04002/10 - Tribunal Central Administrativo Sul

I) -São impugnáveis as correcções técnicas à matéria tributável operadas pela AT e sindicadas pela recorrente que não deram lugar a qualquer liquidação tanto mais que como resulta da matéria de facto provada, apenas houve lugar à tributação autónoma de despesas relacionadas com serviços especializados e que a recorrente não sindica

II) -Na verdade, por força do disposto no artigo 97°/l/b), o despacho de fixação da matéria tributável é imediatamente sindicável, por ser lesivo.

III) -Tendo a sentença, em tal circunstancialismo decidido que a fixação da matéria tributável não era autonomamente impugnável atento o princípio da impugnação unitária estatuído no artigo 54º do CPPT, impõe-se revogar a sentença e passar a conhecer do fundo da causa, em substituição do Tribunal recorrido, ouvidas as partes sobre as questões cujo conhecimento foi omitido, tudo nos termos do disposto no artigo 715° do CPC.

IV) -A nulidade da notificação da liquidação ou das correcções à matéria tributável é um acto exterior ao próprio acto e, como tal, apenas contende com a sua eficácia e não com a sua legalidade.

V) -Estando em causa a liquidação baseada em relatório dos SFT o que se impõe para determinar se o acto está ou não fundamentado, é a análise da prova a recolher para os autos sob o prisma da fundamentação formal, captando dos respectivos elementos de suporte e vertendo para o probatório os elementos probatórios que comprovem ou infirmem que se trata de uma exposição sucinta dos factos e das regras jurídicas em que se fundam, que os seus destinatários concretos, pressupostos cidadãos diligentes e cumpridores da lei, ficam em condições de fazer a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo percorrido pela entidade decidente, porque certo é que a lei a admite a denominada fundamentação por referência ao estatuir que ela pode consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anterior parecer, informação ou proposta, que neste caso constituirão parte integrante do respectivo acto.

VI) -Para aferir da indispensabilidade dos custos há que ter em conta o intuito objectivo que levou o contribuinte a contrair o encargo que originou o empréstimo, sendo certo que tal intuito não se identifica com o concreto ânimo de quem tomou tal decisão pois o intuito objectivo é determinado a posteriori, tendo como referência todas as circunstâncias conhecidas no momento da decisão e nunca as posteriores. E, assim, se a decisão teve na sua génese tão só o interesse da empresa, o prosseguimento do seu objecto social, tal como os seus sócios e gestores, bem ou mal não interessa, ao tempo o interpretaram, o custo não pode deixar de ser havido como indispensável; já se a motivação predominante for outra não deverá ser fiscalmente aceite.

VII) - É ao sujeito passivo que incumbe o ónus de alegação dos factos justificativos da necessidade do custo.

VIII) -Tendo a recorrente contraído empréstimos bancários e suportado juros e resultando provado que fez empréstimos aos sócios, não tendo sido contabilizados juros, dado que a recorrente não tem por escopo a actividade financeira pois tem como objecto social a indústria de produtos químicos e farmacêuticos, drogas e tudo quanto esta indústria e ramo de comércio se relacione, não se antolha a razão de contrair empréstimos com pagamento de juros e simultaneamente a prestação de empréstimos sem contabilização de juros. Em tal desiderato é forçoso concluir que não está provado que o intuito objectivo que determinou este encargo não foi o interesse da empresa nem o prosseguimento do seu escopo social, à míngua de qualquer outra prova sobre esta matéria.

IX) -O intuito objectivo da oferta de uma pomada aos adquirentes de meias de descanso comercializadas pela recorrente, não pode deixar de identificar-se com o interesse e o escopo social da empresa.

X) -A publicidade de medicamentos para uso humano está legalmente enquadrada pelo DL 100/94, de 19 e Abril, na redacção introduzida pelo DL 48/99, de 16 de Fevereiro, e, nos termos do estatuído nesse diploma (artigos 9° e 10°) as empresas da indústria farmacêutica podem suportar os custos de acolhimento de pessoas habilitadas a prescrever ou dispensar medicamentos em eventos científicos e acções de formação e de promoção de medicamentos, desde que, em qualquer caso, tais incentivos não fiquem dependentes ou constituam contrapartida da prescrição de medicamentos.

XI) -De acordo com tal legislação consideram-se custos de acolhimento das referidas pessoas os encargos com a respectiva inscrição, deslocação e estada em manifestações de carácter científico e ainda em acções de promoção de medicamentos que comportem uma efectiva mais-valia científica ou ganho formativo para os participantes.

XII) -E a estada não deverá exceder o período compreendido entre o dia anterior ao do início e o dia seguinte ao do termo do evento ou das acções de formação ou de promoção de medicamentos nem comportar benefícios de carácter social prevalecentes sobre o objectivo científico e profissional.

XIII) -Todavia, nos termos da referenciada legislação, nesse tipo de acções o acolhimento deve ser sempre de nível razoável e ter um carácter acessório em relação ao objectivo principal da reunião, não devendo ser alargado a pessoas que não sejam profissionais de saúde destinatários dos mesmos, como aconteceu no caso em apreço.

Acorda-se, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário (2.ª Secção) do Tribunal Central Administrativo Sul:

1. -RELATÓRIO

COMPANHIA ....................., S.A., com sinais identificadores dos autos, recorre da sentença proferida pelo sr. Juiz do TAF de Sintra no processo de impugnação que deduziu e em que foi julgado procedente o pedido de anulação da liquidação de IRC referente ao ano de 1995.

Alega e termina formulando as seguintes conclusões:

“A) As correcções determinadas pelos serviços da Administração Fiscal, impugnadas pela ora Recorrente nos presentes autos, implicaram uma diminuição significativa do montante do prejuízo fiscal por esta apurado no exercício de 1995, não tendo, contudo, de tais correcções, resultado para a ora Recorrente o apuramento de qualquer lucro tributável relativo a tal exercício;

B) Tais correcções não implicaram, por isso, e por maioria de razão, qualquer liquidação adicional de IRC sobre um qualquer lucro tributável corrigido pela ora Recorrente com referência ao exercício de 1995;

C) A ora Recorrente foi, contudo, e não obstante o disposto na alínea anterior, notificada para pagar um valor de imposto no montante de Esc. 25.000, acrescido dos respectivos juros compensatórios, a título de tributação autónoma sobre os custos com "serviços especializados", desconsiderados pela Administração Fiscal no âmbito do procedimento inspectivo supra referido e aqui não impugnados pela Recorrente;

D) Tendo em conta, por um lado, que o valor da tributação autónoma em sede de IRC, liquidado à ora Recorrente, relativo a 1995, em nada concretizava a diminuição, imposta pelas Autoridades Fiscais à ora Recorrente, dos prejuízos fiscais reportáveis da Recorrente, relativos a 1995, e, por outro, que, apenas tal diminuição -e não tal liquidação -eram objecto de contestação pela ora Recorrente, nos presentes autos, esta impugnou, desde logo, as correcções que lhe foram efectuadas pelas Autoridades Fiscais a título de "custos e perdas financeiras", "deslocações e estadas", "publicidade e propaganda", "congressos" e "ofertas" -das quais discordava-, e das quais não resultou (nem poderia resultar) qualquer liquidação adicional de IRC;

E) A sentença recorrida, ao não considerar como assentes todos os factos enunciados nas alíneas anteriores, enferma de uma incorrecta apreciação da matéria de facto relevante para efeitos de apreciação do pedido formulado na impugnação pela ora Recorrente;

F) O artigo 86°, n°1 da LGT consagra uma excepção ao princípio da impugnação unitária, previsto no artigo 54° do CPPT, nos termos do qual são autonomamente impugnáveis os actos de avaliação directa da matéria colectável de IRC;

G) Configurando-se o acto impugnado pela ora recorrente como um acto de avaliação directa, este não poderá, pois, nos termos das disposições conjugadas do artigo 86°, n°1 da LGT e do artigo 54° do CPPT, deixar de ser considerado como autonomamente impugnável;

H) A sentença recorrida ao acolher entendimento contrário a este violou, assim, o disposto no artigo 86°, n°1 da LGT e no artigo 54° do CPPT, devendo, assim, ser anulada;

I) Mesmo que se partilhe a interpretação sufragada pelo Meritíssimo juiz a quo, relativamente ao disposto no artigo 86°, n°1 da LGT e no artigo 54° do CPPT — segundo a qual a fixação da matéria colectável, não só com base em avaliação indirecta, mas também directa, apenas é autonomamente impugnável quando não dê origem à liquidação de qualquer tributo —, nem mesmo assim, se poderia, in casu, haver concluído pela improcedência da pretensão da impugnante;

J) É que o que aqui se encontra em discussão, não é, nem se pretende que seja, a legalidade da liquidação da tributação autónoma sobre custos com "serviços especializados" -consubstanciada no acto de liquidação erigido como acto impugnável pelo Meritíssimo juiz a quo-, mas antes a legalidade os actos de fixação da matéria colectável, que conduziram à redução do montante dos prejuízos fiscais reportáveis da ora Recorrente;

K) A sentença recorrida ao negar a procedência à impugnação apresentada pela ora Recorrente, com base numa alegada violação do princípio da impugnação unitária, não apreciou correctamente a matéria de facto relevante, violou o disposto no artigo 86°, n°1 da LGT e no artigo 54° do CPPT, desrespeitando e esvaziando de conteúdo o princípio constitucional de tutela jurisdicional efectiva e eficaz e os princípios anti-formalista, pro actione ou pro favoritate instantiae.

