960/24.6BELRS - Tribunal Central Administrativo Sul

I- A garantia prestada para suspender o processo de execução fiscal caduca se em processo de Impugnação Judicial ou Oposição não for, emitida decisão em 1.ª instância, no prazo de quatro anos contados desde 27 de fevereiro de 2021, artigo 183.º-A n.º 1 al. b) do CPPT, na redação conferida pela Lei n.º 7/2021 de 26 de fevereiro.

II- Recaindo embora sobre as partes o ónus da prova dos factos alegados, a atividade instrutória pertinente para apurar a veracidade de tais factos compete também ao Tribunal, que, nos termos do disposto nos artigos 13° do CPPT e 99° da LGT, deve o Juiz realizar ou ordenar todas as diligências que considerar úteis ao apuramento da verdade e de que oficiosamente pode conhecer

Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Subsecção Tributária de Execução Fiscal e de Recursos Contraordenacionais do Tribunal Central Administrativo Sul:

I. RELATÓRIO

A L… - Compra e Venda de Imóveis Lda., notificada da sentença proferida em 2024.09.06, pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou improcedente a reclamação de atos de órgão de execução fiscal por si deduzida, contra a decisão proferida pela Chefe do Serviços de Finanças de Lisboa – 7, que lhe indeferiu o pedido de caducidade da garantia e, consequentemente, o pedido de cancelamento das garantias prestadas no âmbito do processo de execução fiscal n.º 3247201101005367, respeitante à liquidação de IRC do exercício de 2007, dela veio recorrer para este Tribunal Central Administrativo Sul.

Nas alegações de recurso apresentadas, a Recorrente formulou as seguintes conclusões:

«a) o presente recurso não deve ir à distribuição e deve correr por apenso ao processo 505/11.8BELRS, que tem por objeto o recurso da sentença que julgou e concedeu provimento parcial à impugnação deduzida pela RTE, em 2011, sob pena de, mais uma vez, se aprofunda a subtração do recurso da apreciação pelo respetivo juiz natural.

b) A sentença posta em crise não foi proferida pelo juiz natural;

c) Cumprindo sentença do douto Tribunal a quo, a RTE requereu ao SF de Lisboa 2, o cancelamento da garantia.

d) O SF deveria ter efetuado o cancelamento, por várias razões, sendo a mais percetível e inquestionável os 17 anos decorridos sobre o facto tributário; os mais de 13 anos de duração em juízo do litígio; o provimento parcial da impugnação; a habitual prática da AT no tratamento de outros casos de diferimento de custos; a irrepreensibilidade da conduta fiscal da RTE; a desproporcionalidade entre o valor da alegada dívida e o valor dos bens em causa; o real valor da dívida que não pode ser confundido com o valor das provisões.

e) O SF recusou cancelar a garantia, tendo a RTE reclamado desta decisão para o douto Tribunal a quo

f) A reclamação não foi atendida pelo douto Tribunal a quo.

c) De acordo com a sentença o valor do processo é de 175 870€, o que corresponde ao valor de incidência do imposto e não ao IRC.

d) Esta fixação do valor é errada, porque o valor a garantir é o do IRC e nunca o da valor base de incidência do imposto.

e) Ou seja, em lugar de serem garantidos ab origine os 175 870€, da provisão, deveriam ser garantidos na pior das hipóteses cerca de 35 000€ de IRC, resultantes da aplicação da taxa ao valor da provisão.

f) No entanto, o valor de 175 870€, ainda que não absolutamente rigoroso, merece a concordância da RTE se aquele valor for referenciado ao valor remanescente das provisões constituídas em relação ao exercício de 2007;

g) mas enferma de erro de julgamento se aquele for o montante que deve ser garantido.

h) É que o valor de 175 870€ corresponderia ao remanescente valor de incidência do IRC se as provisões constituídas em 2007 tivessem de ser revertidas em proveitos do exercício em curso, quando do seu cancelamento;

i) a garantia tem, apenas, por objeto o IRC liquidado e o acrescido e nunca o valor de incidência do imposto.

j) O excesso de garantias para assegurar o pagamento da dívida em execução tem outras razões que o douto Tribunal a quo ignorou em manifesto erro de julgamento.

g) A garantia da alegada dívida fiscal foi oferecida por hipoteca voluntária de dois prédios, cujo valor comercial atual é superior a 2 700 000€.

