 19, citando:

“Ambos prestaram depoimentos espontâneos, claros, objetivos e coerentes, sem revelarem quaisquer hesitações ou contradições, mostrando-se conhecedores do funcionamento da Impugnante e do seu setor e mercado de atividade, levando o tribunal a relevar e valorar o seu depoimento, contribuindo para a convicção, com segurança, conjugada com a demais prova produzida, dos factos assentes em 9) a 15) do acervo factual.

Com efeito, ambas as testemunhas, com especial enfoque na atividade e funcionamento da Impugnante, esclareceram o Tribunal que a Impugnante tem origens tradicionais e muito antigas, bastante ligadas à tradição inglesa, sendo que a família [SCom01...], que, além de dar nome à Impugnante, detém as participações sociais, controla os extremos da atividade, ou seja, a área de produção de vinho do Porto e, principalmente, a área comercial.”

R- E acrescenta a douta Sentença na sua página 20, citando:

“Foi ainda esclarecido por aquelas testemunhas que a Impugnante é sócia do “... Club”, sendo ela que suporta o pagamento das quotas mensais dos seus administradores, porquanto tal se mostra necessário para que possam frequentar, como membros individuais, ao serviço e no interesse da Impugnante, aquele espaço e beneficiar dos serviços que aquele “Club” presta, assim, como os seus clientes.”

S- Não pode a representante da Fazenda Pública continuar a afirmar que “as faturas são emitidas em nome de cada um dos sócios” e que “os sócios são pessoas singulares”,verdadeiramente incompreensível tal afirmação e destinada a tentar escamotear um facto inequívoco e amplamente provado em todas as faturas, assim como em todos os assim como em todos os testemunhos arrolados pela Impugnante e que o Douto Tribunal considerou como plenamente credíveis!

T- E, se dúvidas ainda subsistissem, a aqui Impugnante obteve e juntou aos presentes autos a já referida Declaração do ... Club, assinada por um seu Diretor responsável, atestando e confirmando que a “[SCom01...], pessoa coletiva ...73, bem como todas as pessoas singulares que a representam, tem direito a usar, nos termos estabelecidos nos Estatutos e nos regulamentos internos, as suas instalações para atividades de representação no âmbito da sua actividade no sector dos Vinhos do Douro e Porto, designadamente a realização de reuniões, almoços e jantares de cariz profissional, bem como a possibilidade de utilizarem as instalações para a estadia dos seus convidados” (Cfr. Documento Nº 11 da P.I.);

U- Esta Declaração do próprio ... Club, para além de confirmar inequivocamente, o uso das suas instalações pela [SCom01...] para atividades de representação no âmbito da sua atividade no sector dos Vinhos do Porto e do Douro, é perfeitamente coerente com os testemunhos prestados por «AA», «BB» e «CC» ao referir que a sócia é a [SCom01...] e as pessoas singulares indicadas representam esta sociedade no ... Club.

Sobre a noção de Indispensabilidade da despesa segundo o artigo 23º do CIRC

V- Prima facie, tal como defendido no Acórdão 5312/12 do Tribunal Central administrativo Sul, de 27 de Março de 2012, “se a administração tributária (…) fundamentadamente, despoleta a dúvida sobre a relação justificada de uma determinada despesa com a actividade do sujeito passivo, necessária e logicamente, por se encontrar mais habilitado para o efeito, compete a este uma explicação sobre a “congruência económica” da operação”.

X- Ainda de acordo com o referido Acórdão “a indispensabilidade a que se refere o art. 23° do CIRC como condição para que um custo seja dedutível não se refere à necessidade (a despesa como uma condição sine qua non dos proveitos), nem sequer à conveniência (a despesa como conveniente para a organização empresarial), sob pena de intolerável intromissão da AT na autonomia e na liberdade de gestão do contribuinte, mas exige, tão-só, uma relação de causalidade económica, no sentido de que basta que o custo seja realizado no interesse da empresa, em ordem, direta ou indiretamente, à obtenção de lucros. A noção legal de indispensabilidade reporta-se, portanto, sobre uma perspetiva económicoempresarial, por preenchimento directo ou indirecto, da motivação última de contribuição para a obtenção do lucro”.

Z- Por ser necessária a distinção entre o custo incorrido no interesse coletivo da empresa do custo incorrido no interesse individual do sócio, a Impugnante, em sede de Direito de Audição, Reclamação Graciosa e Impugnação Judicial demonstrou cabalmente que tal se explica, por um lado, com a especificidade do sector onde se insere e, por outro, na estrutura familiar da gestão da [SCom01...].

AA- Refere, por conseguinte, o Acórdão 5312/12 do Tribunal Central administrativo Sul, de 27 de Março de 2012 que “a dedutibilidade fiscal do custo depende, apenas, de uma relação causal e justificada com a actividade da empresa. E fora do conceito de indispensabilidade ficarão apenas os actos desconformes com o escopo social, aqueles que não se inserem no interesse da sociedade, sobretudo porque não visam o lucro”.

BB- Não podem, pois, os Serviços de Inspeção Tributária ignorar toda a ampla prova documental e testemunhal produzida pela Impugnante, tanto mais quando, tal como o referido pela testemunha «AA», sempre foi observada de forma escrupulosa, por parte da Impugnante, a rigorosa separação das despesas pessoais das despesas empresariais no que concerne aos seus administradores.

CC- E, quer ao nível das diversas ações inspetivas que a [SCom01...] teve no passado por parte da própria AT, quer ao nível da certificação legal de contas por parte da empresa auditora externa [SCom02...], nunca foi levantada esta questão da não aceitação destas quotizações como custo.

DD- A Douta sentença faz, de forma exemplar, a explanação da fundamentação jurídica por forma a se obter a conclusão do nexo de causalidade entre os gastos associados às quotizações desse clube e o objetivo de maximização do lucro da empresa, sendo doutamente decidido a sua aceitação daqueles encargos como gasto fiscal.

EE- Desde logo, na sua página 31 refere a Douta Sentença de forma clara que “Ou seja, a dedutibilidade de custos tem de obedecer ao preenchimento de dois requisitos, quais sejam a comprovação da sua ocorrência e a indispensabilidade deste, sendo que a ausência de um destes pressupostos implica a sua não consideração como custo fiscal.

No caso sub judice, percorrendo o relatório de inspeção, suporte fundamentador da correção, constata-se que a AT nunca pôs em causa a comprovação da efetividade dos custos, que aceita, questionando somente a sua indispensabilidade (cfr. relatório de inspeção tributária coligido em 5) do acervo).”

FF- Sobre o conceito de indispensabilidade está cristalina e doutamente expresso na Sentença a sua perfeita explicação a partir da página 31 e seguintes, citando aqui apenas parte das suas conclusões:

“Quanto ao conceito de indispensabilidade, tem sido jurisprudencialmente entendido “como um conceito indeterminado de necessário preenchimento casuístico, em resultado de uma análise de perspetiva económica-empresarial, na perceção de uma relação de causalidade económica entre a assunção de um custo e a sua realização no interesse da empresa, atento o objeto societário do ente comercial em causa. E nessa medida, tem sido entendido pela Jurisprudência que estão vedadas à Administração Tributária atuações que coloquem em causa o princípio da liberdade de gestão e de autonomia da vontade do sujeito passivo” – cfr., por todos, Acórdão do Tribunal Administrativo Sul de 11/02/2021, proc. n.º 1102/07.8BESNT, disponível em www.dgsi.pt.” (página 31 da Sentença)

GG- “Como refere António Moura Portugal, “Os custos indispensáveis equivalem, assim, aos gastos contraídos no interesse da empresa. A dedutibilidade fiscal do custo deve depender apenas de uma relação justificada com a actividade produtiva da empresa e esta indispensabilidade verifica-se “sempre que – por funcionamento da teoria da especialidade das pessoas colectivas - as operações societárias se insiram na sua capacidade, por subsunção ao respectivo escopo societário e, em especial, desde que se conectem com a obtenção de lucro ainda que de forma indirecta ou mediata.” [in “A Dedutibilidade dos Custos na Jurisprudência Fiscal Portuguesa”, Coimbra Editora, Coimbra, 2004, p. 116]. (página 32 da Sentença)

HH- “Mais concretamente sobre o critério da indispensabilidade, o mesmo Autor refere que “O gasto imprescindível equivale a todo o custo realizado em ordem à obtenção dos ingressos e que represente um decaimento económico para a empresa. Em regra, portanto, a dedutibilidade fiscal do custo depende, apenas, de uma relação causal e justificada com a actividade produtiva da empresa” [cfr. Op. cit., p. 136.]. Por outras palavras, só não serão indispensáveis os custos que não tenham relação causal e justificada com a atividade produtiva da empresa.” (página 32 da Sentença)

II- Pelo que CONCLUI a douta Sentença na sua página 32 citando

“O que significa então, e em súmula, que nos termos do citado artigo 23.º do CIRC, serão considerados custos ou gastos fiscais todos aqueles encargos que sejam assumidos de acordo com um propósito empresarial, ou seja, no interesse da empresa e tendo em vista a prossecução do respetivo objeto social e que sejam potencialmente adequadas a proporcionar proveitos ou ganhos…”

JJ- E mais refere a douta Sentença na sua página 33 que

“No que tange à matéria do ónus da prova, encontra-se solidificado a nível jurisprudencial que se a contabilidade organizada goza da presunção de veracidade e, por isso, cabe à AT o ónus de ilidir essa presunção, demonstrando que os factos contabilizados não são verdadeiros, já no que respeita à qualificação das verbas contabilizadas como custos dedutíveis, cabe ao contribuinte o ónus da prova da sua indispensabilidade para a obtenção dos proveitos ou para a manutenção da força produtora, se a AT questionar essa indispensabilidade, na medida em que, com mais facilidade, pode documentar e esclarecer as operações e a sua conexão com os proveitos.”

LL- CONCLUI a Douta Sentença na sua página 35 e sobre o presente caso sub judice, citando:

“Ora, em face destas especificidades, quer organizacionais da própria Impugnante, quer do sector em que opera, quer ainda dos mercados em que está presente e em que negoceia a venda dos seus produtos, e atendendo ao facto de a Impugnante ter demonstrado em juízo qual a utilização que faz do ... Club e qual a razão pela qual suporta o encargo decorrente do pagamento de quotizações para que os seus administradores o possam frequentar, mostra-se claramente demonstrado que a utilização daquele espaço não se apresenta de cariz meramente pessoal e lúdico como havia concluído a AT, visando a realização de atividades empresariais da própria Impugnante e, por isso, visando a obtenção de proveitos para a sociedade.”