Nestes termos, e nos mais de Direito, e com o douto suprimento que se invoca, deve dar-se provimento ao recurso, revogar-se a sentença recorrida, que deverá, assim, ser substituída por outra que conheça de mentis a presente impugnação, com todas as consequências legais, Como é de inteira justiça!”

A recorrida FP não contra -alegou.

O EPGA emitiu douto parecer em que se pronunciou pelo provimento do recurso revogando-se a sentença recorrida e, julgando em substituição do Tribunal recorrido, que seja dado parcial provimento à impugnação, nos termos que expende e que infra se referirão.

Na consideração de que na eventualidade da procedência do recurso se imporá o conhecimento, em substituição, das questões que ficaram por conhecer (artº 715º nº 2 do CPC), foram sobre as mesmas ouvidas as partes que se pronunciaram do seguinte modo:

A RECORRENTE (conforme conclusões que formulou):

“1. A administração fiscal procedeu à notificação de correcções efectuadas ao lucro tributável do exercício de 1995, no valor de 163.176,65€;

2. Sucede que, devido a tais correcções, o prejuízo declarado pela impugnante/recorrente no valor de 344.985,43€, foi reduzido para 181.808,78€;

3. Ora, resulta do demonstrado que, a notificação de correcções à matéria colectável deve ser feita por carta registada com aviso de recepção, por ter por objecto um acto susceptível de alterar a situação tributária, da empresa contribuinte;

4. Mais, não foi dado conhecimento à empresa, quais os meios processuais de reacção ao conteúdo da própria notificação;

5. Consequentemente, não pode considerar-se que a impugnante/recorrente foi legalmente notificada das correcções à matéria colectável do IRC de 1995;

6. Adicionalmente, a administração fiscal ao não fundamentar as correcções efectuadas à matéria colectável de IRC, incorreu num vício de forma, mais precisamente, um vício de falta de fundamentação de facto das correcções à matéria colectável, que acarreta a nulidade do acto;

7. No que respeita à não consideração como custos fiscais dos juros de empréstimos bancários, é de notar que não existiram quaisquer pagamentos de juros pelas associadas à impugnante/recorrente;

8. Na realidade, o TOC, à data dos factos, optou por considerar na conta 25 (i.e. conta de Associadas), verbas que diziam respeito a prestações de serviços e que por essa mesma razão deveriam estar registadas na conta 21 (i.e. Clientes/fornecedores);

9. Tal situação apenas aconteceu por questões de ordem prática, i.e. por razões de mais fácil enquadramento em termos de visualização automática das contas;

10. No que respeita às deslocações a Barcelona, resulta da prova produzida em sede de audiência de julgamento que existia a necessidade de promover a substância química em causa, bem como de esclarecer todas as suas características junto da classe médica, por forma a que a mesma viesse a prescrever tais fármacos;

11. Caso a "S........" não fosse devidamente promovida, junto das pessoas que a poderiam prescrever (i.e. os médicos), dificilmente poderia haver um retorno financeiro, i.e. um aumento dos lucros da empresa;

12. Ora, foi exactamente isso que a impugnante/recorrente pretendeu fazer, i.e. a impugnante promoveu deslocações a Barcelona que considerou fulcrais para apresentar soluções terapêuticas credíveis, bem como para divulgar e fazer conhecer a molécula em causa, i.e. a C............;

13. Por outro lado, a empresa fez prova de que, a aquisição das pomadas V.........., com vista proceder à sua oferta aos clientes que lhe comprassem o material ortopédico em questão, fez aumentar as vendas desse mesmo material ortopédico;

14. Em suma, a empresa demonstrou de forma clara e óbvia que as despesas incorridas tanto com as deslocações e estadas a Barcelona, bem corno com a aquisição na pomada V........., foram indispensáveis para a realização dos ganhos sujeitos a imposto e para manutenção da fonte produtora;

15. Se assim não fosse, e caso não fossem adoptadas as políticas de marketing espelhadas nos presentes autos, poderia ser tomado por certo que não teria existido um aumento significativo das receitas da empresa;

16. Face à prova produzida, parece-nos visível que, considera-se nula qualquer notificação em que não seja comunicado os meios processuais de reacção ao conteúdo da própria notificação;

17. Mais, sofre de vício de forma, qualquer notificação em que exista falta de fundamentação de facto;

18. Adicionalmente, a administração fiscal ao não considerar os valores gastos com as deslocações e estadas, bem como com as pomadas, incorre num vício de violação do disposto no artigo 23.° do CIRC, sendo que as quantias corrigidas dizem respeito a custos efectivamente suportados e indispensáveis para a obtenção de proveitos e manutenção da fonte produtora;

19. Finalmente, pelas correcções efectuadas pela administração fiscal, esta última incorreu num vício de violação do disposto no n.° 2 do artigo 3.° do CIRC, sendo que as correcções efectuadas conduzem a um resultado tributável corrigido que não é o real, sendo que no apuramento dos valores contabilísticos não foram considerados os custos efectivamente suportados pela impugnante/recorrente.

Termos em que se conclui pugnando-se pela anulação total das correcções à matéria colectável do Imposto sobre o Rendimento de Pessoas Colectivas (IRC), referente ao exercício de 1995, no valor de 163.176,65 EUR, por ser insanável o vício de falta de fundamentação.

Caso assim não se entenda, dever-se-á proceder à anulação parcial das correcções à matéria colectável do IRC, referente ao exercício de 1995, no montante de 116.077,09 EUR, fixando-se os prejuízos de exercício em 392.084,99 EUR (resultantes dos prejuízos declarados no montante de 344.985,43 EUR e de correcções no montante de 47.099.56 EUR, que se aceitam), tudo por força da verificação dos vícios supra referidos, para além das demais consequências legais, desse modo se fazendo a verdadeira e costumada justiça”.

A RECORRIDA:

“l- No que se reporta aos restantes vícios invocados na impugnação reitera-se toda a argumentação aduzida pela FP nas relevantes peças processuais, nomeadamente, nas alegações de fls. 305 a 321, concluindo-se pela estrita legalidade do acto judicialmente impugnado. Com efeito, os factos carreados, a documentação probatória junta e a intrínseca lógica dos actos praticados evidenciam a verificação ao pormenor de todos os requisitos legais.

II- Adicionalmente, ainda se dirá, que é a própria recorrente que reconhece ter-lhe sido efectuada notificação por carta registada com aviso de recepção das correcções efectuadas à matéria tributável do exercício de 1995, não se legitimando a argumentação de não ter sido legalmente notificada dessas mesmas correcções por não lhe terem sido comunicados os meios processuais de reacção ao conteúdo da própria notificação.

Nesse sentido cfr. por todos o douto Acórdão da 2a Secção STA, de 14-10-2009, proferido no Processo n° 0592/09, cujo sumário se transcreve:

"I- A forma de reagir contra notificação deficiente, designadamente quando seja omitida a indicação do prazo para reagir ou dos meios de defesa, é a prevista no artigo 37° do Código de Procedimento e de Processo Tributário, segundo o qual o interessado pode requerer, em tais situações, a notificação dos elementos que hajam sido omitidos.