h) Mesmo que o valor a garantir fossem 175 870€ de valor de incidência do IRC, o valor comercial dos prédios, hipotecados para garantia desta dívida, cerca de 2 700 000€, corresponderia a cerca de 15 vezes, aquele montante;

i) Mas, concedendo a remota hipótese de se concluir que a provisão para efeitos de IRC fossem os ditos 175 870€, aplicando a taxa atual de IRC aos 175 870€ apurar-se ia um valor na ordem dos 35 000€.

j) Na pior das hipóteses seria este o valor a garantir.

k) Parte da dívida fiscal foi anulada judicialmente, embora a FP tenha recorrido desta decisão. Esta parte anulada não tem que ser garantida,

l) Porque, doutro modo, o artigo 183-B do CPPT estaria em oposição com o artigo 205°, 2 da CRP que consagra o primado das decisões judiciais sobre quaisquer outras entidades, designadamente administrativas.

m) a promoção imobiliária implica despesas que fiscal e contabilisticamente se denominam por custos.

n) «A tributação das empresas incide fundamentalmente sobre o seu rendimento real». O rendimento real corresponde aos proveitos diminuídos dos custos.

o) Na promoção imobiliária, havendo realojamento de inquilinos, frequentemente, os custos não se cingem a um só exercício; dispersam-se por vários exercícios.

p) É corolário deste princípio base de que a tributação das empresas incide fundamentalmente sobre o seu rendimento real um outro - o princípio da especialização dos exercícios - cuja aplicabilidade ao caso não é afastada pelo facto desses custos se terem prolongado pelos exercícios seguintes.

q) De acordo com princípio da especialização, havia que reconhecer os proveitos do exercício bem como os gastos imputados aos respetivos prédios (existências), de modo a balancear a respectiva transação.

r) Deste modo, se as respectivas despesas (gastos) são suportadas e pagas nos exercícios seguintes, para balancear a respectiva venda, foram reconhecidos como custo das vendas (existências) no respetivo exercício (em 2007) de acordo com princípio da especialização consagrado no POC e a periodização do exercício consagrado no art 18° do CIRC.

s) Fazer outra interpretação dos arts 18° e 23° do CIRC conduziria a uma tributação não baseada no lucro real e à manifesta oposição destes preceitos ao art 104°, 2 da CRP. (inconstitucionalidade material na errada interpretação deste preceito efetuada pela AT e pela própria sentença dos autos principais)

t) Em 2007, a RTE comprou uma fração e considerou com custo € 195 759,73, inerentes ao realojamento de uma idosa e de seus dois filhos, maiores de 50 anos mas dela dependentes. (Decreto Regulamentar 2/90 de 12/1, art 1°, n. 3 e art 20°).

u) Em 2011, a RTE vendeu esta fração, e, nesse exercício, levou a proveitos de 2011 o remanescente das depreciações antecipadas, nos termos ditados pela AT, com a consequente extinção da respetiva provisão, imediatamente levada a proveitos.

v) Num outro realojamento de uma família despejada, a RTE teve de arrendar uma casa, por 1250€/mês ou seja mais de €14 495,52 anuais, acrescidos das atualizações de rendas, em conformidade com o índice oficial de atualização das rendas de cada ano.

w) A RTE estimou em 28 anos a duração deste contrato arrendamento, o que soma um gasto total, sem as atualizações de rendas de 405 874,56€, nos ditos 28 anos.

x) A RTE imputou ao exercício de 2007 um custo equivalente a esse valor de € 405 874,56, correspondente ao total das rendas a serem suportadas durante a expetativa de vida do inquilino de 28 anos: €14 495,52 x 28 = € 405 974,56)

y) Mas, anualmente, a RTE faz reverter €14 495,52; reversão esta refletida na declaração de cada exercício, desde 2007, facto de que o SF não quer ouvir falar;

z) o que soma, nestes 17 anos, € 246 423,84. Falta amortizar, ao longo dos próximos 11 anos € 159 450,72,

aa) a menos que o inquilino desista do seja posto termo ao arrendamento ou por qualquer outra forma.

bb) Este procedimento está em conformidade com informação da própria AT e com a prática habitualmente seguida

cc) As soluções encontradas assentam no princípio da periodização dos exercícios ou do lucro tributável, mediante o qual os rendimentos e os gastos são imputados ao período em que foram gerados ou suportados. CIRC-180

dd) e pela neutralização dos custos antecipadamente considerados quando eles ocorrerem de facto.

ee) a manutenção de garantias, para mais manifestamente desproporcionadas, não é compatível com a tutela efetiva dos direito e interesses legítimos prevista nos artigos 20 e 268°,3 da CRP.

