Quem foi o relator do acórdão 087/12?

O relator foi Casimiro Gonçalves, no Supremo Tribunal Administrativo.

Quando foi proferido o acórdão 087/12?

O acórdão foi proferido em 27 de junho de 2012.

Acórdão STA (2012) — Imposto sobre o valor acrescentado

Sumário

I - Na situação descrita no nº 3 do art. 87º do CIVA, a competência para apurar o IVA em resultado de correcções efectuadas nas declarações dos contribuintes é atribuída ao Serviço de Administração do IVA (ou de Cobrança do IVA, a partir da vigência do DL nº 100/95, de 19/5), sem prejuízo da competência que assiste ao chefe de repartição de finanças, nos termos do art. 82º do mesmo CIVA. II - O dever legal de fundamentação deve responder às necessidades de esclarecimento do destinatário, informando-o do itinerário cognoscitivo e valorativo do respectivo acto e permitindo-lhe conhecer as razões, de facto e de direito que determinaram a sua prática. III - A pretensa falta ou irregularidade da notificação não afecta a validade do acto tributário, mas tão só a sua eficácia.

Texto

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: RELATÓRIO 1.1. A Fazenda Pública recorre da sentença que, proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu, julgou procedente a impugnação judicial que A……, com os demais sinais dos autos, deduziu contra as liquidações adicionais de IVA e respectivos juros compensatórios, no montante total de 37.236,73 Euros e que, relativamente aos anos de 1999, 2000, 2001 e 2002, lhe foram efectuadas pelo Director do Serviço Central de Cobrança daquele imposto. 1.2. A recorrente termina as alegações formulando as conclusões seguintes, ora submetidas a alíneas: A) - Incide o presente recurso sobre a aliás douta sentença, que julgou procedente, por provado, o vício de incompetência para a rectificação das declarações de IVA dos exercícios de 1999 a 2002, sendo que a análise dessa questão prejudicou as demais; B) - Para tanto, refere a douta sentença, "Tendo em conta o supra exposto, somos forçados a concluir ter razão o aqui impugnante, pois que as liquidações foram emitidas pelo Subdirector-Geral, não se fazendo qualquer menção à existência de delegação de competências. Inclusive, a AF, em sede de pronúncia, não faz qualquer alusão às competências delegadas, muito pelo contrário, reitera a competência da Direcção de Serviços do IVA para proceder a rectificações das liquidações, o que, como vimos, não podemos acolher"; C) - Sustenta o M° Juiz "a quo" a sua decisão basicamente na Jurisprudência dos Tribunais Superiores, nomeadamente, no Acórdão do TCA Norte de 22.10.2010 (processo n° 00018/02), bem como, no Acórdão do TCA Sul datado de 27.09.2011 (processo n° 04481/11); D) - Está em causa nos presentes autos a determinação da entidade competente para proceder à rectificação das declarações periódicas de IVA dos anos de 1999 a 2002 apresentadas pelo impugnante; E) - Na versão do impugnante a única entidade com competência para rectificar as declarações periódicas de IVA nos termos do art. 82°, n° 1 do CIVA (que deram origem às liquidações adicionais) cabe ao chefe da repartição de Finanças do Concelho de Lamego; F) - Pelo que, não tendo o acto administrativo de rectificação das declarações de IVA do impugnante sido praticado pelo chefe da repartição de finanças do concelho de Lamego, mas pela Direcção de Serviços do IVA, o mesmo está ferido do vício de incompetência; G) - Essa argumentação mereceu o acolhimento do M° Juiz do processo que considerou verificado o referido vício de incompetência, com a consequente procedência dos presentes autos de impugnação judicial; H) - Do nosso ponto de vista e, salvo melhor entendimento, não se verifica o aludido vício de incompetência para a rectificação das declarações de IVA apresentadas pelo impugnante, pela motivação seguidamente relatada. I) - A questão controvertida nos presentes autos prende-se com a verificação, ou não, do vício de incompetência da Direcção de Serviços do IVA para rectificar as declarações periódicas de IVA apresentadas pelo impugnante e relativas aos anos de 1999 a 2002, sendo que o conhecimento dessa questão prejudicou a análise das demais; J) - Ou se, pelo contrário, a lei vigente defere essa competência, apenas e tão só, ao chefe da repartição de finanças competente; K) - Importa fazer o enquadramento legal da situação em apreço, para daí aferir se, no caso em concreto, se verificou vício de incompetência na rectificação das declarações de IVA; L) - Atente-se nos normativos legais relevantes sobre a matéria, mormente arts. 82° e 87°, ambos do CIVA, na redacção à data (correspondendo aos actuais arts. 87° e 92°, respectivamente); M) - Nos termos do preceituado no art. 82° do CIVA (actual art. 87°), na redacção ao tempo do seu n° 1: "Sem prejuízo do disposto no artigo 84°, o chefe de repartição de finanças procederá à rectificação das declarações dos sujeitos passivos quando fundamentadamente considere que nelas figura um imposto inferior ou uma dedução superior aos devidos, liquidando-se adicionalmente a diferença"; N) - Acrescenta o n° 3 do referido normativo legal; "As inexactidões ou omissões poderão igualmente ser constatadas em visita de fiscalização efectuada nas instalações do sujeito passivo, através de exame dos seus elementos de escrita, bem como da verificação das existências físicas do estabelecimento"; O) - Por sua vez, dispõe o art. 87° do CIVA (na versão ao tempo dos factos, actual art. 92°): "Nos casos previstos no art. 82°, a Direcção de Serviços de Cobrança do IVA, quando disponha de todos os elementos necessários ao apuramento do imposto ou dos juros compensatórios, procederá à notificação dos sujeitos passivos, por carta registada, com aviso de recepção, comunicando o facto à repartição de finanças competente, que dará continuidade ao processo de cobrança"; P) - No caso dos autos, as liquidações adicionais de IVA dos anos de 1999 a 2002 decorreram de um processo inspectivo, no âmbito do qual foram realizadas correcções à matéria tributável do impugnante; As liquidações foram emanadas da Direcção de Serviços de Cobrança do Imposto Sobre o Valor Acrescentado; Q) - Coloca-se a questão da competência da entidade que procedeu à rectificação das declarações de IVA; R) - Em termos puramente literais o art. 82°, n° 1 do CIVA determina que será o chefe da repartição de finanças que procede à rectificação das declarações dos sujeitos passivos em sede de IVA, no caso de entender que nelas figura um imposto inferior ou uma dedução superior aos devidos, procedendo à liquidação adicional da diferença; S) - Contudo, não podemos atender apenas à letra da citada norma, nem encará-la de forma isolada, antes importa fazer a sua conjugação com o disposto no art. 87° do CIVA; T) - E do art. 87° do CIVA extrai-se, de forma directa, que para os casos previstos no art. 82° do CIVA, a que nos vimos referindo, a Direcção de Serviços de Cobrança do IVA, caso disponha de todos os elementos necessários ao apuramento do imposto ou dos juros compensatórios, procede à notificação dos sujeitos passivos, comunicando o facto à repartição de finanças competente; U) - Nem se diga que o preceituado no art. 87° do CIVA dispõe apenas sobre a questão das notificações, porquanto, se assim fosse, não teria sentido dizer-se; "Nos casos previstos no art. 82º, a Direcção de Serviços de Cobrança do IVA, quando disponha de todos os elementos necessários ao apuramento do imposto ou dos juros compensatórios, procederá à notificação dos sujeitos passivos ... comunicando o facto à repartição de finanças competente..."; V) - Pois que, a Direcção de Serviços de Cobrança do IVA, nas situações que cabem no art. 82° do mesmo diploma legal (como sucede no caso dos autos), tem competência para proceder à notificação dos sujeitos passivos mas apenas quando disponha de todos os elementos necessários ao apuramento do imposto ou dos juros compensatórios; X) - Ora, se a Direcção de Serviços de Cobrança do IVA tivesse única e exclusivamente competência para notificar os sujeitos passivos e não para o apuramento do imposto, não faria qualquer sentido o teor do art. 87° do CIVA que faz depender a notificação da circunstância de essa entidade dispor dos elementos necessários ao apuramento do imposto ou dos juros compensatórios; Y) - Isto é, se fosse líquido que a competência para rectificar as declarações de IVA e liquidar adicionalmente a diferença pertencesse apenas e tão só ao chefe da repartição de finanças competente, não teria qualquer justificação o teor do art. 87° do CIVA na parte em que refere que a Direcção de Serviços de Cobrança do IVA, notifica os sujeitos passivos no caso de dispor de todos os elementos necessários ao apuramento do imposto ou dos juros compensatórios; W) - O que denota que, para além do chefe da repartição de finanças ser competente para a prática do acto de rectificação das declarações de IVA apresentadas pelo impugnante, também possui essa competência a Direcção de Serviços de Cobrança do IVA, verificados os condicionalismos elencados no art. 87° do CIVA - Dispor de todos os elementos necessários ao apuramento do imposto ou dos juros compensatórios, como sucede no caso vertente; Z) - Do exposto decorre que, face à lei vigente, a Direcção de Serviços de Cobrança do IVA tem competência, não só para notificar os sujeitos passivos das liquidações emitidas, mas também para proceder ao apuramento do imposto devido; AA) - Dito isto, será que o acto tributário de rectificação das declarações de IVA objecto dos presentes autos foi praticado pela entidade competente? Salvo o devido respeito por opinião contrária, entendemos que o mesmo resulta de entidade com competência para o efeito, não padecendo do vício de incompetência; AB) - Em termos Jurisprudenciais, a douta sentença recorrida baseou-se essencialmente no conteúdo dos Acórdãos do TCA Norte de 22.10.2010 (Processo n° 00018/02) e no Acórdão do TCA Sul de 27.09.2011 (Processo n° 04481/11), para suportar o sentido da decisão; AC) - A respeito do Acórdão do TCA Norte de 22.10.2010 (Processo n° 00018/02), há uma importante clarificação a fazer e que consiste na constatação de que o excerto reproduzido na douta sentença como fazendo parte da apreciação do Tribunal Superior, na verdade, não constitui nem faz parte dessa análise, antes corresponde às conclusões do recorrente (……), concretamente das conclusões "W" a "CC"; AD) - Numa leitura atenta do Acórdão do TCA Norte acima identificado verifica-se que foi concedido provimento ao recurso interposto pelo recorrente, mas com o fundamento de os actos impugnados não estarem devidamente fundamentados de direito (equivalente às conclusões A) a U) do recorrente), e a análise dessa questão da fundamentação prejudicou o conhecimento das demais; AE) - O que significa que, o douto Acórdão não se debruçou sobre a matéria respeitante à entidade competente para proceder à rectificação das declarações de IVA apresentadas pelo impugnante; AF) - Não podia o M° Juiz "a quo" reverter o conteúdo do Acórdão para fundamentar a sua decisão no sentido de concluir que a rectificação das declarações de IVA apenas é da competência do chefe da repartição de finanças competente, nos termos do art. 82° do CIVA, que não da Direcção de Serviços de Cobrança do IVA; AG) - Quando muito o M° Juiz "a quo" poderia manifestar-se concordante com os fundamentos patentes nas alegações do recorrente no Acórdão a que nos vimos referindo, mas nunca citar as alegações do recorrente como se consubstanciassem o teor da apreciação do Tribunal Superior; AH) - Depois, a posição sufragada pela Fazenda Pública mereceu acolhimento por parte da Jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo, designadamente no Acórdão do STA de 30.04.2003 (processo n° 01640/02), nos termos do qual: "1) A competência para apurar o IVA em resultado de correcções efectuadas nas declarações dos contribuintes é atribuída ao Serviço de Administração do IVA (ou de Cobrança, a partir da vigência do DL 100/95, de 19.05), na situação descrita no art. 87°, n° 3 do CIVA, sem prejuízo da competência que assiste ao chefe de repartição de finanças nos termos do art. 82° do citado diploma"; AI) - Julgamos que no sumário do Acórdão anteriormente descrito, quando se diz "no art. 87°, n° 3 do CIVA", quer-se fazer referência apenas ao disposto no corpo do referido preceito, na redacção à data, o qual não contém uma qualquer numeração (não dispondo do n° 3). AJ) - Mais desenvolvidamente esclarece o Acórdão do STA citado, com pertinência para a situação sub judice (de 30.04.2003, processo n° 01640/02): "A recorrente litiga a competência