0771/08 - Supremo Tribunal Administrativo

I- O art. 78º da LGT abrange, na sua previsão legal, quer os impostos, quer as taxas.

II- A revisão do acto tributário, por iniciativa da administração tributária, pode efectuar-se a pedido do contribuinte, como resulta dos artºs. 78º, nº 6, da LGT e do art. 86º, nº 4, al. a) do CPPT, bem como dos princípios da legalidade, justiça, igualdade e imparcialidade – art. 266º, nº 2, da CRP.

III- O erro imputável aos serviços, previsto na parte final do nº 1 do art. 78º da LGT, compreende o erro de direito cometido pelos mesmos.

Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. A... SA, com sede na Rua ..., ..., Lisboa, propôs, junto do TAF de Lisboa, acção administrativa especial contra o despacho do Director-Geral dos Registos e Notariado, que lhe indeferiu o pedido de revisão oficiosa dos actos de liquidação e cobrança de emolumentos notariais, pedindo a anulação do acto e a condenação da Direcção-Geral dos Registos e Notariados à prática do acto devido.

O Mm. Juiz daquele Tribunal julgou a acção procedente.

Inconformado, o DIRECTOR-GERAL DOS REGISTOS E DO NOTARIADO interpôs recurso para este Supremo Tribunal. Formulou as seguintes conclusões nas respectivas alegações de recurso:

1. Não existindo uma norma que preveja a aplicação da LGT de forma expressa, ou mesmo subsidiária, às taxas, terá de entender-se que o regime dela constante é simplesmente aplicável às taxas a título de analogia legis e como método de integração de lacunas. Essa aplicação analógica deverá ser demonstrada e justificada caso a caso.

2. As situações jurídicas que fundamentam a existência do procedimento de revisão oficiosa nas taxas e nos impostos são radicalmente distintas, o que, em regra, afasta a aplicação analógica do artigo 78º da LGT, atentas as especificidades da situação jurídico-tributária emolumentar.

3. Existindo lei especial que regule os termos subjacentes a uma situação jurídica de taxa, a LGT não poderá ser aplicada por analogia, salvo quando se demonstre a existência de lacunas de previsão.

4. Os termos da revisão das contas emolumentares por parte do Director-Geral dos Registos e do Notariado previstos no n. 2 do artigo 128° do Decreto Regulamentar n. 55/80 não podem ser ignorados caso se pretenda proceder à integração de lacunas de direito tributário emolumentar através do procedimento de revisão oficiosa previsto no artigo 78º da LGT.

5. Sem prejuízo do exposto quanto à inaplicabilidade do artigo 78.° dir-se-á que ao contrário do que alega a recorrente para fundamentar o seu direito de acesso à justiça tributária, não existe nos presentes autos a prática de actos lesivos de direitos e muito menos a prática de actos lesivos de direitos em matéria tributária para efeitos do disposto nos artigos 9º, n. 2 e 95°, nºs 1 e 2, alínea d) da LGT.

6. Pois, como refere Lima Guerreiro, " (...) não é destacável o indeferimento referido (...) na alínea d) dos recursos ou pedidos de revisão ou reforma da liquidação. O objecto da impugnação continua a ser o acto tributário, sendo desprovida de qualquer recorte autónomo a rejeição da sua revisão. A liquidação do imposto mantém-se como verdadeiro acto lesivo da esfera jurídica do contribuinte e não o pretenso acto administrativo de indeferimento da reclamação graciosa ou do recurso hierárquico que sobre ele recaiu." (Lei Geral Tributária Anotada, Rei dos Livros, 2000, pág. 406).

7. O acto de indeferimento em causa não pode ser objecto de impugnação autónoma, sem se colocar em causa os actos de liquidação, e para se colocar em causa esses actos, correm os prazos constantes na alínea a) do n. 1 do artigo 102º do C.P.P.T., ou seja, 90 dias contados a partir do termo do prazo para pagamento voluntário dos emolumentos em causa.