ff) a douta sentença assenta no errado pressuposto de que a lei que aditou ao CPPT os artigos 183-A e 183-B só se aplica a casos futuros. Em abono desta tese invoca variada jurisprudência.

gg) É inquestionável que, num Estado de Direito, «a lei só dispõe para o futuro» mesmo «quando a lei dispõe sobre as condições de validade formal ou substancial » (CC art 12°)

hh) O princípio da irretroatividade da lei não é absoluto. O próprio art 12° do CC salvaguarda as relações já constituídas.

ii) Nada na Lei n.° 7/2021, de 26 de Fevereiro, ou na redação do artigo 183-A ou artigo 183-B do CPPT proíbe a sua aplicação às situações de atraso na aplicação da Justiça e às sequelas delas resultantes, por vezes muito graves e indutoras de responsabilidade civil.

jj) Atenta contra aquele direito fundamental, consagrado nos arts 20° e 268°, 4 e 5 da CRP, a interpretação restritiva do artigo 183-A do CPPT que impede o não cancelamento das garantias, prestadas há mais de 4 anos, (no caso, há 13 anos) ou nas situações em que é desconsiderada a sentença que já anulou parcialmente a dívida tributária, (CPPT-art 183-A).

kk) O artigo 183.°-B, tem implícita a redução da garantia no caso de provimento parcial da impugnação ou da oposição.

ll) A douta sentença, agora posta em crise, não considerou que o artigo 199°, 11, do CPPT prevê que o valor da garantia pode ser reduzido oficiosamente ou a requerimento do interessado.

mm) O vício de inconstitucionalidade material resultaria da colisão do artigo 183-B com o artigo 268°, 4 e 5, e com o art 205°, 2, na interpretação da norma preconizada quer pela AT quer pelo douto Tribunal a quo.

nn) Nenhuma da jurisprudência invocada resulta de acórdãos vertidos sobre situações idênticas, atendendo ao tempo decorrido, à existência de sentença parcialmente favorável e a existências de erros negligentes do Fisco na avaliação de imóveis.

Foram violados os preceitos e princípios referidos nas conclusões.

Termos em que deve ser provido o presente recurso atentos os erros de pronúncia em que incorre a douta sentença, que, por isso, deve ser revogada, com o consequente cancelamento de todas as garantias.

Mais se requer que o presente recurso corra por apenso ao processo 505/11.8BELRS, em respeito pelo princípio do juiz natural e para melhor realização da Justiça.»

A Recorrida Autoridade Tributária e Aduaneira, não apresentou contra-alegações.

O recurso foi admitido com subida imediata nos próprios autos e com efeito devolutivo.

Os autos foram com vista ao Ministério Público, que emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso.

Com dispensa de vistos legais, atenta a natureza urgente do processo, cumpre decidir.

II- Fundamentação

Cumpre, pois, apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, as quais são delimitadas pelas conclusões das respetivas alegações, que fixam o objeto do recurso.

Assim, na falta de especificação no requerimento de interposição do recurso, nos termos do artigo 635/3 do Código de Processo Civil, deve-se entender que este abrange tudo o que na parte dispositiva da sentença for desfavorável ao Recorrente. O objeto, assim delimitado, pode vir a ser restringido (expressa ou tacitamente) nas conclusões da alegação (artigo 635/4 CPC). Assim, todas as questões de mérito que tenham sido objeto de julgamento na sentença recorrida e que não sejam abordadas nas conclusões da alegação do recorrente, mostrando-se objetiva e materialmente excluídas dessas conclusões e devem considerar-se definitivamente decididas e, consequentemente, delas não pode conhecer o Tribunal de recurso.

Atento o exposto, e tendo presentes as conclusões de recurso apresentadas, importa antes do mais verificar se houve ofensa do princípio do juiz natural e, em caso de resposta negativa, decidir depois, se a sentença padece de erro de julgamento, na interpretação dos factos e aplicação do direito, ou seja, apreciar se estão verificados os pressupostos para que seja declarada a caducidade da garantia que a ora Recorrente prestou para suspensão da execução fiscal na pendência de Impugnação Judicial que tem por objeto a legalidade da dívida exequenda.