funcional do Director dos Serviços do SIVA para dispor sobre o acto impugnado, pretendendo que aquela seja, na repartição dos poderes funcionais dos referidos órgãos, do chefe de repartição de finanças. O feixe de poderes em que a competência consiste resulta da lei, que no caso a atribui ao Serviço de Administração do IVA (ou de Cobrança, a partir da vigência do DL 100/95, de 19.05), na situação descrita no art. 87°/3 do CIVA, sem prejuízo da competência que assiste ao chefe de repartição de finanças nos termos do art. 82° do citado diploma. Daí, que no caso nenhuma incompetência tenha ferido a actuação do Director daqueles serviços, ao proceder ao apuramento do imposto e notificação respectiva ao sujeito passivo"; AK) - Atente-se que, tal como nos presentes autos, a situação fáctica subjacente ao Acórdão do STA descrito prende-se com correcções fiscais efectuadas na sequência de um procedimento inspectivo, de que resultaram liquidações adicionais de IVA; AL) - O que quer dizer que ambas as situações são subsumíveis ao disposto nos art. 82°, n°s. 1 e 3 (actual art. 87°) e art. 87° (actual art. 92°), todos do CIVA; AM) - Acompanhamos, por isso, o raciocínio seguido no Acórdão do STA de 30.04.2003 (processo n° 01640/02, Relator "Ernâni Figueiredo"), que subscrevemos na íntegra, por com ele concordarmos; AN) - Assim, considerando o quadro legal acima relatado e, bem assim, a Jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo, temos que, a prática do acto de rectificação das declarações de IVA apresentadas pelo impugnante foi levada a cabo por entidade competente - Direcção de Serviços de Cobrança do IVA; AO) - Porquanto, o disposto no art. 82° do CIVA, que alude à competência do chefe da repartição de finanças competente não prejudica o vertido no art. 87° do mesmo diploma legal que defere essa mesma competência à Direcção de Serviços de Cobrança do IVA no circunstancialismo aí definido; AP) - Em suma, o Meritíssimo Juiz incorreu em erro de julgamento, por errada aplicação da lei, mormente o disposto nos arts. 82°, nºs. 1 e 3 e 87°, ambos do CIVA, na redacção ao tempo (actuais arts. 87° e 92°, respectivamente). Termina pedindo o provimento do recurso e que se ordene, em consequência, a substituição da sentença recorrida por outra em que se julgue improcedente, por não provado, o vício de incompetência da Direcção de Serviços de Cobrança do IVA para a rectificação das declarações de IVA apresentadas pelo impugnante. 1.3. Não foram apresentadas contra-alegações. 1.4. No despacho de fls. 309 o mmo. juiz do Tribunal “a quo” clarificou o lapso (apontado na Conclusão AC) sobre a referência ao ac. do TCA Norte, de 22/10/2010. 1.5. O Exmo. Procurador-Geral Adjunto emite douto Parecer, nos termos seguintes: «1. Inexistem circunstâncias que obstem ao conhecimento do recurso interposto. 2. A questão que importa apreciar é, antes de mais, a da competência quanto às liquidações que foram notificadas em 2003 em sede de IVA em comunicações que foram assinadas por um Subdirector-geral da DGCI. Decidiu-se no sentido da verificação do vício de incompetência com base no disposto ao tempo no art. 82° n°s. l e 3 do CIVA, e nada tendo mencionado o dito Subdirector-geral de Impostos que procedeu às liquidações em questão, de 1999, quanto à existência de delegação de competências do Director-Geral de Impostos. A recorrente F.P. insurge-se contra este entendimento, em síntese, por considerar que para além do previsto nas ditas disposições do art. 82° do CIVA, na redacção ao tempo aplicável, também no art. 87° do CIVA, na redacção ao tempo dada pelo Dec.-Lei n° 323/98, de 30/10, se estatuía que a Direcção de Serviços do IVA tinha competência para proceder à mesma. 1. "Nos casos previstos no artigo 82°, a Direcção de Serviços de Cobrança do IVA, quando disponha de todos os elementos necessários ao apuramento do imposto ou dos juros compensatórios, procederá à notificação dos sujeitos passivos, por carta registada, com aviso de recepção, comunicando o facto à repartição de finanças competente, que dará continuidade ao processo de cobrança.". Entretanto, a estrutura orgânica da DGCI que constava do Dec.-Lei 408/93, de 14/12, e que tinha sido alterada pelo Dec.-Lei n° 42/97, de 7/2, veio a ser redefinida, passando a constar do Dec-Lei n° 366/99, de 18/9. Conforme se salienta no relatório preambular deste diploma, a reestruturação então operada "rompendo com a dominância exclusiva do critério de organização por impostos", consistiu em definir mediante «decreto-lei apenas a estrutura organizativa básica», remetendo-se «os demais aspectos organizativos» para portaria, o que permitirá uma melhor adaptação às condições económicas, sociais e políticas, sem perturbação das relações jurídicas da função pública». No entanto, no mesmo se previa ainda quanto a competências e quanto ao que importa considerar que "cabe em geral à DGCI relativamente aos impostos que lhe incumbe administrar: a) Assegurar a respectiva liquidação e cobrança" (art. 2° nº 1 al. a)), vindo a constar do art. 5° as competências do órgão Director-Geral de Impostos, em termos de, através de um Subdirector-geral que o coadjuve, “poder ou não exercer ainda as competências previstas no art. 11º”, as quais são as relativas aos serviços periféricos, sejam eles as direcções de serviços, sejam as das repartições de finanças. Ora, parece ser manifesta a competência do órgão e titular do mesmo que praticou o acto em causa. É certo que para tal deveria o dito titular do órgão ter mencionado a delegação de competências existente, conforme previsto no art. 38° do C.P.A., subsidiariamente aplicável. No entanto, é há muito entendimento jurisprudencial que a falta de cumprimento dessa formalidade se degrada em não essencial, constituindo mera irregularidade, irrelevante, no caso de estar assegurada a impugnação judicial, conforme ocorreu no presente caso - assim, acórdão do Pleno do S.T.A. de 15/11/01, no proc. 43061; no mesmo sentido, o parecer do Conselho Consultivo da P.G.R. de 17/8/90, publicado no DR II s., de 12/3/91. Ora, a ser assim, quer parecer que é de julgar o recurso como procedente, sendo de revogar o decidido quanto à verificação do dito vício. 3. Mais é ainda de julgar a impugnação em conformidade com o anterior "parecer" emitido a fls. 179.» 1.6. Notificadas as partes do teor do Parecer do MP e do ali proposto sob o nº 3 e para se pronunciarem, querendo, nos termos do disposto no nº 3 do art. 715º do CPC, nada disseram. 1.7. Corridos os vistos legais, cabe decidir. FUNDAMENTOS 2. Na sentença recorrida julgaram-se provados os factos seguintes: A) O impugnante A……, contribuinte n° …… é um sujeito passivo de Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, colectado no Serviço de Finanças de Lamego, na categoria B, actividade de construção de edifícios, CAE 045211 e actividade de viticultura, CAE 001132, tendo iniciado a actividade em 24-10-1989, enquadrando-se, para efeitos de IVA, no regime normal, com periodicidade trimestral, cfr. fls. 19, correspondente ao Relatório de Inspecção, do Processo Administrativo apenso que aqui se dá por reproduzido o mesmo se dizendo dos demais elementos infra referidos; B) A 11 de Abril de 2003, foi o Impugnante notificado, mediante Carta Aviso, de que "a muito curto prazo" os serviços de inspecção tributária se deslocariam à sede da Impugnante a fim de verificar o cumprimento das obrigações tributárias dos exercícios de 2000 e 2001, vide fls. 52 a 54 dos presentes autos; C) Entre os dias 29-04 e 01-07, ambos de 2003, o Impugnante foi alvo de acção inspectiva pela Divisão de Prevenção e Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Viseu, no cumprimento das Ordens de Serviço nºs. 32839, 38846 e 32938, todas do ano de 2003, dos dias 28 e 29 de Abril e 13 de Maio, comunicadas ao Impugnante nos dias 29 e 30 de Abril c 15 de Maio de 2003, a última das quais alargou a fiscalização ao ano de 1999, cfr. fls. 48 a 51 dos presentes autos correspondente ao doc. nº 3 junto com a petição inicial. D) Finda a Inspecção e elaborado o projecto de relatório foi este notificado ao Impugnante, para exercer o direito de audição, por carta datada de 01-07-2003 e, posteriormente, em 15-09-2003 foi também notificado nos termos do artigo 77° da Lei Geral Tributária da fixação do lucro tributável – vide fls. 6, frente e verso, 10 e 11 do processo administrativo apenso aos presentes autos; E) Mediante despacho do Director de Finanças de Viseu, datado de 23/07/2003, foi decidido manter-se o constante do relatório de inspecção, do qual, com interesse para a decisão da causa, consta o seguinte: I - 2. DESCRIÇÃO SUCINTA DAS CONCLUSÕES DA ACÇÃO DE INSPECÇÃO Na acção de inspecção ao sujeito passivo, A……, detectaram-se irregularidades: I - 2.1. ANO DE 1999 (…) I - 2.1.2. IVA A) Correcções meramente aritméticas: a.1.) Falta de liquidação de IVA, no montante de € 3.451,96 ou 692.056$; a.2.) IVA deduzido indevidamente, no montante de € 3.758,55 ou 753.522$. As faltas indicadas constituem infracções ao disposto nos artigos 19°, n° 2, 26° e 28° do CIVA, infracções puníveis nos termos dos artigos 23°, 29° do RJIFNA. B) Correcções por métodos indirectos: a.1.) IVA em falta, relativamente aos serviços prestados corrigidos, no montante de € 8.479.56 ou 1.700.000$. As faltas indicadas constituem infracções ao disposto nos artigos 26° e 28° do CIVA, infracções puníveis nos termos do artigo 34° do RJIFNA. I - 2.2. ANO DE 2000 (…) I - 2.2.2. IVA A) Correcções meramente aritméticas: a.1.) Falta de liquidação de IVA, no montante de € 2.140,85 ou 429.202$; a.2.) IVA liquidado e não entregue, no montante de € 3.947,72 ou 791.447$. As faltas indicadas constituem infracções ao disposto nos artigos 26° e 28° do CIVA, infracções puníveis nos termos dos artigos 24°e 29° do RJIFNA. B) Correcções por métodos indirectos: a.1.) IVA em falta, relativamente aos serviços prestados corrigidos, no montante de € 13.219,42 ou 2.650.256$. As faltas indicadas constituem infracções ao disposto nos artigos 26° e 28° do CIVA, infracções puníveis nos termos do artigo 34° do RJIFNA. I - 2.3. ANO DE 2001 (…) I - 2.3.2. IVA A) Correcções meramente aritméticas: a.1.) Falta de liquidação de IVA, no montante de € 2.593,89 ou 520.028$; a.2.) IVA deduzido indevidamente, no montante de € 13.864,82 ou 2.779.646$; a.3.) IVA liquidado e não entregue, no montante de € 422,28 ou 84.660$. As faltas indicadas constituem infracções ao disposto nos artigos 19, n° 2, 26° e 28° do CIVA, infracções puníveis nos termos dos artigos 23°e 29° do RJIFNA, 103° e 114° do RGIT. B) Correcções por métodos indirectos: a.1.) IVA em falta, relativamente aos serviços prestados corrigidos, no montante de € 13.667,32 ou 2.740.051$. As faltas indicadas constituem infracções ao disposto nos artigos 26° e 28° do CIVA, infracções puníveis nos termos dos artigos 34° do RJIFNA e 119° do RGIT. l - 2.4. ANO DE 2002 (…) I - 2.4.2. IVA A) Correcções meramente aritméticas: a.1.) Falta de liquidação de IVA, no montante de € 2.093,83 ou 419.775$. As faltas indicadas constituem infracções ao disposto nos artigos 26° e 28° do CIVA, infracções puníveis nos termos do artigo 114° do RGIT. Das correcções referidas, fundamentadas nos capítulos seguintes e sintetizadas no mapa de projecto de conclusões do Relatório que integra este capítulo, resulta o seguinte rendimento colectável para I.R.S.: Rendimento colectávelAno de 1999Ano de 2000Ano de 2001Ano de 2002 Resultante da Declaração:€ 6.107,19€ 4.038,02€ 0,00€ 0,00 Acréscimo líquido correcções: Prejuízo fiscal declarado€ 17.924,84 À Categoria D do S.P. A: a)€ 15.245,47€ 18.323,88€ 37.472,65€ 56.297,48 À Categoria C do S.P. A: b)€ 9.133.05€ 49.472,19€ 79.342,41€ 0,00 Perdas reportar não consideradas€ 325,98 Rendimento Colectável Corrigido:€ 30.485,71€ 71.834,09€ 98.890,22€ 56.623,46 a) Categoria D em 1999 e 2000 (40% rendimento da actividade), categoria B em 2001 (60% do rendimento actividade) e 2002 (70% rendimento da actividade). b) Categoria C em 1999 e 2000, categoria B em 2001 e 2002. II – OBJECTIVOS, ÂMBITO E EXTENSÃO DA ACÇÃO INSPECTIVA II - 1. CREDENCIAL E PERÍODO EM QUE DECORREU A ACÇÃO (…) II - 2. MOTIVO, ÂMBITO E INCIDÊNCIA TEMPORAL A acção inspectiva ao sujeito passivo, foi originada pela situação que decorre do PNAIT 321.41 - Modelo 2/3 - Categoria B - Diversos (Despacho DF). (…) Após análise interna da declaração modelo 3 de IRS do ano de 2002, entretanto entregue pelo contribuinte, verificámos que o sujeito passivo não declarou os rendimentos agrícolas obtidos, nomeadamente os subsídios recebidos do IFADAP e INGA e a venda de uvas. Em face das irregularidades apontadas, constam do presente projecto de relatório, as correcções propostas para este exercício e para este sector de actividade. II - 3. OUTRAS SITUAÇÕES II - 3.1. ENQUADRAMENTO FISCAL (…) No exercício de 2000, declarou serviços prestados no montante de € 107.224,00, pelo que por imposição legal, passou para o regime de contabilidade organizada, enquadramento a vigorar desde 01/01/2001. II - 3.2. COMPORTAMENTO FISCAL O sujeito passivo cumpre as suas obrigações declarativas, quer em sede de IVA, quer em sede de IRS. Analisado o sistema informático tributário, não verificámos a existência de dívidas fiscais. II - 3.3. OUTRAS INFORMAÇÕES (…) Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas à matéria colectável III - 1. ACTIVIDADE DE VITICULTURA Apesar de estar colectado para a actividade agrícola de viticultura, o sujeito passivo nunca declarou qualquer rendimento nesta actividade. No decorrer da inspecção, constatámos a existência de proveitos omitidos de elevados montantes. (…) III - 1.2. IVA III - 1.2.1. VENDAS OMITIDAS De acordo com o referido no ponto III - 1.1.2. do relatório, constatou-se uma omissão de vendas, e consequentemente o respectivo IVA que não foi entregue nos Cofres do Estado: AnoFirma AdquirenteValorIVA em falta 1999B……, Lda.