8. Pois, se o que a autora pretende é impugnar os actos de liquidação, então os únicos meios serão a reclamação graciosa ou a impugnação judicial dos actos de liquidação. E tais procedimentos deveriam ter sido desencadeados em tempo útil, tendo em consideração o efeito directo da Directiva em causa.

9. De facto, de acordo com o artigo 102º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, a impugnação deveria ter sido apresentada no prazo de 90 dias contados a partir do termo do prazo de pagamento dos emolumentos em causa.

10. Por seu turno o artigo 70º do Código de Procedimento e de Processo Tributário dispõe que "a reclamação graciosa pode ser deduzida com os mesmos fundamentos previstos para a impugnação judicial e será apresentada no prazo fixado no n. 1 do artigo 102°".

11. Ora o prazo de 90 dias previsto no n. 1 do artigo 102º do CPPT não ofende o direito comunitário. De facto, o Tribunal de Justiça das Comunidades Europeias por acórdão proferido em 17 de Junho de 2004, no processo C-30/02 (Recheio – ... vs Fazenda Pública/Registo Nacional de Pessoas Colectivas), e que se junta como doc. n. 2, relativamente às questões prejudicais submetidas pelo Tribunal Tributário de 1ª Instância de Lisboa, decidiu que: “o princípio da efectividade do direito comunitário não se opõe à fixação de um prazo de caducidade de 90 dias para apresentação do pedido de reembolso de um imposto cobrado em violação do direito comunitário, contados a partir do termo do prazo de pagamento voluntário do referido imposto”.

12. Liminarmente, deverá referir-se que o artigo 78º da Lei Geral Tributária, distingue claramente entre a revisão dos actos tributários pela entidade que os praticou desencadeada por iniciativa do contribuinte ou por iniciativa da Administração Tributária.

13. O legislador foi coerente a este respeito: o pedido de revisão dos actos tributários por iniciativa do contribuinte previsto na primeira parte do n. 1 do artigo 78º da LGT não é mais do que uma reclamação graciosa (apesar da LGT a denominar como reclamação administrativa), pelo que o seu prazo é coincidente com o desta, bem como os fundamentos: "(...) qualquer ilegalidade".

14. Em termos de harmonia sistemática, o procedimento encontra-se bem construído. O contribuinte pode alegar qualquer ilegalidade verificada no procedimento no prazo normal de reclamação. Tal é totalmente conforme com o regime de anulabilidade do acto, que impede que a liquidação em causa possa ser impugnada a todo o tempo, mas apenas no prazo previsto no n. 1 do artigo 102º do CPPT: 90 dias a contar da data do pagamento das liquidações impugnadas (cfr., por exemplo, Acórdão do STA de 20 de Março de 2002, referente ao processo n. 026774).

15. Esse é um corolário do princípio da segurança jurídica, corporizado na estabilidade dos actos de liquidação de tributos, pois, a possibilidade de utilização do regime da revisão oficiosa do acto tributário como meio de impugnação indirecta de actos de liquidação já há muito estabilizados tem como consequência a total supressão dos prazos de impugnação e reclamação para todos os actos da Administração praticados em violação de lei, mormente naqueles casos em que o tributo não tenha sido pago, em que a revisão se pode fazer a todo o tempo.

16. Por seu lado, de acordo com a segunda parte do n. 1 do artigo 78°, a Administração Tributária, pode iniciar um procedimento de revisão oficiosa com fundamento em erro imputável ao serviço.

17. O procedimento de revisão oficiosa de iniciativa da administração, mesmo entendendo-se que o particular o pode desencadear, não pode englobar juízos de legalidade ou ilegalidade da liquidação, limitando-se a Administração à apreciação e eventual correcção de erros materiais.

18. De facto, uma análise atenta da natureza jurídica do acto de revisão revela a sua natureza de acto administrativo secundário do tipo rectificativo, enquanto subespécie dos actos modificativos, tendencialmente semelhante ao dispositivo normativo que consta do artigo 148º do Código do Procedimento Administrativo (CPA) nos termos do qual englobam­-se na rectificação dos actos administrativos «os erros de cálculo e os erros materiais na expressão da vontade do órgão administrativo, quando manifestos», os quais «podem ser rectificados, a todo o tempo, pelos órgãos competentes para a revogação do acto».