MM- NESTE MESMO SENTIDO se encontra o parecer emitido nos autos pelo digníssimo representante do Ministério Publico proferido em 17.05.2021, citando apenas o referido mas páginas 5 e 6 do mesmo Parecer:

“Ora, quer dos elementos constantes dos autos, é INEQUÍVOCO que AOS CUSTOS INCORRIDOS, PRESIDIRAM GENUÍNAS MOTIVAÇÕES EMPRESARIAIS. Com efeito, não foram outras motivações que presidiram à assunção de tais custos, designadamente, interesse pessoal dos sócios, administradores, credores, outras sociedades do mesmo grupo, parceiros comerciais, etc.

Claramente se mostra demonstrada pela impugnante a indispensabilidade dos referidos custos, ou seja, de que aqueles custos comprovadamente existiram e foram necessários para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto.”

NN- Aliás, acrescente-se que a pesquisa levada a cabo pelos Serviços de Inspeção Tributária com base na consulta ao sítio da internet do ... Club, faz o exato retracto do que são os serviços disponibilizados num hotel.

OO- A Impugnante poderia, igualmente, ter optado hospedar os seus clientes num hotel, bem como aos administradores encarregues da gestão daqueles clientes em específico, e estariam de igual forma disponíveis aos hóspedes o acesso a uma panóplia de serviços eminentemente lúdicos e recreativos mas que não determinam, necessariamente, que os mesmos seriam sequer utilizados pelos seus administradores e clientes, e não determina, igualmente, que aquela despesa não tem um carácter empresarial

PP- Pelo que considera a aqui Impugnante, quer pela prova documental, quer pela prova testemunhal apresentada, que se fez prova inequívoca do nexo de causalidade entre estas quotizações do ... Club e o objectivo de maximização do lucro da empresa, pelo que pugna, como o sempre fez no procedimento e processo judicial tributário, pela aceitação daqueles encargos como gasto fiscal, acompanhando na íntegra o doutamente decidido pela Sentença dos presentes autos.

QQ- Por fim, sublinhe-se que sobre as inspeções realizadas pela mesma AT à aqui impugnante referente aos anos de 2009 a 2012, sobre a mesma factologia aqui em análise foi tudo de igual forma decidido neste mesmo sentido pelo Douto Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto nos processos com os nºs 1565/14.5BEPRT (referente ao ano de 2010) e 2699/13.9BEPRT (referente ao ano de 2009).

PEDIDO

TERMOS EM QUE, o Recurso interposto pelo digno Representante da Fazenda Pública deve improceder totalmente, mantendo-se a douta decisão da Sentença em relação aos autos supra identificados que julgou totalmente procedente a presente Impugnação Judicial na questão objeto de Recurso.

SÓ DESTA FORMA, FARÃO V. EXAS. A COSTUMADA JUSTIÇA!»

1.3. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer a fls. 467 do SITAF, pugnando pela improcedência.

1.4. Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cf. artigo 657º, n.º 4 do Código de Processo Civil (CPC), submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.

1.5. Objecto do recurso, questões a decidir:

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, as questões que reclamam solução nesta apelação consistem em aferir se a sentença recorrida incorreu em errada apreciação e valoração da matéria de facto dada como provada, bem como erro de julgamento de direito, artigo 23º do CIRC, ao ter declarado procedente o pedido de anulação da liquidação no ponto influenciado pelos encargos incorridos com as quotizações do ... Club.

2. FUNDAMENTAÇÃO

2. 1 De facto

2.1. 1 Matéria de facto dada como provada na 1ª instância e respectiva fundamentação:

«1. [SCom01...], S.A., NIPC: ...73, aqui Impugnante, encontra-se coletada para o exercício da atividade de “Produção de Vinhos Comuns e Licorosos” – CAE 11021 – cfr. capítulo II do relatório de inspeção tributária, de fls. 87 a 110 do processo físico.

2. Com data de 08/01/2010, foi outorgado documento denominado “Contrato de Aluguer de Veículo Automóvel Sem Condutor”, entre a sociedade “[SCom03...], Lda.” e a aqui Impugnante, por relação ao veículo de matrícula ..-AL-.., do qual consta o Inicio de Aluguer na data de 09/09/2015 e o fim, 08/03/2010, pela periodicidade mensal e valor de renda € 578,17 (Sem IVA) e como “Serviços Contratados” “Manutenção, Pneus, Viatura de Substituição, Assistência ao Condutor 24 H, Gestão Oficinal, Gestão de Sinistros, Seguro” – cfr. contrato junto como Doc. n.º 8 da p.i., de fls. 166 do processo físico.

3. No cumprimento das Ordens de Serviço n.ºs ...51, ...52 e ...53, os Serviços da Inspeção Tributária da Direção de Finanças ..., desencadearam procedimento inspetivo externo à aqui Impugnante, de âmbito parcial (IRC) e com incidência, entre outros, ao exercício económico de 2012 – cfr. capítulo II do relatório de inspeção tributária, de fls. 87 a 110 do processo físico.

4. Em 03/10/2013, na sequência do procedimento inspetivo referido no ponto que antecede, foi elaborado pelos Serviços de Inspeção Tributária, relatório de inspeção tributária, onde foram efetuadas, entre outras, correções de natureza meramente aritmética à matéria tributável de IRC do exercício económico de 2012, no montante de 19.875,99 – cfr. relatório de inspeção tributária, de fls. 87 a 110 do processo físico.

5. As correções referidas no ponto que antecede, resultaram da seguinte fundamentação inclusa no relatório de inspeção tributária, que dali se extrai:

“(…)

III- DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS CONSTANTES DO PROJETO DE RELATÓRIO DE INSPEÇÃO TRIBUTÁRIA

3.1. – ALUGUER DE VIATURAS SEM CONDUTOR

O sujeito passivo registou contabilisticamente como gasto, nos exercícios de 2010, 2011 e 2012, os seguintes valores relativos a alugueres de viaturas ligeiras de passageiros ou mistas, na modalidade de renting:

VALOR ALUGUER

LocadoraViaturaMatrícula201020112012

Total(…)(…)124.798,27

(valor em euros)

De acordo com a ficha doutrinária proferida no processo n.º 2011 004399, com Despacho do Subdiretor-Geral, de 2012/03/30, relativa à dedutibilidade fiscal das rendas e tributação autónoma dos encargos associados a contratos de renting, foi superiormente sancionado o entendimento de que "face à definição de "contratos de aluguer sem condutor" constante do Despacho de 1990-12-31, do SEAF (ver Circular 24, de 1991-12-19, da DSIRC), o disposto na alínea h) do n.º 1 do art.º 45.º do CIRC é aplicável às situações de aluguer de longa duração, considerando-se como tal o aluguer que se reporta a contratos até 3 meses renováveis e a contratos superiores a 3 meses", pelo que "integrando-se, pois, os contratos de renting na definição de "contratos de aluguer sem condutor", é aplicável aos respetivos encargos o disposto na alínea h) do n.º 1 do art.º 45.º".

A alínea h) do n.º 1 do artigo 45º do Código do IRC prevê que não sejam aceites fiscalmente como custo "as importâncias devidas pelo aluguer sem condutor de viaturas ligeiras de passageiros ou mistas, na parte correspondente ao valor das reintegrações dessas viaturas que, nos termos das alíneas c) e e) do artigo 34.º, não sejam aceites como custo". Por sua vez, nos termos da alínea e) do artigo 34º do Código do IRC, não são aceites fiscalmente "as depreciações das viaturas ligeiras de passageiros ou mistas, incluindo os veiculas eléctricos, na parte correspondente ao custo de aquisição ou ao valor de reavaliação excedente ao montante a definir por portaria do membro do Governo responsável pela área das finanças, bem como dos barcos de recreio e aviões de turismo e todos os gastos com estes relacionados, desde que tais bens não estejam afectos à exploração do serviço público de transportes ou não se destinem a ser alugados no exercício da actividade normal do sujeito passivo".

Refira-se que os limites a que se refere a alínea e) do artigo 34º do Código do IRC encontram-se fixados na Portaria n.º 467/2010 de 7/7, sendo de 40.000 euros para as viaturas ligeiras de passageiros ou mistas adquiridas no período de tributação iniciado em 1 de Janeiro de 2010 ou após essa data, nos termos do n.º 1 do artigo 1º daquela portaria. Por outro lado, de acordo com a ficha doutrinária relativa ao processo n.º 816/2011, com despacho concordante do Director Geral dos Impostos em 2011/05/20, proferido no Parecer n.º 16/2011, do Centro de Estudos Fiscais, é referido que "no que respeita às viaturas adquiridas em períodos anteriores a 01 de Janeiro de 2010, o montante a considerar, no período de 2010 e seguintes, no âmbito dos regimes referidos anteriormente, é de € 29 927,87, tal como previsto na redacção da alínea e) do n.º 1 do artigo 34.º do Código do IRC que vigorou até essa data".

Assim, como refere a ficha doutrinária proferida no processo n.º 2011 004399, com Despacho do Subdiretor-Geral, de 2012/03/30, "a parcela da renda correspondente à amortização do capital apenas é aceite como gasto fiscal até ao valor das depreciações anuais que, nos termos das alíneas c) e e) do n.º 1 do art.º 34.º, seriam dedutíveis no caso de a viatura ter sido objeto de aquisição direta".

Deste modo, solicitou-se às empresas [SCom04...], LDA, NIF ...66 e [SCom03...], LDA, NIF ...30, locadoras das viaturas em questão, que indicassem o valor de aquisição (IVA incluído) utilizado no cálculo das rendas devidas pelo seu aluguer e, bem assim, a discriminação do valor das rendas cobradas pelo aluguer daquelas viaturas, em 2010, 2011 e 2012, à sociedade [SCom01...] SA, NIF ...73, entre as suas diversas componentes (amortização de capital, juros e outras situações (seguros, manutenção, etc)).

