825/09.1BELRS - Tribunal Central Administrativo Sul

I- Considerando a actividade da Impugnante, as quantias em causa nos autos revestem a natureza de "descontos" para efeitos do disposto na alínea b), do n.° 6, do artigo 16° do CIVA, pois que as quotas pagas pelos sócios, bem como as outras receitas da Impugnante, sendo que se destinam a fazer face às despesas gerais da actividade.

II- A situação dos autos de liquidação adicional cai na alçada do artigo 82º do CIVA, na redação então vigente, que determina expressamente que qualquer liquidação adicional lançada com base em declarações tem que ser fundamentada e tem que ter subjacente um imposto que não foi pago ou uma dedução superior aos devidos.

III- Assim, para justificar uma liquidação adicional, nestas situações em que nas declarações figura um imposto inferior ou uma dedução superior aos devidos, é necessário que dessa declaração tenha resultado algum efeito negativo para o Estado a nível do imposto que deveria ser arrecadado.

Acordam, em conferência, os juízes que compõem a Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul

I- RELATÓRIO

A Fazenda Pública (doravante 1.ª Recorrente) e o Sindicato dos Bancários do Sul e Ilhas (doravante 2.º Recorrente ou Impugnante), vieram recorrer, do segmento decisório que lhes foi desfavorável, da sentença proferida a 27.09.2013, pelo Tribunal Tributário de Lisboa, na qual se julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida pelo Impugnante, contra o “indeferimento parcial da reclamação graciosa dos atos tributários de liquidação adicional de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) com o n.° ......58, referente a 2002, e dos respetivos juros compensatórios com os nos ......46 a ......57, no valor global de € 1.046.814,37”.

Nas suas alegações de recurso apresentadas, a 1.ª Recorrente formulou, a final, as seguintes conclusões:

“CONCLUSÕES:

Termos em que, com o sempre mui douto suprimento de V. Exas., deverá o presente recurso ser julgado procedente anulando-se a douta decisão em apreço, com as legais consequências, assim se fazendo a costumada JUSTIÇA.”

O Impugnante respondeu às alegações apresentadas, formulando, nas suas contra-alegações, as seguintes conclusões:

NESTES TERMOS E NOS MAIS DE DIREITO APLICÁVEIS, SEMPRE COM O DOUTO SUPRIMENTO DE VOSSAS EXCELÊNCIAS, DEVERÁ SER JULGADO IMPROCEDENTE O RECURSO INTERPOSTO PELA RECORRENTE, E ASSIM, CONFIRMADA, NESTE SEGMENTO, A DOUTA SENTENÇA RECORRIDA QUE DETERMINOU A ANULAÇÃO PARCIAL DOS ACTOS DE LIQUIDAÇÃO DE IVA E DE JUROS COMPENSATÓRIOS DO ANO DE 2002 E A CONDENAÇÃO DA ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA NO PAGAMENTO DE INDEMNIZAÇÃO POR GARANTIA INDEVIDA.”

Por seu turno, nas suas alegações de recurso, o Impugnante, formulou, a final, as seguintes conclusões:

“i. Vem o presente recurso interposto da Sentença proferida em 27 de Setembro de 2013, no processo de impugnação Judicial que correu termos junto da 4.ª Unidade Orgânica do Tribunal Tributário de Lisboa sob o n.° 825/09.1BELRS, na parte em que se julgou improcedente o pedido formulado;

ii. Em primeiro lugar, os actos de liquidação em apreço são ilegais pois das conclusões da acção de inspecção decorre um valor de reembolso inferior ao devido e não um crédito da Administração tributária;

iii. Decorre do disposto no artigo 82.º, n.° 1, do C1VA que a liquidação adicional de imposto na decorrência da verificação de, alegadas, deduções em excesso, apenas poderá ser emitida se existir imposto a entregar ao Estado;

iv. Inexistindo falta de entrega de imposto mas apenas uma redução do valor do reembolso os actos de liquidação de imposto e de juros compensatórios são ilegais por violação do disposto no artigo 82.°, n.° 1, do CIVA, disposição esta também violada pela Sentença recorrida;

v. Os actos de liquidação cuja legalidade se contesta decorrem de procedimento de inspecção tributária ao exercício de 2002 que decorreu durante, cerca de onze meses;

vi. Na sequência dos actos materiais de inspecção, o Recorrente foi notificado do procedimento de inspecção tributária, sendo-lhe concedido o prazo mínimo legalmente estabelecido para se pronunciar sobre o mesmo;

vii. Deste modo, não foi devidamente salvaguardado o exercício do direito de participação do Recorrente (cfr. artigo 267°, n.° 5 da Constituição da República Portuguesa), uma vez que, não obstante a extensão do procedimento em causa apenas lhe foi concedido o prazo (mínimo) de 10 dias para exercício do seu direito de audição, não lhe sendo assim permitido uma correcta análise do entendimento da Administração tributária e elaboração, cabal da respectiva contestação, em manifesta violação dos artigos 266.°, n.° s 1 e 2 e 267.°, n.° 5 da CRP, 55.° da LGT e 60.° do RCPIT.

viii. Tanto mais, que o projecto de conclusões do relatório de inspecção tributária foi notificada em pleno período de férias;

ix. Acresce que, a Administração tributária podia - e devia - ter procurado corrigir esta sua actuação, notificando o Recorrente para se pronunciar sobre o projectado acto de liquidação nos termos do artigo 60°, n.° 1, alínea a), da Lei Geral Tributária.

X. Assim, a Administração tributária e o Tribunal a quo, esvaziaram de conteúdo a garantia dos contribuintes prevista nos artigos 267.°, n.° 5, da Constituição da República Portuguesa, 60.°, da Lei Geral Tributária e 60.° do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária, tornando as referidas disposições legais em letra morta.

xi. Numa situação de especial complexidade e extensão que motivou o prolongar do procedimento de inspecção por período muito superior ao previsto, a concessão de prazo mínimo para o contribuinte se pronunciar não permite essa mesma participação, pelo que a consequência não poderá deixar de ser a preterição de formalidade legal essencial, quer no procedimento de inspecção, quer no procedimento de liquidação.

xii. Ao decidir como decidiu o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento e violou as citadas disposições constitucionais e legais, devendo a Sentença ser anulada em conformidade.

xiii. Ficou demonstrado nos autos, designadamente, através da prova testemunhal produzida, que o Recorrente não actua como uma agência de viagens, mas como um intermediário entre as agências de viagens e os seus associados;

xiv. O Recorrente limita-se a disponibilizar aos seus associados um plano de actividades e, em momento posterior à demonstração concreta de interesse por parte dos seus associados, a procurar junto das agências de viagens as melhores condições financeiras para a sua realização, ficando estas ultimas responsáveis pela organização de cada viagem / actividade, nomeadamente, no que respeita ao contacto e contratação de serviços (v.g. companhias de aviação e hotéis);

xv. Do preâmbulo do Decreto-Lei n.° 221/85, de 3 de Julho, retira-se que o regime pretendido aplicar pela Administração tributária visa a tributação das situações de prestações de serviços a clientes - categoria em que não se inserem os associados do Recorrente.

xvi. Não existe qualquer serviço prestado pelo Recorrente mas antes pelas agências de viagens, sendo o Recorrente, apenas, um veículo de recolha dos fundos, para posteriormente os entregar às referidas agências.

xvii. Inexistindo actividade tributável, não pode haver, qualquer imposto a pagar, tendo o Tribunal a quo incorrido em erro de julgamento e violado o disposto nos artigos 1.º, 2.° e 4.°, do Código do IVA e, bem assim, o Decreto-Lei n.° 221/85, de 3 de Julho, em particular o seu artigo l.°;

xviii. Nos termos do n.° 1 do artigo 1.º do Decreto-Lei n,° 221/85,de 3 de Julho existem diversos pressupostos de que depende a aplicação deste concreto regime, e que não se verificam no caso em apreço;

xix. Desde logo, o Recorrente não é uma agência de viagens;

xx. Em segundo lugar o Recorrente não contrata directamente com os prestadores dos, serviços / vendedores dos bens (companhias de aviação, hotéis, operadores de passeios diversos, etc.), e em benefício do seu cliente (quem o faz é a agência de viagens).

xxi. Não se verificando na situação em análise nenhum dos pressupostos referidos no artigo 1°, n.° 1, do Decreto-Lei n.° 221/85, de 3 de Julho, este regime não é aplicável incorrendo, portanto, quer a Administração tributária, quer o Tribunal a quo em violação de lei por erro nos pressupostos, de facto e de direito;

xxii. O Tribunal a quo, violou também o n.° 2 do artigo l.° do Decreto-Lei n.° 221/85, de 3 de Julho;

xxiii. Para efeitos de tributação, este regime promove o englobamento de todas as prestações de serviços e transmissões de bens individualmente consideradas, numa única realidade.