19. Qualquer outro entendimento que se possa avançar é desequilibrado em sede de harmonia do sistema e um alargamento dos casos de aplicação do artigo 78º da L.G.T. às situações de erro de direito não só é totalmente contrário ao espírito da lei, como redundaria em total insegurança jurídica. Note-se que o erro de direito não integra - nem poderia integrar - o elenco das causas de rectificação dos actos administrativos previstas no artigo 148º do CPA e rectius no artigo 78º da LGT.

20. Veja-se, por exemplo, os termos restritos com que os nºs 3 e 4 do artigo 78°, estabelecem a intervenção do dirigente máximo do serviço na revisão da matéria tributável ­- erro muito manifesto e de correcção muito mais simplificada e justificada, que o erro alegado no caso sub judice. Neste caso, o dirigente máximo pode autorizar no prazo de 3 anos, excepcionalmente, a revisão, com fundamento em injustiça grave e notória. Não satisfeito com os termos restritos previstos no n. 3 o legislador sentiu a necessidade de restringir ainda mais os termos enquadrantes da decisão definindo que “ [...] apenas se considera notória, a injustiça ostensiva e inequívoca, e grave, a resultante de tributação manifestamente exagerada e desproporcionada com a realidade [...]”

21. Como refere Lima Guerreiro, o n. 3 do artigo 78.° "visa resolver apenas os casos mais escandalosos e gritantes de injustiça fiscal, não devendo constituir um meio sistemático de o contribuinte obter a revisão dos actos tributários para além dos prazos normais de reclamação ou impugnação, o que comprometeria a eficácia e racionalidade do actual sistema de garantias dos contribuintes". (Lei Geral Tributária Anotada, cit., pág. 346).

22. O mesmo argumento é aplicável tomando em consideração o n. 5 do artigo 78°. Nesse número refere-se que "a revisão do acto tributário por motivo de duplicação de colecta (causada por erro material, na esmagadora maioria das situações) pode efectuar-se, seja qual for o fundamento, no prazo de quatro anos". Citando, novamente, Lima Guerreiro (ob. cit, pág. 347), esta norma é justificada atendendo o "carácter escandaloso desse vício da liquidação, que justifica poder sempre ser conhecido até ao termo do prazo de caducidade da liquidação e, mesmo, invocado como fundamento da oposição à execução (...)".

23. Assim, e atendendo ao carácter excepcional das referidas situações, não fará sentido qualquer interpretação que advogue uma solução mais atentatória da estabilidade do acto tributário - logo do princípio da segurança jurídica - noutras situações do que nestes casos denominados excepcionais face à injustiça grave e notória manifestamente causada na esfera patrimonial do contribuinte. Tal interpretação, a efectuar-se, seria totalmente desfasada da realidade sistemática do processo tributário.

24. Qualquer juízo de legalidade efectuado pela Administração Tributária fora dos prazos de reclamação ou impugnação judicial é extemporâneo, logo, insusceptível de ser efectuado. Como refere ALBERTO XAVIER, o processo de impugnação é «um processo de anulação do acto tributário que tem por objecto necessário demonstrar a sua desconformidade com a lei. Esgotados os prazos que a lei lhe assinala, caduca o direito processual do contribuinte de obter a invalidação do acto, que adquire a sua eficácia preclusiva plena» (in Conceito e Natureza do Acto Tributário, Coimbra, Almedina, 1972, pp. 587).

25. Defender que o erro de direito está englobado no conceito de «erro imputável aos serviços» previsto na segunda parte do n. 1 do artigo 78º da LGT seria atribuir mais poder à Administração Tributária em sede de revisão oficiosa do acto tributário, do que aquele que decorre do regime geral de revogação administrativa regulada no artigo 141º do CPA nos termos do qual "os actos administrativos que sejam inválidos só podem ser revogados com fundamento na sua invalidade e dentro do prazo do respectivo recurso contencioso ou até à resposta da entidade recorrida".