III- A interpretação sufragada não ofende os princípios constitucionais e legais da boa-fé e da protecção da confiança, pois as notificações omissas quanto aos meios e prazos de defesa não são susceptíveis de criar nos seus destinatários expectativas dignas de tutela jurídica, tanto mais que, em face dessa omissão, tinha o recorrente a possibilidade, que não usou, de requerer a notificação dos elementos omissos ao abrigo do artigo 37.° do Código de Procedimento e de Processo Tributário".

III- Também não corresponde à realidade o argumentado pela recorrente de que as correcções efectuadas se não encontram fundamentadas. Acresce que, pela análise dos documentos inseridos no processo administrativo e oportunamente notificados à recorrente, um destinatário normal facilmente se apercebe das razões do acto recorrido.

E também a ora recorrente se apercebeu dessas razões, pois vem contestar todos os fundamentos do acto impugnado, dizendo que não estando preenchidos os requisitos do artigo 23° do CIRC não poderiam ter tido lugar as correcções efectuadas.

A fundamentação existe e a recorrente conhece-a, apenas que - embora sem que lhe assista qualquer razão - dela discorda.

O acto impugnado encontra-se, pois, fundamentado de forma clara, congruente e suficiente.

IV- No que se reporta à pretensa ilegalidade das correcções efectuadas também se dirá que, em nenhum dos casos, a recorrente fez prova ou cooperou adequadamente no sentido de demonstrar que tais despesas eram indispensáveis à actividade desenvolvida como objecto social da empresa; A interpretação que a recorrente faz da plena disponibilidade de realização de despesas considerando exigível que as mesmas sejam aceites como custos, para efeitos fiscais, por parte da Administração Fiscal, parece fortemente desadequada e prejudicial às finalidades de equidade do sistema fiscal.

Nestes termos e pelo mais que suprindo V. Exas. entendam ser de considerar, deve ser negado provimento ao recurso, mantendo-se o acto recorrido.”

O MP veio manifestar adesão à posição assumida pela recorrida, nomeadamente quanto ao teor do Acórdão do S.T.A. de 14-10-09, no processo nº 0592 relativamente à invocada notificação insuficiente.

Os autos vêm à conferência com dispensa de vistos.

2. - FUNDAMENTOS

2.1. - DOS FACTOS

Na sentença recorrida deram-se como provados os seguintes factos, com relevância para a decisão da questão da validade da notificação das correcções à matéria colectável do IRC, do exercício de 1995, com base no teor dos documentos juntos aos autos:

A) A Impugnante foi objecto de uma acção de Inspecção Tributária, ao IRC de 1995, tendo sido efectuadas correcções técnicas, no montante de 32 713 981$00, e apurado Imposto em Falta: 25 000$00 (cfr. relatório da inspecção tributária a fls. 102 a 109 do processo administrativo tributário apenso);

B) Em 23/06/2000, a Impugnante foi notificada das "conclusões resultantes da acção de Inspecção Tributária, das correcções técnicas efectuadas em sede de IRC ao lucro tributável, à matéria colectável e/ou ao imposto, bem como da sua fundamentação" com o seguinte teor:

"Fica V. Exa., por este meio notificado nos termos de:

- arts. 61° do RCPIT - do teor do (s) despacho (s) que recaiu (iram) sobre a acção Interna/Externa do (s) exercício (s) de 2995;

- arts. 77° da LGT, 36° e 38° nº1 do CPPT e 112° do CIRC das correcções técnicas efectuadas ao (s):

Ao lucro tributável, ano 1995, meramente aritméticas ou legais: 32 713 981$00 Ao imposto: 25 000$00

-bem como das suas fundamentações, as quais tiveram por base os factos, motivos, fundamentos, critérios e cálculos expressamente desenvolvidos no (s) Relatório/DC (s) -22, que faz (em) parte integrante da presente notificação e que serve(em) de fundamentação para todas as liquidações que vierem a ser efectuadas em resultado da presente acção a inspectiva.

…

Da presente comunicação, na parte que diz respeito às correcções técnicas sem efeitos suspensivos bem como dos seus fundamentos, não cabe qualquer reclamação ou impugnação, sem prejuízo de reclamação graciosa ou impugnação judicial do acto tributário, nos termos, respectivamente, dos arts. 68° e 99° do CPPT.

Mais se informa que a liquidação do imposto com base nas referidas correcções será, a breve prazo, feita e notificada pelos Serviços Centrais da DGCI com emissão, sendo caso disso, da nota de cobrança necessária para proceder ao correspondente pagamento, ou do cheque relativo à importância a restituir.

Anexos: cópia do relatório final (e anexos) com 35 folhas" - cfr. fls. 149 a 151 do processo administrativo tributário apenso;

C) Em 13/09/2000 foram apresentados os presentes autos de impugnação "das correcções efectuadas à matéria colectável do Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC), do exercício de 1995" pedindo a anulação das correcções à matéria colectável do IRC relativo ao exercício de 1995, no montante de 32 713 981$00, por vício de falta de fundamentação, ou as correcções ser parcialmente anuladas, no montante de 23 271 367$00, fixando-se os prejuízos do exercício em 78 605 984$00 "( resultantes dos prejuízos declarados no montante de 69 163 370$00 e de correcções no montante de 9 442 614$00, que se aceitam)" - cfr. fls. 2 a 29;

D) Na sequência das correcções referidas em B, em 20/09/2000, foi emitida a liquidação de IRC n°..............., relativa ao ano de 1995, com imposto a pagar: 191,47€, com data limite de pagamento: 03/11/2000 - cfr. print a fls. 155 do processo administrativo tributário apenso e fls. 351 a 354;

E) Em 03/11/2000, a Impugnante efectuou o pagamento da liquidação referida em D - cfr. carimbo a fls. 355.

Ao abrigo do estatuído no artigo 712.°/l/a) e acolhendo o ponto de vista do EPGA, cumpre proceder à alteração e ampliação da matéria de facto, uma vez que tal necessidade resulta da documentação junta aos autos e torna-se necessária para uma boa decisão do pleito.

Assim:

Tendo em conta os documentos de fls. 106 do apenso PAT e 359 destes autos, impõe-se alterar o facto vertido na alínea A) por forma a ficar a constar que o imposto apurado se reporta, tão-somente à tributação autónoma de despesas relacionadas com serviços especializados.

No que concerne à alínea D) impõe-se precisar que a liquidação foi emitida na sequência da correcção feita aos custos relacionados com serviços especializados.

Tendo em conta o documento de fls. 37 do apenso PAT, importa fixar o objecto social da recorrente.

Por não terem sido impugnados, deve considerar-se provado o teor documentos de fls. 31 a 128.

Assim como deve constar do probatório o teor dos pontos I, II, e III até à referência a publicidade e propaganda do RIT (fls. 106 e 107 do apenso PAT)

Por fim, é relevante para uma conscienciosa decisão da causa a inclusão nos factos provados do teor do despacho da autoridade tributária que sancionou as correcções à matéria tributável (fls. 102 do apenso PAT).

Pelo exposto, reformulam-se as citadas alíneas e aditam-se as alíneas F), G), H) e J), como segue:

A) - A Impugnante foi objecto de uma acção de Inspecção Tributária, ao IRC de 1995, tendo sido efectuadas correcções técnicas, no montante de 32 713 981$00, e apurado Imposto em Falta: 25 000$00, imposto este que se reporta apenas à tributação autónoma de despesas relacionadas com serviços especializados. (cfr. relatório da inspecção tributária a fls. 102 a 109 do processo administrativo tributário apenso e 359 destes autos).

D) Na sequência das correcções referidas em B quanto aos custos relacionados com serviços especializados, em 20/09/2000, foi emitida a liquidação de IRC n°................, relativa ao ano de 1995, com imposto a pagar: 191,47€, com data limite de pagamento: 03/11/2000 - cfr. print a fls. 155 do processo administrativo tributário apenso e fls. 351 a 354;

F) – A impugnante tem como objecto social a indústria de produtos químicos e farmacêuticos, drogas e tudo quanto esta indústria e ramo de comércio se relacione – cfr. fls. 37 do do apenso PAT.

G) – Em 30-01-1995 a F...... P....... I............., S.A., disponibilizou à impugnante o Centro de Investigação e sua calendarização, através da carta que se encontra junta a fls. 32 e que se dá por reproduzida para todos os efeitos.

H) – Entre os dias 20 e 23 de Abril de 1995, foi proferida pelo Dr. Horácio ................ uma palestra em Barcelona, conforme documento junto a fls. 33 e ss, que se dá por reproduzido.