II.1- Dos Factos

O Tribunal recorrido considerou como provada a seguinte factualidade:

«A) No ano de 2011, a Reclamante apresentou impugnação judicial, que correu termos neste Tribunal com o número de processo 505/11.8BELRS, do ato liquidação do imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas, referente ao exercício do ano de 2007 (cfr. conclusões da petição inicial e ato reclamado a fls. 1-23 dos autos, numeração do SITAF, assim como as posteriores referências aos autos [fls. 10 do pdf.]);

B) A 14/03/2011, no âmbito do processo de execução fiscal n.º 3247201101005367, instaurado pela Autoridade Tributária e Aduaneira contra a Reclamante, para cobrança coerciva do IRC identificado na alínea anterior, foi registada a hipoteca voluntária sobre o prédio urbano situado em São Mamede, na Rua R…, n.º 9…, 9… e 9…, com a matriz n.º 5… (cfr. conclusões da petição inicial, ato reclamado a fls. 1-23 dos autos [fls. 10 do pdf.] e certidão permanente online, consulta no site predialonline.pt, com o código PP-2…);

C) A 05/04/2011, no âmbito do processo de execução fiscal identificado na alínea anterior, foi registada a hipoteca voluntária sobre o prédio urbano situado em Alcântara, na Rua P…, 1…, 1…, 1… e 1…, com a matriz n.º 4… (cfr. conclusões da petição inicial, ato reclamado a fls. 1-23 dos autos [fls. 10 do pdf.] e certidão permanente a fls. 1-23 dos autos [fls. 12 e 13 do pdf.]);

D) No ano de 2022, foi proferida sentença nos autos de impugnação n.º 505/11.8BELRS, julgada parcialmente procedente (cfr. conclusões da petição inicial e ato reclamado a fls. 1-23 dos autos [fls. 10 do pdf.]);

E) Ambas as partes interpuseram recurso da sentença (cfr. conclusões da petição inicial e ato reclamado a fls. 1-23 dos autos [fls. 10 do pdf.]);

F) A 09/04/2024, a Reclamante, no âmbito do processo de execução fiscal identificado na alínea B), requereu junto do órgão de execução fiscal o cancelamento das garantias e a consequente notificação à Conservatória do Registo Predial (cfr. fls. 24-29 dos autos);

G) A 14/05/2024, a CHEFE DE FINANÇAS do Serviço de Finanças de Lisboa 7 indeferiu o pedido da Reclamante (cfr. fls. 1-23 dos autos [fls. 9 a 11 do pdf.]).»

Quanto a factos não provados, na sentença exarou-se o seguinte:

«Não ficaram por provar outros factos com relevância para a decisão.»

E quanto à Motivação da Decisão de Facto, consignou-se:

«Para a fixação da matéria de facto provada, a convicção do Tribunal baseou-se na análise crítica de toda a prova produzida nos autos, nas alegações das partes, nos documentos juntos, não impugnados, e consulta do site predialonline.pt, conforme remissão feita em cada uma das alíneas do probatório.»

Por se entender relevante à decisão a proferir, na medida em que documentalmente demonstrada, ao abrigo do preceituado no artigo 662.º, nº 1, do Código de Processo Civil (CPC) ex vi artigo 281.º do Código de Procedimento e Processo Tributário (CPPT), adita-se o seguinte:

H) Do despacho identificado na alínea que antecede, transcreve-se:

I) Da informação para que remete o despacho reclamado supratranscrito, transcreve-se:

II. 2 Do Direito

A primeira questão suscitada pela Recorrente e submetida à apreciação deste tribunal de recurso respeita à alegação de ofensa do princípio do juiz natural.

Se bem interpretamos a alegação da Reclamante e ora Recorrente, a questão respeita a entender que o pedido de declaração de caducidade da garantia devia ter sido apreciado no processo de impugnação judicial da liquidação de imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas (IRC) respeitante ao exercício de 2007, dívida subjacente à instauração do processo de execução fiscal.

Do alegado na reclamação e por consulta informática ao referido processo no SITAF constata-se que o ora Recorrente efetivamente solicitou a apreciação do pedido de caducidade da garantia naquele processo.

Todavia notificado do despacho que considerou que o pedido deveria ser apresentado primeiramente junto do órgão de execução fiscal, conformou-se com o mesmo. O despacho em causa transitou já.

Trata-se assim de questão já decidida naquele processo e que não pode aqui ser renovada, tanto mais que efetivamente apresentou novo pedido junto do órgão de execução fiscal e reclamou judicialmente do mesmo.

É dessa sentença e não do despacho que decidiu não apreciar o pedido de caducidade da garantia proferido no processo de impugnação e que decidiu que a competência pertenceria, em primeira linha, ao órgão de execução fiscal, que vem interposto o presente recurso.