Obtida a resposta das empresas locadoras, a qual se junta em anexo (anexo 1, remetido conjuntamente com o projeto de relatório de inspeção tributária), calculou-se a parte da amortização do capital contida nas rendas cobradas em (…) 2012 que não é aceite fiscalmente, nos termos da alínea h) do n.º 1 do artigo 45º do Código de IRC, por exceder o limite fixado na alínea e) do artigo 34º do mesmo diploma, sendo o seu valor global de (…) 15.656,98 em 2012, conforme se encontra determinado em anexo (anexo 2, remetido com o projeto de relatório. de inspeção tributária) e nos quadros resumo seguintes:

(…)

· No ano 2012:

ViaturaV.Aq (IVA incluído)Depreciação (IVA incl)Tx AmortizaçãoV.Aq. Não aceiteDeprec. Não aceites

TOTAL344.327,8429.838,46 174.544,2315.656,98

(valores em euros)

Refira-se que os valores de aquisição das viaturas e das amortizações de capital fornecidos pelas empresas locadoras não continham IVA. No entanto, como refere a ficha doutrinária identificada, "o "custo de aquisição" a considerar para efeitos de aplicação da taxa de tributação autónoma (de 10% ou de 20%), bem como para efeitos de determinação das depreciações anuais que seriam dedutíveis, deve ser o preço que o locador considerou para o cálculo da renda (do aluguer) mensal. A esse preço terá de ser adicionado o IVA, uma vez que, não sendo dedutível, constituiria uma componente do custo de aquisição da viatura", nos termos do n.º 4 do artigo 2º do Decreto-Regulamentar 2/90 de 12/01. Assim sendo, como se demonstra em anexo (anexo 2, remetido conjuntamente com o projeto de relatório de inspeção tributária), foi calculado o valor do IVA que incidiu sobre o valor de aquisição das viaturas e sobre a amortização de capital, através da multiplicação daqueles valores pela taxa normal do imposto em vigor no período de início do contrato de renting e no exercício em que foram cobradas as rendas, respectivamente.

Por outro lado, solicitou-se ao sujeito passivo a discriminação, por viatura, das importâncias de (…) 464.492,78 euros, referentes a despesas com viaturas ligeiras de passageiros, declaradas no quadro 11 (campos 420 e 421) das declarações periódicas Modelo 22 previstas no artigo 112º do Código do IRC, relativas aos anos (…) 2012, respetivamente. Da análise aos quadros remetidos pelo sujeito passivo em resposta àquela solicitação, verificou-se que o sujeito passivo adquiriu, em 2011 e 2012, algumas das viaturas que antes se encontravam a ser locadas. Verificou-se ainda que, naqueles anos, foram praticadas depreciações sobre o valor de aquisição daquelas viaturas, já que o sujeito passivo acresceu no campo 719 das declarações periódicas de rendimento previstas no artigo 120º do Código do IRC e apresentadas relativamente aos anos 2011 e 2012, o valor das depreciações daquelas viaturas que excede o limite previsto na alínea e) do artigo 34º do Código do IRC Atendendo ao valor acrescido no campo 719 das declarações periódicas de rendimento previstas no artigo 120º do Código do IRC e apresentadas relativamente aos anos 2011 e 2012, conclui-se que foi utilizada uma taxa de depreciação de 25, conforme se apresenta no quadro seguinte:

(…)

Isto é, conclui-se que relativamente às viaturas adquiridas e que anteriormente se encontravam locadas o sujeito passivo praticou uma taxa de depreciação de 25%. Como se referiu, a alínea h) do n.º 1 do artigo 45º do Código do IRC prevê que não sejam aceites fiscal mente como custo "as importâncias devidas pelo aluguer sem condutor de viaturas ligeiras de passageiros ou mistas, na parte correspondente ao valor das reintegrações dessas viaturas que, nos termos das alíneas c) e e) do artigo 34.º, não sejam aceites como custo". Ora, verifica-se, no ano de aquisição das viaturas que antes se encontravam locadas, que existem situações em que além dos gastos relacionados com o aluguer da viatura foram igualmente praticadas depreciações relativamente às mesmas. Assim sendo, naqueles casos, para a aplicação do disposto na alínea h) do n.º 1 do artigo 45º do Código do IRC, terá que somar-se as amortizações de capital contidas nas rendas com as depreciações praticadas sobre as mesmas viaturas e, na parte em que aquela soma excede o limite a que se refere a alínea e) do artigo 34º do Código do IRC, considerar-se-á que o excesso não é aceite fiscalmente nos termos do primeiro normativo indicado.

Estão em causa as seguintes situações:

(…)

Como se pode verificar, não é igualmente aceite fiscalmente como gasto, nos termos da alínea h) do n.º 1 do artigo 45º do CIRC, a importância de (…) 1.375,03 em 2012 (=876,19-55,08+553,92), pelo que o valor das correcções propostas ao abrigo daquele normativo passa a ser de (…) 17.032,01 euros em 2012 (=1375,03+15.656,98).

(…)

3.2. – GASTOS NÃO ACEITES FISCALMENTE

O sujeito passivo considerou como gasto, no ano (…) 2012, na conta 680803 - QUOTIZAÇÕES, o valor pago a título de quotizações anuais pela inscrição de pessoas singulares no ... CLUB, NIF ...15, mas por si pagas, o qual ascende a (…) 11.213,50 euros em 2012, assim discriminados:

(…)

A existência daqueles gastos tinha sido detectada no procedimento inspetivo externo, realizado ao sujeito passivo ao abrigo da ordem de serviço n.º ...05, o qual abrangeu o ano 2009. No âmbito daquela ação inspetiva, notificou-se o sujeito passivo, em 2013/03/25, para justificar a indispensabilidade daqueles custos para a obtenção de proveitos ou para a manutenção da fonte produtora, nos termos do artigo 23º do Código do IRC e, bem assim, informar se os mesmos foram considerados rendimentos do trabalho dependente das pessoas singulares a que aquelas quotizações respeitam. Na resposta, o sujeito passivo veio a referir que na empresa recebe um conjunto de clientes para visita e negócio oriundos de diversos mercados externos, principalmente do mercado inglês, e onde a empresa procura durante as suas estadas, proporcionar-lhes um ambiente o mais recatado possível e muito próximo dos costumes do seu país de origem". O sujeito passivo acrescenta ainda que "nesse sentido, são realizadas refeições e estadas de negócio, no designado ... Club, clube inglês privado e ao qual somente têm acesso os membros do clube e os seus convidados. Uma vez que o acesso aos nossos clientes àquele espaço somente é possível através do pagamento da anuidade de sócio, entende esta empresa que deve suportar aquelas quotas, uma vez que está ligado à promoção dos seus produtos e negócio. Também salientamos que já efetuamos sessões de formação da empresa, em que era necessário desenvolver actividades de outdoor, não tendo a [SCom01...] pago qualquer valor pela utilização das instalações, pelo facto de ser membro do clube.

De acordo com o sítio Internet do ... Club, este fornece aos seus membros os seguintes serviços:

- Alojamento (8 quartos duplos disponíveis);

- Restaurante à la carte;

- Piscina ao ar livre;

- 6 courts de ténis e 1 court de Squash;

- Sala de Bilhares;

- Campo de Jogos, para a prática de cricket, futebol e hóquei em campo;

- Lounge Bar;

- Sala de leitura e desenho;

- Sala com Televisão e sala familiar e de refeições leves (snacks).

Como se pode observar pela descrição acima, trata-se de um clube privado (de acesso reservado a sócios e de admissão condicionada) que fornece aos seus associados essencialmente serviços relacionados com lazer, tendo um carácter eminentemente lúdico e recreativo. Deste modo, tratando-se, como alega o sujeito passivo, de um "clube inglês privado e ao qual somente têm acesso os membros do clube e os seus convidados", não é possível confirmar que o acesso ao clube visa apenas a realização de visitas de carácter profissional ou empresarial. Por outro lado, o sujeito passivo não explica o facto de algumas das quotizações pagas respeitarem a seus administradores ou acionistas e, sendo estes casados, igualmente aos cônjuges destes e, pela análise às cópias das facturas que sustentam os pagamentos daquelas quotas, se verificar que as mesmas respeitam maioritariamente a pessoas que têm laços familiares com a família [SCom01...], que dá nome à empresa, dado os associados terem o mesmo sobrenome.

Assim sendo, e pese embora a argumentação do sujeito passivo, não podem os gastos suportados com as quotizações anuais pela inscrição de pessoas singulares naquele clube (incluindo de pessoas que são familiares de seus funcionários), no valor de (…) 11.213,50 euros em 2012, serem aceites fiscalmente, por não serem indispensáveis para a obtenção de proveitos e para a manutenção da fonte produtora, nos termos do n.º 1 do artigo 23º do Código do IRC.