I) - Entre os dias 11 e 14 de Maio de 1995, foi proferida pelo Dr. Carlos ............. uma palestra em Barcelona, conforme documento junto a fls. 51 e ss, que se dá por reproduzido.

J) - Entre os dias 25 e 28 de Maio de 1995, foi proferida peloa Drª. Marina ............... e pelo Dr. Carlos ............ uma palestra em Barcelona, conforme documento junto a fls. 51 e ss, que se dá por reproduzido.

K) - A impugnante produziu o panfleto publicitário sobre alguns artigos das suas especialidades que se encontra a fls. 124 e ss e que se dá por reproduzido para todos os legais efeitos.

L) –No RIT foram extraídas as conclusões constantes de fls. 106 e 197, de que se destacam, com relevo para a decisão, as seguintes:

“II OBJECTIVOS, ÂMBITO E EXTENSÃO DA ACÇÃO INSPECTIVA

Em cumprimento da ordem de serviço n.° 35304 de 15/01/99, foi efectuada uma fiscalização, à firma "COMPANHIA ..................., SA", NIPC ..................., com sede na Rua. do ............... n°., 2° ....... A............e, área da 3a Repartição de Finanças da

No âmbito da análise efectuada internamente verificou-se que o sujeito passivo apresenta prejuízos desde 1993. No exercício de 1995 o prejuízo declarado, de Esc.:69 163 370$00.

III DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL

Custos e perdas financeiros (juros suportados)

A empresa contraiu junto da Banca empréstimos, cujo saldo médio no exercício de 1995, foi de Esc:.71 823 272$00, tendo pago juros no montante de Esc:. 12 249 896$00. Por outro lado, verifica-se que a mesma faz empréstimos aos sócios, cujo saído médio devedor se cifra em Esc:.81 720 632SOO, sem que tenha contabilizado em proveitos os juros devidos. Assim, poder-se-á concluir que as necessidades de financiamento da firma foram superiores na medida dos financiamentos por ela concedidos aos sócios, pelo que se corrige, a favor do Estado a verba de juros no valor de Esc:. 12 249 896SOO (art°23° do CIRC ).

Junta-se Anexo I de 2 folhas.

Juros de mora e compensatórios

O sujeito passivo contabilizou como custoso exercício na conta 6815 juros de mora e compensatórios o valor de Esc.: 874 605$00 não tendo acrescido ao quadro 17 da modelo 22, pelo que se acresce aquela importância ao resultado fiscal nos termos do artigo 41º n°1, alínea d) do CIRC.

Junta-se Anexo n de 3 folhas.

Fornecimentos e serviços externos

Artigos para oferta

Foram contabilizados nesta subconta -62218- diversas ofertas, como vídeos, televisores móvel de escritório, etc, cujo montante é de Esc 4 686 950$00, não constando dos referidos documentos a identificação das pessoas singulares ou colectivas a quem foram atribuídas as ofertas, de acordo com o estabelecido no Ofício n°005764 de 02/03/93 do SAIR. Deste modo, a verba de Esc.:4 686 950$00 não se considera comprovadamente indispensável para a formação dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto, ou para a manutenção da fonte produtora, nos termos do artigo 23° do CIRC.

Junta-se Anexo III de 7 folhas.

Deslocações e estadas

Na conta 62227 deslocações e estadas o sujeito passivo no exercício de 1995, contabilizou como custo o montante de Esc.:26 324 006$00. Destes custos não vão ser aceites como custo fiscal, custos no montante de Esc.: 1 0421 471$00, uma vez que se referem a pagamentos com passagens aéreas, estadas em hotéis é alimentação a pessoas estranhas à empresa (artigo 23° CIRC).

É de referir que estes custos inicialmente foram contabilizados na conta 62233 publicidade e propaganda, só mais tarde foi feita a regularização para a conta 62227 deslocações e estadas.

Como exemplo junta-se Anexo IV de 4 folhas.

Publicidade e propaganda

Estão contabilizadas nesta conta diversas viagens no total de Esc. 882 109$00, como por exemplo a Roma/Veneza/Milão/, comparticipação de viagens, etc. Tratam-se de documentos em que alguns apenas referem por exemplo "apoio a 3 médicos prescritores importantes", outros referem, "comparticipação nas despesas de viagem a congresso do Sr. Dr. ..." não fazendo alguns destes nomes, parte dos quadros da empresa. Uma vez que se tratam de acções do interesse dos participantes, (médicos) e não se provando em que medida tais custos foram necessários para a formação dos proveitos tais custos não são aceites fiscalmente, nos termos do artigo 23° do CIRC.

Como exemplo junta-se Anexo V de 6 folhas.”

M) -Por despacho que se encontra a fls. 102 do apenso PAT, a autoridade tributária que sancionou as correcções à matéria tributável nos seguintes termos:

“DESPACHO

Concordo com o parecer da Chefe de Equipa, e com o relatório da acção inspectiva, em anexo.

Dos fundamentos deles constante resulta que se encontram verificados os pressupostos legais e de facto para, mantendo-se a avaliação directa da matéria colectável, proceder às correcções técnicas propostas, nos termos da parte final dos artigos 16° n.° l e 17° n.° l do Código do IRC, bem como dos artigos 81° a 84° da LGT.

Desta forma, com os fundamentos referenciados, determino que se proceda à alteração do prejuízo fiscal conforme vontade declarada, nos termos propostos.

Remeta(m)- se o(s) documento(s) de correcção à Área da Liquidação e Cobrança.

Remeta(m)- se o(s) auto(s) de notícia à Área da Repartição de Finanças

competente.

Notifique-se.

Lisboa, 19 de Junho de 2000

Por Delegação do Director de Finanças

(DR II Série, nº ......., de 99/....../12)

O Chefe de Divisão

( João ..................... )”

N) – É do seguinte teor o PARECER DO CHEFE DE EQUIPE mencionado na alínea anterior e que se encontra a fls. 103. do apenso PAT:

“Da fiscalização à empresa ao IRC e ao exercício de 1995, são propostas correcções aritméticas ao resultado fiscal declarado de Esc.: 32.713.981 $00 que se repartem por:

1) Custos e Perdas Financeiras - Esc.: 12.249.896$00

2) Deslocações e Estadas - Esc.: 10.421.471$00

3) Publicidade e Propaganda -Esc.: 882.109$00

4) Congressos -Esc.: 3.498.950$00

5) Ofertas -Esc.: 4.686.950$005

6) Juros Compensatórios - Esc.: 874.605$00

7) Trabalhos Especializados -Esc.: 100.000$00

A 1a verba diz respeito a Juros de Empréstimos Bancários contraídos junto da Banca, que não são aceites custos fiscais nos termos do art° 23° do CIRC, na medida em que se verificou que a CPH fez empréstimos a sócios, cujo saldo médio se cifrou bastante acima dos empréstimos por ela contraídos, sem que tenha contabilizado em proveitos os juros correspondentes, pelo que os custos com os referidos encargos bancários não se mostram necessários à obtenção dos proveitos.

A 2a, 3a e 4a verbas dizem respeito a custos com pessoas estranhas à empresa, em muitos casos médicos, de que não se fez prova da sua indispensabilidade para a formação dos proveitos (art° 23° do CIRC), conforme se pormenoriza no relatório da Inspecção.

A 5a verba, por a CPH não identificar os destinatários das ofertas, de modo a se avaliar da sua indispensabilidade para a formação dos proveitos, também, não é aceite como custo fiscal (art° 23° do CIRC).

A 6a verba diz respeito a Juros Compensatórios, que por não serem aceites custos fiscais nos termos da alínea d) do n°1, do art° 41° do CIRC, deveriam ter sido acrescidos no Q.17 da mod. 22.

A 7a verba não é aceite como custo por estar indocumentada (alínea h) do n°1, do art° 41° CIRC), sendo objecto de tributação autónoma nos termos do Dec° Lei n° 192/90 de 9 de Junho, apurando-se imposto em falta (IRC) no montante de Esc.: 25.000$00.

Apesar de notificado para o efeito a CPH não exerceu o direito de audição previsto no art° 60° da LGT:

-Remeter o DC-22 à Área da Liquidação e Cobrança da 1a DFL.

- Remeter o auto de notícia à RF competente.

Lisboa, 15 de Junho de 2000

I. T.P.

(Helena .....................)”

Inexistem factos não provados com relevância para a decisão da causa.