€ 35.120,90€ 1.756,05 2000B……, Lda.€ 42.816,91€ 2.140,85 2001C……, S.A.€ 27.433,88 € 24.443,96€ 1.371,69 € 1.222,20 € 51.877.84€ 2.593,89 2002C……, S.A.€ 20.000,00 € 21.876.68 € 41.876,68€ 1.000,00 € 1.093,83 € 2.093,83 Nota: Infringindo o disposto nos artigos 26° e 28° do CIVA, punível nos termos do artigo 29° RJIFNA e 114° do RGIT. O IVA em falta será corrigido no último trimestre de cada ano. (…) III - 2.2.1VA III - 2.2.1. DECLARAÇÕES PERIÓDICAS DE IVA VERSUS DOCUMENTOS CONTABILIZADOS - IVA DEDUZIDO Ao confrontarmos o IVA deduzido nas declarações periódicas de IVA, com o IVA deduzido de acordo com os custos contabilizados, verificámos divergências. Constatámos que o contribuinte deduziu IVA sem ter qualquer documento de suporte, infringindo o disposto no artigo 19°, n° 2 do CIVA. Com esta conduta, o sujeito passivo diminuiu a receita tributária que deveria ter sido entregue nos Cofres do Estado, o que constitui uma infracção punível pelo disposto nos artigos 23° do RJIFNA e 103° do RGIT. III - 2.2.1.1. ANO DE 1999 DescriçãoDeclaração Periódica IVADocumentos da contabilidadeIVA deduzido indevidamente IVA deduzido 4° trimestre 19991.755.557$1.001.975$753.582$ Total1.755.557$1.001.975$753.582$ € 3.758,85 Uma infracção ao disposto no artigo 19°, n° 2 do CIVA, punível nos termos do disposto no artigo 23° do RJIFNA. III - 2.2.1.2. ANO DE 2001 DescriçãoDeclaração Periódica IVADocumentos da contabilidadeIVA deduzido indevidamente IVA deduzido 1° trimestre 20011.476.778$476.778$1.000.000$ IVA deduzido 2° trimestre 20012.359.294$579.648$1.779.646$ Total3.836.072$1.056.426$2.779.646$ € 13.864,82 Uma infracção ao disposto no artigo 19°, n° 2 do CIVA, punível nos termos do disposto nos artigos 23° do RJIFNA e 103° do RGIT. III - 2.2.2. DECLARAÇÕES PERIÓDICAS DE IVA VERSUS DOCUMENTOS CONTABILIZADOS - IVA LIQUIDADO Ao confrontarmos o IVA liquidado nas declarações periódicas de IVA, com o IVA liquidado de acordo com os serviços prestados contabilizados, verificámos divergências. III - 2.2.2.1 ANO DE 2000 DescriçãoDeclaração PeriódicaDocumentos da contabilidadeIVA em falta IVA liquidado 2° trimestre 2000624.786$1.351.282$a) 471.496$ IVA liquidado 4° trimestre 2000777.496$879.496$102.000$ Total1.402.282$2.230.778$573.496$ € 2.860,59 Nota: a) No 4° trimestre de 2001 foi liquidado IVA referente ao 2° trimestre de 2000, no valor de 255.000$, encontrando-se ainda em falta, o montante de 471.496$ ou € 2.351,81. A diferença existente no 2° trimestre de 2000, corresponde d factura n° 178 de 31/05/00, processada ao cliente D……, Lda., no valor de 4.273.504$ + 726.496$ (IVA) = 5.000.000$. Através do recibo n° 163 de 31/05/00, foi liquidada a respectiva factura. No 4° trimestre de 2001 foi declarada o IVA liquidado referente a 30% da factura em análise, ou seja 255.000$, encontrando-se o restante em falta. A diferença existente no 4° trimestre de 2000, corresponde à factura n° 182 de 10/00/00, processada ao cliente E……, no valor de 600.000$ + 102.003$ (IVA) = 702.000$. Através do recibo n° 168 de 10/12/00, foi liquidada a respectiva factura. O IVA liquidado e não entregue nos Cofres do Estado, constitui uma infracção ao disposto nos artigos 26° e 28° do CIVA, punível nos termos do artigo 24° do RJIFNA. III - 2.2.3. RECIBO PROCESSADO - FALTA DE LIQUIDAÇÃO DE IVA O sujeito passivo processou o recibo n° 156 de 27/12/99, no valor de 2.000.000$ (anexo n° 4), ao cliente F……. Na contabilidade não existe qualquer factura processada a esse cliente, pelo que o respectivo serviço prestado terá sido omitido. Apurando-se IVA em falta, no montante de: DescriçãoCorrecção aos proveitosIVA em falta Serviços prestados2.000.000$340.000$ Total2.000.000$340.000$ € 1.695,91 O IVA em falta, constitui uma infracção ao disposto nos artigos 26° e 28° do CIVA, punível nos termos do artigo 29° do RJIFNA. III - 2.2.4. FACTURAS NÃO CONTABILIZADAS - IVA LIQUIDADO E NÃO ENTREGUE III - 2.2.4.1. ANO DE 2000 O sujeito passivo processou a factura n° 168 de 26/10/00, no valor de 1.282.051$ + 217.949$ (IVA), ao cliente E……. No entanto esta factura não está registada na contabilidade. DescriçãoCorrecção aos proveitosIVA em falta Serviços prestados1.282.051$217.949$ Total1.282.051$217.949$ € 1.087,13 O IVA em falta, constitui uma infracção ao disposto nos artigos 26° e 28° do CIVA, punível nos termos do artigo 29° do RJIFNA. III - 2.2.4.2. ANO DE 2001 O sujeito passivo processou a factura n° 189 de 10/08/01, no valor de 498.000$ + 84.660$ (IVA), à Câmara Municipal de Lamego. No entanto esta factura não está registada na contabilidade. DescriçãoCorrecção aos proveitosIVA em falta Serviços prestados498.000$84.660$ Total498.000$84.660$ € 422,82 O IVA em falta, constitui uma infracção ao disposto nos artigos 26° e 28° do CIVA, punível nos termos do artigo 114° do RGIT. IV – MOTIVOS E EXPOSIÇÃO DOS FACTOS QUE IMPLICAM O RECURSO A MÉTODOS INDIRECTOS IV - 1. ACTIVIDADE DE CONSTRUÇÃO DE EDIFÍCIOS IV- 1.1. RESULTADO FISCAL NEGATIVO Tendo em contas as correcções propostas no ponto III - 2.1.4. do relatório, relativamente ao sector da construção de edifícios, o sujeito passivo apresentaria sempre resultados negativos. Descrição199920002001 Resultado fiscal declarado1.005.861$580.621$-3.593.608$ Correcções, ponto III - 2.1.4.-8.168.987$-6.953.510$-1.002.000$ Resultado-7.163.126$-6.372.889$-4.595.608$ O que, para além de não ser verosímil, demonstra por parte do sujeito passivo um comportamento de manipulação de resultados. (…) IV - 8. RESUMO DAS IRREGULARIDADES Pela análise efectuada conclui-se que a escrita não merece credibilidade, não traduz a verdadeira situação patrimonial do contribuinte nem os resultados efectivamente obtidos em 1999, 2000 e 2001, nomeadamente pelas insuficiências e irregularidades atrás descritas, que em síntese são: a) omissões de subsídios; b) omissões de vendas; c) omissões de custos; d) omissão de serviços prestados; e) sub-facturação; f) IVA deduzido indevidamente; g) IVA liquidado e não entregue; h) Falta de liquidação de IVA. A insuficiência de elementos e as irregularidades acima descritas e constatadas na escrita do sujeito passivo, impossibilitam a quantificação directa e exacta da matéria tributável, nos termos da alínea a), do artigo 88° da LGT, pelo que se propõe que a mesma se faça com aplicação dos métodos indirectos (alínea b), do artigo 87° da LGT). Nota: Em 2002 apenas serão feitas correcções técnicas. V – CRITÉRIOS E CÁLCULOS DOS FACTOS QUE IMPLICAM O RECURSO A MÉTODOS INDIRECTOS V - 1. CRITÉRIOS Para determinar o valor dos serviços prestados omitidos, propõe-se que se considere o seguinte: a) As obras apuradas no ponto IV - 5. do relatório, em que o valor da empreitada é superior ao valor facturado a esses clientes, o que indicia sub-facturação; LicençaDataClienteValor da empreitadaValor facturadoOmissão 3326-01-99G…… 4.500.000$0$4.500.000$ 20502-06-99H……5.500.000$0$5.500.000$ 28010-08-99I……5.500.000$3.846.154$1.653.846$ 30626-08-99J……6.500.000$0$6.500.000$ 37618-10-99L……5.000.000$2.564.103$2.435.897$ 40209-11-99M……5.000,000$0$5.000.000$ 38420-11-00E…6.000,000$2.382.051$3.617.949$ 45713-12-00N……1.500.000$0$1.500.000$ 43421-12-00O……5.500.000$0$5.500.000$ 20925-06-01P……5.500.000$0$5.500.000$ b) As obras com licenças até 30 de Junho de cada ano, consideram-se concluídas no respectivo ano, sendo a omissão corrigida nesse exercício; c) As obras com licenças após 30 de Junho, consideram-se concluídas no ano seguinte, sendo a omissão corrigida nesse exercício. Dado que o sujeito passivo não declara obras em curso. (…) V - 1.2. IVA As correcções efectuadas ao volume de negócios foram obtidas com recurso a estimativas, nos termos do artigo 82° do CIVA. DescriçãoAno de 1999Ano de 2000Ano de 2001 V. Negócios omitido10.000.000$15.589.743$16.117.948$ IVA em falta - taxa 17%1.700.000$ € 8.479,562.650.256$ € 13.219,422.740.051$ € 13.667,32 O imposto em falta será repartido igualmente por todos os períodos de imposto. VI – REGULARIZAÇÕES EFECTUADAS PELO SUJEITO PASSIVO NO DECURSO DA ACÇÃO INSPECTIVA Não aplicável no caso em apreciação. VII – INFRACÇÕES VERIFICADAS Ponto do RelatórioDescriçãoDisposição infringidaPenalidade Aplicável III - 1.1.1. III - 1.1.2. III - 2.1.3.1. III - 2.1.3.2. III - 2.1.4.1. III - 2.1.4.2. III - 2.1.4.3.Omissão de proveitosArt. 20° do CIRC, por remissão do art. 32° do CIRS (antigo 31°)Art. 34° do RJIFNA e Art. 119°do RGIT III - 1.2.1. III - 2.2.3.Falta de liquidação de IVAArts. 26° e 28° do CIVAArt. 29° do RJIFNA e Art. 114°do RGIT III - 2.1.2.Custos não aceitesArt. 33°, nº 8 do ClRSArt. 119° do RGIT III - 2.1.1.1. III - 2.1.1.2.Omissão de custosArt. 23° do CIRC, por remissão do art. 32° do CIRS (antigo 31°)Art. 34° do RJIFNA III - 2.2.1.1. III - 2.2.1.2.IVA deduzido indevidamenteArt. 19°, nº 2 do CIVAArt. 23° do RJIFNA e Art. 103° do RGIT III - 2.2.2.1. III - 2.2.4.1. III - 2.2.4.2IVA liquidado e não entregueArts. 26° e 28° do CIVAArts. 24° e 29° do RJIFNA, e 114° do RGIT V - 1.Omissões e inexactidõesArt. 22° do CIRSArts. 34° do RJIFNA e 119° do RGIT V – 1.Correcções volume negóciosArts. 26° e 28° do CIVAArts. 34° do RJIFNA e 119° do RGIT cfr. fls. 14 a 38 do processo administrativo apenso aos presentes autos. F) O Impugnante através de requerimento datado de 26/09/2003 e recebido a 29/09/2003, dirigido ao Exmo. Sr. Chefe da Repartição de Finanças de Lamego requereu se mandasse "passar certidão completa de todas as peças do processo incluindo os documentos (desde as ordens de Serviço que ordenaram a acção de inspecção tributária), bem como as notificações efectuadas", tendo a referida certidão sido passada em 22/12/2003, vide fls. 46 a 125 dos presentes autos, correspondentes a docs. nºs. 13 e 14, juntos com a petição inicial; G) Na sequência da acção inspectiva, foram emitidas, entre outras, as seguintes liquidações adicionais e respectivos juros compensatórios: - Liquidação adicional n° 03243633 do ano de 1999, cujo montante ascende a Euros 7.210,81; - Liquidação n° 03243632 de juros compensatórios do 4° trimestre do ano de 1999, cujo montante ascende a € 1.682,79; - Liquidação adicional n° 03243636 do ano de 2000, cujo montante ascende a Euros 6.088,57; - Liquidação n° 03243634 de juros compensatórios do 2° trimestre do ano de 2000, cujo montante ascende a € 466,30; - Liquidação n° 03243635 de juros compensatórios do 4° trimestre do ano de 2000, cujo montante ascende a € 609.76; - Liquidação adicional n° 03243641 do ano de 2001, cujo montante ascende a Euros 16.880,99; - Liquidação nº 03243637 de juros compensatórios do 2° trimestre do ano de 2001, cujo montante ascende a € 728,79; - Liquidação n° 03243638 de juros compensatórios do 4° trimestre do ano de 2001, cujo montante ascende a € 1.138,67; - Liquidação n° 03243639 de juros compensatórios do 2° trimestre do ano de 2001, cujo montante ascende a € 46.80; - Liquidação n° 03243640 de juros compensatórios do 4° trimestre do ano de 2001, cujo montante ascende a € 241.69; - Liquidação adicional n° 03254766 do ano de 2002, cujo montante ascende a Euros 2.093,83; - Liquidação n° 03254765 de juros compensatórios do 2° trimestre do ano de 2002, cujo montante ascende a € 47,73, cfr. fls. 34 a 45 dos presentes autos; H) As notificações dos documentos de cobrança das liquidações impugnadas nestes autos estão datadas de 29/07/2003, à excepção das duas últimas datadas de 25/08/2003, vide idem anterior; I) Em 9 de Janeiro de 2004, a Câmara Municipal de Lamego, na pessoa do Director do Departamento Administrativo, com competências delegadas, emitiu um declaração, cujo conteúdo e teor se dá por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais e da qual consta o seguinte: “Declara-se para os devidos efeitos e fins convenientes que o prestador de serviços A……, no ano de 2001 prestou um único serviço a este Município sendo facturado através da factura (FAC) nº 190 de 21/09/2001 e a mesma foi liquidada e paga em 28/06/2002, através da Autorização de Pagamento de Facturas (APF) nº 1033/02. Mais se declara que a factura nº 189, de 10/08/2001, a que o requerente se refere nunca deu entrada nestes serviços de contabilidade. Junto se anexa Extractos de Movimentos Terceiros do Prestador de Serviços". cfr. fls. 142 dos presentes autos. J) O Impugnante não exerceu direito de audiência prévia, nem reclamou nos termos do artigo 91º da Lei Geral Tributária, vide PA e documentos juntos com a petição inicial. 