Não se vislumbra, sem maior assertividade, em que medida é que nos presentes autos foi ofendido o princípio do juiz natural porquanto (insiste-se) a ora Recorrente conformou-se com a decisão proferida no processo de impugnação da liquidação, decisão transitada, e o pedido de declaração de caducidade da garantia aqui em causa foi apresentado junto do órgão de execução fiscal, tendo o ora Recorrente reclamado judicialmente do despacho que indeferiu o pedido, reclamação que foi distribuída e decidida no juízo de execução fiscal e de recursos contraordenacionais e da sentença proferida foi apresentado o presente recurso, que foi também ele à distribuição.

Prosseguindo:

A Lei nº 7/2021, de 26 de fevereiro alterou o artigo 183-A do Código de Procedimento e Processo Tributário que passou a ter a seguinte redação:

Artigo 183.º-A

Caducidade de garantia

1- A garantia prestada para suspender a execução em caso de reclamação graciosa, impugnação judicial ou oposição caduca:

a) Automaticamente se a reclamação graciosa não estiver decidida no prazo de um ano a contar da data da sua interposição;

b) Se na impugnação judicial ou na oposição não tiver sido proferida decisão em 1.ª instância no prazo de quatro anos a contar da data da sua apresentação e o interessado apresente requerimento no processo.

2- As situações previstas no número anterior são independentes de a garantia ter sido prestada pelo contribuinte ou constituída pela Autoridade Tributária e Aduaneira.

3- O requerimento mencionado na alínea b) do n.º 1 é submetido à apreciação do tribunal competente, devendo ser determinada em decisão fundamentada, após audição da administração tributária, a caducidade da garantia ou a sua manutenção por um período máximo adicional não renovável até dois anos, caso dos elementos do processo seja possível perceber o risco de prejuízo sério para o Estado.

4- Os prazos referidos no n.º 1 são acrescidos em seis meses quando houver recurso a prova pericial.

5- O regime dos números anteriores não se aplica se o atraso na decisão resultar de motivo imputável ao reclamante, impugnante, recorrente ou executado.

6- A verificação da caducidade cabe:

a) No caso de reclamação graciosa, ao órgão competente para a decidir ou;

b) Ao tribunal tributário de 1.ª instância onde estiver pendente a impugnação, recurso ou oposição.

7- Para aplicação da alínea a) do número anterior o interessado apresenta requerimento e a decisão é proferida no prazo de 30 dias.

8- Não sendo a decisão proferida no prazo previsto no n.º 7, considera-se o requerimento tacitamente deferido.

9- (Anterior n.º 5.)

Com esta alteração passou a estar prevista a possibilidade de o contribuinte requerer a caducidade da garantia prestada para suspender a execução, quando esteja pendente impugnação judicial ou oposição à execução e tenham decorrido mais de quatro anos a contar da sua apresentação sem que tenha sido proferida decisão de 1.ª instância, acrescidos de mais seis meses acaso tenha havido recurso a prova pericial.

A Lei nº 7/2021, de 26 de fevereiro entrou em vigor no dia seguinte ao da publicação (cf. artigo 17º da mesma Lei).

Defende a Reclamante e ora Recorrente que estão reunidos os pressupostos para ser decretada a caducidade da garantia por a ação de impugnação em que se discute a legalidade da liquidação, ter dado entrada em 2011 [cf. alínea A) dos factos provados] e a sentença de 1ª instância ter sido proferida em 2022 [cf. alínea D) dos factos provados] e, logo, mais de quatro anos a contar da data da sua apresentação.

Entendeu-se, porém, na sentença recorrida, aliás em consonância com a jurisprudência dos tribunais superiores que cita e cuja fundamentação acolhe, que há que ter em consideração a data da entrada em vigor da nova lei, que passou a prever a existência da caducidade da garantia prestada nas situações em que não tiver sido proferida decisão em 1.ª instância no prazo de quatro anos a contar da data da apresentação da impugnação judicial.

A questão submetida à apreciação do tribunal respeita, pois, o modo como o deve ser contado o prazo de 4 anos para ser decretada a caducidade da garantia.

Ora, como referido na sentença recorrida, a questão tem sido apreciada e julgada de forma unânime pelo Supremo Tribunal Administrativo, não sendo o circunstancialismo concreto nem os argumentos esgrimidos pela ora Recorrente de molde a afastar esse entendimento.