2.2. Do Direito:

O Tribunal «a quo» julgou improcedente a impugnação deduzida da LA do IRC de 1995, no entendimento de que, tendo havido liquidação, a fixação da matéria tributável não era autonomamente impugnável, atento o princípio da impugnação unitária estatuído no artigo 54. do CPPT.

Ora, na senda do EPGA, entendemos que a sentença recorrida tem de ser revogada pela singela razão de que, ao invés do que sustenta tal decisão as correcções técnicas à matéria tributável operadas pela AT e sindicadas pela recorrente não deram lugar a qualquer liquidação.

Como resulta da matéria de facto provada, apenas houve lugar à tributação autónoma de despesas relacionadas com serviços especializados e que a recorrente não sindica pelo que é insubsistente toda a argumentação da sentença recorrida, porquanto, por força do disposto no artigo 97°/l/b), o despacho de fixação da matéria tributável é imediatamente sindicável, por ser lesivo.

Termos em que se revoga e se passa a conhecer do fundo da causa, em substituição do Tribunal recorrido, nos termos do disposto no artigo 715° do CPC.

Assim:

Da nulidade da notificação das correcções à matéria tributável.

Diga-se que a notificação não é formalidade da liquidação. Esta fica perfeita sem a notificação a qual apenas visa dar conhecimento ao contribuinte.

Neste particular, seguimos a jurisprudência contida em arestos como os Acs. do S.T.A. -Pleno- de 13/4/1983, in A.D.s 262º-12O5 e de 23/1/1985, A.D.s 281º-564, segundo a qual a notificação da liquidação é um acto exterior a esta, não constituindo a falta de notificação ou a sua realização para além do prazo, vício susceptível de implicar a anulação da liquidação, tornando apenas inexigível o imposto liquidado.

É que, a ineficácia do acto tributário não pode reconduzir-se à sua ilegalidade, pois que, face ao artº 268º, nº2 da Constituição da República e apesar da falta de norma expressa nos códigos fiscais, todas as liquidações adicionais, enquanto actos administrativos fiscais “de eficácia externa” destinados a produzir efeitos na esfera jurídica do contribuinte estão sujeitos a notificação.

A falta desta notificação não afecta a existência e validade do acto, mas é uma condição da sua eficácia (cfr. Esteves de Oliveira, “Direito Administrativo”, Vol. I, págs. 517 e 593). Por isso essa falta não pode ser fundamento da impugnação judicial, na medida em que não constitui vício da própria liquidação, relevando, apenas, em sede de execução do imposto liquidado.

O que aponta, como já se disse, para a conclusão de que a notificação se refere simplesmente à exigibilidade do tributo efectivamente liquidado, não se integrando a sua realização na formação do acto tributário e não podendo, assim mesmo, constituir a sua omissão um vício - fundamento da presente impugnação.

Temos, forçosamente, de encarar a notificação como mero aviso de pagamento, conclusão que sai reforçada pelo facto de os prazos para a reclamação ou impugnação correrem a partir dos factos previstos no artº 102º do CPPT.

A liquidação traduz-se, pois, numa declaração de vontade da Administração, através dos seus órgãos competentes, no sentido de exercer o seu direito concretizado na exigência de um determinado imposto. Deste modo, ela traduz-se em uma das fases que a relação jurídica do imposto comporta e que, regulando-se por regras e princípios próprios, conserva a sua autonomia em relação às demais, designadamente quanto à cobrança.

A declaração de direitos tributários, depende unicamente das formalidades estabelecidas nas leis de tributação, e de entre essas formalidades sobressaem necessariamente a descrição dos elementos, materiais e pessoais que em cada caso concreto integram o facto tributário, ou seja, a situação da vida social enquadrável na moldura criada pelo legislador tributário.

A ser assim e tendo-se por pacificamente aceite que a liquidação não é constitutiva de direitos, mas tão só um acto declarativo, será que a notificação é elemento integrador e portanto imprescindível desse acto?

A questão é relevante nos chamados impostos de prestação única; nas liquidações extemporâneas de impostos repetitivos ou de lançamento, e tem revestido especial acuidade em matéria de caducidade por razões de certeza e segurança jurídicas.

Decorre do disposto no artº 228º do CPC que a notificação se insere numa pré-existência de uma acção e por isso elas se classificam de informativas ou convocatórias e, sendo subsequentes a uma acção, desde logo se alcança o seu carácter exterior, donde pode dizer-se que , em matéria de impostos elas não são um elemento integrador do acto tributário “stricto sensu”, salvo quando a lei disser o contrário.

A notificação efectuada nos autos é uma das modalidades através da qual pode dar-se conhecimento da existência de uma acção.

A falta de notificação dos fundamentos do acto tributário e mesmo a própria falta de notificação do acto, não constituem fundamento de impugnação judicial, por não afectarem a validade do acto tributário, não havendo, pois, que historiar na notificação, os passos que conduziram à decisão.

Na verdade, o acto em si e a sua notificação são realidades distintas pois aquele visou a preparação de uma resolução definitiva e executória da AF sobre a aplicação de uma norma tributária material num caso concreto, o que o mesmo é dizer, a declaração da dívida de imposto, e esta é o acto de comunicação do acto anterior, através do qual a contribuinte dele tomou conhecimento.

Só a falta de fundamentação do acto é que afectava a sua validade. A irregularidade formal da notificação apenas pode afectar a eficácia do primeiro mas não a sua validade, pois que sem a notificação do acto tributário ao seu destinatário não se produzem as consequências que o acto encerra.

Como expende Rogério Soares no seu Direito Administrativo, Lições ao Curso Complementar de Ciências Jurídico-Políticas da Faculdade de Direito de Coimbra no ano lectivo de 1977/78, págs. 171, a «energia operativa» do acto não é libertada ao destinatário sem o acto de comunicação (notificação), dependendo a eficácia do acto da sua notificação. Nesse sentido, ver ainda o Ac. do STA de 6/7/88, in Ads. 324º-1543.

Mas, ainda assim, não é vício que inquine o acto tributário pois a lei prevê que se a comunicação da decisão em matéria tributária não contiver a sua fundamentação legal, bem como outros requisitos exigidos pelas leis tributárias, pode o interessado, dentro de 30 dias ou dentro do prazo para reclamação, recurso ou impugnação que desta decisão caiba, se inferior, requerer a notificação dos que tenham sido omitidos ou a passagem de certidão que os contenha, isenta de qualquer pagamento, sendo certo que entrega da certidão com os fundamentos do acto tributário não implica reclamação ou impugnação judicial, se o requerente se conformar com aquele, face à sua fundamentação constante da certidão.

Em suma: - a notificação efectuada à recorrente não está afectada de qualquer irregularidade potenciadora de suster a energia operativa do acto tributário, não se verificando, por isso, o vício que a recorrente lhe tenha imputado por tal via.

A nulidade da notificação da liquidação ou das correcções à matéria tributável é, pois, um acto exterior ao próprio acto e, como tal, apenas, contende com a sua eficácia e não com a sua legalidade.

Acrescente-se, no entanto, que é manifesta a ausência de nulidade, atento o estatuído no artigo 39°/9 do CPPT.

A irregularidade ocorrida ficou sanada com a dedução tempestiva da impugnação judicial, não tendo a recorrente ficado prejudicado pela mesma.

Da falta de fundamentação das correcções.

Afirma a recorrente que, a administração fiscal ao não fundamentar as correcções efectuadas à matéria colectável de IRC, incorreu num vício de forma, mais precisamente, um vício de falta de fundamentação de facto das correcções à matéria colectável, que acarreta a nulidade do acto.

Consoante o disposto no artigo 77/1 da LGT a fundamentação deve consistir, no mínimo, numa sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito que motivaram a decisão, ou numa de declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas.

E, por injunção do n°2 do mesmo normativo, a fundamentação dos actos tributários pode ser efectuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo.

Também o art. 125°/1 do CPA, determina que a fundamentação deve ser expressa, através de sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito da decisão, equivalendo à falta de fundamentação a adopção de fundamentos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência, não esclareçam concretamente a motivação do acto.

Assim, tal como se doutrina no Acórdão do STA, de 2009.04.15, proferido no recurso n.° 065/09m disponível no sítio da internet www. dgsi.pt., a fundamentação é suficiente quando proporcione aos destinatários do acto a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo percorrido pela autoridade que praticou o acto, de forma a poder saber-se claramente as razões por que decidiu da forma que decidiu e não de forma diferente.