26. Segundo Freitas do Amaral: "se a revogação tem por fundamento a invalidade do acto anterior, só tem sentido que ela possa ter lugar enquanto essa invalidade puder ser invocada; ora, decorrido o prazo de recurso contencioso sem que do acto inválido haja sido interposto o recurso adequado, a invalidade fica sanada, e portanto deixa de poder ser alegada; o órgão administrativo deixa, consequentemente, de poder invocar o fundamento do exercício da sua competência revogatória, que é a invalidade." (Curso, cit, pág. 450-451).

27. A expressão «erro imputável aos serviços» encontra-se directamente relacionada com a actividade operacional da Administração (o erro de facto, operacional ou material) e não com o erro de direito.

28. A Administração Tributária não pode actuar de forma mais ampla em matéria de revisão oficiosa dos actos tributários do que em sede de revogação fundada em ilegalidade, sob pena de total incoerência

29. Por essa razão, reitera-se, o legislador efectuou a distinção entre a primeira parte do n. 1 do artigo 78º da LGT - que regula a revogação provocada por iniciativa do contribuinte, com fundamento em ilegalidade geradora de invalidade - e a segunda parte do mesmo número - que regula a possibilidade da Administração Tributária poder revogar o acto em razão de erro imputável ao serviço - que não a ilegalidade.

30. Actos de revogação supervenientes ao decurso do prazo de impugnação contenciosa só podem ter como fundamento apreciações de mérito e não de legalidade. Daí que, ultrapassado o prazo para o recurso contencioso, o acto tributário só possa ser revogado com fundamento em "injustiça grave ou notória".

31. Conclui-se, assim que, o artigo 78°, n. 1, 2ª parte, da LGT é insusceptível de aplicação como meio de impugnação de liquidações emolumentares definitivamente consolidadas na ordem jurídica em virtude de ter sido ultrapassado o respectivo prazo de impugnação com fundamento em ilegalidade.

Foi dada vista ao EPGA.

Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.

2. É a seguinte a matéria de facto fixada na instância:

1. Em 8/5/2000, foi celebrada, no 5º Cartório Notarial de Lisboa, escritura de aumento de capital social e alteração parcial do contrato social da ora autora, aumento este realizado integralmente em dinheiro.

2. Pelo aumento realizado, a ora autora pagou € 7.611,64 de emolumentos notariais (em 8/5/2000), €13.124,25 de emolumentos registrais (9/5/2000), e € 12.479,92 de emolumentos ao RNPC (9/5/2000).

3. Do valor de € 13.124,25 pago na Conservatória do Registo Comercial de Lisboa, foi devolvida à ora autora a quantia de 1.200$00 (€ 5,99), e do valor de € 12.479,92 pago ao RNPC, foi devolvida a totalidade.

4. Os montantes cobrados e não devolvidos (€ 7.611,64 de emolumentos notariais e € 13.118,28 de emolumentos registrais) foram considerados pela ora autora como indevidamente cobrados e, em consequência, foi requerida, em 5/8/2003, revisão oficiosa destes actos de liquidação e cobrança.

5. O pedido de revisão oficiosa foi indeferido em 23/3/2004.

6. A ora autora deduziu a presente acção em 6/5/2004.

3. Defende o recorrente que o art. 78º da LGT não se aplica às taxas, mas apenas aos impostos.

Vejamos a lei.

Dispõe o citado artigo, subordinado à epígrafe “revisão do acto tributário”:

“1. A revisão dos actos tributários pela entidade que os praticou pode ser efectuada por iniciativa do sujeito passivo …”.

E a ilação que o recorrente tira desta norma é que a mesma se aplica aos impostos e não às taxas.

Na verdade, segundo o recorrente, a aplicação da norma aos impostos, que não às taxas, tem como consequência que só por analogia se podia aplicar tal normativo às taxas (conclusões 1ª a 4ª).

Mas não tem razão.

A taxa não deixa de ser um tributo.

A dicotomia é esta: tributos unilaterais (impostos) e tributos bilaterais (taxas) ( Casalta Nabais, Direito Fiscal, 2ª Edição, pág. 20).