(…)

Resumem-se da seguinte forma as correcções meramente aritméticas efectuadas ao sujeito passivo nos anos (…) 2012:

(…)

IX- DIREITO DE AUDIÇÃO

(…)

Resumem-se da seguinte forma os argumentos utilizados pelo sujeito passivo para contestar as correções propostas nos pontos 3.1 e 3.2 do projeto de relatório de inspeção tributária:

• Correção proposta no ponto 3.1 do projeto de relatório de inspeção tributária - basicamente, o sujeito passivo contesta a aplicação do disposto na alínea h) do n.º 1 do artigo 45º do Código do IRC aos contratos de renting, argumentando que o renting "não pode ser considerado uma operação similar ou afim, comparável a aquisição de uma dada viatura, sendo antes comparável ao "outsourcing" de qualquer outro serviço, que se materializa na utilização de uma ou mais viaturas automóveis, sem que estas sejam propriedade do titular do contrato, acompanhada dos mais diversos serviços, incluindo, manutenção, reparação troca de pneus, assistência em viagem, seguro, entre outros serviços". Por outro lado, o sujeito passivo discorda igualmente do valor da correção apurada pelos Serviços de Inspeção Tributária nos termos da alínea h) do n.º 1 do artigo 45º do Código do IRC, nomeadamente, do cálculo "da taxa de amortização implícita no aluguer operacional, uma vez que este procedimento não é aderente ao espírito da norma em questão, e está totalmente em desconformidade com o entendimento expresso na circular 24/91, de 19 de Dezembro, da Direção de Serviços de IRC". O sujeito passivo procedeu e demonstrou os cálculos do valor dos gastos não aceites nos termos da alínea h) do n.º 1 do artigo 45º do Código do IRC, considerando o disposto nos pontos 2 e 3 da circular 24/91, de 19 de Dezembro, da Direção de Serviços de IRC, solicitando que "sejam considerados como encargos não dedutíveis (...) no limite de 41.927,31 euros (ao invés de montante de Euro 101.929,57 euros)" (…) Finalmente, o sujeito passivo discorda da "correção adicional proposta à [SCom01...], no que se refere ao valor das rendas de alugueres de longa duração, não aceites para efeitos fiscais nos termos da alínea h) do n.º 1 do artigo 45º do Código do IRC, nas situações em que essas viaturas foram adquiridas no final do contrato de renting", argumentando que a mesma "não tem qualquer aderência à legislação em vigor" e que o procedimento adoptado pelos Serviços de Inspeção Tributária "não está nem preconizado na lei, nem patente em nenhum esclarecimento formal da Autoridade Tributaria a respeito deste assunto, pelo que as referidas correções não são devidas, sob pena de atropelo do princípio da legalidade";

• Correção proposta no ponto 3.2 do projeto de relatório de inspeção tributária - o sujeito passivo invoca o disposto no acórdão 5312/12 do Tribunal Central Administrativo Sul, de 27 de Março de 2012, na parte em refere que na aferição da indispensabilidade dos gastos exigida nos termos do n.º1 do artigo 23º do Código do IRC apenas se exige "uma relação de causalidade económica, no sentido de que basta que o custo seja realizado no interesse da empresa, em ordem directa ou indirectamente, à obtenção de lucros". Para efetuar a ligação dos gastos incorridos com as quotizações pagas pela inscrição de pessoas singulares no ... Club, o sujeito passivo invoca que o mercado inglês é "o mercado mais importante para este sector", que "toda a estrutura accionista e administração da requerente é de origem Inglesa", e que "sendo os administradores e accionistas da [SCom01...] os rostos da Empresa, na sua vertente comercial, estando estes encarregues de todas as tarefas deste cariz, nomeadamente participação em provas e exposições, visitas a clientes, celebração de contratos, entre outras, (...) compreende-se que a [SCom01...] pretenda conferir aos seus clientes provenientes deste mercado o ambiente que se pauta pelas tradições inglesas". Deste modo, o sujeito passivo enquadra aqueles gastos como "gastos incorridos com o acolhimento destes clientes em Portugal", os quais "têm como objetivo último a conclusão de negócios e a manutenção da boa relação comercial com estes, pelo que são comprovadamente indispensáveis para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto". Por outro lado, o sujeito passivo invoca que "os referidos clientes se deslocam a Portugal, na maior parte das vezes, acompanhados das suas famílias, e os negócios são discutidos e firmados em reuniões familiares, das quais participam quer os membros da família dos clientes em causa, quer os membros encarregues da gestão da [SCom01...]", justificando desta forma o pagamento a cônjuges dos administradores e accionistas do sujeito passivo e a outras pessoas que têm laços familiares com a família [SCom01...], que dá nome à empresa. Acrescenta ainda que "a Requerente poderia igualmente ter optado por hospedar os seus clientes num hotel, bem como aos administradores encarregues da gestão daqueles clientes em específico, e estariam de igual forma disponíveis aos hóspedes o acesso a uma panóplia de serviços eminentemente lúdicos e recreativos mas que não determinam, necessariamente, que os mesmos seriam sequer utilizados pelos seus administradores e clientes, e não determina, igualmente, que aquela despesa não tem um carácter empresarial". Finalmente, o sujeito passivo invoca que "as referidas despesas, não obstante contabilizadas como quotizações, representam, efetivamente, verdadeiras despesas de representação, devendo, consequentemente, ser sujeitas a tributação autónoma, concluída que esteja a sua aceitação enquanto gasto do exercício, por indispensável para a obtenção de proveitos sujeitos a impostos e para a manutenção da fonte produtora, nos termos do número 1 do artigo 23º do Código do IRC".

Os argumentos utilizados pelo sujeito passivo mereceram as seguintes considerações:

CORREÇÃO PROPOSTA NO PONTO 3.1 DO PROJETO DE RELATÓRIO DE INSPEÇÃO TRIBUTÁRIA

Como se referiu o sujeito passivo manifesta discordância, por um lado, da aplicação do disposto na alínea h) do n.º 1 do artigo 45º do Código do IRC e, por outro lado, contesta os cálculos do valor da correção proposta pelos Serviços de Inspeção Tributária.

Os serviços da administração tributária já se pronunciaram sobre a questão da aplicabilidade do disposto na alínea h) do n.º 1 do artigo 45º do Código do IRC aos contratos de renting, conforme consta da ficha doutrinária proferida no processo n.º 2011 004399, com Despacho do Subdiretor-Geral, de 2012/03/30. Contudo, o sujeito passivo considera que os contratos de renting configuram meras prestações de serviços e assim deveriam ser tratadas fiscalmente.

No entanto, ainda que constituam prestações de serviços, o sujeito passivo não discute que estejamos perante o aluguer de viaturas. De facto, no âmbito do exercício do direito de audição no decurso do procedimento externo de inspeção ao abrigo da ordem de serviço n.º ...05, o sujeito passivo referiu que "a [SCom01...] utiliza no decurso das suas actividades, contratos de aluguer operacional de viaturas, caracterizados de acordo com a Directriz Contabilística 25 como locações operacionais". E mesmo na decomposição dos serviços incluídos no contrato de renting, o sujeito passivo não deixa de mencionar a "utilização de uma ou mais viaturas automóveis". Essa cedência de uso de viatura automóvel constitui uma locação ou um aluguer de viaturas.

Ora, a alínea h) do n.º 1 do artigo 45º do Código do IRC prevê que não sejam aceites fiscalmente como custo "as importâncias devidas pelo aluguer sem condutor de viaturas ligeiras de passageiros ou mistas, na parte correspondente ao valor das reintegrações dessas viaturas que, nos termos das alíneas c) e e) do artigo 34.º, não sejam aceites como custo". Portanto, não existe nada na letra da lei que permita excluir os contratos de renting do disposto naquele normativo, porquanto estes contratos se enquadram como "aluguer sem condutor de viaturas". No entanto, a administração tributária veio delimitar o âmbito de aplicação do disposto naquele normativo às situações de aluguer de longa duração, considerando-se como tal "o aluguer que se reporta a contratos até 3 meses renováveis e a contratos superiores a 3 meses", seguindo o entendimento constante do constante do Despacho de 1990-12-31, do SEAF e plasmado na Circular 24, de 1991-12-19, da DSIRC.

Deste modo, não podemos concordar com o sujeito passivo quando este advoga a não aplicação do disposto na alínea h) do n.º 1 do artigo 45º do Código do IRC aos contratos de renting.

Contudo, consideramos que é de dar razão ao sujeito passivo na parte em que manifesta discordância do valor da correção que deriva da aplicação do disposto na alínea h) do n.º 1 do artigo 45º do Código do IRC aos contratos de renting.

De facto, as correções propostas no ponto 3.1 do projeto de relatório de inspeção tributária foram calculadas aplicando os limites previstos nas alíneas c) e e) do artigo 34.º do Código do IRC aos valores comunicados pelas empresas locadoras, nomeadamente os valores das amortizações financeiras praticadas e do valor de aquisição. O resultado obtido era semelhante ao que se obteria caso aqueles valores de depreciações (dados pelas amortizações financeiras) e de aquisição tivessem sido directamente contabilizados pelo sujeito passivo na sua contabilidade.

No entanto, como o sujeito passivo invoca, a administração tributária adoptou, na Circular n.º 24, de 1991-12-19, da DSIRC, um entendimento diverso do que se mencionou no parágrafo anterior, uma vez que, no seu ponto n.º 2, refere que "o valor que, nos termos daquela norma, não se aceitará como custo será o resultado da diferença entre o valor da amortização financeira incluída nas rendas pagas e o valor da reintegração máxima, correspondente ao mesmo período de tempo, que poderia ser praticada caso a viatura tivesse sido adquirida directamente". Por outro lado, no caso em que o aluguer é seguido da compra pelo locatário da viatura alugada, como aconteceu em algumas questões, é aplicável o disposto no n.º 3 da mesma circular, o que também não foi tido em consideração nos cálculos das correções propostas nos termos do ponto 3.1 do projeto de relatório de inspeção tributária.

Uma vez que a ficha doutrinária proferida no processo n.º 2011 004399, com Despacho do Subdiretor-Geral, de 2012/03/30, relativa à dedutibilidade fiscal das rendas e tributação autónoma dos encargos associados a contratos de renting, faz remissão para o disposto na circular n.º 24, de 1991-12-19, da DSIRC, então teor desta última instrução administrativa é aplicável ao cálculo das correções a efetuar nos termos da alínea h) do n.º 1 do artigo 45º do Código do IRC, sendo que os Serviços de Inspeção Tributária se encontram vinculados ao cumprimento de tal instrução, nos termos do n.º 2 do artigo 55º do Código do Procedimento e de Processo Tributário.