xxiv. Uma vez que o Recorrente não contrata prestações de serviços ou transmissões de bens com terceiros, a aplicação deste regime no caso vertente implicaria um duplo englobamento (um primeiro na esfera da agência de viagens, e um segundo na esfera da Recorrente), o que não encontra acolhimento na letra da Lei;

xxv. Também, as regras de determinação do valor tributável, previstas no artigo 3.°, do Decreto-Lei n.° 221/85, de 3 de Julho, inviabilizam a pretensão da Administração tributária, na justa medida em que não é possível calcular o valor tributável pois uma das parcelas é inexistente - valor das prestações de serviços / transmissões de bens de terceiros para benefício directo dos clientes;

xxvi. Por fim, o artigo 8.º do Decreto-lei n.° 221/85, de 3 de Julho determina a inaplicabilidade do regime aos casos em que os sujeitos passivos - agências de viagens e organizadores de circuitos turísticos - actuem em nome e por conta do cliente;

xxvii. Mesmo que, sempre sem conceder, se admitisse que o Recorrente é enquadrável naquele conceito, ter-se-ia que concluir que actua em nome e por conta dos seus associados, pelo que, sempre estaria expressamente excluída da aplicação deste regime, tendo o Tribunal a quo incorrido em erro de julgamento e violado as supra indicadas disposições legais;

xxviii. No que respeita ao IVA suportado na aquisição de bens ou serviços alegadamente alheios à sua actividade, no que se refere aos custos com publicidade no montante total de € 1.902,00, importa referir que o Recorrente, regularizou esta situação, pelo que o valor de imposto em falta ascenderá, apenas a € 301,44 (cfr. Doc. 19, junto da petição inicial);

xxix. Em face dos documentos juntos aos autos é indubitável que o ora Recorrente demonstrou o que alegou, impondo-se, ao abrigo do disposto no artigo 662.°, n,° 1, do (Novo) Código de Processo Civil aplicável ex vi artigo 2.°, alínea e), do Código de Procedimento e de Processo Tributário o aditamento à matéria de facto do seguinte;

A impugnante entregou declarações de substituição com referência ao período de 0207, regularizando imposto no valor de € 1,600,56"

xxx. É, pois, evidente o erro de julgamento em que incorreu o Tribunal a quo,

xxxi. Decorre dos autos, que a acção de inspecção tributária que subjaz aos actos de liquidação ora contestados, foi realizada em cumprimento das Ordens de Serviço n.°s 80432 a 80435, 80850 a 80852, 83564, 84123, 84124, 84761 e 85943 que apenas legitimam a análise, e consequente correcção, do IVA dos períodos 0201 a 0212;

xxxii. Nos termos do disposto no artigo 14.°, n.° 1, alíneas a) e b), e n.° 3, do RCPIT, o procedimento de inspecção poderá ser de âmbito geral ou parcial, e poderá visar um ou mais períodos de tributação, sendo que a sua extensão, apenas poderá ser alterada no decorrer da inspecção mediante despacho fundamentado da entidade que o tiver ordenado.

xxxiii. A indicação do âmbito e extensão do procedimento de inspecção tributária mostram- se fundamentais porquanto os deveres de colaboração do inspeccionado cessam se os actos pretendidos praticar pela Administração tributária não se circunscrevem ao âmbito e extensão do procedimento "(MARTINS ALFARO, Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária Comentado e Anotado, Áreas Editora, Junho de 2003, pág. 125);

xxxiv. É, pois, manifesta a ilegalidade dos actos de liquidação por violação das citadas disposições Segais (cfr. artigos 14.°, n.° 1, alíneas a) e b), e n.° 3 e 46.°, n.°s 2 e 3, alínea c), do RCPIT), e, bem assim, evidente o erro de julgamento do Tribunal a quo, que violou os mesmos preceitos legais, impondo-se a anulação, quer dos actos de liquidação, quer da Sentença na parte que constitui o objecto do presente recurso;

xxxv. No que respeita à correcção em sede de IVA referente a "outros bens e serviços", a Administração tributária não fundamenta, minimamente que seja, quais os bens e serviços em causa e em que medida os mesmos não podem ser utilizados na prossecução dos fins sociais do Recorrente, violando o disposto nos n.°s 1 e 2 do artigo 77.º da Lei Geral Tributária, bem como do disposto no artigo 268.°, n.° 3, da Constituição da República Portuguesa;

xxxvi. Conforme postula o Supremo Tribunal Administrativo; “não se indicando na fundamentação os factos mas apenas juízos conclusivos da decisão, o acto não se mostra fundamentado, pois, o destinatário do acto encontra-se impossibilitado de saber se foram tomados em consideração os acontecimentos que na realidade tiveram lugar e até, com base nelas, se pode chegar-se às conclusões que se enunciaram"(cfr. Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo, de 24 de Junho de 1997, Recurso n.° 29.092, de 3 de Outubro de 1995, Processo n.° 35.128);

xxxvii. A ausência de fundamentação das já identificadas liquidações de Imposto sobre o Valor Acrescentado e de juros compensatórios, viola o disposto nos n.°s 1 e 2 do artigo 77°, da Lei Geral Tributária, bem como o disposto no artigo 268°, n.° 3, da Constituição da República Portuguesa, disposições legais estas também violadas pela Sentença em apreço no segmento em que julga a fundamentação expendida adequada;

xxxviii. Por outro lado, os actos de liquidação impugnados encontram-se assinados, e portanto têm-se por praticados pelo Subdirector-Geral F....... quando a competência não ile estava legalmente atribuída ao abrigo do disposto no artigo 82.° e 87.°, do Código do imposto sobre o Valor Acrescentado, sendo de anular também com esse fundamento.

xxxix. Com efeito, também neste segmento o Tribunal a quo actuou em erro e violou as indicadas disposições legais;

xl. Acresce que, as várias liquidações adicionais de juros compensatórios respeitantes aos diversos períodos de tributação do ano de 2002 não foram acompanhados de qualquer fundamentação que justificasse ou demonstrasse os pressupostos de facto e de direito da sua exigibilidade, nomeadamente, o facto de o alegado reembolso superior ao devido ser imputável ao cliente (cfr. artigos 35°, n° 2, da Lei Geral Tributária e 89.°, do Código do IVA).

xli. Com efeito, no caso presente não está em causa o retardamento da liquidação previsto no artigo 35.°, n.° 1 da Lei Geral Tributária, mas antes o recebimento de reembolso superior ao devido previsto no n.° 2 daquela mesma disposição legal, pelo que também por este motivo são as liquidações de juros compensatórios ilegais, tendo o Tribunal a quo incorrido em erro de julgamento e violado estes preceitos legais;

xlii. A liquidação de juros compensatórios pressupõe, que a Administração tributária demonstre (cfr. artigos 74.°, n.° 1, da Lei Geral Tributária e 342°, n.° 1, do Código Civil) a existência de uma acção voluntária, dirigida a um aproveitamento indevido e conhecido, ou cognoscível, por parte do sujeito passivo, relativamente às legítimas receitas do Estado (cfr. Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 17 de Outubro de 2001, Processo n,° 25.803);

xliii. Ora, não sendo a liquidação de juros compensatórios uma consequência imediata e automática de qualquer liquidação adicional de imposto esta culpa tinha que ser apreciada e demonstrada - o que não sucedeu (cfr. Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 3 de Outubro de 2001, Processo n° 25.034).