Sem dúvida que a liquidação, como acto tributário que é, está sujeita a fundamentação, a qual é um dos elementos constitutivos do acto administrativo -tributário, acarretando a sua falta, obscuridade, contradição ou insuficiência a anulabilidade do acto (cfr. arts. 125.º e 135.º do Código de Procedimento Administrativo (CPA) e 77º da Lei Geral Tributária, aprovada pelo Decreto-Lei n.º 398/98, de 17 de Dezembro).

O dever de fundamentação tem assento constitucional (art. 268.º, n.º 3, da Constituição da República Portuguesa (CRP)).

Como a doutrina e a jurisprudência têm vindo a repetir desde há muito e já há muito se salientava especialmente no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 4 de Março de 1987, proferido no processo com o n.º 24.169 e publicado no Boletim do Ministério Justiça n.º 365, págs. 426 a 437, a fundamentação tem duas funções: uma de natureza endógena, decorrente dos princípios da legalidade, da justiça e da imparcialidade que se impõem a toda a actuação da Administração, e que exige que as decisões administrativas, nomeadamente os actos administrativos e tributários apareçam na ordem jurídica como conclusões de um processo lógico coerente e sensato e resultado de um exame sério e imparcial dos factos e das disposições legais a considerar em cada caso; outra de natureza exógena, externa ou garantística, que é a de permitir ao cidadão o conhecimento dos fundamentos de facto e de direito que motivaram a autoridade administrativa a decidir da forma concreta que o fez e, assim, permitir-lhe optar conscientemente entre a aceitação da decisão administrativa, aceitando a sua legalidade, ou reagir contra ela por via administrativa ou contenciosa.

É hoje também pacífico que a fundamentação «tem de traduzir-se numa declaração formal, externa ou explícita, ou dito de outro modo, revelada por uma manifestação (declaração) exterior consubstanciada em um discurso de autoria, expresso em um texto, «não bastando que resulte implicitamente da actuação administrativa», acessível ou clara, congruente e suficiente, como hoje expressamente aponta o texto constitucional e constava já antes do art. 1.º do DL n.º 256-A/77, de 17 de Junho, embora o conteúdo de uma fundamentação suficiente varie de acordo com as circunstâncias concretas, entre as quais avultam as do tipo de acto, as da participação e qual a sua extensão ou a não participação dos interessados no procedimento anterior conducente à decisão» - cfr. Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 15 de Dezembro de 1999, proferido no processo com o n.º 24.143, publicado no Apêndice ao Diário da República de 30 de Setembro de 2002, págs. 4118 a 4127, sendo a citação aí feita de VIEIRA DE ANDRADE, O Dever da Fundamentação Expressa de Actos Administrativos, pág. 24.

Tal como se expende no Acórdão do STA de 14 de Dezembro de 1989, publicado nos Acórdãos Doutrinais, n.º 341, pág. 680, essencial é que o discurso contextual, expresso e externado pelo autor do acto dê a conhecer ao seu destinatário, pressuposto este como um destinatário normal ou razoável colocado perante as aludidas circunstâncias, todo o percurso de da apreensão e valoração dos pressupostos de facto e de direito que foram a sua motivação orgânica ou, como impressivamente tem vindo desde há muito a referir a jurisprudência, os motivos por que se decidiu num determinado sentido e não em qualquer outro.

Ora, da matéria de facto assente (cfr. als. L), M), e N)-), resulta que a AT considerou que da fiscalização à empresa ao IRC e ao exercício de 1995, se devia proceder a correcções aritméticas ao resultado fiscal declarado de Esc.: 32.713.981 $00 que se repartem por: 1) Custos e Perdas Financeiras - Esc.: 12.249.896$00; 2)Deslocações e Estadas - Esc.: 10.421.471$00; 3)Publicidade e Propaganda -Esc.: 882.109$00; 4) Congressos -Esc.: 3.498.950$00; 5) Ofertas -Esc.: 4.686.950$005; 6) Juros Compensatórios - Esc.: 874.605$00 e 7) Trabalhos Especializados -Esc.: 100.000$00.

Isso porque a 1a verba diz respeito a Juros de Empréstimos Bancários contraídos junto da Banca, que não são aceites custos fiscais nos termos do art° 23° do CIRC, na medida em que se verificou que a CPH fez empréstimos a sócios, cujo saldo médio se cifrou bastante acima dos empréstimos por ela contraídos, sem que tenha contabilizado em proveitos os juros correspondentes, pelo que os custos com os referidos encargos bancários não se mostram necessários à obtenção dos proveitos; a 2a, 3a e 4a verbas dizem respeito a custos com pessoas estranhas à empresa, em muitos casos médicos, de que não se fez prova da sua indispensabilidade para a formação dos proveitos (art° 23° do CIRC), conforme se pormenoriza no relatório da Inspecção; a 5a verba, por a CPH não identificar os destinatários das ofertas, de modo a se avaliar da sua indispensabilidade para a formação dos proveitos, também, não é aceite como custo fiscal (art° 23° do CIRC); a 6a verba diz respeito a Juros Compensatórios, que por não serem aceites custos fiscais nos termos da alínea d) do n°1, do art° 41° do CIRC, deveriam ter sido acrescidos no Q.17 da mod. 22 e a 7a verba não é aceite como custo por estar indocumentada (alínea h) do n°1, do art° 41° CIRC), sendo objecto de tributação autónoma nos termos do Dec° Lei n° 192/90 de 9 de Junho, apurando-se imposto em falta (IRC) no montante de Esc.: 25.000$00.

Do que vem dito, impõe-se a conclusão de que o acto está fundamentado até porque não está abrangido pelo dever legal de fundamentação a fundamentação substancial que é caracterizada pela exigência da existência dos pressupostos reais e dos motivos concretos aptos a suportarem uma decisão legítima de fundo (nesse sentido vidé Prof. Vieira de Andrade, in O Dever da Fundamentação Expressa dos Actos Administrativos», p. 231).

Neste contexto, o que se impunha, a nosso ver, era a análise da prova recolhida nos autos sob o prisma da fundamentação formal, captando dos elementos em que se fundou o acto tributário e vertendo para o probatório a elaborar os elementos que comprovem ou infirmem que se trata de uma exposição sucinta dos factos e das regras jurídicas em que se fundam, que os seus destinatários concretos, pressupostos cidadãos diligentes e cumpridores da lei, ficam em condições de fazer a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo percorrido pela entidade decidente.

Descendo ao caso dos autos, vê-se que a AF procedeu à liquidação em causa, expondo, bem explícitas, as razões que conduziram ao acto impugnado.

É entendido na Doutrina e Jurisprudência Portuguesas que a fundamentação há-de ser «a indicação dos factos e das normas jurídicas que a justificam» ( Prof. J. Alberto Reis,in vol.V-pag.24).

Ou ainda como diz Henri Capitant, no seu «Vocabulaire Juridique» ,a «exposição das razões de facto e /ou de direito que determinam ... uma decisão».

Ou, também, como diz Prof.Marcelo Caetano, no seu Manual, pág.477, «a fundamentação consiste em deduzir expressamente a resolução tomada das premissas em que assenta,ou em exprimir os motivos por que se resolve de certa maneira, e não de outra».

Ora, constituindo um direito essencial dos administrados a defesa dos seus direitos a qual se traduz, duma banda, na participação activa na fase que conduz à produção do acto administrativo (v. artº 48º, nºs. 1 e 2 e 268º nº 1 da CRP ) e, doutra, pela possibilidade de recorrer contenciosamente contra quaisquer actos administrativos definitivos e executórios ( artºs- 20º e 268º nº 4 da CRP ) é inquestionável que a obrigação de enunciar expressamente os fundamentos de facto e de direito que determinaram o autor do acto é de extrema relevância porquanto, face à fundamentação do acto é que se podem verificar a legalidade da actuação e conhecer as razões que determinaram o órgão administrativo.

É que a fundamentação do acto constitui um meio importante para a realização do princípio da verdade material ao obrigar a Administração a aprofundar as razões da sua conduta, a buscar a conformidade completa entre o direito e a realidade na consideração de que a realização do interesse público exige o respeito pela legalidade e a obediência ao princípio da igualdade perante a lei.

As decisões administrativas, quando devidamente fundamentadas, constituirão para os contribuintes não um produto da mera intuição dos seus autores, mas o produto de um juízo lógico de ponderação, facilitando as relações entre os sujeitos da relação jurídica tributária.