Assim sendo, foram recalculados os valores das correções a efetuar ao sujeito passivo nos termos da alínea h) do n.º 1 do artigo 45º do Código do IRC aos contratos de renting, considerando o disposto nos pontos 2 e 3 da Circular n.º 24, de 1991-12-19, da DSIRC. O valor das correções por exercício encontra-se determinado em anexo (anexo 3), resumindo-se da seguinte forma:

(…)

No ano 2012 (valores em euros)

ViaturaV.Aq (IVA incluído)Depreciação (IVA incl)Limite alínea e)Limite alínea c)Depreciações AceitesDeprec. Não aceites

TOTAL344.327,8429.838,46 5.928,52

É de referir que nos cálculos efetuados foram adoptados os seguintes procedimentos:

• Foi aplicado o disposto no ponto 3 da circular n.º 24, de 1991-12-19, da DSIRC, no qual se refere que "nos casos em que o aluguer é seguido da compra pelo locatário da viatura alugada, poderão os Serviços a posteriori, proceder às correções que se mostrem devidas, pois podem calcular a amortização financeira contida nos alugueres pagos, deduzindo ao valor de aquisição da viatura o valor pela qual a mesma foi vendida no final ao locatário, sendo que a parte dessa amortização financeira que exceda as reintegrações que, em cada período, podiam ter sido praticadas, caso a viatura tivesse sido adquirida directamente, não será aceite como custo para efeitos fiscais". Foi utilizado como valor da venda, no caso das viaturas que foram adquiridas no final do contrato ao locatário, o valor que o sujeito passivo inscreveu como valor de aquisição no mapa oficial de amortizações e depreciações, considerando o valor acrescido no campo 719 da declaração periódica de rendimentos prevista no artigo 120º do Código do IRC. O valor de aquisição, anteriormente demonstrado, é o seguinte:

Ano AquisiçãoViaturaValor aquisição

2012. .-FI-..33.799,00

2012. .-FA-..16.099,00

2012. .-GB-..21.199,00

(valores em euros)

• Foram calculados, para cada viatura, os limites previstos nas alíneas e) e c) do n.º 1 do artigo 34º do Código do IRC. O limite previsto na alínea c) do n.º1 do artigo 34º do Código do IRC obteve-se pelo produto da taxa máxima de depreciação aceite fiscalmente (25%) pelo valor de aquisição da viatura ou, nos casos em que a viatura foi adquirida pelo sujeito passivo no termo do contrato de renting, pela diferença entre valor de aquisição da viatura pela locadora e o valor pela qual a mesma foi vendida no final ao locatário, conforme resulta do ponto 3 da circular n.º 24, de 1991-12-19, da DSIRC. O limite previsto na alínea e) do n.º1 do artigo 34º do Código do IRC obteve-se pelo produto do valor máximo depreciável constante no mesmo normativo (…) pela taxa máxima de depreciação aceite fiscalmente (25%). Os valores obtidos foram depois ajustados em proporção ao número de dias em que o contrato de renting esteve em vigor em cada exercício, conforme resulta da circular n.º 24, de 1991-12-19, da DSIRC (nomeadamente no exemplo constante no ponto "contratos celebrados em data posterior à do início do período de tributação");

• Foi considerado para cada viatura e exercício, o menor dos limites previstos nas alíneas e) e c) do n.º 1 do artigo 34º do Código do IRC, não sendo aceite fiscalmente o valor da amortização contida nas rendas de renting que excede o menor daqueles limites, nos termos do respetivo normativo (alínea c) ou alínea e) do n.º 1 do artigo 34º do Código do IRC).

Os valores obtidos ((…) 5.928,52 euros em 2012) diferem ligeiramente dos obtidos pelo sujeito passivo nos seus cálculos constantes do documento 3 da exposição apresentada para o exercício do direito de audição ((…) 5,911,95 euros em 2012), uma vez que este não utilizou, no caso das viaturas que foram adquiridas no final do contrato ao locatário, o valor inscrito como valor de aquisição no mapa oficial de amortizações e depreciações e que serviu de apuramento do valor acrescido no campo 719 da declaração periódica de rendimentos prevista no artigo 120º do Código do IRC, mas antes um valor teórico denominado como "valor residual implícito", Contudo, como se referiu, o ponto 3 da circular n.º 24, de 1991-12-19, da DSIRC não prevê essa situação, mas antes a dedução ao valor de aquisição da viatura pelo locador o valor pela qual a mesma foi vendida no final ao locatário.

Finalmente, discordamos do alegado pelo sujeito passivo de que a “correcção adicional proposta à [SCom01...], no que se refere ao valor das rendas de alugueres de longa duração, não aceites para efeitos fiscais nos termos da alínea h) do n.º 1 do artigo 45º do Código de IRC, nas situações em que essas viaturas foram adquiridas no final do contrato de renting não tem qualquer aderência à legislação em vigor” e que o procedimento adoptado pelos Serviços de Inspeção Tributária “não está nem preconizado na lei, nem patente em nenhum esclarecimento formal da Autoridade Tributária a respeito deste assunto, pelo que as referidas correcções não são devidas, sob pena de atropelo do princípio da legalidade”.

Está em causa, como se referiu, a situação em que o sujeito passivo adquiriu a viatura no termo do contrato de renting, tendo praticado nesse exercício, depreciações que excedem o limite previsto na alínea e) do n.º 1 do artigo 34º do Código do IRC. Deste modo, o sujeito passivo acumula, no mesmo exercício, gastos relativos às depreciações praticadas e gastos relativos ao aluguer da viatura.

Como se referiu, o ponto 3 da circular n.º 24, de 1991-12-19, da DSIRC, estabelece que “nos casos em que o aluguer é seguido da compra pelo locatário da viatura alugada, poderão os Serviços a posterior, proceder às correcções que se mostrem devidas, pois podem calcular a amortização financeira contida nos alugueres pagos, deduzindo ao valor de aquisição da viatura o valor pela qual a mesma foi vendida no final ao locatário, sendo que a parte dessa amortização financeira que exceda as reintegrações que, em cada período, podiam ter sido praticadas, caso a viatura tivesse sido adquirida directamente, não será aceite como custos fiscais”. Ora, resulta daquele ponto que se pretende tratar a situação da aquisição consecutiva ao termo do contrato de renting da mesma forma que a situação em que “a viatura tivesse sido adquirida directamente”. Assim sendo, naqueles casos, para a aplicação do disposto na alínea h) do n.º 1 do artigo 45.º do Código do IRC, terá que somar-se as amortizações de capital contidas nas rendas com as depreciações praticadas sobre as viaturas e, na parte em que aquela soma excede o limite a que se refere a alínea e) do artigo 34º do Código do IRC, considerar-se-á que o excesso não é aceite fiscalmente nos termos do normativo indicado.

De facto, o objectivo da limitação constante na alínea h) do n.º 1 do artigo 45º do Código do IRC é a de assegurar a neutralidade fiscal entre, por um lado, as situações em que a viatura ligeira de passageiros ou mista é adquirida directamente ou, por outro lado, as viaturas ligeiras de passageiros ou mistas são utilizadas em regime de "aluguer sem condutor", no qual se inclui as situações de renting com duração até 3 meses renováveis ou superior a 3 meses. Assim sendo, não se poderia aceitar que o sujeito passivo pudesse, através da soma de alugueres e depreciações relativos às mesmas viaturas, ultrapassar o limite previsto nas alíneas c) e e) do n.º1 do artigo 34º do Código do IRC, pelo que, se o excesso resultar da existência de aluguer de viatura, considera-se que os respetivos gastos não são aceites fiscalmente nos termos da alínea h) do n.º1 do artigo 45º do mesmo diploma. E nos casos das viaturas em questão, verifica-se que o sujeito passivo já praticou depreciações que excedem os limites previstos nas alíneas c) e e) do n.º1 do artigo 34º do Código do IRC, pelo que já não tem direito, relativamente a tais viaturas, à dedução de outros encargos equivalentes à prática de depreciações, como é o caso do valor da amortização financeira contida nas rendas dos contratos de renting.

No entanto, o valor das correções terá que ser apurado novamente, considerando que também foi recalculado o valor das correções a efetuar ao sujeito passivo nos termos da alínea h) do n.º 1 do artigo 45º do Código do IRC aos contratos de renting, considerando o disposto nos pontos 2 e 3 da Circular n.º 24, de 1991-12-29, da DSIRC.

Estão em causa as seguintes situações:

(…)

Como se pode verificar, não é igualmente aceite fiscalmente como gasto, nos termos da alínea h) do n.º 1 do artigo 45º do Código do IRC, a importância de (…), correspondente a 2.733,97 em 2012 (=1.414,40-16,57+1.336,14), pelo que o valor das correções propostas ao abrigo daquele normativo passa a ser de (…) 8.662,49 euros em 2012 (=2.733,97 + 5.928,52).

(…)

CORREÇÃO PROPOSTA NO PONTO 3.2 DO PROJETO DE RELATÓRIO DE INSPEÇÃO TRIBUTÁRIA

Quanto às correções propostas no ponto 3.2 do projeto de relatório de inspeção, o sujeito passivo vem alegar que "sendo os administradores e accionistas da [SCom01...] os rostos da Empresa, na sua vertente comercial, estando estes encarregues de todas as tarefas deste cariz, nomeadamente participação em provas e exposições, visitas a clientes, celebração de contratos, entre outras, (...) compreende-se que a [SCom01...] pretenda conferir aos seus clientes provenientes deste mercado o ambiente que se pauta pelas tradições inglesas". Deste modo, o sujeito passivo enquadra aqueles gastos como "gastos incorridos com o acolhimento destes clientes em Portugal", os quais "têm como objetivo último a conclusão de negócios e a manutenção da boa relação comercial com estes, pelo que são comprovadamente indispensáveis para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto".

Por outro lado, o sujeito passivo invoca que "os referidos clientes se deslocam a Portugal, na maior parte das vezes, acompanhados das suas famílias, e os negócios são discutidos e firmados em reuniões familiares, das quais participam quer os membros da família dos clientes em causa, quer os membros encarregues da gestão da [SCom01...]", justificando desta forma o pagamento a cônjuges dos administradores e accionistas do sujeito passivo e a outras pessoas que têm laços familiares com a família [SCom01...], que dá nome à empresa.

Acrescenta ainda que "a Requerente poderia igualmente ter optado por hospedar os seus clientes num hotel, bem como aos administradores encarregues da gestão daqueles clientes em específico, e estariam de igual forma disponíveis aos hóspedes o acesso a uma panóplia de serviços eminentemente lúdicos e recreativos mas que não determinam, necessariamente, que os mesmos seriam sequer utilizados pelos seus administradores e clientes, e não determina, igualmente, que aquela despesa não tem um carácter empresarial".

Finalmente, o sujeito passivo invoca que "as referidas despesas, não obstante contabilizadas como quotizações, representam, efetivamente, verdadeiras despesas de representação, devendo, consequentemente, ser sujeitas a tributação autónoma, concluída que esteja a sua aceitação enquanto gasto do exercício, por indispensável para a obtenção de proveitos sujeitos a impostos e para a manutenção da fonte produtora, nos termos do número 1 do artigo 23º do Código do IRC".