xliv. Acresce que, dos actos de liquidação de juros compensatórios impugnados resulta que, os mesmos foram liquidados “por ter sido retardada a liquidação da parte ou da totalidade do imposto, por facto imputável ao sujeito passivo.”;

xlv. Sucede, porém, que, no caso presente não está em causa o retardamento da liquidação previsto no artigo 35.°, n.° 1 da Lei Geral Tributária, mas antes o recebimento de reembolso alegadamente superior ao devido previsto no n.° 2 daquela mesma disposição legal, peto que também por este motivo são as liquidações de juros compensatórios ilegais;

xlvi. Ao contrário do decidido pelo Tribunal a quo, ainda que o artigo 89.°, n.° 1, do Código do IVA se refira a situações de "reembolso indevido”, a verdade é que a Administração tributária não sustentou os actos de liquidação com esse fundamento;

xlvii. Deste modo, o Tribunal a quo errou ao decidir, nesta parte, como decidiu e violou o disposto nos artigos 89.°, do Código do IVA, 35.° e 77.° da Lei Geral Tributária e 267.°, n.° 5, da Constituição da República Portuguesa;

xlviii. Em face do exposto, parece curial que se conclua que a liquidação de juros compensatórios que se fundamente genericamente no artigo 35.° da Lei Geral Tributária não se pode considerar adequadamente fundamentada, tendo o Tribunal a quo incorrido em erro de julgamento;

xlix. Importa, ainda, ter presente que em clara violação do disposto nos artigos 267°, n.° 5, da Constituição da República e 60°, n,° 1, alíneas a) e e), da Lei Geral Tributária o Recorrente não teve oportunidade de se pronunciar sobre a intenção de liquidação de juros compensatórios, tendo a Sentença recorrida incorrido em erro de julgamento (na parte em que mantém a liquidação de juros compensatórios) e violado o disposto no artigo 60.°, n.° 1, alíneas a) e e), da Lei Geral Tributária;

l. Acresce referir que, ao manter vigente na ordem jurídica, ainda que parcialmente, os actos de liquidação contestados (que o são apenas na parte não anulada), o Senhor Director de Finanças Adjunto agiu em erro sobre os pressupostos de facto e de direito, sendo que os vícios imputados aos actos de liquidação se transmitem à própria decisão que os mantém, devendo ser determinada a sua anulação, tendo o Tribunal a quo incorrido em erro de julgamento na parte em que mantém esta decisão na ordem jurídica;

li. Para cobrança coerciva da alegada dívida de imposto a Administração tributária instaurou processo de execução fiscal, suspenso por força da garantia prestada;

lii. Em face da decisão proferida, o Tribunal a quo apenas reconheceu parcialmente o direito do Recorrente a indemnização por garantia indevida sendo que da procedência do presente recurso decorrerá o direito do Recorrente a indemnização pela totalidade da garantia prestada, devendo a Sentença em apreço, neste segmento ser anulada e substituída por decisão judicial que, aplicando o disposto nos artigos 171.°, n.°s 1 e 2, do Código do Procedimento e do Processo Tributário, 53.°, n.°s 1, 2, 3 e 4, da Lei Geral Tributária, reconheça o direito do Recorrente a indemnização pela totalidade dos custos incorridos com a garantia prestada,

TERMOS EM QUE, COM O DOUTO SUPRIMENTO DE VOSSAS EXCELÊNCIAS, DEVERÁ SER DADO PROVIMENTO AO PRESENTE RECURSO E, EM CONSEQUÊNCIA, SER REVOGADA A SENTENÇA NA PARTE RECORRIDA E, BEM ASSIM, NA PARTE AINDA MANTIDA, ANULADOS OS ACTOS DE LIQUIDAÇÃO DE IVA E DE JUROS COMPENSATÓRIOS DO ANO DE 2002, COM AS DEMAIS CONSEQUÊNCIAS LEGAIS.”

A Fazenda Pública não contra-alegou.

O ministério público neste Tribunal Central Administrativo Sul, emitiu parecer no sentido da improcedência dos recursos.

Colhidos os vistos legais (artigo 657º, n. º2 do Código de Processo Civil (CPC), ex vi artigo 281º, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT)), cumpre apreciar e decidir.

Delimitação do objeto do recurso

Em ordem ao consignado no artigo 639º do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282º do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.

Assim, ponderando o teor das conclusões de recurso da Fazenda Pública, cumpre aferir:

- Se a decisão recorrida incorreu em erro de julgamento ao considerar que os descontos praticados pela Impugnante não configuram meios de pagamento e, nessa medida, devem ser excluídos do valor tributável à luz do previsto no artigo 16°, n.º 6, alínea b), do CIVA.

Quanto ao teor das conclusões de recurso da Impugnante, cumpre aferir:

- Se a decisão recorrida incorreu em erro de julgamento ao considerar verificada a falta de entrega de imposto, e, nessa medida, devida a restituição do valor do reembolso de IVA referente ao exercício de 2002, recebido pelo Impugnante.

- Se a decisão recorrida incorreu em erro de julgamento ao considerar que o prazo de 10 dias concedido pela Administração Tributária para pronúncia do projeto de conclusões da ação de inspeção foi adequado.

- Se a decisão recorrida incorreu em erro de julgamento ao enquadrar o Impugnante “como organizador de circuitos turísticos que atua em nome próprio” recorrendo a prestação de serviço efetuadas por terceiros e, nessa medida, aplicável o regime previsto no Decreto-Lei n.° 221/85, de 3 de julho.

- Se a decisão recorrida incorreu em erro de julgamento ao considerar que não ocorreu vício da falta de fundamentação quanto às liquidações de IVA e de juros compensatórios.

- Se a decisão recorrida incorreu em erro de julgamento ao considerar que não ocorreu vício da incompetência do autor do ato, ao abrigo do disposto no artigo 82.° e 87.°, do CIVA, como alega o Impugnante;

- Se a decisão recorrida incorreu em erro de julgamento ao reconhecer parcialmente o direito do Impugnante a indemnização por garantia prestada.

II- FUNDAMENTAÇÃO

II.1- De facto

A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto:

“A. O impugnante é uma associação sindical de classe que, de acordo com os seus estatutos, abrange todos os trabalhadores que nele livremente se filiem e exerçam a atividade profissional em: grupos financeiros ou empresas financeiras, instituições de crédito, sociedades financeiras, sociedades e empresas interbancárias de serviços, casas de câmbio, agrupamentos complementares de empresas e sociedades e empresas deserviços auxiliares, banco central e empresas associadas, entidades de supervisão do sistema financeiro e institutos de investimento e de gestão da dívida pública, bem como, em organizações que agrupem as entidades supramencionadas e trabalhadores que, integrando os quadros da empresas prestadoras de serviços e de trabalho temporário, exerçam a sua atividade profissional em qualquer das instituições mencionadas (Doc. 17 da petição inicial).

B. No exercício de 2002, para efeitos de IVA, o impugnante encontrava-se no regime normal de periodicidade mensal (Doc. 17 da PI).

C. Na sequência da análise interna de pedidos de reembolso solicitados pela impugnante, foi determinada a realização de ações de inspeção externa, em sede de IVA e aos períodos de janeiro a dezembro de 2002, com início em 18/08/2003 e que decorreram até 19/07/2004, conforme o seguinte quadro:

(Docs. 17 e 20 da PI).

D. Findas as referidas ações de inspeção, no dia 04/08/2004 foi elaborado relatório de inspeção, aprovado pela Diretora de Finanças Adjunta da Direção de Finanças de Lisboa no dia 06/08/2004 e cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, do qual consta o seguinte:

“A. Viagens

1. Como anteriormente descrito deve ser aplicado o normativo relativo às Agências de Viagens aos operadores que pratiquem ações no âmbito desta atividade (Anexo IV).

2. Aplicando o Dec.Lei 221/85 de 3 de julho (Regime do IVA aplicável às agências de viagens e organizadores de circuitos turísticos), à “atividade” de organização de viagens por parte do SBSI, e como este não deu qualquer tratamento ao IVA pago pelos pacotes turísticos, foi necessário apurar o IVA a pagar ou a favor do Sujeito Passivo.

3. Para tal, aplica-se o estatuído no art° 6o do referido Dec.Lei (a diferença entre as contraprestações e os respetivos custos, no mesmo período, IVA incluído, é dividida por 117, multiplicando-se o resultado apurado por 100), apurando-se assim a base tributável sobre a qual irá incidir a taxa do imposto.

4. Deste modo, foi apurado um IVA a favor do Estado nos meses de fevereiro, abril e maio, nos montantes de€ 1.673,31,22.856,16 e€ 12.619,27, respetivamente.

5. Pela falta de liquidação de IVA o sujeito passivo infringiu o art° 6o do Dec.Lei 221/85 de 3 de julho, situação prevista e punida pelo art° 114° do RGIT provado pela Lei n° 15/2001, de 5 de junho.

B. Parque de Campismo e Caravanismo (Anexo V)

1. Foi deduzido indevidamente imposto, nos termos do n° 1 do art° 20° do CIVA, nos meses de junho, julho e agosto, relativamente a aquisições destinadas a fins alheios ao objeto de atividade do sujeito passivo, desvirtuando um dos aspetos fundamentais da mecânica do imposto.

2. No mês de outubro foi deduzido indevidamente IVA, por este se integrar para o cálculo do imposto nos termos do Regime IVA Aplicável às Agências de Viagens e Organizadores de Circuitos Turísticos, conforme descrito anteriormente.

3. Em novembro foi deduzido IVA com base no “duplicado” de um documento contrariando o estipulado no n° 4 do art° 35° do CIVA. Conforme informação n° 1997, de 93.07.12, da DSCA do SIVA, os documentos a emitir devem ser processados em duplicado, não se tratando de uma questão meramente formal, mas sim uma garantia de que uma e só uma vez o respetivo IVA é deduzido. Não havendo “...base legal para que uma segunda via possa documentar o direito à dedução...” (informação n° 1140 de 5 de fevereiro do SIVA).