A fundamentação é ainda relevante para a apreciação contenciosa da legalidade do acto pois é face aos motivos determinantes do acto que o interessado poderá decidir mais seguramente sobre a sua conformidade com a lei, facilitando, por essa via, o controle jurisdicional ao possibilitar a verificação da existência ou não de diversos vícios não só os respeitantes à forma, como também ao desvio de poder, a incompetência e a violação de lei, sem descurar a sua extrema utilidade como elemento interpretativo ao permitir o conhecimento da vontade manifestada e do poder que se procurou exercer.

Foi por ter em conta estes aspectos que já o Decreto-Lei nº 256-A/77, de 17 de Junho veio determinar que a fundamentação deve ser expressa através da sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito da decisão.

Assim, quando é desconhecido o itinerário cognitivo e valorativo seguido pelo autor do acto deve concluir-se que houve preterição de formalidades legais.

Porém, a lei admite a denominada fundamentação por referência ao estatuir que ela pode consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anterior parecer, informação ou proposta, que neste caso constituirão parte integrante do respectivo acto ( cfr. nº 2 «in fine» do artº 1º do Dec. Lei nº 256-A/77) e provou-se que foi prestada informação pelos serviços de fiscalização tributária com base na qual foi liquidado o imposto.

Como ensina o Prof. Marcello Caetano, Manual de Direito Administrativo, 10ª ed., tomo I, pág. 478,

«...quando uma autoridade concorda com (...)uma informação, em que se propõe determinada solução para o caso vertido, esse despacho de concordância apropria-se das razões (...) da informação, cujos fundamentos ficam, desde então, sendo os seus».

No seguimento desta doutrina, o STA firmou jurisprudência no sentido de que o despacho de mera concordância com o parecer ou informação que lhe serve de base apropria-se dos respectivos fundamentos como pode ver-se de inúmeros arestos de que se destacam os Acs. de 21/1/1971, Ads. 112º-511; de 13/7/1972, ob. cit. 132º-1702 e de 9/11/76, ob. cit. 184º-210.

Em consonância com o ponto de vista atrás afirmado e porque no nº 3 do artº 1º do Dec.-Lei nº 256-A/77, de 17 de Junho e agora no artº 125º do CPA e depois no nº 1 do artº 21º do CPT, se faz equivaler à falta de fundamentação a adopção de fundamentos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência, não esclareçam concretamente a motivação do acto o que vai contra quer o artº 1º, nº 1 do próprio diploma, quer o artº 268º da Constituição da República, em termos de se considerar preterida uma formalidade essencial, teremos de concluir que o acto tributário impugnado se encontra claramente suportado pelos elementos de facto e de direito como o revela a materialidade levada ao probatório.

Assim, dúvidas não podem sobrar de que, não só no relatório dos SPIT, como no parecer do IT e da autoridade que os sancionou as correcções que daquele decorreram, e de que a impugnante foi inteirado, estão claramente explanadas as razões de facto que levaram a administração tributária a proceder às correcções à matéria tributável, e que estiveram na base na liquidação objecto da presente impugnação judicial.

É pois, correcta a conclusão de que as correcções efectuadas pela administração fiscal mostram-se assim clara e suficientemente fundamentadas, tendo a impugnante ficado em perfeitas condições de conhecer as suas motivações, como, aliás, o demonstra a presente impugnação que contra o acto tributário apresentou.

Deve, assim, decidir-se que o acto está fundamentado, até porque à luz do princípio do máximo aproveitamento dos actos administrativos, que é decorrência do princípio geral da proibição da prática de actos inúteis, se poderá considerar sanada a invocada falta de fundamentação, sendo «in casu» aplicável a doutrina do STA, segundo a qual as formalidades preteridas deixam de ser essenciais quando apesar da omissão se tenha verificado o facto que elas se destinavam a preparar ou alcançado o objectivo específico que, mediante elas, se visava produzir (v. Acórdãos do Pleno de 19/3/64, de 15/12/66 e 11/6/76 nos Ad.s 35º-1446, 64º-780 e 180º-1560, respectivamente).

Tendo em conta essas regras e princípios, vê-se que no caso vertente decorre do probatório reformulado que, por referência ao RIT, ainda que de forma sintética, a AT fundamentou as correcções operadas à matéria tributável e a razão das mesmas foi percepcionada pela recorrente, como, claramente emerge da PI.

A nosso ver não ocorre, pois, vício de forma por falta ou insuficiência de fundamentação.

Improcede, pois, o fundamento sob análise.

Do vício de violação de lei por erro nos pressupostos de facto e de direito

Nos termos do disposto no artigo 23° do CIRC consideram-se como custos fiscais ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora.

Por seu turno, o artigo 42°/l/ g) do CIRC estabelece que não são dedutíveis para efeito de determinação do lucro tributável, mesmo quando contabilizados como custos ou perdas do exercício, os encargos não devidamente documentados.

Assim, para que os custos tipificados no artigo 23.° do CIRC sejam considerados dedutíveis para efeitos fiscais é necessário, que se verifique, cumulativamente, os seguintes requisitos:

1. Que sejam comprovados através de documentos emitidos nos termos legais;

2. Que sejam indispensáveis para a realização dos proveitos.

Como é sabido, o lucro tributável para efeitos de tributação em IRC tem como suporte o resultado apurado na contabilidade (artigo 17°/1 do CIRC) a qual deve estar organizada de acordo com a normalização contabilística e outras disposições legais em vigor para o respectivo sector de actividade (artigo 17°/1 do CIRC).

A contabilidade deverá reflectir todas as operações realizadas pelo sujeito passivo (artigo 17.0/1/ b) do CIRC) e estar organizada nos termos da lei comercial e fiscal e permitir o controlo do lucro tributável (artigo 115.° do CIRC).

Encontrando-se a contabilidade esteja organizada «presume-se a veracidade dos dados e apuramentos decorrentes, salvo se se verificarem erros, inexactidões ou outros indícios fundados de que ela não reflecte a matéria tributável efectiva do contribuinte» (artigo 75° da LGT). É o chamado princípio da declaração.

Saliente-se que a regra fundamental da organização contabilística é a ínsita no artigo 115° do CIRC, que obriga a que «Todos os lançamentos devem estar apoiados em documentos justificativos, datados e susceptíveis de ser apresentados sempre que necessário».

A essa luz, a inexistência de documento externo, emitido na forma legal irá inevitavelmente afectar o valor probatório da contabilidade.

Como expende Freitas Pereira, no Parecer de Centro de Estudos Fiscais do Ministério das finanças, como o n.° 3/92, de 6 de Janeiro de 1992, publicado na Ciência e Técnica Fiscal, n.° 365.°, páginas 343 a 352, "A inexistência de documento externo destinado a comprovar uma operação para a qual ele deveria existir afecta necessariamente, e em princípio, o valor probatório da contabilidade e essa falta não pode ser suprida pela apresentação de um documento interno. É que o valor probatório de uma contabilidade assenta essencialmente nos respectivos documentos justificativos e, quanto aos que o devem ser, é a origem externa que lhes confere um carácter que se pode designar por presunção de autenticidade. Um documento de origem interna só pode substituir um documento de origem externa quando sejam reunidas provas adicionais que confirmem a autenticidade dos movimentos nele referidos.

Assim, a falta de documento externo pode ser suprida por outros meios de prova que demonstrem de forma inequívoca a justeza do lançamento efectuado", sendo que esses elementos de prova devem incidir "não só sobre a materialidade da operação em si mesma mas também sobre os demais elementos indispensáveis à quantificação dos respectivos reflexos".

Impressivo é também o ensinamento prestado por Tomás de Castro Tavares in Da relação de dependência parcial entre a contabilidade e do direito fiscal na determinação do rendimento tributável das pessoas colectivas. Algumas reflexões ao nível dos custos, estudo publicado na CTF n.°396, páginas 7 a 177, de acordo com o qual "ao comprador compete, pois, a prova da ocorrência do custo, com a determinação do seu efectivo montante. Para tal, não basta que evidencie um documento interno (por si realizado). Ao lado desse suporte terá de demonstrar, por qualquer outro meio, a existência e principais características da transacção. Nessa tarefa poderá carrear quaisquer meios de prova (testemunhas, documentos auxiliares, explanação da sua contabilidade), competindo ao juiz aquilatar sobre o preenchimento da prova. Deste modo, um custo não documentado assume efeitos fiscais se o contribuinte provar, por quaisquer meios ao seu dispor, a efectividade da operação e o montante do gasto".