Quanto ao alegado pelo sujeito passivo é de referir o seguinte:

• O valor pago a título de quotizações anuais pela inscrição de pessoas singulares no ... CLUB, NIF ...15, mas por si pagas, ascende a (…) 11.213,50 euros em 2012;

• Tendo-se solicitado ao sujeito passivo cópias dos documentos emitidos a este pelo ... CLUB, NIF ...15, nos anos 2010, 2011 e 2012, apenas foram apresentadas, além dos documentos que totalizam os valores mencionados no ponto anterior, as seguintes faturas:

(…)

Como se pode observar, o valor dos gastos incorridos com aquisições ao ... CLUB, NIF ...15, resulta quase exclusivamente do pagamento de quotizações para a inscrição de pessoas singulares. Apenas no ano 2010 existiram aquisições não relacionadas com o pagamento de quotizações, as quais, contudo, são de montante significativamente inferior ao valor de 10.510,50 euros suportado com quotizações no mesmo ano.

Assim sendo, não se comprova a alegação do sujeito passivo de que os valores pagos ao ... CLUB, NIF ...15 estão relacionados com "gastos incorridos com o acolhimento destes clientes em Portugal", os quais "têm como objetivo último a conclusão de negócios e a manutenção da boa relação comercial com estes, pelo que são comprovadamente indispensáveis para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto". De facto, nos anos 2011 e 2012 não existiu o pagamento de alojamentos realizados naquele clube.

Contudo, no ano 2010, existem algumas situações relativas ao pagamento de alojamento, cuja dedutibilidade fiscal não se colocou em causa. Porém, tal situação não permite desde logo aceitar a argumentação do sujeito passivo. De facto, apenas se colocou em causa a dedutibilidade fiscal dos gastos incorridos com o pagamento de quotizações para a inscrição de pessoas singulares no ... CLUB, NIF ...15. E os documentos emitidos que suportam tais quotizações são inequívocos quando identificam os beneficiários dos serviços prestados por aquele clube. Isto é, o sujeito passivo alega que o pagamento daquelas quotizações é necessário para se efetuarem recepções de clientes naquele clube. No entanto, os documentos identificam nominalmente as pessoas em nome de quem as quotizações são pagas e que, deste modo, são os associados do clube inglês que, nessa qualidade, podem usufruir das suas instalações.

Por outro lado, pese embora a explicação do sujeito passivo, tratando-se, como alega este, de um "clube inglês privado e ao qual somente têm acesso os membros do clube e os seus convidados", não é possível confirmar que o acesso ao clube visa apenas a realização de visitas de carácter profissional ou empresarial. De facto, como se referiu no parágrafo anterior, apenas se considera provado que as pessoas em nome de quem as quotizações são pagas terão utilizado as instalações do clube inglês, não se provando que o tenham feito no âmbito da actividade do sujeito passivo.

Reitera-se ainda o tipo de serviços prestados pelo clube em questão, o qual, como se referiu, consiste num clube privado (de acesso reservado a sócios e de admissão condicionada) que fornece aos seus associados essencialmente serviços relacionados com lazer, tendo um carácter eminentemente lúdico e recreativo.

Deste modo, atendendo ao tipo de serviços prestados no clube em questão, ao facto de não ser possível confirmar que o acesso ao clube visa apenas a realização de visitas de carácter profissional ou empresarial, e ainda à situação de serem pagas quotizações relativas a pessoas que são familiares de seus funcionários, não podem os custos suportados com as quotizações anuais pela inscrição de pessoas singulares naquele clube serem aceites fiscalmente, por não serem indispensáveis para a obtenção de proveitos e para a manutenção da fonte produtora, nos termos do n.º 1 do artigo 23º do Código do IRC.

Finalmente, não se provando a indispensabilidade daqueles gastos para a obtenção de proveitos e para a manutenção da fonte produtora, nos termos do n.º 1 do artigo 23º do Código do IRC, nem se comprovando que os mesmos respeitem à recepção de clientes, encontra-se prejudicado o argumento de que os mesmos constituem despesas de representação.

Em função do exposto, propõe-se:

• A alteração do valor das correções propostas no ponto 3.1 do projeto de relatório de inspeção tributária validamente notificado ao sujeito passivo para (…) 8.662,49 euros em 2012 (=2.733,97+5.928,52) e (…)

• A manutenção das correção proposta no ponto 3.2 do projeto de relatório de inspeção tributária validamente notificado ao sujeito passivo.

Em face do exposto, as correcções meramente aritméticas a efetuar ao sujeito passivo nos anos (…) e 2012 passam a ser as seguintes:

DescriçãoPonto do RelatórioCampo Quadro 07Ano (…)Ano (…)Ano 2012

Lucro Fiscal Declarado (1) (…)(…)2.373.514,22

Correcções

Aluguer de viaturas sem condutor3.1 IX7328.662,49

Custos não aceites fiscalmente3.273211.213,50

Total das Correcções (2) 19.875,99

Lucro Tributável Total (3)=(1)+(2) 2.393.390,21

(…)”

- cfr. relatório de inspeção tributária de fls. 87 a 110 do processo físico.

6. Em 31/10/2013, em resultado das correções efetuada pelos Serviços da lnspeção Tributária, referidas no ponto 4) e descritas no ponto 5), por referência ao exercício económico de 2012, foi emitida a liquidação adicional de IRC n.º ...13, por referência à aqui Impugnante, no montante total a pagar de € 6.043,78, nestes autos impugnada, a qual por acerto de contas com a liquidação anterior, resultou num montante total a pagar de € 5.909,48 – cfr. Demonstrações de liquidações e acerto de contas, juntas como Doc. n.º 4 da p.i., de fls. 111 a 113 do processo físico.

7. Com data de 12/11/2013, a “... Club“, emitiu “Declaração” com o seguinte teor:

“... Club, associação de direito privado, com sede (…), declara, para os devidos efeitos, que a [SCom01...], SA, pessoa coletiva ...73, bem como todas as pessoas singulares que a representam, têm, no âmbito da sua condição, o direito de usar, nos termos estabelecidos nos Estatutos e nos regulamentos internos, as suas instalações para atividades de representação no âmbito da sua atividade no setor dos Vinhos do Douro e do Porto, designadamente a realização de reuniões, almoços e jantares de cariz profissional, bem como a possibilidade de utilizarem as instalações para a estadia dos seus convidados.”

- cfr. declaração junta como Doc. n.º 11 da p.i., de fls. 170 a 172 do processo físico.

8. Em 28/02/2014, a aqui Impugnante apresentou reclamação graciosa contra a liquidação de IRC identificada em 6), a qual foi autuada pelo Serviço de Finanças 1..., com o n.º ...30, por despacho do Chefe de Finanças de 27/05/2014, foi totalmente indeferida – cfr. Processo de Reclamação Graciosa apenso aos autos.

Mais se provou que,

9. A “... Club“ emitia as faturas em nome da Impugnante, por relação à quota anual dos seus membros, ali identificados, correspondentes aos administradores da Impugnante e suas esposas – cfr. cópia de duas faturas juntas como Doc. n.º 10 da p.i., de fls. 168 e 169 do processo físico, e relatório de inspeção e prova testemunhal.

10. A atividade da Impugnante consiste na produção e comercialização de bebidas alcoólicas, nomeadamente vinho do Porto, brandy e vinho de mesa – cfr. capítulo II do relatório de inspeção tributária, de fls. 87 a 110 do processo físico, e prova testemunhal.

11. A estrutura acionista e a administração da Impugnante, são de origem inglesa, constituindo uma família inglesa com presença no setor do vinho do Porto e em Portugal há mais de 350 anos – cfr. prova testemunhal.

12. Os administradores e acionistas da Impugnante estão encarregues de tarefas de cariz comercial, nomeadamente a participação em provas e exposições, a realização de visitas a clientes e a celebração de contratos – cfr. prova testemunhal.

13. O mercado inglês é um mercado com muita influência para o setor do vinho do Porto – cfr. prova testemunhal.

14. Os clientes ingleses da Impugnante, deslocam-se a Portugal, muitas vezes, acompanhados das suas famílias e os negócios são discutidos e firmados em reuniões familiares, nas quais participam membros das famílias dos clientes e da Impugnante – cfr. prova testemunhal.

15. A Impugnante, por vezes, usa as instalações do “... Club“, como local para realização de provas dos seus vinhos e ações de formação dos seus funcionários – cfr. prova testemunhal.

Inexistem quaisquer factos relevantes para a decisão a proferir que se tenham considerado não provados.

Motivação da decisão de facto

A convicção do Tribunal relativamente à matéria de facto dada como assente relevante para a decisão da causa, resultou da análise conjugada da prova documental constante dos autos, bem como da prova testemunhal produzida em sede de audiência de inquirição de testemunhas, baseando-se essencialmente numa livre apreciação pelo tribunal, conforme discriminado nos vários pontos do acervo factual.

No que respeita à prova documental, teve-se em consideração os documentos constantes dos autos, do Processo Administrativo e do Processo de Reclamação Graciosa apensos, que não foram impugnados.

De referenciar, no que concerne ao facto assente em 5), que constitui o relatório de inspeção tributária aí coligido, um documento autêntico (cfr. artigo 371.º, n.º 1 do Código Civil), na medida em que é exarado por funcionário da Autoridade Tributária e Aduaneira, no âmbito e exercício das respetivas funções, o qual tem força probatória plena relativamente aos factos afirmados como sendo praticados pela Autoridade Tributária e Aduaneira ou com base na perceção dos seus órgãos e que apenas pode ser ilidida nos termos da lei, sendo que os juízos conclusivos aí considerados só valem como elementos sujeitos à livre apreciação do tribunal, segundo a sua prudente convicção, atenta a análise crítica e conjugada de todos os meios de prova (cfr. artigo 76.º, n.º 1 da LGT e artigos 363º e ss. do Código Civil e 607.º, n.º 5 do Código do Processo Civil).

Quanto ao documento coligido em 7) do acervo, trata-se de um documento particular cuja força probatória se circunscreve às declarações de ciência ou de vontade que deles constam como feitas pelo seu subscritor, não fazendo prova plena dos factos nele narrados como efetivamente praticados ou como objeto da sua perceção direta, sujeitos como tal a valoração pelo Tribunal na sua livre apreciação, numa análise crítica e conjugada da demais prova produzida.