4. “Só confere direito à dedução o imposto mencionado em faturas e documentos equivalentes passados em forma legal,...”, de acordo com o normativo do n° 2 do art° 19° do CIVA. Em dezembro o sujeito passivo deduziu indevidamente imposto com base num documento, o qual não continha IVA, infringindo o referido artigo.

5. Pelo que se propõe uma correção de € 2.369,92.

C. Regularização do Pró Rata de 2001 (Anexo VI)

1. Após analise dos elementos contabilísticos do sujeito passivo, este, deveria regularizar no final do exercício de 2001 o respetivo pró rata provisório para o pró rata definitivo de 2001 (18%), o que no caso concreto apenas se verificou em 2002. Neste caso, seria uma regularização a favor do sujeito passivo no montante de € 10.513,27, já que eram conhecidos os valores definitivos do exercício.

2. Contudo, pelo facto da forma de organização dos elementos contabilísticos, ou seja, as contas de apuramento do IVA contêm saldos iniciais (acumulados de anos anteriores), provocando que o montante do pró rata definitivo do ano seja bastante superior ao real, originando desta forma um IVA a regularizar a favor do sujeito passivo excessivo, concretamente, uma correção de € 52.271,21 contra os € 10.513,27 reais (diferença a favor do sujeito passivo € 41.757,94), contrariando o disposto no n° 6 do art° 23° do CIVA.

3. Para além desta situação há a realçar que o sistema informático calcula sempre, independentemente de qualquer fator, um pró rata provisório de 12%, neste sentido foi necessário calcular o real pró rata provisório, de modo a serem efetuadas as respetivas correções, infringindo também o n° 6 do art° 23° do CIVA.

D. Regularização do Pró Rata provisório de 2002 (de 12% para 18% (real provisório)) (Anexo VII)

1. Similarmente ao exercício de 2001, também para o exercício de 2002 é necessário calcular em primeiro lugar o pró rata provisório correto (o utilizado é sempre 12%), para isso foi necessário analisar as rubricas de existências, imobilizado, outros bens e serviços e gasóleo, nos seus montantes a 100%, e calcular os respetivos valores com base no pró rata definitivo de 2001, anteriormente apurado de 18% (foi obtido um valor favorável ao sujeito passivo no montante de€ 1.683,63, € 2.419,40, €4.910,39 e€ 159,50).

E. Regularização do Pró Rata definitivo de 2002 (18% D18%) (Anexo VIII)

1. Também, nos termos do n° 6 do art° 23° do CIVA, no final do exercício torna-se necessário apurar o pró rata definitivo, e com base neste, calcular o montante real de IVA a deduzir no exercício de 2002, facto que não dará lugar a qualquer regularização uma vez que o pró rata provisório é exatamente igual ao definitivo.

2. Acontece que, de modo idêntico ao exercício de 2001, a forma de organização dos elementos contabilísticos, ou seja, as contas de apuramento do IVA contêm saldos iniciais (acumulados de anos anteriores), provocando que o montante do pró rata definitivo do ano seja bastante superior ao real, originando desta forma um IVA a regularizar a favor do sujeito passivo excessivo, concretamente, uma correção de € 52.000,27 quando não haveria qualquer regularização a fazer pelo já descrito, o pró rata provisório e definitivo são idênticos, pelo que foi deduzido em devido tempo o IVA correto, assim o sujeito passivo infringiu no n° 6 do art° 23° do CIVA.

F. IVA não dedutível OBS (Anexo IX)

1. Nos termos do n° 1 do art° 20° do CIVA, não confere direito à dedução, o IVA suportado pela aquisição de bens alheios a fins empresariais, ou seja, o imposto relativo a bens não considerados necessários à realização das suas operações, ou que não sejam objeto de atividade do sujeito passivo, assim, não poderá ser aceite o imposto deduzido (com aplicação do pró rata de 12%), no valor total de € 1.926,34, relativos a outros bens e serviços diversos.

1. SAMS

A. AIBSAMS 2002 (Anexo X)

1. O sujeito passivo efetuou aquisições intracomunitárias de bens relativamente às quais deve ser efetuada a respetiva liquidação do imposto, os termos da alínea a) do n° 1 do art° 23° do RITI. Para cálculo do montante de imposto a entregar, é utilizado o valor da fatura (valor da mercadoria), e sobre este valor é aplicada a taxa de imposto devida.

2. No entanto, para cálculo do imposto a entregar o sujeito passivo utilizou outro método, concretamente, considerou o valor da fatura como o valor bruto, ou seja, base de cálculo e imposto simultaneamente.

3. Assim, foi necessário apurar a parte de IVA em falta, no montante de € 974,66, nos termos da alínea a) do n° 1 do art° 23° do RITI, não regularizado pelo sujeito passivo, apesar de ter sido notificado.

B. Descontos da Ótica (Anexo XI)

1. Tal como foi referido anteriormente uma das atividades desenvolvidas pelos SAMS é a venda de produtos óticos, atividade sujeita e não isenta de IVA.

2. Também neste caso as despesas dos beneficiários eram comparticipadas, em parte, pelo SAMS.

3. Relativamente aos montantes recebidos o sujeito passivo liquidou IVA na parte que faturou aos seus “clientes’’, quanto ao restante montante, de comparticipação, não foi dado qualquer tratamento em termos de IVA.

4. Os descontos atribuídos aos beneficiários revestem a natureza de um benefício adquirido mediante contribuições efetivas dos trabalhadores e das entidades patronais.

5. Pelo que se conclui que os descontos atribuídos a título de comparticipação nas despesas, na qualidade de beneficiário dos regimes previstos no SAMS, não têm enquadramento na alínea b) do n° 6 do art° 16° do CIVA pelo que não deverão ser excluídos para efeitos de apuramento do valor tributável, e consequente aplicação do imposto.

6. Assim, foi necessário calcular a parte de imposto em falta relativa ao montante comparticipado, infringindo a alínea a) do n° 1 do art° 1o do CIVA, no montante de € 134.657,37.

C. IVA não dedutível (Anexo XII)

1. Foi deduzido indevidamente imposto, nos termos do n° 1 do art° 20° do CIVA, nos meses de abril, maio e junho, relativamente a aquisições destinadas a fins alheios ao objeto de atividade do sujeito passivo, nos montantes de € 558,64, € 524,24 e € 801,06, respetivamente.

2. Foi deduzido indevidamente imposto, nos termos do art° 21° do CIVA em outubro e dezembro, nos montantes de € 129,96 e € 51,96, respetivamente.

3. Foi deduzido indevidamente imposto, nos termos do n° 4 e 5 do art° 35° do CIVA em novembro, no montante de €581,22.

D. IVA não dedutível do imobilizado do lar (2002) (Anexo XIII)

1. Foi deduzido indevidamente imposto, nos termos dos art°s 22° e 23° do CIVA, nos meses de janeiro a julho e setembro, relativamente à atividade do lar, que se encontra enquadrada no n° 8 do art° 9o do CIVA, uma vez que cumpre com os requisitos expressos no mesmo articulado, nomeadamente o facto de possuir reconhecimento por parte de entidade que tutela a atividade.

2. Deste modo, as suas prestações de serviços encontram-se isentas de imposto, encontrando-se consequentemente limitada a dedução do imposto a montante.

3. No entanto, o sujeito passivo deduziu indevidamente imposto no valor total de € 4.730,70, relativo ao imobilizado adquirido no próprio exercício.

E. IVA não dedutível OBS do lar (Anexo XIV)

1. Paralelamente ao descrito no ponto anterior, o sujeito passivo deduziu indevidamente imposto, no valor total de € 63.744,16, relativo a Outros Bens e Serviços adquiridos no exercício.

F. Regularização do IVA do imobilizado do lar (anterior à isenção) (Anexo XV)

1. A prestação de serviços de apoio à terceira idade, através do Lar de Idosos, embora já a laborar pelo menos desde 1991, conforme “declaração de alterações” entregue, encontra-se enquadrada no n° 8 do art° 9o do CIVA, desde que cumpra com os requisitos expressos no mesmo articulado, nomeadamente o facto de possuir reconhecimento por parte de entidade que tutela a atividade. Se esse reconhecimento não existir, o sujeito passivo sujeita a imposto esta atividade, o que se deveria ter verificado até 1994, ano em que lhe foi concedido o Alvará 8/94 pelo Centro Regional de Segurança Social de Lisboa e Vale do Tejo.

2. A partir deste momento (1994) os serviços prestados pelo lar no âmbito da sua atividade passaram a estar isentos de IVA ao abrigo do já referido no n° 8 do art° 9o do CIVA.