Tal como se decidiu no recente Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 2023.10.11, proferido no processo nº 01001/12.1BESNT-S1, com o qual concordamos inteiramente e para cuja fundamentação aqui se remete: a questão em equação vem sendo nos últimos meses apreciada e julgada de forma unânime neste Supremo Tribunal Administrativo e não se logrando identificar, nem no circunstancialismo de facto e de direito dos autos, nem nos argumentos aduzidos pela Recorrente razões que nos determinem a inflectir o sentido dos julgamentos mencionados, será acolhendo o que ficou decidido no acórdão de 16-2-2022, proferido no processo 602/15.0BELRA-S1, integralmente disponível para consulta em www.dgsi.pt, que efectuaremos o nosso julgamento, o que se justifica, quer pela necessidade de uniformidade de julgados, quer pelo respeito pelos princípios da justiça, celeridade e igualdade (cf. artigo 8.º, n.º 3 do Código de Processo Civil):

“Questão a dirimir neste apelo é, na nossa elaboração, com base, primeira, no conteúdo das conclusões da alegação da rte, a de saber se um contribuinte/sujeito passivo, que prestou uma garantia (para suspender a execução fiscal) em 20 de março de 2015 e apresentou impugnação judicial a 7 de abril do mesmo ano, está em condições de requerer e obter declaração de caducidade daquela, com o apoio do disposto no art. 183.º-A do CPPT, na redação conferida pela Lei n.º 7/2021 de 26 de fevereiro, que iniciou vigência do dia seguinte (27 de fevereiro de 2021) 3.

Ponderados e valorados os argumentos aduzidos pelo julgador (em sentido negativo, vazados no despacho acima transcrito) e pela rte (para suportar uma resposta positiva), concordando-se estarmos confrontados com aspeto respeitante, em geral, à temática da aplicação da lei (tributária) no tempo, entendemos que a solução se encontra numa terceira via (decisivamente, o conforto não está no funcionamento do regime vertido no art. 297.º do Código Civil (CC) e, também não, no catalogar/atuar o art. 183.º-A do CPPT como uma norma processual).

Na situação aprecianda, sendo objetivo e consensual, que a identificada Lei n.º 7/2021 não integra qualquer disposição, de cariz especial e/ou transitório, onde o legislador tenha manifestado, sem hesitações, diversa intenção quanto à aplicabilidade, a situações, enquadráveis, pendentes, do regime (renovado) instituído pelo versado art. 183.º-A do CPPT 4, só nos resta, como ponto de partida, bóia salvadora, lançar mão da regra geral, cimeira, no campo da aplicação da lei tributária no tempo, segundo a qual “As normas tributárias aplicam-se aos factos posteriores à sua entrada em vigor, …”, positivada no art. 12.º n.º 1 (parte inicial) da Lei Geral Tributária (LGT); em linha de compatibilidade (feitas as necessárias adaptações) com a determinação, transversal ao nosso ordenamento jurídico civilista, do art. 12.º n.º 1 do CC, de que, por princípio, “A lei só dispõe para o futuro;…”.

Obviamente, in casu, esta regra debate-se com a dificuldade, como, já, intercaladamente, antecipámos, do tratamento a conferir às situações, de prestação/constituição de garantias, ocorridas antes de 27 de fevereiro de 2021, na perspetiva de avaliar se a determinante aplicação para futuro pode permitir, de alguma forma, tutelar circunstâncias do passado.

Uma via capaz de permitir salvaguardar algo do pretérito seria, operando o estatuído no art. 12.º n.º 3 (parte inicial) da LGT, considerar o art. 183.º-A do CPPT como, estrita, norma sobre processo (tributário) e, nessa qualidade, de aplicação imediata às situações pendentes, em curso, com a capacidade de, nomeadamente, conferir tutela ao tempo, entretanto, decorrido (para efeitos de caducidade da garantia).

Ora, na nossa ótica, sem prejuízo de o disputado normativo encontrar residência, pouso, num, inquestionável, compêndio processual (enquanto repositório, ordenado, de normas destinadas, fundamentalmente, a instituir e regular os trâmites/termos processuais dos processos judiciais tributários), valorado o respetivo conteúdo, achamos um misto, um caldeirão, de aspetos relacionados com a componente adjetiva da competente lide e com a conformação dos requisitos substantivos da tutela pretendida conceder; por um lado, estabelece a exigência de requerimento para ser pedida a caducidade da garantia, fixa a competência (e trâmites) do tribunal para a verificar e, por outro, impõe o(s) prazo(s) dessa caducidade, bem como, a necessidade de o atraso na decisão (do processo de impugnação judicial ou oposição) não resultar de motivo imputável ao interessado.