3.1. Estão em causa na presente impugnação as liquidações de IVA e respectivos juros compensatórios, dos anos de 1999, 2000, 2001 e 2002, nos montantes, respectivamente, de 8.893,60 Euros, 7.164,63 Eurso e 19.036,94 Euros e 2.141,56 Euros às quais o impugnante imputara várias ilegalidades decorrentes de vício de forma e de violação de lei, substanciadas em: • Violação do art. 15º do Regime Complementar de Procedimento da Inspecção Tributária, no que se refere à extensão do procedimento aos anos de 1999 e 2002; • As correcções ao ano de 2002, ao contrário do referido no relatório de inspecção, não foram efectuadas por uma inspecção interna, mas sim por todo o procedimento externo de inspecção; • O IVA liquidado nas uvas pela AT é ilegal, porque viola o disposto no nº 36 do art. 9º do CIVA, uma vez que a actividade agrícola/viticultura é isenta e o sujeito passivo nunca renunciou à isenção; • Não houve omissão de contabilização do especificado recibo n° 156, de 27/12/1999, nem da factura n° 168 no ano de 2000 nem da factura nº 189. • Existe erro de fundamento na liquidação adicional de IVA/2001 e não existe prova de que as declarações de IVA não coincidem com os documentos contabilísticos; • O chefe da Repartição de Finanças do concelho de Lamego - única entidade com competência para as liquidações adicionais de IVA nos termos do n° l do art. 82° do CIVA - não praticou o necessário acto administrativo de rectificação das declarações periódicas apresentadas pelo reclamante, pelo que se se entender que o acto administrativo de rectificação das declarações foi praticado por qualquer outra entidade da AT, o mesmo estaria ferido do vício de incompetência; • E em qualquer das hipóteses, sempre se teria verificado a preterição da formalidade essencial de fundamentar o acto administrativo de correcção, já que nem o chefe da Repartição de Finanças nem o Director de Serviços de Cobrança do IVA tiveram acesso à fundamentação constante do relatório da inspecção tributária, única invocada nas notas de apuramento do imposto. • A título subsidiário, referir-se-á que o acto administrativo de correcção, mesmo que tivesse sido praticado, careceria de eficácia, dado que não foi notificado à impugnante e as próprias notificações dos actos tributários sempre careceriam também de eficácia, já que os seus fundamentos, que indiscutivelmente os integram, só parcialmente foram notificados à impugnante. • A administração fiscal, ao proceder como procedeu, deixou de respeitar os grandes princípios que enformam o sistema fiscal e incorreu em abuso do direito, o que configura o vício de desvio do poder. 3.2. A sentença recorrida, começando por apreciar a excepção suscitada pela Fazenda Pública relativa à falta do pressuposto (prévia apresentação do pedido de revisão) para a impugnação judicial das liquidações operadas com recurso a métodos indirectos e da quantificação assim operada, veio a concluir pela não obrigatoriedade, no caso presente, da prévia dedução desse pedido de revisão da matéria tributável (art. 86º da LGT conjugado com o art. 117° do CPPT) dado que o impugnante deduz a impugnação judicial invocando fundamentos que não são exclusivamente os que se reportam ao erro nos pressupostos de aplicação de métodos indirectos (pelo que a reclamação para a comissão de revisão não é condição da impugnação judicial). E, em seguida, a sentença, apreciando as demais ilegalidades invocadas pelo impugnante, concluiu pela improcedência dos fundamentos atinentes quer à violação do art. 15º do RCPIT, quer à ilegalidade das correcções relativas ao exercício de 2002, por alegadamente decorrerem de procedimento externo de inspecção e não de uma inspecção interna, quer quanto às omissões de contabilização de recibo e facturas, julgando, ainda, verificada a inutilidade superveniente da lide na parte em que as liquidações decorreram de alegada violação do disposto no nº 36 do art. 9º do CIVA (actividade isenta e renúncia à isenção), pois que, nessa mesma parte, as liquidações foram anuladas pela AT. Mas, apreciando, em seguida o fundamento atinente à invocada incompetência da Direcção de Serviços do IVA para proceder a rectificações das liquidações em questão, a sentença veio a julgar a impugnação procedente, dando, consequentemente, por prejudicada a apreciação dos restantes fundamentos que ainda não haviam sido apreciados. Para tanto, a sentença apela à jurisprudência constante do ac. do TCAN, de 22/1/2010, rec. nº 00018/02 (No despacho de fls. 309/310, proferido em 19/1/2012, no qual se ordenou a subida dos autos ao STA, o Mmo. Juiz veio a esclarecer não ser inteiramente correcta a referência a este acórdão do TCAN, de 22/10/2010, dado que as partes que a sentença transcreveu desse aresto não são «da lavra do acórdão» mas, antes, transcrições das alegações do ali recorrente.) e do TCAS, de 27/9/2011, rec. nº 04481/11, para concluir que, nos termos do nº 1 do art. 82º do CIVA, a competência para as rectificações das declarações de IVA era atribuída aos Chefes das Repartições de Finanças e, no âmbito da hierarquia externa da AF, tal competência é própria, pelo que, no caso vertente, tendo as liquidações sido emitidas pelo Subdirector-Geral, não se fazendo qualquer menção à existência de delegação de competências, ocorre a ilegalidade apontada. 3.3. Do assim decidido discorda a recorrente Fazenda Pública, alegando, como se viu, que a competência para rectificar as declarações periódicas de IVA, nos termos do nº 1 do art. 82° do CIVA (que deram origem às liquidações adicionais) não cabe apenas e só ao chefe da repartição de Finanças (do concelho de Lamego, no caso dos autos) mas cabe, igualmente, à Direcção de Serviços do IVA. É que, conjugando o disposto nos arts. 82° e 87° do CIVA (na redacção à data e que correspondem, actualmente, aos arts. 87° e 92°, respectivamente), deste último se extrai, de forma directa, que para os casos previstos no art. 82°, a Direcção de Serviços de Cobrança do IVA, caso disponha de todos os elementos necessários ao apuramento do imposto ou dos juros compensatórios, procede à notificação dos sujeitos passivos, comunicando o facto à repartição de finanças competente. Ora, não resultando desta mesma norma (art. 87º) que ela se refere apenas à competência para as notificações (porquanto, se assim fosse, não teria sentido dizer-se; "Nos casos previstos no art. 82º, a Direcção de Serviços de Cobrança do IVA, quando disponha de todos os elementos necessários ao apuramento do imposto ou dos juros compensatórios, procederá à notificação dos sujeitos passivos ... comunicando o facto à repartição de finanças competente..."), tem de concluir-se que a Direcção de Serviços de Cobrança do IVA, nas situações que cabem no art. 82° (como sucede no caso dos autos), tem competência para proceder à notificação dos sujeitos passivos mas apenas quando disponha de todos os elementos necessários ao apuramento do imposto ou dos juros compensatórios; isto é, para além do chefe da repartição de finanças ser competente para a prática do acto de rectificação das declarações de IVA apresentadas pelo impugnante, também possui essa competência a Direcção de Serviços de Cobrança do IVA, verificados os condicionalismos elencados no art. 87° do CIVA: dispor de todos os elementos necessários ao apuramento do imposto ou dos juros compensatórios, como sucede no caso vertente. Saber se, no caso, a Direcção de Serviços de Cobrança do IVA é competente para proceder às correcções questionadas e à consequente liquidação delas resultante é, portanto, a questão a decidir no presente recurso. Vejamos. 4.1. Com referência à data dos factos (1999 a 2002), o art. 82º do CIVA dispunha o seguinte: Artigo 82º - Rectificação das declarações «1 - O chefe da repartição de finanças competente procederá à rectificação das declarações dos sujeitos passivos, quando fundamentadamente considere que nelas figura um imposto inferior ou uma dedução superior aos devidos, liquidando-se adicionalmente a diferença. 2 - As inexactidões ou omissões praticadas nas declarações poderão resultar directamente do seu conteúdo, do confronto com declarações de substituição apresentadas para o mesmo período ou respeitantes a períodos de imposto anteriores, ou ainda com outros elementos de que se disponha, designadamente os relativos a IRS, IRC ou informações recebidas no âmbito da cooperação administrativa comunitária e da assistência mútua.» (Este nº 2 resulta da redacção introduzida pelo DL nº 323/1998, de 30/10). 3 - As inexactidões ou omissões poderão igualmente ser constatadas em visita de fiscalização efectuada nas instalações do sujeito passivo, através de exame dos seus elementos de escrita, bem como da verificação das existências físicas do estabelecimento. 4 - … 5 - … 6 - …» 4.2. Entretanto, com o DL nº 472/1999, de 8/11 (cfr. também Declaração de Rectificação nº 4-C/2000, de 1/1) foi introduzida nova redacção ao nº 1 deste art. 82º, nos termos seguintes: «1 - Sem prejuízo do disposto no artigo 84º, o chefe de repartição de finanças procederá à rectificação das declarações dos sujeitos passivos quando fundamentalmente considere que nelas figura um imposto inferior ou uma dedução superior aos devidos, liquidando-se adicionalmente a diferença.» 4.3. Por sua vez, o art. 87º do mesmo CIVA dispunha (redacção introduzida pelo DL nº 323/1998, de 30/10: Artigo 87º - Notificação do processo de cobrança «Nos casos previstos no artigo 82º, a Direcção de Serviços de Cobrança do IVA, quando disponha de todos os elementos necessários ao apuramento do imposto ou dos juros compensatórios, procederá à notificação dos sujeitos passivos, por carta registada, com aviso de recepção, comunicando o facto à repartição de finanças competente, que dará continuidade ao processo de cobrança.» 4.4. Após a renumeração decorrente do art. 6º do DL nº 102/2008, de 20/6, estes arts. 82º e 87º correspondem actualmente aos arts. 87° e 92°, respectivamente. 