3. O lar para dar cumprimentos à sua atividade tem necessidade de uma determinada quantidade de equipamento, que obviamente possuía no aquando obteve o Alvará de atividade. No momento em passou de atividade sujeita e não isenta para atividade isenta, deveria ter regularizado o IVA do seu equipamento (já que pela aquisição do mesmo deduziu imposto na sua totalidade), o que não se verificou, infringindo os art°s 22° e 23° do CIVA, no montante de € 590.647,62.

G. Descontos dos SAMS - Correções Técnicas

1. Como já foi dito anteriormente, os proveitos dos SAMS provêm essencialmente das contribuições das instituições de crédito e dos trabalhadores decorrentes de acordos livremente firmados entre entidades autónomas (sindicato e instituições de crédito), no âmbito de Acordos Coletivos de Trabalho - ACT e acordos de empresa, sendo o seu pagamento obrigatório quer para a instituição de crédito quer para o respetivo trabalhador, cabendo ao sindicato, em contrapartida, a prestação dos cuidados de saúde (em termos genéricos), através do SAMS. Por outro lado cabe ao trabalhador pagar uma parte, mediante determinados condicionantes, do serviço prestado.

2. Estas contribuições por serem obrigatórias tal como as contribuições efetuadas para o regime geral da Segurança Social ou para a ADSE, é nosso entendimento que as referidas contribuições, de natureza obrigatória, se encontram fora do âmbito de aplicação do Imposto Sobre o Valor Acrescentado.

3. Os serviços de saúde prestados diretamente pelos SAMS encontravam-se isentos de IVA pelo n° 2 do art° 9º do CIVA, como já referido, o valor faturado está diretamente relacionado com o utente do serviço prestado: beneficiário dos SAMS - em regra suporta 20%, particular - suporta totalidade do preço (ou em alguns casos os SAMS suportam a totalidade do custo), beneficiário de outro subsistema com o qual exista acordo - suporta um valor previamente definido.

4. Os serviços de saúde prestados pelos SAMS, são prestados em diversos Postos Clínicos regionais para além do Centro Clínico e o Hospital, ambos em Lisboa (Anexo XVI).

5. O sujeito passivo, através de declaração de alterações, entregue em 14/08/1991, renunciou à isenção do n° 2 do art° 9o do CIVA, nos termos da alínea b) do n° 1 do art° 12° da mesma disposição legal.

6. A partir dessa data, passou a liquidar imposto pelas suas operações ativas, enquadradas no referido n° 2 do art° 9o, deduzindo na totalidade o imposto suportado a montante. Até ao aditamento da verba n° 2.5-A à Lista I anexa ao CIVA, efetuada pelo n° 2 do art° 34° da Lei n° 87-B/98 de 31 de dezembro (OE para 1999), o sujeito passivo aplicou a taxa normal às referidas operações.

7. Acontece que liquida IVA a jusante apenas ao valor faturado ao cliente (líquido da comparticipação), não dando qualquer tratamento à parte comparticipada (“desconto’’), lembremos que a montante o sujeito passivo deduz a totalidade do imposto, infringindo assim a alínea a) do n° 1 do art° 1o conjugado com o n° 1 do art° 4o, ambos do CIVA.

8. Como já referido anteriormente, os descontos atribuídos a título de comparticipação nas despesas, na qualidade de beneficiário dos regimes previstos no SAMS, não têm enquadramento na alínea b) do n° 6 do art° 16° do CIVA pelo que não deverão ser excluídos para efeitos de apuramento do valor tributável, e consequente aplicação do imposto

9. Por este facto tornou-se necessário apurar o imposto relativo à parte comparticipada dos serviços prestados, que se dividem em diversas modalidades conforme o tipo de beneficiário/utente (totalmente comparticipado, comparticipado em 80%, etc.).

10. Para realizar esta operação era necessário dispor dos valores brutos, da parte do comparticipação e da parte suportada pelo beneficiário/utente, de modo a poder calcular a parte de imposto correspondente em falta.

11. Acontece que, estes elementos apenas se encontram disponíveis para o Hospital, sendo que para os outros Postos Clínicos se dispõe apenas do valor suportado pelo beneficiário/utentes. Pelo descrito, e na necessidade de cálculo do valor em causa, foi tratada a informação do Hospital e extrapolada para os restantes Postos, através de métodos indiretos, como mais adiante se descreve (Anexo XVII).

12. Do Hospital disponha-mos dos valores das faturas, valor bruto e valor do desconto, mensais (contas 72.02, 72.03 e 72.04) e o montante das faturas a “zeros” para fevereiro, com os respetivos valores. Dos Postos Clínicos havia apenas os valores líquidos das faturas mensais (valores já com os descontos), não sendo possível conhecer os montantes dos descontos.

13. Assim, foram elaborados os cálculos da seguinte forma:

a) Dispomos dos valores mensais (valor bruto, valor do desconto e valor líquido) das contas 72.02, 72.03 e 72.04 do Hospital, permitindo apurar o efetivo valor do desconto mensal do Hospital para cálculo do respetivo IVA (Anexo XVIII).

b) Relativamente aos valores do Hospital estes estavam influenciados pelo valor dos serviços de patologia (ex.: análises clínicas), que embora não fossem originados no próprio Hospital, eram tratados no Hospital, por este facto foi necessário expurgar estes valores relativos à patologia para os tratar à parte como se de um posto clínico se tratasse (Anexo XIX).

4. Total das correções técnicas efetuadas

O total das correções encontram-se especificados nos mapas em anexo (Anexo XXIV).

SAMS - €1.413.801,62

SBSI -€ 126.030,29

TOTAL-€ 1.539.831,91 (...)

VIII- DIREITO DE AUDIÇÃO

1. Tendo sido notificado pessoalmente aos 23-07-2004, nos termos do art° 60° da LGT (Lei Geral Tributária) e 60° do RCPIT (Regime Complementar do Procedimento da Inspeção Tributária), o sujeito passivo não exerceu o seu direito de audição.

2. Contudo, apresentou um pedido de alargamento de prazo para o seu exercício do direito à audição prévia, até setembro de 2004, facto que, nos termos do n° 2 do art° 60° do RCPIT, só é permitido fixar um prazo entre 8 e 15 dias para a entidade inspecionada se pronunciar sobre o projeto de conclusões, não sendo assim, legalmente possível alargar o prazo até setembro de 2004.

3. Neste pedido efetuado pelo sujeito passivo, o mesmo apresentava também a sua discordância sobre as correções efetuadas relativamente aos SAMS, alegando que na inspeção efetuada aos exercícios de 2000 e 2001 nada foi corrigido nestes termos.

4. Relativamente a este último ponto, temos a referir que, esta inspeção efetuou-se apenas e só ao exercício de 2002, tendo sido analisados apenas os elementos de 2002, pelo que apenas nos podemos pronunciar sobre os factos verificados em 2002. Não tendo sido analisados, nesta inspeção, os elementos anteriores a 2002, encontramo-nos impossibilitados de pronunciar qualquer opinião relativamente a esses exercícios, mas tão somente ao que foi promovido para análise nesta inspeção.

5. Em suma, o sujeito passivo não nada de novo ou diferente, daquilo que já era do nosso conhecimento, aquando da análise do presente procedimento inspetivo, pelo que, o processo seguirá a sua normal tramitação, sem tomarem linha de conta os argumentos arrolados pelo sujeito passivo.

IX- OUTROS ELEMENTOS RELEVANTES

1. Assim, pelo exposto anteriormente, propomos o deferimento parcial dos pedidos de reembolso acima identificados:

(Doc. 17 da PI).

E. O projeto de conclusões do relatório de inspeção, com data de 20/07/2004, foi remetido à impugnante, para exercício de direito de audiência em 10 dias (Doc. 15 da PI).

F. No dia 02/08/2004, a impugnante dirigiu requerimento ao Chefe da Divisão de Inspeção Tributária peticionando a concessão de novo prazo para exercício do direito de audição, no decurso do mês de setembro de 2004 (Docs. 15 e 16 da PI).

G. No dia 10/04/2004, a impugnante recebeu notificação do relatório das conclusões da ação inspetiva (Doc. 17 da PI).

H. No dia 09/11/2004, foram emitidas as seguintes liquidações adicionais de Imposto sobre o Valor Acrescentado e de juros compensatórios, com prazo de pagamento voluntário no dia 31/01/2005:

“(texto integral no original; imagem)”

(Docs. 2 a 14 da PI).

I. Das notificações e documentos de cobrança referentes às liquidações adicionais de IVA e juros referidas no ponto antecedente consta despacho explicitando os termos da notificação, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, seguido da assinatura do subdiretor-geral F....... (Docs. 2 a 14 da PI).

J. No dia 02/05/2005, o impugnante apresentou reclamação graciosa destes atos de liquidação (fls. 2 do procedimento de reclamação graciosa apenso).