Na apreciação do depoimento das testemunhas arroladas pela Impugnante, tendo o tribunal valorado na sua livre apreciação (tal como dispõem os artigos 466.º, n.º 3 do Código do Processo Civil e 396.º do Código Civil, respetivamente), jamais se perdeu de vista um critério objetivo que permitiu aferir do rigor da narração dos factos, da razão de ciência e das qualidades de isenção e convicção denotadas.

Especificando,

«CC», consultora fiscal na “[SCom02...], S.A.”, participou em auditorias fiscais realizadas por esta sociedade à Impugnante entre os anos 2007/08 a 2013.

Inquirida a toda a matéria de facto constante da p.i., não obstante ter prestado um depoimento claro e sério, o mesmo revelou-se de conhecimento pouco objetivo da factualidade inerente na medida em que o mesmo advinha apenas do contacto com os documentos contabilísticos da Impugnante e do que lhe era esclarecido quanto aos mesmos pela Impugnante, tendo emitido no demais meras opiniões, face à sua formação, de enquadramento contabilístico-fiscal das correções em causa, não tendo como tal contribuído no essencial para nenhum facto dado como provado.

«AA», contabilista certificado, exerce funções de contabilista como funcionário da Impugnante desde 1990, e «BB», Diretor Municipal do Município ..., tendo sido desde 1991 até 31/12/2013, funcionário da Impugnante, e exercido nos últimos oito anos funções de Adjunto na Direção Financeira, foram inquiridos a toda a matéria de facto constante da p.i

Ambos prestaram depoimentos espontâneos, claros, objetivos e coerentes, sem revelarem quaisquer hesitações ou contradições, mostrando-se conhecedores do funcionamento da Impugnante e do seu setor e mercado de atividade, levando o tribunal a relevar e valorar o seu depoimento, contribuindo para a convicção, com segurança, conjugada com a demais prova produzida, dos factos assentes em 9) a 15) do acervo factual.

Com efeito, ambas as testemunhas, com especial enfoque na atividade e funcionamento da Impugnante, esclareceram o Tribunal que a Impugnante tem origens tradicionais e muito antigas, bastante ligadas à tradição inglesa, sendo que a família [SCom01...], que, além de dar nome à Impugnante, detém as participações sociais, controla os extremos da atividade, ou seja, a área de produção de vinho do Porto e, principalmente, a área comercial.

Mais esclareceram que a Impugnante tem diversos clientes de origem bastante tradicional e familiar, com especial destaque para os clientes de origem inglesa, que têm por hábito deslocar-se em viagens de negócios acompanhados das respetivas famílias, sendo que a Impugnante sempre preservou as tradições familiares inglesas em Portugal, daí o hábito dos administradores da Impugnante levarem os seus clientes ao “... Club”, onde a Impugnante realizava eventos, refeições ou onde inclusivamente alojava alguns desses clientes que preferiam um ambiente tipicamente inglês e característico na sua estadia em Portugal.

No que concerne ao setor do vinho do Porto, descreveram-no como um setor tradicional, sendo também a postura da Impugnante no mercado deste setor muito ligada às tradições seculares da família e da terra, tendo, no que tange ao mercado, procedido a uma descrição mais focada no mercado inglês, referindo que a Impugnante tem forte presença neste mercado, dispondo de clientes conceituados e de características muito tradicionais e antigas no setor do vinho, desenvolvendo-se os negócios em ambientes familiares e tipicamente ingleses.

Foi ainda esclarecido por aquelas testemunhas que a Impugnante é sócia do “... Club”, sendo ela que suporta o pagamento das quotas mensais dos seus administradores, porquanto tal se mostra necessário para que possam frequentar, como membros individuais, ao serviço e no interesse da Impugnante, aquele espaço e beneficiar dos serviços que aquele “Club” presta, assim, como os seus clientes.

Quanto aos alugueres de veículos, apenas emitiram meras opiniões de enquadramento contabilístico-fiscal da correção em causa, não tendo como tal contribuído no essencial para nenhum facto essencial dado como provado quanto a esta matéria, até que a factualidade não se mostra divergente nos autos.»

2.2. De direito

Importa começar por referir que, em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objecto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.

Assim, ponderando o teor das conclusões de recurso da AT resulta das mesmas que a questão a cuidar consiste exclusivamente em aferir e apreciar se se verifica erro de julgamento por errada valoração dos factos e sua interpretação e aplicação ao direito, ao ter a sentença recorrida concluído pela ilegalidade da correcção efectuada aos custos contabilizados, no exercício de 2012, respeitantes aos encargos suportados pela Recorrida com o pagamento de quotizações para o ... Club, mais concretamente da sua indispensabilidade à luz do artigo 23º do CIRC.

Conforme vem bem evidenciado na douta sentença recorrida, na presente lide não está em causa a comprovação da efectividade dos custos, os quais são aceites pela AT, mas tão só a sua indispensabilidade porquanto AT considerou em sede de procedimento inspectivo que os gastos incorridos com as quotizações pagas ao clube privado inglês, não se mostram indispensáveis para a realização da atividade económica da Impugnante, existindo uma confusão entre o carácter lúdico e o alegadamente profissional, dizendo tais custos respeito à esfera particular das pessoas singulares que integram a administração da Impugnante.

E considerou aquela, após um enquadramento doutrinário e jurisprudencial sobre o artigo 23º do CIRC e a indispensabilidade de custos copioso, acompanhando a posição da Impugnante, que «(...) sendo aquele custo realizado no escopo societário, por forma a que, em resultado do mesmo, quer por via direta, quer por via indireta, venham a ser obtidos lucros, conclui o Tribunal pela existência de uma relação de causalidade económica entre aqueles custos incorridos pela Impugnante e os resultados económicos que esta perspetivava vir a obter, conexos então com a obtenção de lucro.

Destarte, atendendo aos circunstancialismos que aqui demos conta, acrescido da factualidade provada, que aqui relatamos, considera o Tribunal que a Impugnante logrou demonstrar que os custos incorridos com as quotizações do ... Club não se apresenta de cariz meramente pessoal e lúdico, sendo, no caso vertente, à luz das regras da experiência, potencialmente geradora de proveitos.».

Ora, esta questão da dedutibilidade dos gastos suportados pela Recorrida com o pagamento das quotizações para o “... Club”, que cumpre apreciar e decidir nesta sede recursiva, foi já objecto de decisão por este Tribunal Central Administrativo Norte a 30 de abril de 2025, no âmbito do processo n.º 2699/13.9BEPRT em que a alegação não difere em substância da errada valoração e erro de julgamento de direito da produzida nos presentes autos. Acresce que, o segmento da decisão aqui recorrida é transversal à fundamentação da decisão do processo de impugnação judicial que redundou no Acórdão supracitado, ou seja, a diferença existente entre os processos prende-se essencialmente quanto aos exercícios em questão, no nosso o ano de 2012, naquele outro o ano de 2009.

Assim, por semelhança ao caso sub judice e por economia de meios, visando a interpretação e aplicação uniforme do direito (cfr. artigo 8.º n.º 3 do Código Civil), acolhemos a argumentação jurídica aduzida no referido acórdão.

Não ocorrendo justificação para dessa jurisprudência nos afastarmos, passaremos a transcrever a fundamentação de tal aresto, incluindo a identificação da questão a apreciar, aderindo a todo o seu discurso fundamentador, com as necessárias adaptações e interrupções que serão devidamente assinaladas, mormente entre “[...]” sempre que se considere pertinente.

“(...), o recurso da Fazenda Pública tem por objeto o segmento da sentença que julgou procedente o vício de erro sobre os pressupostos de direito que levou a Autoridade Tributária a considerar como não fiscalmente dedutíveis os gastos suportados pela Recorrida com o pagamento das quotizações para o “... Club”, no ano de 2009, no valor de € 11.511,50.

Inicia a Administração Tributária as suas alegações referindo erro no julgamento da matéria de facto, na medida em que deveria ser fixado o seguinte facto:

“As faturas que são emitidas pelo ... Club, são emitidas em nome e com o endereço do sócio/administrador da [SCom01...], que também é identificado por um número, enquanto membro daquele clube, e também da [SCom01...]; da descrição, constam os nomes do sócio/administrador e do respetivo cônjuge – Grupo 2 dos documentos apresentados em 01 de março de 2015 pela Impugnante e teor do Relatório da Inspeção Tributária.”

Ora, efetivamente tal inserção mostra-se relevante na apreciação da questão em causa nos presentes autos, dado que, certamente, a emissão de faturas em nome de sócios e não da Recorrente terá, certamente, a sua relevância fiscal.

Assim sendo, até porque resulta de documentos juntos pela própria Recorrida, adita-se a seguinte matéria de facto:

20. As faturas emitidas pelo “... Club” são emitidas em nome e endereço do sócio/administrador da Impugnante, sendo aquele identificado pelo número de sócio do referido clube e da respetiva descrição constam o respetivo cônjuge - Grupo 2 dos documentos apresentados em 01 de março de 2015 pela Impugnante e teor do Relatório da Inspeção Tributária.”

[Nos presentes autos em conformidade com o descrito na conclusão F. das alegações de recurso e o descrito no item 9. do probatório, cumpre rectificar e densificar a redacção que o mesma comporta.

Assim, elimina-se o teor do item 9. da matéria de facto, o qual passará a comportar a seguinte redacção:

9. A “... Club“emitiu duas facturas em 03.01.2012 em nome e endereço do sócio/administrador “«DD»” e “«EE»”, cuja descrição refere a quota anual daqueles seus membros identificados pelos números de sócios “154” e “191”, respectivamente, e suas esposas – cfr. cópia de duas faturas juntas como Doc. n.º 10 da p.i., de fls. 168 e 169 do processo físico, e relatório de inspeção]

Volvendo à transcrição:

“Constata-se que em causa estão faturas no valor de € 11.611,50, que os Serviços de Inspeção Tributária consideraram que não seria de aceitar como custo fiscal, uma vez que não se mostram indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, conforme estabelece o artigo 23.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (CIRC).

O Tribunal a quo, pelo contrário, considerou que tais custos foram considerados indispensáveis para fins empresariais, dado o contexto da empresa e sua clientela inglesa.