O preceito não distingue entre impostos e taxas, reportando-se antes a tributos. E a taxa não deixa de ser um tributo.

Improcedem assim tais conclusões.

Defende depois o recorrente que questionar o acto de liquidação só pode ser feito através dos processos de impugnação judicial ou reclamação graciosa, sendo que não existe nos autos a prática de actos lesivos no indeferimento do pedido de revisão (conclusões 5ª a 9ª).

Também aqui não tem qualquer razão.

Na verdade, o citado art. 48º permite ao contribuinte discutir, em sede de revisão, a legalidade do acto. Como explicitaremos mais detalhadamente depois.

Se o legislador foi excessivo é questão diversa, sendo que ao Tribunal não cumpre apreciar tal matéria.

Quanto aos apontados prazos para a reclamação graciosa e impugnação judicial (conclusões 10ª e 11ª) aceita-se que os mesmos sejam razoáveis, e não violem qualquer lei comunitária.

Mas não é isso que está aqui em discussão.

Está em causa, isso sim, a revisão do acto tributário, previsto no art. 78º da LGT, nos prazos aí definidos.

São pois inócuas tais conclusões para o fim pretendido pelo recorrente.

Nas conclusões seguintes (12ª a 15ª) sustenta o recorrente que o contribuinte apenas pode pedir a revisão por qualquer ilegalidade no prazo da reclamação, pois de outro modo põe-se em causa a segurança jurídica e a estabilidade dos actos de liquidação dos tributos.

Mas também aqui não tem qualquer razão.

Vejamos porquê.

Como se escreveu no acórdão deste STA de 17/5/2006 (rec. n. 16/06) o artigo 78.° da Lei Geral Tributária prevê a revisão do acto tributário “por iniciativa do sujeito passivo” ou “da administração tributária”, aquela “no prazo de reclamação administrativa e com fundamento em qualquer ilegalidade”, e esta “no prazo de quatro anos após a liquidação ou a todo o tempo se o tributo ainda não tiver sido pago, com fundamento em erro imputável aos serviços”.

Todavia, tal não significa que o contribuinte não possa, no prazo da revisão oficiosa, pedir esta mesma revisão.

Tal resulta, desde logo, dos princípios da legalidade, da justiça, da igualdade e da imparcialidade – art. 266°, n. 2 da CRP.

Como se refere no Acórdão do STA de 20 de Março de 2002, recurso n. 26.580:

“Face a tais princípios, não se vê como possa a Administração demitir-se legalmente de tomar a iniciativa de revisão do acto quando demandada para o fazer através de pedido dos interessados já que tem o dever legal de decidir os pedidos destes, no domínio das suas atribuições, sendo que «o dever de pronúncia constitui, de resto, um princípio abertamente assumido pelo art. 9° do CPA, no domínio do procedimento administrativo mas aqui também aplicável por mor do disposto no art. 2° do mesmo código”.

E, mais adiante:

“É claro que a revisão do acto tributário, na sua dimensão de acto a favor do contribuinte, que é a dimensão que aqui importa ter em conta, acaba por implicar um alargamento do prazo de estabilidade da situação tributária a que se refere. Mas uma tal consequência não é uma objecção que o intérprete possa colocar (...) pois a adopção, pelo legislador, da possibilidade de revisão do acto pressupõe exactamente o equacionamento dessa questão e a sua resolução no sentido de fazer, dentro de certos condicionalismos (...) outros valores para além da segurança jurídica a prazo certo”.

E de lei escrita.

Na verdade, o próprio artigo 78°, n. 6, refere o pedido do contribuinte dirigido ao órgão competente da administração tributária para a sua realização.

E o artigo 86°, n. 4, al. a) do Código de Procedimento e de Processo Tributário menciona o “pedido de revisão oficiosa da liquidação do tributo”.

É, aliás, no sentido exposto, a jurisprudência, que se crê uniforme, do STA.