4.5. Como se disse, a sentença considerou, que a competência para proceder às correcções sindicadas e às consequentes liquidações cabe exclusivamente ao chefe de repartição de finanças. Não é, todavia, de corroborar esta conclusão. Com efeito, do preceituado no art. 87º do CIVA não resulta que tal normativo se refira apenas à competência da Direcção de Serviços de Cobrança do IVA para efectuar as notificações (como sustenta a recorrente, se assim fosse, não teria sentido a referência «Nos casos previstos no art. 82º, a Direcção de Serviços de Cobrança do IVA, quando disponha de todos os elementos necessários ao apuramento do imposto ou dos juros compensatórios, procederá à notificação dos sujeitos passivos (...) comunicando o facto à repartição de finanças competente...»). Prevê-se, ali, portanto, também a competência dessa Direcção de Serviços, para, nos casos previstos no art. 82º, efectuar o apuramento do imposto e dos juros compensatórios, quando disponha de todos os elementos necessários para tanto. Aliás, a alteração que já anteriormente havia sido introduzida neste art. 87º do CIVA pelo DL nº 122/88, de 20/4 [alteração que consistiu no aditamento do então nº 3 correspondente ao actual corpo do artigo) segundo o qual «Quando, nos casos previstos no artigo 82º e no presente artigo, o Serviço de Administração do IVA disponha de todos os elementos necessários ao apuramento do imposto, procederá à notificação dos sujeitos passivos por carta registada com aviso de recepção, comunicando o facto ao chefe da repartição de finanças competente, que efectivará as restantes operações preliminares da cobrança»], fora operada ao abrigo da autorização constante do art. 34º da Lei nº 2/88, de 26/1 (OE para 1988), cujas als. m) e n) deste art. 34º, se determinou que ficava o Governo autorizado a: «m) Atribuir aos chefes de repartição de finanças competência para a liquidação do IVA, em face de informações dos serviços de fiscalização, nos casos de falta de apresentação das declarações previstas no CIVA; n) Alterar os artigos 82º, 83º e 87º do CIVA, no sentido de o imposto liquidado nos termos daquelas disposições legais, sempre que para isso sejam conhecidos os elementos respectivos, ser apurado também pelo Serviço de Administração do IVA, que procederá à notificação dos sujeitos passivos, por carta registada com aviso de recepção, sendo as restantes operações preliminares da cobrança posteriormente efectivadas pelo chefe da repartição de finanças» (sublinhado nosso). E no sentido de que a competência atribuída no art. 82º do CIVA ao chefe da Repartição de Finanças não é uma competência própria e exclusiva, parece ter-se, igualmente, pronunciado o ac. deste STA, de 30/4/2003, rec. nº 01640/02, onde se afirma que «O feixe de poderes em que a competência consiste resulta da lei, que no caso a atribui ao Serviço de Administração do IVA (ou de Cobrança, a partir da vigência do DL 100/95, de 19.5), na situação descrita no art. 87º/3 do CIVA, sem prejuízo da competência que assiste ao chefe de repartição de finanças nos termos do art. 82º do citado diploma. Daí, que no caso nenhuma incompetência tenha ferido a actuação do Director daqueles serviços, ao proceder ao apuramento do imposto e notificação respectiva ao sujeito passivo.» Neste contexto e sabido que a competência pode, (Cfr. João Caupers, Introdução ao Direito Administrativo, 9ª edição, Âncora Editora, Setembro de 2007, p. 132.) quanto ao modo de atribuição, ser classificada como competência própria ou competência delegada e, quanto à respectiva inserção nas relações inter-orgânicas, como competência comum (a competência do superior hierárquico engloba a dos subordinados) ou como competência exclusiva (a competência do subordinado não se inclui na do superior hierárquico), é de concluir que a Direcção de Serviços de Cobrança do IVA, nas situações que cabem no art. 82° (como sucede no caso dos autos), tem competência para proceder à notificação dos sujeitos passivos mas apenas quando disponha de todos os elementos necessários ao apuramento do imposto ou dos juros compensatórios; isto é, para além do chefe da repartição de finanças ser competente para a prática do acto de rectificação das declarações de IVA apresentadas pelo impugnante, também possui essa competência a Direcção de Serviços de Cobrança do IVA, verificados os condicionalismos elencados no art. 87° do CIVA: dispor de todos os elementos necessários ao apuramento do imposto ou dos juros compensatórios, como sucede no caso vertente (e note-se que nas notificações expressamente se menciona, além do mais, que «NÃO HOUVE RECURSO A PRESUNÇÕES OU ESTIMATIVAS» - cfr. fls. 34 a 45) Ou seja, não se verifica o falado vício de incompetência pelo facto de as liquidações adicionais terem sido operadas pela Direcção de Serviços de Cobrança do IVA. Acresce, como salienta o MP, que a estrutura orgânica da DGCI que constava do DL nº 408/93, de 14/12, e que tinha sido alterada pelo DL n° 42/97, de 7/2, veio a ser reestruturada pelo DL nº 366/99, de 18/9, em cujo preâmbulo se salienta que a reestruturação «rompendo com a dominância exclusiva do critério de organização por impostos», consistiu em definir mediante «decreto-lei apenas a estrutura organizativa básica», remetendo-se «os demais aspectos organizativos» para portaria, o que permitirá uma melhor adaptação às condições económicas, sociais e políticas, sem perturbação das relações jurídicas da função pública», prevendo-se nesse diploma, no que que respeita a competências, que «cabe em geral à DGCI relativamente aos impostos que lhe incumbe administrar: a) Assegurar a respectiva liquidação e cobrança» (cfr. a al. a) do nº 1 do seu art. 2°), vindo a constar do art. 5° as competências do órgão Director-Geral de Impostos, em termos de, através de um Subdirector-geral que o coadjuve, «poder ou não exercer ainda as competências previstas no art. 11º», as quais são as relativas aos serviços periféricos, sejam eles as direcções de serviços, sejam as das repartições de finanças. 4.6. E quanto à questão da falta de menção de delegação de competências por parte do subdirector-geral (cfr. a Conclusão B do recurso) art. 38° do CPA, subsidiariamente aplicável), a falta de cumprimento dessa formalidade [note-se que estamos perante notificações efectuadas em 2003, antes da vigência do CPTA (Entende o cons. Jorge Lopes de Sousa que «não tem sentido defender, actualmente, que a exigência de a prática do acto no uso de delegação de poderes ser mencionada no próprio acto e na respectiva notificação (exigida pelos arts. 38º e 123º, nº 1, alínea a), e 39°, nº 9, do CPPT, se impõe pela necessidade de permitir ao destinatário aperceber-se da impugnabilidade contenciosa do acto», dado que com o CPTA «foi abandonada característica de definitividade com condição da impugnabilidade contenciosa de actos administrativos, passando a considerar-se impugnável contenciosamente qualquer acto com eficácia externa, mesmo que inserido num procedimento administrativo (art. 51°, nº 1, daquele Código). Por outro lado, no domínio do contencioso tributário, todos os actos praticados por autoridade competente em razão da matéria são definitivos, como se infere do art. 60° do CPPT, pelo que a impugnabilidade contenciosa de actos de subalternos não depende da existência ou não de delegação ou subdelegação de competências – cfr. Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado, Vol. I, 6ª edição, Áreas Editora, 2011, anotação 7 ao art. 36º, p. 345. )] sempre se degradaria em formalidade não essencial, constituindo mera irregularidade, irrelevante, no caso de estar assegurada a impugnação judicial, conforme ocorreu no presente caso. (Cfr. neste sentido, o ac. do Pleno Secção do Contencioso Administrativo - do STA de 15/11/01, rec. nº 43061; bem como Mário Esteves de Oliveira, Pedro Costa Gonçalves e João Pacheco de amorim, Código do Procedimento Administrativo, Anotado, Vol. 1, Almedina, 1993, anotação 3 ao art. 39º, p. 280.) A sentença recorrida incorreu, pois, no erro de julgamento que a recorrente Fazenda Pública lhe imputa, por errada aplicação da lei, nomeadamente do disposto nos arts. 82°, nºs. 1 e 3 e 87°, ambos do CIVA, na redacção ao tempo (actuais arts. 87° e 92°, respectivamente), não podendo, portanto, manter-se. 5. Impõe-se, então, conhecer, em substituição (cfr. arts. 715º, nº 2 e 726º, ambos do CPC) das questões cujo conhecimento a sentença recorrida julgou prejudicado, quais sejam as de saber se ocorrem as invocadas (i) preterição da formalidade essencial de fundamentar o acto administrativo de correcção, (ii) a ineficácia do acto de correcção, por não ter sido notificado ao impugnante ou por os respectivos fundamentos terem sido apenas parcialmente notificados e (iii) por a AT ter desrespeitado os princípios que enformam o sistema fiscal e ter incorrido em abuso do direito, que configura o vício de desvio do poder. 5.1. Refira-se que, como supra se disse, tendo as partes sido notificadas do teor do Parecer do MP e do ali proposto sob o nº 3 e para se pronunciarem, querendo, nos termos do disposto no nº 3 do art. 715º do CPC, nada disseram. Vejamos, pois. 5.2. Quanto ao vício de forma por falta de fundamentação do acto de correcção, basta atentar no teor da al. E) do Probatório para se concluir pela sem razão do impugnante/recorrido. Na verdade, o dever legal de fundamentação deve responder às necessidades de esclarecimento do destinatário, informando-o do itinerário cognoscitivo e valorativo do respectivo acto e permitindo-lhe conhecer as razões, de facto e de direito que determinaram a sua prática. Mas apesar de a fundamentação dever ser contextual e integrada no próprio acto, pode ser feita de forma remissiva (por adesão ou remissão para anterior parecer, informação ou proposta) e estes constituirão parte integrante do respectivo acto administrativo: este acto integra, então, nele próprio, o parecer, informação ou proposta para os quais se remete e estes terão, assim, em termos de legalidade, que satisfazer os mesmos requisitos da fundamentação autónoma (cfr. o disposto no art. 77º da LGT). Ora, conforme decorre do segmento inicial (Ponto I–2.1 a I–2.4) da mencionada al. E) do Probatório e atentos os parâmetros acima mencionados, há que considerar a fundamentação em causa extraível da matéria de facto fixada, como suficientemente clara e congruente, tal como a definiu o tribunal recorrido, face aos dados recolhidos pelos quais se afere que as correcções se deveram a imposto não liquidado, imposto deduzido indevidamente e imposto liquidado mas não entregue. E perante tais afirmações, que constituíam o núcleo essencial da fundamentação, apto estava o contribuinte normal a escolher entre a aceitação da legalidade do acto e o recurso a procedimentos graciosos e judiciais, sendo que, no caso, optou por reagir pela via contenciosa. Por isso, e atentando em que, no que concerne ao acto de correcção, o despacho do Director de Finanças de Viseu (por delegação) assumiu a fundamentação constante do Relatório de Inspecção e as Notas de Apuramento modelo 382 se reportam, igualmente a tal Fiscalização e às respectivas «correcções», sendo que, tais montantes e motivos foram, igualmente, discriminada e sucintamente indicados na fundamentação das liquidações em causa, da qual se fez ainda constar que se trata de liquidações adicionais feitas «nos termos do art. 82º do Código do IVA e com base em correcção efectuada pelos Serviços de Inspecção Tributária» e que «NÃO HOUVE RECURSO A PRESUNÇÕES OU ESTIMATIVAS» - cfr. fls. 34 a 45, não se verifica a invocada falta de fundamentação. 5.3. E quanto à questão da falta de eficácia do acto de correcção também o impugnante carece de razão legal, dado que, como consta da al. D) do Probatório, o mesmo foi notificado do projecto de relatório, bem como para exercer o direito de audição e, nos termos do art. 77° da LGT, da fixação do lucro tributável, sendo que, de todo o modo, essa pretensa falta de notificação, porque (como o impugnante parece reconhecer) constituiria vício que afectaria apenas a eficácia dos actos tributários em causa (e não a sua validade), também levaria à improcedência da pretensão do impugnante, deduzida em processo de impugnação que é o meio judicial adequado à obtenção da anulação ou declaração de nulidade ou inexistência doa actos impugnados (art. 99º do CPPT). E assim sendo, também não se vislumbra que a AT, procedendo aos actos tributários em causa, haja desrespeitado os princípios que enformam o sistema fiscal e haja incorrido em abuso do direito ou vício de desvio do poder (aliás, este vício de desvio de poder relaciona-se com o exercício de poderes discricionários, (Cfr. Freitas do Amaral, Direito Administrativo, Lisboa, 1989, p. 308.) o que não sucede relativamente aos actos aqui sindicados, já que estamos perante poderes vinculados da AT, acrescendo, de todo o modo, que, conforme é jurisprudência do STA, para que o desvio de poder pudesse ter relevância anulatória, sempre se imporia a demonstração de que a Administração actuou com dolo). Em suma, por tudo o exposto: - é de revogar a sentença recorrida, na parte em que decidiu pela procedência da impugnação com fundamento em ilegalidade decorrente da incompetência da Direcção de Serviços do Cobrança do IVA para proceder às correcções e às liquidações impugnadas; - e conhecendo, em substituição (cfr. arts. 715º, nº 2 e 726º, ambos do CPC) das questões cujo conhecimento a sentença recorrida julgou prejudicado, julgar, também quanto a tais questões, improcedente a impugnação. DECISÃO Nestes termos, acorda-se em: - dar provimento ao recurso e revogar a sentença recorrida, na parte em que decidiu pela procedência da impugnação com fundamento em ilegalidade decorrente da incompetência da Direcção de Serviços do Cobrança do IVA para proceder às correcções e às liquidações impugnadas, julgando-se agora improcedente a impugnação quanto a tal fundamento; - conhecendo, em substituição (cfr. arts. 715º, nº 2 e 726º, ambos do CPC) das questões cujo conhecimento a sentença recorrida julgou prejudicado, julgar, também quanto a tais questões, improcedente a impugnação. Custas pelo impugnante, mas apenas na 1ª instância. Lisboa, 27 de Junho de 2012. - Casimiro Gonçalves (relator) - Lino Ribeiro - Dulce Neto.