Ora, a Fazenda Pública não concorda com o decidido na medida em que as quotas não são indispensáveis para a obtenção de lucros ou manutenção da fonte produtora, conforme dita o artigo 23.º do CIRC, sem esquecer que o clube oferece principalmente serviços de lazer, não diretamente relacionados à atividade principal da empresa (produção e comercialização de vinhos) e que o pagamento das quotas beneficiam familiares de administradores, reforçando a ideia de que esses custos não são indispensáveis para as atividades da empresa.

Nos termos do artigo 104.º, n.º 2 da Constituição da República Portuguesa (CRP), a tributação das empresas deve incidir sobre o rendimento real.

Como tal, todos os custos contraídos por um sujeito passivo deverão ser relevados negativamente na determinação do seu lucro tributável, conforme resulta do artigo 17.º, nº1, do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas ( doravante CIRC), o qual dispõe que “o lucro tributável das pessoas colectivas e outras entidades mencionadas na alínea a) do n.º 1 do artigo 3º é constituído pela soma algébrica do resultado líquido do exercício e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo período e não reflectidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade e eventualmente corrigidos nos termos deste Código.”

Porém, o legislador não estabeleceu uma correspondência absoluta entre os custos contabilísticos e os custos fiscais.

Nos termos do disposto no artigo 23º do CIRC, na versão aplicável à data dos factos tributários em análise “Consideram-se gastos os que comprovadamente sejam indispensáveis para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora (…)”

É no conceito de indispensabilidade, ínsito no referido artigo 23º do CIRC, que radica a questão essencial da consideração fiscal dos custos empresariais e que assenta a distinção fundamental entre o custo efetivamente incorrido no interesse coletivo da empresa e o que pode resultar apenas do interesse individual do sócio, de um grupo de sócios, ou de terceiros, ou do seu conjunto e que não pode, por isso, ser considerado custo.

Este custo é uma despesa com um fim empresarial, o que não quer dizer que tenha desde logo um fim imediata e diretamente lucrativo, mas que tem, na sua origem e na sua causa, um fim empresarial, concedendo a lei à Administração Tributária poderes bastantes para recusar a aceitação como custo fiscal de despesas que se não possam considerar compatíveis com as finalidades a prosseguir pela empresa ou que não estejam devidamente comprovados – nesse sentido, Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, proferido a 02 de fevereiro de 2010 no processo 03669/09.

“Numa análise do conteúdo do art. 23º CIRC isolam-se diversos requisitos que presidem à dedutibilidade fiscal dos custos empresariais: desde logo, como pressuposto básico, tem de existir um gasto económico, ou seja, a assunção como contrapartida da aquisição de um qualquer factor de produção. Depois, que a referida subtracção ao rendimento não se encontre precludida por uma expressa previsão legal. Em terceiro lugar, certas exigências formais determinam uma idónea comprovação das componentes negativas do rendimento. Por fim, intima-se uma relação de causalidade (indispensabilidade) entre os encargos e os proveitos ou em face da manutenção da fonte produtora” - Tomás de Castro Tavares in “Da relação de dependência entre a contabilidade e o direito fiscal na determinação do rendimento tributável das pessoas colectivas: algumas reflexões ao nível dos custos”, Ciência e Técnica Fiscal, nº 396, 1999, pag.113.

Por sua vez, para Rui Morais “Se a assunção do encargo que origina o custo presidiu uma genuína motivação empresarial – o entendimento dos sócios e/ou gestores da sociedade, os únicos a quem cabe decidir do interesse social - o custo é indispensável. Quando se deva concluir que o encargo foi determinado por outras motivações (interesse pessoal dos sócios, administradores, credores, outras sociedades do mesmo grupo, parceiros comercias, etc.), então tal custo não deve ser havido por indispensável.” - Apontamentos IRC”, Almedina, Coimbra, 2007, página 87.

In casu, as raízes inglesas da Recorrida são sobejamente conhecidas, constando, inclusive, do teor do Relatório e da motivação da sentença.

Porém, questiona-se se tal ancestralidade é, por si só, suficiente para considerar indispensável o custo para a obtenção de lucros ou para a manutenção da fonte produtora? Terão sido os depoimentos suficientes para atingir tal desiderato? Parece-nos que não.

Na sentença foi considerado que:

“Ora, se por um lado é consabido que o mercado inglês é um dos mercados mais fortes a nível internacional quanto ao consumo de vinho do Porto, sendo tradição o consumo do mesmo, por outro lado, também é público que os Ingleses são apreciadores de Cricket.

Como tal, atendendo à actividade prosseguida pela Impugnante, aliado ao facto da estrutura accionista e a administração da Impugnante serem de origem inglesa, não é de estranhar o facto desta, por forma a cativar os seus clientes, proceder ao pagamento de quotas no ....”

Extrapolando tal generalização para as sociedades portuguesas, então seriam admitidos como custos indispensáveis a todas as sociedades nacionais, o pagamento com quotas de clubes de futebol.

Poder-se-ia aceitar a indispensabilidade de tal custo, porém, mais e melhor prova teria que ser oferecida pela Recorrida para justificar que faturas emitidas em nome de pessoas estranhas à estrutura da recorrida fossem admitidas como custo indispensável para obtenção de lucro ou manutenção da fonte produtora, mormente, outras testemunhas que frequentem e que possam transmitir ao Tribunal de que forma o pagamento de quotas de tal “Clube” se mostre indispensável a interesses empresariais da Recorrida. Aliás, a própria circunstância do referido “Clube” só emitir facturas em nome de pessoas singulares e não de coletivos poderá ser interpretado no sentido de utilização lúdica do mesmo e não para outros fins (dado que as pessoas coletivas não têm interesses lúdicos e não frequentam “Clubes”).

Aludindo ao supra referido entendimento doutrinário de Rui Morais, não resulta dos factos e da motivação da prova testemunhal inserta na sentença proferida pelo Tribunal a quo de que à assunção do encargo em causa que originou o custo, presidiu uma genuína motivação empresarial – o entendimento dos sócios e/ou gestores da sociedade, os únicos a quem cabe decidir do interesse social – e por, conseguinte, o custo não se mostrou, in casu, indispensável à manutenção da fonte produtora e à obtenção de lucro. Aliás, dos factos provados [mesmo os factos provados resultantes de prova testemunhal 16) e 17)] mostra-se impossível concluir que o custo em causa nos presentes autos com as quotas de tal “Clube” seria indispensável à manutenção da fonte produtora e à obtenção de lucro e refira-se que a aqui Recorrida não interpôs recurso subordinado, mas sim e apenas contra-alegou.” [leia-se nos presentes autos itens 10. a 15., com destaque para este último item, que por certo a realização de provas de vinho e acções de formação no sobredito club, foram ali realizados onerados por uma contrapartida financeira por parte do clube que terá cedido os seus espaços, que vai para além da quotização e da fruição que advém por força da mesma. Veja-se a título de exemplo a utilização pelos membros reconhecidos das instalações do Clube 1... e Clube 2..., permite àqueles usufruírem do espaço, mas não os libera de terem de pagar os respectivos custos inerentes aos serviços que lhes são prestados de restauração e outros. Ou seja, a realização daqueles eventos só pode ali ocorrer porque existe a quotização e o reconhecimento, mas a despesa concreta cobrada pelo “... Club” pela realização é naturalmente um encargo da empresa em si. Quanto às quotas, o cerne da questão, teria que estar demonstrado que só aquele Clube reunia as condições necessárias para a realização dos mesmos ou da vital importância dos mesmos ali ocorrerem, o que, nos termos explanados no arresto que seguimos, não ocorreu. Mais diremos, que essencialmente o Clube em questão difere dos demais espaços existentes pela cidade do Porto pelas infraestruturas ligadas ao Cricket, ora em momento algum aquelas actividades descritas no item 15 estão correlacionados de algum modo com o exercício dessa modalidade].

Continuando a transcrição que nos propusemos, ali se conclui que “Aqui chegados, forçoso é reconhecer razão à Fazenda Pública no recurso interposto, quando no seu recurso refere: “A Impugnante até poderá retirar benefícios para a sua actividade da circunstância de toda a sua administração e respetiva família, ser sócia de um clube, contudo esse hipotéticos e ocasional benefício não legitima, em nosso entender, a subtração de proveitos, como custo fiscal, do preço das quotas de cada um dos sócios e respetiva família de um clube de lazer, uma vez que não está demonstrado que o propósito subjacente à assunção desse custo é o bem da empresa e não o lazer dos membros da família [SCom01...].”.

E, assim sendo, em conformidade com o decidido no acórdão transcrito, o qual sufragamos e, não se vislumbrando justificação, nem argumentos novos, que infirmem a posição ali assente, impõe-se julgar provido o recurso no que contende com a questão colocada, revogar a sentença recorrida nessa exacta medida, julgando improcedente a impugnação quanto à correcção em apreço, o que melhor se determinará no segmento decisório.

2.3. Conclusões

I. A indispensabilidade a que se refere o artigo 23º do CIRC como condição para que um custo seja dedutível não se refere à necessidade (a despesa como uma condição sine qua non dos proveitos), nem sequer à conveniência (a despesa como conveniente para a organização empresarial), sob pena de intolerável intromissão da AT na autonomia e na liberdade de gestão do contribuinte, mas exige, tão-só, uma relação de causalidade económica, no sentido de que basta que o custo seja realizado no interesse da empresa, em ordem, directa ou indirectamente, à obtenção de lucros.

II. Numa apreciação casuística não pode ser considerado indispensável ao interesse da empresa os encargos inerentes ao pagamento de quotas de dois dos seus sócios/administradores num “clube” privado se não está comprovado a ligação directa dessas quotizações com a actividade empresarial.

3. DECISÃO

Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença na parte em que havia anulado o acto de liquidação de IRC e correspondentes juros compensatórios do exercício de 2012, na parte que se mostra influenciado pela correção de desconsideração de custos com as quotizações no valor de € 11.213,50, e subsequentemente julgar quanto a essa mesma correção a impugnação improcedente

Custas a cargo da Recorrida.

Porto, 26 de junho de 2025

Irene Isabel das Neves

(Relatora)

Graça Valga Martins

(1.ª Adjunta)

Virgínia Andrade

(2ª. Adjunta)