Cfr., por todos, os acórdãos de 20 de Março de 2002 citado, de 19 de Novembro de 2003 recurso n. 1181/03, de 17 de Dezembro de 2002 recurso n. 1182/03, de 29 de Outubro de 2003 recurso n. 462/03, de 02 de Abril de 2003 recurso n. 1771/02, de 20 de Julho de 2003, recurso n. 945/03 e de 30 de Janeiro de 2002 recurso n. 26.231.

Improcede assim esta questão nuclear do recurso interposto.

As conclusões seguintes (16ª a 24ª) ou não têm relevância prática para a discussão em causa (quando se reportam ao procedimento de revisão oficiosa por parte da AT) ou colidem com a doutrina atrás exposta, e que aí foi objecto de apreciação, pelo que igualmente improcedem.

Resta tratar a última questão (“erro imputável aos serviços” – conclusões 25ª a 31ª).

O referido artigo 78°, n: ° 1 da Lei Geral Tributária prevê a revisão oficiosa “com fundamento em erro imputável aos serviços”.

Que, no entender do recorrente, e no caso, só poderia ter como fundamento apreciações de mérito e não de legalidade.

Mas não é assim.

O “erro imputável aos serviços” concretiza qualquer ilegalidade, não imputável ao contribuinte mas à Administração, com ressalva do erro na autoliquidação que, para o efeito, é equiparado aos daquela primeira espécie artigo 78.°, n. 2 in fine ( Acórdão citado de 17/5/2006).

É o que este STA tem uniforme e reiteradamente afirmado, a propósito do artigo 43.° da LGT.

Como se refere no acórdão de 12 de Dezembro de 2001, recurso n. 26.233: “havendo erro de direito na liquidação, por aplicação de normas nacionais que violem o direito comunitário e sendo ela efectuada pelos serviços, é à administração tributária que é imputável esse erro, sempre que a errada aplicação da lei não tenha por base qualquer informação do contribuinte. Por outro lado, esta imputabilidade aos serviços é independente da culpa de qualquer dos seus funcionários ao efectuar liquidação afectada por erro” já que “a administração tributária está genericamente obrigada a actuar em conformidade com a lei (artigos 266°, n. 1 da CRP e 55° da LGT), pelo que, independentemente da prova da culpa de qualquer das pessoas ou entidades que a integram, qualquer ilegalidade não resultante de uma actuação do sujeito passivo será imputável a culpa dos próprios serviços”.

Cfr., no mesmo sentido, e por todos, os acórdãos de 6 de Fevereiro de 2002, recurso n. 26.690, de 5 de Junho de 2002, recurso n. 392/02, de 12 de Dezembro de 2001, recurso n. 26.233, de 16 de Janeiro de 2002, recurso n. 26.391, de 30 de Janeiro de 2002, recurso n. 26.231, de 20 de Março de 2002, recurso n. 26.580 e de 10 de Julho de 2002, recurso n. 26.668.

Nem contrariam o exposto os nºs 3 e 4 daquele artigo 78°, uma vez que ressalva “o disposto nos números anteriores”.

Ou seja: pode ser efectuada essa revisão, por iniciativa da Administração Tributária, mesmo que não exista erro imputável aos serviços.

Cfr. Leite de Campos e outros, LGT Anotada, 2 edição, p. 346, nota 7 e Lima Guerreiro, ibidem, p. 346, nota 7.

De outro modo, sairia frustrado o dever da Administração, de plenamente reconstituir a legalidade ofendida, em violação do princípio da legalidade que deve ser observado na actuação administrativa (artigos 266º, n. 2 da Constituição da República Portuguesa e 55º da Lei Geral Tributária).

Aliás, a mesma lei – artigo 78º, n. 2 – considera erro imputável aos serviços, o erro na autoliquidação efectuada pelo sujeito passivo, do qual está liminarmente excluído qualquer erro material praticado pela Administração Tributária ( Acórdão citado).

Em suma: improcedem todas as conclusões das alegações de recurso.

4. Face ao exposto, acorda-se em negar provimento ao recurso.

Custas pelo recorrente, fixando-se a procuradoria em 1/8.

Lisboa, 21 de Janeiro de 2009. Lúcio Barbosa (relator) – Jorge Lino – Pimenta do Vale.