K. No dia 03/04/2009, o Diretor de Finanças Adjunto da Direção de Finanças de Lisboa proferiu despacho nos termos do qual a reclamação graciosa foi parcialmente deferida, tendo sido anulado o valor total de € 593.017,54, relativos a deduções relacionados com o parque de campismo e caravanismo e regularização do IVA do imobilizado do lar anterior à isenção, com o necessário reflexo ao nível dos juros compensatórios (Doc. 1 da PI).

L. No dia 28/04/2009, o impugnante apresentou em juízo a presente impugnação judicial.

M. No dia 12/10/2009, o Diretor de Finanças Adjunto da Direção de Finanças de Lisboa determinou a revogação parcial dos atos de liquidação de juros compensatórios, no montante total de € 21.035,00 (fls. 443 do PAT apenso).

N. Por falta de pagamento das liquidações referenciadas no ponto H, foi instaurado no Serviço de Finanças de Lisboa 3 o processo de execução fiscal n.° ........715, para a respetiva cobrança (Doc. 23 da PI).

O. O impugnante apresentou no Serviço de Finanças de Lisboa 3 a garantia bancária n.° ........172, emitida no dia 04/05/2005 pelo Banco S......., S.A., no montante de € 2.154.575,23, com vista à suspensão daquele processo de execução fiscal (Doc. 24 da PI).

P. O impugnante foi objeto de ação de inspeção na sequência de pedido de reembolso dos exercícios de 2000 e 2001, na qual não foram promovidas correções no âmbito dos Serviços de Assistência Médico-Social (Doc. 21 da PI).

Q. No dia 28/04/2009, o impugnante procedeu ao pagamento do montante de € 47.218,45, relativamente às correções em causa (Doc. 22 da PI).”

Factos não provados

“Não se provaram quaisquer outros factos, com relevância para a decisão da causa.”

Motivação

“A decisão da matéria de facto efetuou-se com base no exame dos documentos e informações oficiais, não impugnados, que dos autos constam, tudo conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório.

No que concerne à prova testemunhal, sem prejuízo da confirmação do que já constava da documentação junta aos autos, as testemunhas inquiridas limitaram-se, no essencial, a corroborar as conclusões relativas à caracterização da atividade do impugnante, pelo que os seus depoimentos não relevaram para a prova de qualquer facto autónomo.”

II.2- De direito

A FAZENDA PÚBLICA vem interpor recurso da sentença na parte do segmento decisório que lhe foi desfavorável, ou seja, quanto às correções relativas a descontos nos serviços prestados pelos SANS, no montante de €616.400,03.

Alega a Recorrente nas suas alegações e conclusões de recurso, que o “Desconto” mencionado nas faturas emitidas pelo SAMS, aos beneficiários, não configura um abatimento ao valor do serviço a título de prémio concedido ao devedor, ou seja, não tem natureza comercial e portanto não se enquadra no espírito da alínea b) do n.º6 do artigo 16º do CIVA, uma vez, que tais “descontos”, são efetivamente recebidos pelos SAMS, não no ato do pagamento da fatura, mas ao longo do ano, por via das contribuições dos trabalhadores, entidades patronais – instituições bancárias – e Ministério da Saúde.

Mais aduz que, tendo a Impugnante renunciado à isenção prevista no artigo 9º do CIVA, as verbas por ela recebidas por prestação de serviços médicos e sanitários e operações com elas estritamente conexas, não estão isentas de IVA.

No entender da Recorrente, a Impugnante devia liquidar o IVA sobre o valor líquido debitado aos beneficiários e não considerar apenas como base tributável, a parte paga efetivamente pelo beneficiário.

Defende que as correções efetuadas à base tributária são legais, em tudo obedecendo às normas e princípios jurídicos, devendo manter-se os atos tributários de liquidação adicional de IVA, referentes ao exercício de 2002.

Conclui dizendo, que, o Tribunal a quo, fez uma incorreta interpretação da norma legis e da ratio legis que a fundamentam, mormente o artigo 16º, n.º6, alínea b) do CIVA, incorrendo assim em erro de julgamento.

Vejamos.

De relevar, ab initio, que a Recorrente não procedeu à impugnação da matéria de facto em ordem ao consignado no artigo 640º do CPC, nada requerendo em termos de aditamento ou supressão do competente acervo probatório, razão pela qual a mesma se encontra devidamente estabilizada.

A impugnação judicial foi deduzida com vista a contestar a ilegalidade dos atos de liquidação de IVA e JC, relativos aos períodos de tributação de 2002.

Em sede de aplicação do direito, a sentença recorrida julgou improcedente a impugnação que originou o presente processo, mais anulando as liquidações impugnadas de IVA referentes ao exercício de 2004, bem como concluiu que a Impugnante tem direito a ser indemnizada pela prestação da garantia, que em face da procedência da presente impugnação se revela indevida.

Subjacente aos indicados atos de liquidação, está entre o mais, o entendimento da AT de que “os descontos atribuídos a título de comparticipação nas despesas, na qualidade de beneficiário dos regimes previstos no SAMS, não têm enquadramento na alínea b) do n.º6 do artigo 16º do CIVA.

A AT, considera, pois, que o Recorrido liquidou o IVA, tomando por base um valor inferior ao que, no seu entendimento, deveria ter feito.

No caso concreto, a AT considera que o Recorrido não pratica verdadeiros descontos nas prestações de serviços por si lavadas a cabo, na medida em que teriam por contrapartida as contribuições dos associados, das respetivas entidades patronais e ainda transferências de verbas por parte do Ministério da Saúde.

Atentas, pois, as conclusões das alegações delimitadoras do objeto do recurso, temos que a questão em apreciação passa por se determinar se os descontos efetuados pelo Impugnante, ora Recorrido, se enquadram, ou não, no disposto na al. b), do n° 6, do artigo 16º do CIVA, para efeitos de se determinar o valor tributável das transmissões de bens e das prestações de serviços sujeitas a imposto.

A Recorrente veio alegar que a sentença recorrida fez uma incorreta interpretação da norma legis e da ratio legis que a fundamentam, mormente o artigo 16°, n° 6, al. b) do CIVA, incorrendo assim em erro de julgamento, devendo, por esse motivo, ser revogada, com as legais consequências, mantendo-se em vigor as correções resultantes da acção inspetiva em apreço e absolvendo-se a Fazenda do pedido de prestação de garantia indevida.

Como resulta do artigo 16°, n° 1, do CIVA, sem prejuízo do disposto no n° 2, o valor tributável das transmissões de bens e das prestações de serviços sujeitas a imposto é o valor da contraprestação obtida ou a obter do adquirente, do destinatário ou de um terceiro, sendo que tal conceito de valor tributável corresponde à noção de contraprestação do artigo 73.° da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de Novembro, fazendo- se, pois, a tributação tendo em conta o valor real da operação, tal como requer o imposto sobre o consumo, sendo exceção a isso e para a situação que nos ocupa o disposto na al. b) do n° 6 do artigo 16º do CIVA onde se dispõe que tal valor tributável não inclui “os descontos, abatimentos e bónus concedidos’’.

Tal como se refere na decisão recorrida, o Tribunal de Justiça das Comunidades Europeias, em pronúncia sobre o assunto, entendeu que os termos "descontos" e "abatimentos" mencionados no artigo 16° n° 6, al.b), do CIVA devem ser interpretados no sentido de que a concessão de um desconto ou de um abatimento num determinado preço pressupõe a entrega de um bem a título oneroso, pois deve entender-se que aqueles termos têm implícita uma redução parcial do preço total acordado (cfr. Acórdão do TJ proferido em 27/04/1999, no caso Kwait Petroleum (GB) Ltd, C-48/97).

Considerando a actividade da impugnante, os “descontos" em causa nos presentes autos podem ser caracterizados da seguinte forma:

- A Impugnante concede os "descontos" na utilização dos serviços do SAMS, mas apenas aos seus sócios;

-Para adquirirem a qualidade de sócio, os trabalhadores que estejam nas condições previstas no artigo 1.º do Estatuto da Impugnante, devem-se filiar e pagar quotas (art. 10.°, al. b) do Estatuto);

- Os sócios no momento em que utilizam o serviço pagam um preço inferior ao que é exigido aos demais utilizadores do serviço, devido a sua qualidade de sócio;

- O preço final que é pago pelos sócios relativamente ao serviço prestado não é imputado diretamente e de forma individualizada às quotas que são pagas pelo beneficiário.

Assim, atentas essas características, outra conclusão não se pode retirar que não seja a de que as quantias em causa nos autos revestem a natureza de "descontos" para efeitos do disposto na alínea b), do n.° 6, do artigo 16° do CIVA, pois que as quotas pagas pelos sócios, bem como as outras receitas da Impugnante não estão alocadas aos "descontos" como parece pretender a Recorrente, sendo que se destinam a fazer face às despesas gerais da actividade.