Portanto, sendo, para nós, inviável considerar e operar o art. 183.º-A do CPPT como uma norma, típica e estritamente, processual, com o consequente afastamento da possibilidade de acionar, no tratamento da situação sub judicie, a coligida regra do art. 12.º n.º 3 da LGT , resta fazê-lo, mediante o apelo à seguinte ordem de razões, faroladas pela identificação/individualização das expetativas jurídicas envolvidas e merecedoras de tutela, por reporte à esfera jurídico-tributária da rte (impugnante).

Assim, para esta via de solução, da questão decidenda, mostra-se elemento decisivo, condicionador, o facto de, nos momentos da prestação da garantia e apresentação da impugnação judicial (março e abril de 2015), à prestadora/impugnante, não oferecer a lei, vigente, qualquer tipo de tutela/proteção contra a, à data, (muito) provável demora em obter uma decisão, na 1.ª instância, do processo impugnatório; como, já, referenciámos, entre 1 de janeiro de 2007 e 27 de fevereiro de 2021 (por mais de 14 anos), o ordenamento jurídico-tributário português não previu que a garantia, prestada para suspender a execução, caducasse se, na impugnação judicial (ou na oposição), não fosse proferida decisão, no tribunal de 1.ª instância, dentro de três/quatro (menos ou mais) anos.

Neste cenário, casuisticamente, […] é incontornável que a impugnante, quando despoletou a sua impugnação judicial, não dispunha da tutela, ou de qualquer outra semelhante, equiparável, para a garantia decidida prestar, que o legislador, entretanto, veio a instituir a partir de 27 de fevereiro de 2021, sem, não desconhecendo a existência de processos pendentes há vários anos, se preocupar com a salvaguarda e reparação de eventuais injustiças a verificar nessas situações.

Por outras palavras, só nos ocorre que o legislador, também, desenvolveu o raciocínio de que não tinha de se preocupar com o passado porque, simplesmente, os potenciais afetados não podiam invocar qualquer pretensão a título de tutela de expetativas jurídicas (processuais e/ou substantivas) suportadas no regime omitido entre aqueles dois marcos temporais. O seu desígnio foi/é, a partir de 27 de fevereiro de 2021, no pressuposto de que os atrasos processuais estarão resolvidos (ou em vias de rápida resolução), reforçar, na prossecução de um futuro melhor, garantias aos contribuintes.

Antes de concluir, importa mencionar que consideramos, nesta equação, a tutela (que, objetiva e temporalmente, abrange a situação vivenciada pela impugnante), condicionada/relativa, é certo, da indemnização prevista no art. 53.º da LGT (e art. 171.º do CPPT), o que nos permite encontrar sossego e conforto, necessários, para, sendo a via de solução, sustentada, jurídica e tecnicamente correta, reputar como suscetível de reparação alguma injustiça, potencialmente, derivada do tratamento igual de situações processuais com origem/início após ou muito antes de 27 de fevereiro de 2021.

Sem prejuízo da formulação da questão como a solucionar, neste apelo, em moldes mais abrangentes, podemos, agora, concluir e afirmar, que um contribuinte/sujeito passivo está em condições de requerer e obter declaração de caducidade, de garantia prestada para suspender a execução fiscal, com o apoio do disposto no art. 183.º-A n.º 1 al. b) do CPPT, na redação conferida pela Lei n.º 7/2021 de 26 de fevereiro, se, em processo de impugnação judicial ou oposição, mesmo que pendente desde 1 de janeiro de 2007, não for, em 1.ª instância, emitida decisão no prazo de quatro anos, contados desde 27 de fevereiro de 2021.» (no mesmo sentido se decidiram os recursos jurisdicionas interpostos para este Supremo Tribunal nos processos n.º 624/09.9BEPNF-S1 e 372/17.8BELRS-S1, julgados, respectivamente, a 9-3-2022 e 8-6-2022, ambos, igualmente disponíveis para consulta integral em www.dgsi.pt).

Assim se concluindo tal como no citado aresto: atendendo a que a actual redacção do artigo 183.º-A, do CPPT, dada pela Lei n.º 7/2021, de 26 de Fevereiro, introduziu um prazo de quatro anos para a caducidade da garantia, deve este ser contado a partir de 27-2-2021, data fixada no artigo 17.º, n.º 1, da Lei n.º 7/2021, para a sua entrada em vigor, o que significa que, nem na data em que a decisão sob recurso foi proferida, nem nesta data, tinha já ocorrido a caducidade da garantia prestada nos autos. E, consequentemente, a decisão recorrida que indeferiu o pedido de declaração de caducidade da garantia deve manter-se na ordem jurídica.