Referências Legais

Legislação Nacional

LGT98 ART77 ART86
CPPTRIB99 ART117
CIVA08 ART36 N9 ART82 ART83 ART87 ART92
L 2/88 DE 1988/01/26 ART34
DL 366/99 DE 1999/09/18 ART2 N1 A
CPC96 ART715 N2 N3 ART716
CPA91 ART38

Jurisprudência Nacional

AC TCAN PROC18/02 DE 2010/01/22; AC TCAS PROC44881/11 DE 2011/09/27; AC STA PROC1640/02 DE 2003/04/30; AC STAPLENO PRO43061 DE 2001/11/15

Doutrina

JORGE DE SOUSA CÓDIGO DE PROCEDIMENTO E DE PROCESSO TRIBUTÁRIO ANOTADO E COMENTADO 6ED VI PAG345
FREITAS DO AMARAL DIREITO ADMINISTRATIVO 1989 PAG308
ESTEVES DE OLIVEIRA E OUTROS CÓDIGO DO PROCEDIMENTO ADMINISTRATIVO ANOTADO 1993 VI PAG280

Sumário

II- O dever legal de fundamentação deve responder às necessidades de esclarecimento do destinatário, informando-o do itinerário cognoscitivo e valorativo do respectivo acto e permitindo-lhe conhecer as razões, de facto e de direito que determinaram a sua prática.

III- A pretensa falta ou irregularidade da notificação não afecta a validade do acto tributário, mas tão só a sua eficácia.

Texto Integral

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

RELATÓRIO

1.1. A Fazenda Pública recorre da sentença que, proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu, julgou procedente a impugnação judicial que A……, com os demais sinais dos autos, deduziu contra as liquidações adicionais de IVA e respectivos juros compensatórios, no montante total de 37.236,73 Euros e que, relativamente aos anos de 1999, 2000, 2001 e 2002, lhe foram efectuadas pelo Director do Serviço Central de Cobrança daquele imposto.

1.2. A recorrente termina as alegações formulando as conclusões seguintes, ora submetidas a alíneas:

A) - Incide o presente recurso sobre a aliás douta sentença, que julgou procedente, por provado, o vício de incompetência para a rectificação das declarações de IVA dos exercícios de 1999 a 2002, sendo que a análise dessa questão prejudicou as demais;

B) - Para tanto, refere a douta sentença, "Tendo em conta o supra exposto, somos forçados a concluir ter razão o aqui impugnante, pois que as liquidações foram emitidas pelo Subdirector-Geral, não se fazendo qualquer menção à existência de delegação de competências. Inclusive, a AF, em sede de pronúncia, não faz qualquer alusão às competências delegadas, muito pelo contrário, reitera a competência da Direcção de Serviços do IVA para proceder a rectificações das liquidações, o que, como vimos, não podemos acolher";

C) - Sustenta o M° Juiz "a quo" a sua decisão basicamente na Jurisprudência dos Tribunais Superiores, nomeadamente, no Acórdão do TCA Norte de 22.10.2010 (processo n° 00018/02), bem como, no Acórdão do TCA Sul datado de 27.09.2011 (processo n° 04481/11);

D) - Está em causa nos presentes autos a determinação da entidade competente para proceder à rectificação das declarações periódicas de IVA dos anos de 1999 a 2002 apresentadas pelo impugnante;

E) - Na versão do impugnante a única entidade com competência para rectificar as declarações periódicas de IVA nos termos do art. 82°, n° 1 do CIVA (que deram origem às liquidações adicionais) cabe ao chefe da repartição de Finanças do Concelho de Lamego;

F) - Pelo que, não tendo o acto administrativo de rectificação das declarações de IVA do impugnante sido praticado pelo chefe da repartição de finanças do concelho de Lamego, mas pela Direcção de Serviços do IVA, o mesmo está ferido do vício de incompetência;

G) - Essa argumentação mereceu o acolhimento do M° Juiz do processo que considerou verificado o referido vício de incompetência, com a consequente procedência dos presentes autos de impugnação judicial;

H) - Do nosso ponto de vista e, salvo melhor entendimento, não se verifica o aludido vício de incompetência para a rectificação das declarações de IVA apresentadas pelo impugnante, pela motivação seguidamente relatada.

I) - A questão controvertida nos presentes autos prende-se com a verificação, ou não, do vício de incompetência da Direcção de Serviços do IVA para rectificar as declarações periódicas de IVA apresentadas pelo impugnante e relativas aos anos de 1999 a 2002, sendo que o conhecimento dessa questão prejudicou a análise das demais;

J) - Ou se, pelo contrário, a lei vigente defere essa competência, apenas e tão só, ao chefe da repartição de finanças competente;

K) - Importa fazer o enquadramento legal da situação em apreço, para daí aferir se, no caso em concreto, se verificou vício de incompetência na rectificação das declarações de IVA;

L) - Atente-se nos normativos legais relevantes sobre a matéria, mormente arts. 82° e 87°, ambos do CIVA, na redacção à data (correspondendo aos actuais arts. 87° e 92°, respectivamente);

M) - Nos termos do preceituado no art. 82° do CIVA (actual art. 87°), na redacção ao tempo do seu n° 1: "Sem prejuízo do disposto no artigo 84°, o chefe de repartição de finanças procederá à rectificação das declarações dos sujeitos passivos quando fundamentadamente considere que nelas figura um imposto inferior ou uma dedução superior aos devidos, liquidando-se adicionalmente a diferença";

N) - Acrescenta o n° 3 do referido normativo legal; "As inexactidões ou omissões poderão igualmente ser constatadas em visita de fiscalização efectuada nas instalações do sujeito passivo, através de exame dos seus elementos de escrita, bem como da verificação das existências físicas do estabelecimento";

O) - Por sua vez, dispõe o art. 87° do CIVA (na versão ao tempo dos factos, actual art. 92°):

"Nos casos previstos no art. 82°, a Direcção de Serviços de Cobrança do IVA, quando disponha de todos os elementos necessários ao apuramento do imposto ou dos juros compensatórios, procederá à notificação dos sujeitos passivos, por carta registada, com aviso de recepção, comunicando o facto à repartição de finanças competente, que dará continuidade ao processo de cobrança";