Não há relação directa, unívoca e individualizada entre as quotas e outras receitas da Impugnante e os "descontos". Estes são apenas uma das vantagens que é conferida aos sócios, ao lado de tantas outras, sendo que as quotas e demais receitas da impugnante não constituem um meio de pagamento do serviço, mas tão-somente, um meio para se poder usufruir do "desconto" e tantas outras regalias que são conferidas aos sócios, por meio da sua filiação como se refere e bem na decisão.

Os descontos em causa são totalmente suportados pela Impugnante em benefício dos sócios e daí que se tenha que concluir, pois, que estamos perante um desconto com previsão na alínea b), do n.º 6, do artigo 16° do CIVA, pelo que, tais montantes descontados não devem ser incluídos, no valor tributável das operações tal como entendeu a AT na correção e na liquidação que efetuou por considerar que não se tratava de descontos com previsão na al. b) do normativo referido.

Assim, nenhum reparo há a fazer à decisão recorrida, quando conclui “…que estes descontos não devem ser qualificados como meios de pagamento, mas sim como efetivas reduções de preço.

E porque assim é, mostram-se excluídos do valor tributável da operação à luz do que prevê o artigo 16.º, n.º6, alínea b) do CIVA.”

Não se pode, pois, manter-se a liquidação impugnada, pois a correção efetuada e que originou a liquidação enferma de vício de violação de lei, por erro nos pressupostos de facto e de direito.

Com a anulação da liquidação do IVA, também se terá de anular, consequentemente, a liquidação dos juros compensatórios.

Tem, pois, de ser anulada a liquidação de IVA, por não se verificarem os pressupostos invocados pela AT para o efeito (neste sentido veja-se acórdão proferido no processo 2136/09.3BELRS, 5 de fevereiro de 2015).

Assim, terá de improceder o recurso da Fazenda Pública.

A IMPUGNANTE veio recorrer da decisão, na parte que julgou improcedente o pedido por si formulado.

Resulta da petição de impugnação que, o ora Recorrente apontou diversos vícios aos atos de liquidação em apreço e, bem assim, ao despacho que decidiu a reclamação graciosa que antecedeu a impugnação em questão:

a) Preterição de formalidade legal essencial;

b) Violação do disposto no Decreto-Lei n.º221/85, de 3 de Julho;

c) Erro sobre os pressupostos de facto na correção relativa a “parque de campismo e caravanismo”;

d) Violação de lei na regulação dos pro rata definidos com referência ao ano de 2001;

e) Violação de Lei com referência à não aceitação da dedução de IVA em “outros bens e serviços”;

f) Incompetência do autor dos atos de liquidação;

g) Violação de lei, por erro sobre os pressupostos de facto e de direito, no que se refere ao Despacho do Senhor Diretor de Finanças, que decidiu a reclamação graciosa; e

h) Ilegalidade dos juros compensatórios.

O Tribunal a quo, apenas julgou procedente a questão das correções relativas a descontos nos serviços prestados pelos SANS, no montante de € 616.400,03, tendo julgado os demais vícios improcedentes.

É, pois, relativamente à decisão judicial na parte em que julga improcedentes os argumentos por si invocados que a Recorrente se insurge.

Ilegalidade do ato de liquidação

Vem nesta sede a Impugnante defender que o valor do reembolso peticionado pela Impugnante é superior ao valor das correções efetuadas pela AT, inexistindo falta de entrega de imposto, mas apenas uma diminuição do valor a reembolsar, o que implica a ilegalidade das liquidações de IVA e de JC e a sua anulação.

Resulta do probatório, que a AT efetuou uma ação inspetiva de natureza externa à ora Recorrente, para análise dos pedidos de reembolso de IVA apresentados pela Impugnante, relativos aos períodos 02/01 a 02/12, na sequência da qual foram determinadas correções técnicas em sede de IVA, respeitantes ao exercício de 2002, que deram origem à liquidação de IVA impugnada, no valor de €1.539.831,91.

Por não se conformar com a legalidade dos referidos atos de liquidação de IVA e JC, a ora Recorrente apresentou reclamação graciosa peticionando a anulação dos mesmos, a qual viria a ser parcialmente deferida, tendo sido anulado o valor total de €593.017,54 (relativas a deduções relacionadas com o parque de campismo e caravanismo e regularização do IVA do imobilizado do lar anterior à isenção), com o necessário reflexo ao nível dos juros compensatórios,

Defende a ora Recorrente na sua petição de impugnação, que as correções efetuadas prendem-se com a circunstância de a AT considerar que as declarações periódicas entregues pela Impugnante evidenciam um imposto dedutível em excesso (artigo 82º, n.º1 do CIVA).

Relativamente a esta questão, a decisão recorrida entendeu que não assiste razão à Recorrente, pois “…conforme consta dos autos, em momento prévio ao da elaboração do relatório de inspeção, o impugnante já recebera o reembolso do IVA solicitado em todos os períodos do exercício de 2002.

Pelo que, perante as conclusões da ação inspetiva no sentido do reembolso efetuado ser de montante superior ao devido, caberá à impugnante repor o montante recebido indevidamente, por se tratar de imposto em falta.

Assim, uma vez que, na ótica da inspeção tributária, existia falta de entrega de imposto, não procede a invocada ilegalidade das liquidações quanto a este ponto.”

Vejamos então de que lado está a razão.

Resulta da factualidade provada, mais uma vez, se diga, que não foi impugnada, no que a esta questão pode interessar, que:

- No exercício de 2002, para efeitos de IVA, o impugnante encontrava-se no regime normal de periodicidade mensal (Doc. 17 da PI) [alínea B. dos factos provados];

- Na sequência da análise interna de pedidos de reembolso solicitados pela Impugnante, foi determinada a realização de ações de inspeção externa, em sede de IVA e aos períodos de janeiro a dezembro de 2002, com início em 18/08/2003 e que decorreram até 19/07/2004, conforme o seguinte quadro:

“(texto integral no original; imagem)”

[alínea C. dos factos provados];

- Findas as referidas ações de inspeção, no dia 04/08/2004 foi elaborado relatório de inspeção, aprovado pela Diretora de Finanças Adjunta da Direção de Finanças de

Lisboa no dia 06/08/2004 e cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, do qual

consta o seguinte (para a questão em apreço): [alínea D. dos factos provados];

- No dia 09/11/2004, foram emitidas as seguintes liquidações adicionais de Imposto sobre o Valor Acrescentado e de juros compensatórios, com prazo de pagamento voluntário no dia 31/01/2005: [alínea H. dos factos provados];

“(texto integral no original; imagem)”

- No dia 02/05/2005, o Impugnante apresentou reclamação graciosa destes atos de liquidação (fls. 2 do procedimento de reclamação graciosa apenso) [alínea J. dos factos provados];

- No dia 03/04/2009, o Diretor de Finanças Adjunto da Direção de Finanças de Lisboa proferiu despacho nos termos do qual a reclamação graciosa foi parcialmente deferida, tendo sido anulado o valor total de € 593.017,54, relativos a deduções relacionados com o parque de campismo e caravanismo e regularização do IVA do imobilizado do lar anterior à isenção, com o necessário reflexo ao nível dos juros compensatórios (Doc. 1 da PI) [alínea K. dos factos provados];

- No dia 12/10/2009, o Diretor de Finanças Adjunto da Direção de Finanças de Lisboa determinou a revogação parcial dos atos de liquidação de juros compensatórios, no montante total de € 21.035,00 (fls. 443 do PAT apenso) [alínea M. dos factos provados];

Apreciação.

O direito à dedução é assim apontado como um princípio estruturante do IVA já que está na base de toda a mecânica do imposto.

Neste sentido, o direito à dedução, materializado no método do crédito de imposto, deve ser visto como a regra fundamental do IVA em relação a todas as operações tributáveis [neste sentido, o recente acórdão do TJUE de 21 de março de 2018, Volkswagen, C-533/16, EU:C:2018:204, n.º 39 e jurisprudência aí mencionada].

O sujeito passivo deverá incluir o imposto suportado subjacente às operações realizadas a montante (inputs), as quais deverão ter sido efetuadas no âmbito do exercício exclusivo de uma atividade económica, na declaração de IVA correspondente ao período no qual recepcione as respetivas facturas, ou na declaração do período seguinte.

Nos termos do artigo 26º, n.º1, do CIVA (“Pagamento do Imposto”), «(…) os sujeitos passivos são obrigados a entregar o montante do imposto exigível, apurado nos termos dos artigos 19.º a 26.º e 78.º, no prazo previsto no artigo 41.º, nos locais de cobrança legalmente autorizados».