Em face da fundamentação que acabamos de transcrever, não tem, pois, razão a Recorrente quanto a esta questão.

Vejamos, agora:

A ora Recorrente insurge-se também sobre a manutenção da garantia prestada requerendo a sua redução, porquanto na impugnação judicial obteve vencimento parcial, pelo que, argumenta, o valor a garantir será agora menor que a garantia prestada e que o valor real ou de mercado dos prédios é muito superior ao seu valor tributário. Apresenta ainda argumentos diretamente relacionados com a legalidade da liquidação do tributo em causa para defender que a existir dívida o valor da liquidação é menor que o que está a ser garantido.

Alega, ainda que a fixação do valor da ação padece de erro, considerando o valor da liquidação em que não obteve vencimento em primeira instância.

A sentença recorrida, todavia, considerou prejudicado o conhecimento dos restantes fundamentos alegados pela Reclamante e ora Recorrente.

Em boa verdade não vislumbramos em que medida é que o indeferimento da requerida caducidade da garantia prejudica o conhecimento destas últimas questões suscitadas pela Recorrente, atinentes à sua redução e (des)proporcionalidade.

Cumpriria conhecer em substituição, acaso os autos fornecessem os elementos necessários para tal.

Não é o caso, não se dispondo dos elementos necessários.

Com efeito, a remessa da reclamação deveria ter sido acompanhada do processo executivo (artigo 278/5 CPPT), o que não sucedeu. Nem a sua remessa foi posteriormente solicitada pelo tribunal a quo.

Recaindo embora sobre as partes o ónus da prova dos factos alegados, a atividade instrutória pertinente para apurar a veracidade de tais factos compete também ao Tribunal, que, nos termos do disposto nos artigos 13° do CPPT e 99° da LGT, deve o Juiz realizar ou ordenar todas as diligências que considerar úteis ao apuramento da verdade e de que oficiosamente pode conhecer

Não temos assim como aferir, nomeadamente, qual o valor constante da certidão de dívida emitida e que serviu de base à instauração do processo de execução fiscal, ou seja, qual a quantia que está a ser exigida nem como foi calculado o valor da garantia a prestar para suspender o processo de execução fiscal na pendência da impugnação judicial.

Nesta conformidade, a sentença recorrida enferma de défice instrutório impondo-se a devolução dos autos à 1.ª instância, a fim de aí ser apurada e fixada a matéria de facto pertinente para conhecimento das questões julgadas prejudicadas e após ser aí proferida nova sentença.

Em consequência do exposto, impõe-se concluir pela improcedência parcial do recurso.

Sumário/Conclusões:

I- A garantia prestada para suspender o processo de execução fiscal caduca se em processo de Impugnação Judicial ou Oposição não for, emitida decisão em 1.ª instância, no prazo de quatro anos contados desde 27 de fevereiro de 2021, artigo 183.º-A n.º 1 al. b) do CPPT, na redação conferida pela Lei n.º 7/2021 de 26 de fevereiro.

II- Recaindo embora sobre as partes o ónus da prova dos factos alegados, a atividade instrutória pertinente para apurar a veracidade de tais factos compete também ao Tribunal, que, nos termos do disposto nos artigos 13° do CPPT e 99° da LGT, deve o Juiz realizar ou ordenar todas as diligências que considerar úteis ao apuramento da verdade e de que oficiosamente pode conhecer

III- Decisão

Termos em que, face ao exposto, acordam em conferência os juízes da Subsecção de Execução Fiscal e de Recursos Contraordenacionais deste Tribunal Central Administrativo Sul em conceder parcial provimento:

- confirmar a sentença recorrida quanto ao indeferimento do pedido de cancelamento das garantias;

- e anular a sentença, por défice instrutório, na parte em que julgou prejudicado o conhecimento das demais questões suscitadas e ordenar a baixa dos autos à 1.ª instância, para a instrução dos autos nos termos supra enunciados e subsequente tramitação e prolação de nova decisão, se a tal nada mais obstar.

Custas pela Recorrente fixando-se o decaimento em 50% e no mais, sem custas.

Lisboa, 21 de novembro de 2024

Susana Barreto

Hélia Gameiro Silva

Isabel Vaz Fernandes