P) - No caso dos autos, as liquidações adicionais de IVA dos anos de 1999 a 2002 decorreram de um processo inspectivo, no âmbito do qual foram realizadas correcções à matéria tributável do impugnante; As liquidações foram emanadas da Direcção de Serviços de Cobrança do Imposto Sobre o Valor Acrescentado;

Q) - Coloca-se a questão da competência da entidade que procedeu à rectificação das declarações de IVA;

R) - Em termos puramente literais o art. 82°, n° 1 do CIVA determina que será o chefe da repartição de finanças que procede à rectificação das declarações dos sujeitos passivos em sede de IVA, no caso de entender que nelas figura um imposto inferior ou uma dedução superior aos devidos, procedendo à liquidação adicional da diferença;

S) - Contudo, não podemos atender apenas à letra da citada norma, nem encará-la de forma isolada, antes importa fazer a sua conjugação com o disposto no art. 87° do CIVA;

T) - E do art. 87° do CIVA extrai-se, de forma directa, que para os casos previstos no art. 82° do CIVA, a que nos vimos referindo, a Direcção de Serviços de Cobrança do IVA, caso disponha de todos os elementos necessários ao apuramento do imposto ou dos juros compensatórios, procede à notificação dos sujeitos passivos, comunicando o facto à repartição de finanças competente;

U) - Nem se diga que o preceituado no art. 87° do CIVA dispõe apenas sobre a questão das notificações, porquanto, se assim fosse, não teria sentido dizer-se; "Nos casos previstos no art. 82º, a Direcção de Serviços de Cobrança do IVA, quando disponha de todos os elementos necessários ao apuramento do imposto ou dos juros compensatórios, procederá à notificação dos sujeitos passivos ... comunicando o facto à repartição de finanças competente...";

V) - Pois que, a Direcção de Serviços de Cobrança do IVA, nas situações que cabem no art. 82° do mesmo diploma legal (como sucede no caso dos autos), tem competência para proceder à notificação dos sujeitos passivos mas apenas quando disponha de todos os elementos necessários ao apuramento do imposto ou dos juros compensatórios;

X) - Ora, se a Direcção de Serviços de Cobrança do IVA tivesse única e exclusivamente competência para notificar os sujeitos passivos e não para o apuramento do imposto, não faria qualquer sentido o teor do art. 87° do CIVA que faz depender a notificação da circunstância de essa entidade dispor dos elementos necessários ao apuramento do imposto ou dos juros compensatórios;

Y) - Isto é, se fosse líquido que a competência para rectificar as declarações de IVA e liquidar adicionalmente a diferença pertencesse apenas e tão só ao chefe da repartição de finanças competente, não teria qualquer justificação o teor do art. 87° do CIVA na parte em que refere que a Direcção de Serviços de Cobrança do IVA, notifica os sujeitos passivos no caso de dispor de todos os elementos necessários ao apuramento do imposto ou dos juros compensatórios;

W) - O que denota que, para além do chefe da repartição de finanças ser competente para a prática do acto de rectificação das declarações de IVA apresentadas pelo impugnante, também possui essa competência a Direcção de Serviços de Cobrança do IVA, verificados os condicionalismos elencados no art. 87° do CIVA - Dispor de todos os elementos necessários ao apuramento do imposto ou dos juros compensatórios, como sucede no caso vertente;

Z) - Do exposto decorre que, face à lei vigente, a Direcção de Serviços de Cobrança do IVA tem competência, não só para notificar os sujeitos passivos das liquidações emitidas, mas também para proceder ao apuramento do imposto devido;

AA) - Dito isto, será que o acto tributário de rectificação das declarações de IVA objecto dos presentes autos foi praticado pela entidade competente? Salvo o devido respeito por opinião contrária, entendemos que o mesmo resulta de entidade com competência para o efeito, não padecendo do vício de incompetência;

AB) - Em termos Jurisprudenciais, a douta sentença recorrida baseou-se essencialmente no conteúdo dos Acórdãos do TCA Norte de 22.10.2010 (Processo n° 00018/02) e no Acórdão do TCA Sul de 27.09.2011 (Processo n° 04481/11), para suportar o sentido da decisão;

AC) - A respeito do Acórdão do TCA Norte de 22.10.2010 (Processo n° 00018/02), há uma importante clarificação a fazer e que consiste na constatação de que o excerto reproduzido na douta sentença como fazendo parte da apreciação do Tribunal Superior, na verdade, não constitui nem faz parte dessa análise, antes corresponde às conclusões do recorrente (……), concretamente das conclusões "W" a "CC";

AD) - Numa leitura atenta do Acórdão do TCA Norte acima identificado verifica-se que foi concedido provimento ao recurso interposto pelo recorrente, mas com o fundamento de os actos impugnados não estarem devidamente fundamentados de direito (equivalente às conclusões A) a U) do recorrente), e a análise dessa questão da fundamentação prejudicou o conhecimento das demais;

AE) - O que significa que, o douto Acórdão não se debruçou sobre a matéria respeitante à entidade competente para proceder à rectificação das declarações de IVA apresentadas pelo impugnante;

AF) - Não podia o M° Juiz "a quo" reverter o conteúdo do Acórdão para fundamentar a sua decisão no sentido de concluir que a rectificação das declarações de IVA apenas é da competência do chefe da repartição de finanças competente, nos termos do art. 82° do CIVA, que não da Direcção de Serviços de Cobrança do IVA;

AG) - Quando muito o M° Juiz "a quo" poderia manifestar-se concordante com os fundamentos patentes nas alegações do recorrente no Acórdão a que nos vimos referindo, mas nunca citar as alegações do recorrente como se consubstanciassem o teor da apreciação do Tribunal Superior;

AH) - Depois, a posição sufragada pela Fazenda Pública mereceu acolhimento por parte da Jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo, designadamente no Acórdão do STA de 30.04.2003 (processo n° 01640/02), nos termos do qual: "1) A competência para apurar o IVA em resultado de correcções efectuadas nas declarações dos contribuintes é atribuída ao Serviço de Administração do IVA (ou de Cobrança, a partir da vigência do DL 100/95, de 19.05), na situação descrita no art. 87°, n° 3 do CIVA, sem prejuízo da competência que assiste ao chefe de repartição de finanças nos termos do art. 82° do citado diploma";

AI) - Julgamos que no sumário do Acórdão anteriormente descrito, quando se diz "no art. 87°, n° 3 do CIVA", quer-se fazer referência apenas ao disposto no corpo do referido preceito, na redacção à data, o qual não contém uma qualquer numeração (não dispondo do n° 3).

AJ) - Mais desenvolvidamente esclarece o Acórdão do STA citado, com pertinência para a situação sub judice (de 30.04.2003, processo n° 01640/02): "A recorrente litiga a competência funcional do Director dos Serviços do SIVA para dispor sobre o acto impugnado, pretendendo que aquela seja, na repartição dos poderes funcionais dos referidos órgãos, do chefe de repartição de finanças. O feixe de poderes em que a competência consiste resulta da lei, que no caso a atribui ao Serviço de Administração do IVA (ou de Cobrança, a partir da vigência do DL 100/95, de 19.05), na situação descrita no art. 87°/3 do CIVA, sem prejuízo da competência que assiste ao chefe de repartição de finanças nos termos do art. 82° do citado diploma. Daí, que no caso nenhuma incompetência tenha ferido a actuação do Director daqueles serviços, ao proceder ao apuramento do imposto e notificação respectiva ao sujeito passivo";

AK) - Atente-se que, tal como nos presentes autos, a situação fáctica subjacente ao Acórdão do STA descrito prende-se com correcções fiscais efectuadas na sequência de um procedimento inspectivo, de que resultaram liquidações adicionais de IVA;

AL) - O que quer dizer que ambas as situações são subsumíveis ao disposto nos art. 82°, n°s. 1 e 3 (actual art. 87°) e art. 87° (actual art. 92°), todos do CIVA;

AM) - Acompanhamos, por isso, o raciocínio seguido no Acórdão do STA de 30.04.2003 (processo n° 01640/02, Relator "Ernâni Figueiredo"), que subscrevemos na íntegra, por com ele concordarmos;

AN) - Assim, considerando o quadro legal acima relatado e, bem assim, a Jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo, temos que, a prática do acto de rectificação das declarações de IVA apresentadas pelo impugnante foi levada a cabo por entidade competente - Direcção de Serviços de Cobrança do IVA;

AO) - Porquanto, o disposto no art. 82° do CIVA, que alude à competência do chefe da repartição de finanças competente não prejudica o vertido no art. 87° do mesmo diploma legal que defere essa mesma competência à Direcção de Serviços de Cobrança do IVA no circunstancialismo aí definido;

AP) - Em suma, o Meritíssimo Juiz incorreu em erro de julgamento, por errada aplicação da lei, mormente o disposto nos arts. 82°, nºs. 1 e 3 e 87°, ambos do CIVA, na redacção ao tempo (actuais arts. 87° e 92°, respectivamente).

Termina pedindo o provimento do recurso e que se ordene, em consequência, a substituição da sentença recorrida por outra em que se julgue improcedente, por não provado, o vício de incompetência da Direcção de Serviços de Cobrança do IVA para a rectificação das declarações de IVA apresentadas pelo impugnante.

1.3. Não foram apresentadas contra-alegações.

1.4. No despacho de fls. 309 o mmo. juiz do Tribunal “a quo” clarificou o lapso (apontado na Conclusão AC) sobre a referência ao ac. do TCA Norte, de 22/10/2010.

1.5. O Exmo. Procurador-Geral Adjunto emite douto Parecer, nos termos seguintes:

«1. Inexistem circunstâncias que obstem ao conhecimento do recurso interposto.

2. A questão que importa apreciar é, antes de mais, a da competência quanto às liquidações que foram notificadas em 2003 em sede de IVA em comunicações que foram assinadas por um Subdirector-geral da DGCI.

Decidiu-se no sentido da verificação do vício de incompetência com base no disposto ao tempo no art. 82° n°s. l e 3 do CIVA, e nada tendo mencionado o dito Subdirector-geral de Impostos que procedeu às liquidações em questão, de 1999, quanto à existência de delegação de competências do Director-Geral de Impostos.

A recorrente F.P. insurge-se contra este entendimento, em síntese, por considerar que para além do previsto nas ditas disposições do art. 82° do CIVA, na redacção ao tempo aplicável, também no art. 87° do CIVA, na redacção ao tempo dada pelo Dec.-Lei n° 323/98, de 30/10, se estatuía que a Direcção de Serviços do IVA tinha competência para proceder à mesma.

1. "Nos casos previstos no artigo 82°, a Direcção de Serviços de Cobrança do IVA, quando disponha de todos os elementos necessários ao apuramento do imposto ou dos juros compensatórios, procederá à notificação dos sujeitos passivos, por carta registada, com aviso de recepção, comunicando o facto à repartição de finanças competente, que dará continuidade ao processo de cobrança.".

Entretanto, a estrutura orgânica da DGCI que constava do Dec.-Lei 408/93, de 14/12, e que tinha sido alterada pelo Dec.-Lei n° 42/97, de 7/2, veio a ser redefinida, passando a constar do Dec-Lei n° 366/99, de 18/9.

Conforme se salienta no relatório preambular deste diploma, a reestruturação então operada "rompendo com a dominância exclusiva do critério de organização por impostos", consistiu em definir mediante «decreto-lei apenas a estrutura organizativa básica», remetendo-se «os demais aspectos organizativos» para portaria, o que permitirá uma melhor adaptação às condições económicas, sociais e políticas, sem perturbação das relações jurídicas da função pública».

No entanto, no mesmo se previa ainda quanto a competências e quanto ao que importa considerar que "cabe em geral à DGCI relativamente aos impostos que lhe incumbe administrar: a) Assegurar a respectiva liquidação e cobrança" (art. 2° nº 1 al. a)), vindo a constar do art. 5° as competências do órgão Director-Geral de Impostos, em termos de, através de um Subdirector-geral que o coadjuve, “poder ou não exercer ainda as competências previstas no art. 11º”, as quais são as relativas aos serviços periféricos, sejam eles as direcções de serviços, sejam as das repartições de finanças.