Determina o artigo 22º, n.º1, do CIVA, (“Momento e modalidades do exercício do direito à dedução), que «[o] direito à dedução nasce no momento em que o imposto dedutível se torna exigível, de acordo com o estabelecido pelos artigos 7.º e 8.º, efectuando-se mediante subtracção ao montante global do imposto devido pelas operações tributáveis do sujeito passivo, durante um período de declaração, do montante do imposto dedutível, exigível durante o mesmo período».

«[A] dedução deve ser efectuada na declaração do período ou de período posterior àquele em que se tiver verificado a recepção das facturas, documentos equivalentes ou recibo de pagamento do IVA que fizer parte das declarações de importação» (artigo 22º, n.º2, do CIVA).

De acordo com o princípio da dedução imediata, em cada período de liquidação, mensal ou trimestral, os sujeitos passivos deduzem «o montante total do imposto suportado do montante total de imposto incidente sobre as operações tributáveis que efectuaram» (Patrícia Noiret da Cunha, CIVA anotado, ISG, 2004, p. 332.).

Por sua vez, o nº 1 do artigo 82º estipulava: «Sem prejuízo do disposto no artigo 84.º, o chefe de repartição de finanças procederá à rectificação das declarações dos sujeitos passivos quando fundamentalmente considere que nelas figura um imposto inferior ou uma dedução superior aos devidos, liquidando-se adicionalmente a diferença.»

O crédito do IVA constitui um corolário do direito à dedução, que visa assegurar a neutralidade do imposto.

No âmbito das suas atividades tributadas, o sujeito passivo tem o poder-dever de liquidar imposto em todas as operações que realiza e de deduzir o imposto suportado nas operações a montante.

Caso na declaração-liquidação, o montante de imposto suportado seja superior ao montante do imposto liquidado, constitui-se na esfera jurídica do sujeito passivo um direito de crédito de imposto, o qual é exercido mediante compensação, nos períodos de imposto seguintes, com o montante de que o sujeito passivo seja devedor ao Estado.

O sistema assemelha-se a uma conta-corrente entre a administração fiscal e o sujeito passivo do imposto, com a característica de reporte para o período seguinte.

«Da jurisprudência assente colhem-se os ensinamentos seguintes:

i) «O exercício do direito à dedução do I.V.A. consubstancia uma das principais características deste tributo, tudo em conformidade com o regime consagrado na Sexta Directiva de 1977 (directiva 77/388/CEE, do Conselho, de 17/05/1977), mais exactamente no seu artº.17, preceito que consagra as regras de exercício do direito à dedução do imposto, contemplando diversos requisitos objectivos e subjectivos do exercício do mesmo direito. O sistema comum do I.V.A. instituído pela Sexta Directiva (cfr.actual directiva 2006/112/CE do Conselho, 28/11/2006 – Directiva IVA) caracteriza-se pela existência de uma base de incidência uniforme, de regras comuns em matéria de incidência objectiva e subjectiva, isenções e valor tributável, pela harmonização de regimes especiais e pelo alargamento obrigatório da tributação ao estádio retalhista e à generalidade das prestações de serviços. // Para exercer o seu direito à dedução do imposto suportado o sujeito passivo de I.V.A. pode, conforme as circunstâncias em que se encontre, recorrer a um de três métodos previstos na lei: // a-Método subtractivo indirecto - de acordo com este método, ao valor do imposto liquidado durante um determinado período declarativo deduz-se o valor do imposto suportado no mesmo período (cfr.artº.22, nº.1, do C.I.V.A.); // b-Método do reporte - caso o imposto a deduzir seja superior ao imposto liquidado, o sujeito passivo deverá recorrer ao método do reporte, de acordo com o qual o imposto em excesso será reportado para o período de tributação seguinte (cfr.artº.22, nº.4, do C.I.V.A.); // c-Método do reembolso - todavia, nas situações em que o imposto a deduzir seja superior ao imposto liquidado, pode o sujeito passivo optar por solicitar o reembolso do imposto, desde que se verifiquem as condições legalmente previstas no artº.22, nºs.5 e 6, do C.I.V.A..». (9)

ii) «Do deferimento do pedido de reembolso em face dos elementos apresentados pelo contribuinte não decorre para este o direito a não ser objecto de fiscalização e eventual liquidação adicional por incorrecções ou omissões detectadas na sua contabilidade».(10)

iii) «A liquidação adicional, como decorre do art. 82° do CIVA, é permitida quando nas declarações dos sujeitos passivos figura um imposto inferior ou uma dedução superior aos devidos, caso em que, se procederá à rectificação das declarações, "liquidando-se adicionalmente a diferença". // A ratio do art. 82° do CIVA é a de permitir a correcção das declarações entregues quando seja evidente que as mesmas, tal qual foram apresentadas, dariam causa a um enriquecimento injustificado dos sujeitos passivos, através da não entrega de quantias devidas ao Estado.// (…) // Mas a dedução indevida (apresentada fora de uma “conta corrente” e perante a ausência de proveitos da impugnante) deve apenas ser indeferida (ponto final) não havendo qualquer diferença para ser liquidada adicionalmente a favor do Estado, visto a recorrente já ter pago esse imposto, aquando da liquidação das facturas de construção do edifício». (11)

(9) Acórdão do STA, de 09-03-2022, P. 0415/13.4BELRS.

(10) Acórdão do TCAS, de 19-12-2018, P. 438/09.8BECTB.

(11) Acórdão do TCAS, de 26-02-2008, P. 00917/05.” (Acórdão proferido a 11.01.2024, no processo 2451/07.0 BELRS).

Razões pelas quais a situação dos autos de liquidação adicional cai na alçada do artigo 82º do CIVA, na redação então vigente, que determina expressamente que qualquer liquidação adicional lançada com base em declarações tem que ser fundamentada e tem que ter subjacente um imposto que não foi pago ou uma dedução superior aos devidos.

Assim, para justificar uma liquidação adicional, nestas situações em que nas declarações figura um imposto inferior ou uma dedução superior aos devidos, é necessário que dessa declaração tenha resultado algum efeito negativo para o Estado a nível do imposto que deveria ser arrecadado.

Numa situação hipotética em que ocorrendo um crédito de imposto a favor do sujeito passivo mas em que este não chegue sequer a utilizar por via de reporte (ou a pedir o reembolso de) tal crédito, nem chegará a ocorrer o direito da Administração Fiscal liquidar adicionalmente o imposto, porque, neste caso, o sujeito passivo nunca tirou vantagem do crédito que a Administração Fiscal possa vir a considerar indevido nem, consequentemente, o Estado ficou prejudicado em qualquer montante de imposto.

Ora, contrariamente ao afirmado na decisão recorrida, a ora Recorrente não recebeu o reembolso peticionado, que se mostra em valor superior ao das correções efetuadas pela AT.

A presente interpretação é a única que se compagina com os princípios constitucionais da justiça e da proporcionalidade, que a Autoridade Tributária e Aduaneira deve observar em toda a sua atividade (artigo 266º, n.º 2, da CRP), e com o princípio da tributação em função da capacidade contributiva, pois não se poderia justificar a imposição ao sujeito passivo do pagamento de imposto que não é devido.

Assim, na esteira do acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 26.02.2008, proferido no processo n.º 00917/05, o referido artigo 82.º tem como ratio «permitir a correcção das declarações entregues quando seja evidente que as mesmas, tal qual foram apresentadas, dariam causa a um enriquecimento injustificado dos sujeitos passivos, através da não entrega de quantias devidas ao Estado» e pode «entender-se que não haveria lugar à dedução nas declarações periódicas, mas a ser assim, a conclusão a extrair seria a de considerar indevida a dedução e indeferir qualquer pedido de reembolso, mas nunca liquidar adicionalmente um valor de imposto já cobrado e notificar o sujeito passivo que o havia pago, para o pagar de novo quando é certo que nunca chegou a receber o reembolso do 2º pedido que lhe foi indeferido».

A esta luz, é manifesto que no caso dos autos se está perante uma situação em que não se justifica a liquidação adicional, pois, como se infere nenhuma quantia relativa a IVA daquele período foi recebida como efeito de dedução excessiva ou indevida, contrariamente ao considerado na decisão objeto de recurso.

Sopesando todos os elementos legais, doutrinais e jurisprudenciais compulsados, julga-se procedente o presente recurso, nesta parte e, em consequência, revoga-se a decisão recorrida, dando-se por prejudicado o conhecimento das restantes questões.

III- DECISÃO

Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO, SUBSECÇÃO COMUM, deste Tribunal Central Administrativo Sul, em:

- negar provimento ao recurso da Fazenda Pública e,

- conceder provimento ao recurso da Impugnante.

Custas pela Fazenda Pública, em ambas as instâncias.

Registe e notifique.

Lisboa, 27 de novembro de 2025.

[Maria da Luz Cardoso]

[Ana Cristina Carvalho]

[Vital Lopes]