Também o Professor Rui Duarte Morais se pronuncia nos seus “Apontamentos ao IRC Almedina, páginas 79/80”, no sentido de que "Os lançamentos contabilísticos apoiam-se em documentos justificativos, os quais, na generalidade dos casos, são, como vimos, facturas ou documentos equivalentes.

É relativamente frequente o sujeito passivo não dispor do documento que, por princípio, deveria comprovar a existência do custo (porque não foi emitido por quem o deveria fazer; por extravio, etc.), ou tendo-o, este sofra de irregularidades formais. Porém, há que não esquecer que, segundo o art. 115.°, n.° 3, al. a), é indispensável um documento justificativo como suporte da cada lançamento contabilístico. Terá de existir sempre um documento, ainda que «imperfeito» ou «outro» que não aquele que normalmente deveria existir (p. ex., uma «nota» de lançamento elaborada pelo próprio sujeito passivo).

Entendemos, seguindo o que julgamos ser doutrina e jurisprudência pacíficas, que o sujeito passivo deve ser admitido a complementar a prova da existência do custo através do recurso a quaisquer meios admitidos em direito. É que a não-aceitação, por razões de índole meramente formal, da dedutibilidade de um custo que efectivamente foi suportado, corresponderia à tributação por um lucro que não existe, a um imposto a que não subjaz a correspondente capacidade contributiva".

Sempre na esteira do douto parecer do EPGA que vimos seguindo de perto com a devida vénia, diremos que no caso em apreciação não está em causa a sua prova ou existência, mas antes a sua qualificação.

Ou seja: a recorrente entende que os custos são dedutíveis para efeitos fiscais, enquanto a AT entende o contrário.

Foi assim que os custos impugnados não foram fiscalmente aceites, à luz do artigo 23.° do CIRC, por não estar demonstrada a sua indispensabilidade para a obtenção dos proveitos ou manutenção da fonte produtora.

Ora, segundo o critério que reputamos correcto, para aferir da indispensabilidade dos custos há que ter em conta o intuito objectivo que levou o contribuinte a contrair o encargo que originou o empréstimo, sendo certo que tal intuito não se identifica com o concreto ânimo de quem tomou tal decisão.

É que, como salienta o EPGA no seu douto parecer, o intuito objectivo é determinado a posteriori, tendo como referência todas as circunstâncias conhecidas no momento da decisão e nunca as posteriores.

E, assim, se a decisão teve na sua génese tão só o interesse da empresa, o prosseguimento do seu objecto social, tal como os seus sócios e gestores, bem ou mal não interessa, ao tempo o interpretaram, o custo não pode deixar de ser havido como indispensável; já se a motivação predominante for outra não deverá ser fiscalmente aceite.

Ora, em nosso entender, é ao sujeito passivo que incumbe o ónus de alegação dos factos justificativos da necessidade do custo.

Prismando as situações controvertidas nos autos segundo esses parâmetros de aferição da necessidade dos custos, temos que:

a) Quanto aos custos e perdas financeiros suportados (juros suportados).

Foi considerado, através da contabilidade da recorrente, que esta contraiu empréstimos bancários, cujo saldo médio, no exercício, foi de ESC. 71.823.272$00., tendo suportado juros no montante de ESC. 12.249.896$00.

Sucede que da factualidade assente resulta que a recorrente fez empréstimos aos sócios num saldo médio de ESC. 81.720.632$00, não tendo sido contabilizados juros.

Por assim ser, é forçoso concluir que não está provado que o intuito objectivo que determinou este encargo não foi o interesse da empresa nem o prosseguimento do seu escopo social, à míngua de qualquer outra prova sobre esta matéria.

Com efeito, a recorrente não tem por escopo a actividade financeira pois, como se provou, tem como objecto social a indústria de produtos químicos e farmacêuticos, drogas e tudo quanto esta indústria e ramo de comércio se relacione, pelo que não se antolha a razão de contrair empréstimos com pagamento de juros e simultaneamente a prestação de empréstimos sem contabilização de juros.

No mesmo sentido se pronunciou o acórdão do STA, de 1999.05.20, proferido no recurso n.° 01077/08, disponível no sítio da internet www.dgsi.pt.

b) Quanto aos custos relativos aos artigos de oferta no montante de ESC. 4.686.950$00:

Decorre da leitura da PI que a impugnante, ora recorrente apenas sindica o montante de ESC. 600.000$00 relativo à compra feita a D...............-Produtos ............., Lda., de 2000 pomadas V............... e, neste ponto, antecipamos, desde já, que lhe assiste razão.

É que o intuito objectivo da oferta da pomada em causa aos adquirentes de meias de descanso comercializadas pela recorrente, não pode deixar de identificar-se com o interesse e o escopo social da empresa, conforme documentação junta a fls. 124/127, não impugnada em conjugação com a respectiva factura de aquisição da pomada e que serviu de serviu de suporte contabilístico, conforme fls. 115 do apenso PAT.

c) – Quanto aos custos inerentes às deslocações e estadas.

Neste particular, afigura-se-nos que não está evidenciado que o intuito da assunção deste encargo tenha a ver com o interesse e escopo da empresa na medida em que, como sustenta a AT na sua contestação, os documentos de suporte contabilístico recolhidos pela Inspecção Tributária referem um total de noventa e sete participantes (97), não identificados, pelo que não é possível estabelecer qualquer nexo entre causal entre aqueles e os eventuais oradores.

Tal como não está evidenciada a realização das referidas conferências/ palestras, uma vez que, conforme factos provados apenas existe um fax endereçado pelos Laboratórios F....... ............... Internacional, SA para a recorrente, datado de 30 de Janeiro de 1995, referenciando a disponibilidade dos Laboratórios relativamente a eventuais visitas de médicos portugueses e foram juntas as palestras alegadamente proferidas por alguns em Barcelona, inexistindo qualquer documento contabilístico que ateste que a impugnante incorreu nas despesas declaradas.

Ademais, como bem denota o EPGA, actualmente, a publicidade de medicamentos para uso humano está legalmente enquadrada pelo DL 100/94, de 19 e Abril, na redacção introduzida pelo DL 48/99, de 16 de Fevereiro, sendo certo que nos termos do estatuído nesse diploma (artigos 9° e 10°) as empresas da indústria farmacêutica podem suportar os custos de acolhimento de pessoas habilitadas a prescrever ou dispensar medicamentos em eventos científicos e acções de formação e de promoção de medicamentos, desde que, em qualquer caso, tais incentivos não fiquem dependentes ou constituam contrapartida da prescrição de medicamentos.

De acordo com tal legislação consideram-se custos de acolhimento das referidas pessoas os encargos com a respectiva inscrição, deslocação e estada em manifestações de carácter científico e ainda em acções de promoção de medicamentos que comportem uma efectiva mais-valia científica ou ganho formativo para os participantes.

Acresce que a estada não deverá exceder o período compreendido entre o dia anterior ao do início e o dia seguinte ao do termo do evento ou das acções de formação ou de promoção de medicamentos nem comportar benefícios de carácter social prevalecentes sobre o objectivo científico e profissional.

Ainda nos termos da referenciada legislação, nesse tipo de acções o acolhimento deve ser sempre de nível razoável e ter um carácter acessório em relação ao objectivo principal da reunião, não devendo ser alargado a pessoas que não sejam profissionais de saúde destinatários dos mesmos, como aconteceu no caso concreto.

Conseguintemente, afigura-se-nos ser de manter esta correcção.

3. DECISÃO:

Termos em que se acorda dar provimento ao recurso revogando-se a sentença recorrida e, julgando em substituição do Tribunal recorrido, julgar parcialmente procedente a impugnação, nos termos supra expendidos.

Custas pela recorrente em função do seu decaimento, fixando-se a taxa de justiça em 3 UCs.

Lisboa, 30/11/2010

(Gomes Correia)

(Pereira Gameiro)

(Lucas Martins)- com declaração (Concederia provimento ao recurso ainda e também no que concerne aos preços já que não se reconhecendo violação do dever de cooperação pela recorrente, designadamente ao nível contabilístico, com a decorrente consequência ao nível probatório, não está demonstrado que os empréstimos dos sócios não estejam justificados, v.g. com menos fluxos financeiros para melhoria de capitais próprios)