Ora, parece ser manifesta a competência do órgão e titular do mesmo que praticou o acto em causa.

É certo que para tal deveria o dito titular do órgão ter mencionado a delegação de competências existente, conforme previsto no art. 38° do C.P.A., subsidiariamente aplicável.

No entanto, é há muito entendimento jurisprudencial que a falta de cumprimento dessa formalidade se degrada em não essencial, constituindo mera irregularidade, irrelevante, no caso de estar assegurada a impugnação judicial, conforme ocorreu no presente caso - assim, acórdão do Pleno do S.T.A. de 15/11/01, no proc. 43061; no mesmo sentido, o parecer do Conselho Consultivo da P.G.R. de 17/8/90, publicado no DR II s., de 12/3/91.

Ora, a ser assim, quer parecer que é de julgar o recurso como procedente, sendo de revogar o decidido quanto à verificação do dito vício.

3. Mais é ainda de julgar a impugnação em conformidade com o anterior "parecer" emitido a fls. 179.»

1.6. Notificadas as partes do teor do Parecer do MP e do ali proposto sob o nº 3 e para se pronunciarem, querendo, nos termos do disposto no nº 3 do art. 715º do CPC, nada disseram.

1.7. Corridos os vistos legais, cabe decidir.

FUNDAMENTOS

2. Na sentença recorrida julgaram-se provados os factos seguintes:

A) O impugnante A……, contribuinte n° …… é um sujeito passivo de Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, colectado no Serviço de Finanças de Lamego, na categoria B, actividade de construção de edifícios, CAE 045211 e actividade de viticultura, CAE 001132, tendo iniciado a actividade em 24-10-1989, enquadrando-se, para efeitos de IVA, no regime normal, com periodicidade trimestral, cfr. fls. 19, correspondente ao Relatório de Inspecção, do Processo Administrativo apenso que aqui se dá por reproduzido o mesmo se dizendo dos demais elementos infra referidos;

B) A 11 de Abril de 2003, foi o Impugnante notificado, mediante Carta Aviso, de que "a muito curto prazo" os serviços de inspecção tributária se deslocariam à sede da Impugnante a fim de verificar o cumprimento das obrigações tributárias dos exercícios de 2000 e 2001, vide fls. 52 a 54 dos presentes autos;

C) Entre os dias 29-04 e 01-07, ambos de 2003, o Impugnante foi alvo de acção inspectiva pela Divisão de Prevenção e Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Viseu, no cumprimento das Ordens de Serviço nºs. 32839, 38846 e 32938, todas do ano de 2003, dos dias 28 e 29 de Abril e 13 de Maio, comunicadas ao Impugnante nos dias 29 e 30 de Abril c 15 de Maio de 2003, a última das quais alargou a fiscalização ao ano de 1999, cfr. fls. 48 a 51 dos presentes autos correspondente ao doc. nº 3 junto com a petição inicial.

D) Finda a Inspecção e elaborado o projecto de relatório foi este notificado ao Impugnante, para exercer o direito de audição, por carta datada de 01-07-2003 e, posteriormente, em 15-09-2003 foi também notificado nos termos do artigo 77° da Lei Geral Tributária da fixação do lucro tributável – vide fls. 6, frente e verso, 10 e 11 do processo administrativo apenso aos presentes autos;

E) Mediante despacho do Director de Finanças de Viseu, datado de 23/07/2003, foi decidido manter-se o constante do relatório de inspecção, do qual, com interesse para a decisão da causa, consta o seguinte:

I- 2. DESCRIÇÃO SUCINTA DAS CONCLUSÕES DA ACÇÃO DE INSPECÇÃO

Na acção de inspecção ao sujeito passivo, A……, detectaram-se irregularidades:

I- 2.1. ANO DE 1999

(…)

I- 2.1.2. IVA

A) Correcções meramente aritméticas:

a. 1.) Falta de liquidação de IVA, no montante de € 3.451,96 ou 692.056$;

a. 2.) IVA deduzido indevidamente, no montante de € 3.758,55 ou 753.522$.

As faltas indicadas constituem infracções ao disposto nos artigos 19°, n° 2, 26° e 28° do CIVA, infracções puníveis nos termos dos artigos 23°, 29° do RJIFNA.

B) Correcções por métodos indirectos:

a. 1.) IVA em falta, relativamente aos serviços prestados corrigidos, no montante de € 8.479.56 ou 1.700.000$.

As faltas indicadas constituem infracções ao disposto nos artigos 26° e 28° do CIVA, infracções puníveis nos termos do artigo 34° do RJIFNA.

I- 2.2. ANO DE 2000

(…)

I- 2.2.2. IVA

A) Correcções meramente aritméticas:

a. 1.) Falta de liquidação de IVA, no montante de € 2.140,85 ou 429.202$;

a. 2.) IVA liquidado e não entregue, no montante de € 3.947,72 ou 791.447$.

As faltas indicadas constituem infracções ao disposto nos artigos 26° e 28° do CIVA, infracções puníveis nos termos dos artigos 24°e 29° do RJIFNA.

B) Correcções por métodos indirectos:

a. 1.) IVA em falta, relativamente aos serviços prestados corrigidos, no montante de € 13.219,42 ou 2.650.256$.

As faltas indicadas constituem infracções ao disposto nos artigos 26° e 28° do CIVA, infracções puníveis nos termos do artigo 34° do RJIFNA.

I- 2.3. ANO DE 2001

(…)

I- 2.3.2. IVA

A) Correcções meramente aritméticas:

a. 1.) Falta de liquidação de IVA, no montante de € 2.593,89 ou 520.028$;

a. 2.) IVA deduzido indevidamente, no montante de € 13.864,82 ou 2.779.646$;

a. 3.) IVA liquidado e não entregue, no montante de € 422,28 ou 84.660$.

As faltas indicadas constituem infracções ao disposto nos artigos 19, n° 2, 26° e 28° do CIVA, infracções puníveis nos termos dos artigos 23°e 29° do RJIFNA, 103° e 114° do RGIT.

B) Correcções por métodos indirectos:

a. 1.) IVA em falta, relativamente aos serviços prestados corrigidos, no montante de € 13.667,32 ou 2.740.051$.

As faltas indicadas constituem infracções ao disposto nos artigos 26° e 28° do CIVA, infracções puníveis nos termos dos artigos 34° do RJIFNA e 119° do RGIT.

l- 2.4. ANO DE 2002

(…)

I- 2.4.2. IVA

A) Correcções meramente aritméticas:

a. 1.) Falta de liquidação de IVA, no montante de € 2.093,83 ou 419.775$.

As faltas indicadas constituem infracções ao disposto nos artigos 26° e 28° do CIVA, infracções puníveis nos termos do artigo 114° do RGIT.

Das correcções referidas, fundamentadas nos capítulos seguintes e sintetizadas no mapa de projecto de conclusões do Relatório que integra este capítulo, resulta o seguinte rendimento colectável para I.R.S.:

Rendimento colectávelAno de 1999Ano de 2000Ano de 2001Ano de 2002

Resultante da Declaração:€ 6.107,19€ 4.038,02€ 0,00€ 0,00

Acréscimo líquido correcções:

Prejuízo fiscal declarado€ 17.924,84

À Categoria D do S.P. A: a)€ 15.245,47€ 18.323,88€ 37.472,65€ 56.297,48

À Categoria C do S.P. A: b)€ 9.133.05€ 49.472,19€ 79.342,41€ 0,00

Perdas reportar não consideradas€ 325,98

Rendimento Colectável Corrigido:€ 30.485,71€ 71.834,09€ 98.890,22€ 56.623,46

a) Categoria D em 1999 e 2000 (40% rendimento da actividade), categoria B em 2001 (60% do rendimento actividade) e 2002 (70% rendimento da actividade).

b) Categoria C em 1999 e 2000, categoria B em 2001 e 2002.

II- OBJECTIVOS, ÂMBITO E EXTENSÃO DA ACÇÃO INSPECTIVA

II- 1. CREDENCIAL E PERÍODO EM QUE DECORREU A ACÇÃO

(…)

II- 2. MOTIVO, ÂMBITO E INCIDÊNCIA TEMPORAL

A acção inspectiva ao sujeito passivo, foi originada pela situação que decorre do PNAIT 321.41 - Modelo 2/3 - Categoria B - Diversos (Despacho DF).

(…)

Após análise interna da declaração modelo 3 de IRS do ano de 2002, entretanto entregue pelo contribuinte, verificámos que o sujeito passivo não declarou os rendimentos agrícolas obtidos, nomeadamente os subsídios recebidos do IFADAP e INGA e a venda de uvas.

Em face das irregularidades apontadas, constam do presente projecto de relatório, as correcções propostas para este exercício e para este sector de actividade.

II- 3. OUTRAS SITUAÇÕES

II- 3.1. ENQUADRAMENTO FISCAL

(…)

No exercício de 2000, declarou serviços prestados no montante de € 107.224,00, pelo que por imposição legal, passou para o regime de contabilidade organizada, enquadramento a vigorar desde 01/01/2001.

II- 3.2. COMPORTAMENTO FISCAL

O sujeito passivo cumpre as suas obrigações declarativas, quer em sede de IVA, quer em sede de IRS.

Analisado o sistema informático tributário, não verificámos a existência de dívidas fiscais.

II- 3.3. OUTRAS INFORMAÇÕES

(…)

Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas à matéria colectável

III- 1. ACTIVIDADE DE VITICULTURA

Apesar de estar colectado para a actividade agrícola de viticultura, o sujeito passivo nunca declarou qualquer rendimento nesta actividade. No decorrer da inspecção, constatámos a existência de proveitos omitidos de elevados montantes.

(…)

III- 1.2. IVA

III- 1.2.1. VENDAS OMITIDAS

De acordo com o referido no ponto III - 1.1.2. do relatório, constatou-se uma omissão de vendas, e consequentemente o respectivo IVA que não foi entregue nos Cofres do Estado:

AnoFirma AdquirenteValorIVA em falta

1999B……, Lda.€ 35.120,90€ 1.756,05

2000B……, Lda.€ 42.816,91€ 2.140,85

2001C……, S.A.€ 27.433,88

€ 24.443,96€ 1.371,69

€ 1.222,20

€ 51.877.84€ 2.593,89

2002C……, S.A.€ 20.000,00

€ 21.876.68

€ 41.876,68€ 1.000,00

€ 1.093,83

€ 2.093,83

Nota: Infringindo o disposto nos artigos 26° e 28° do CIVA, punível nos termos do artigo 29° RJIFNA e 114° do RGIT.

O IVA em falta será corrigido no último trimestre de cada ano.

(…)

III- 2.2.1VA

III- 2.2.1. DECLARAÇÕES PERIÓDICAS DE IVA VERSUS DOCUMENTOS CONTABILIZADOS - IVA DEDUZIDO

Ao confrontarmos o IVA deduzido nas declarações periódicas de IVA, com o IVA deduzido de acordo com os custos contabilizados, verificámos divergências.

Constatámos que o contribuinte deduziu IVA sem ter qualquer documento de suporte, infringindo o disposto no artigo 19°, n° 2 do CIVA.

Com esta conduta, o sujeito passivo diminuiu a receita tributária que deveria ter sido entregue nos Cofres do Estado, o que constitui uma infracção punível pelo disposto nos artigos 23° do RJIFNA e 103° do RGIT.

III- 2.2.1.1. ANO DE 1999

DescriçãoDeclaração Periódica IVADocumentos da contabilidadeIVA deduzido indevidamente

IVA deduzido 4° trimestre 19991.755.557$1.001.975$753.582$

Total1.755.557$1.001.975$753.582$

€ 3.758,85

Uma infracção ao disposto no artigo 19°, n° 2 do CIVA, punível nos termos do disposto no artigo 23° do RJIFNA.

III- 2.2.1.2. ANO DE 2001

DescriçãoDeclaração Periódica IVADocumentos da contabilidadeIVA deduzido indevidamente

IVA deduzido 1° trimestre 20011.476.778$476.778$1.000.000$

IVA deduzido 2° trimestre 20012.359.294$579.648$1.779.646$

Total3.836.072$1.056.426$2.779.646$

€ 13.864,82

Uma infracção ao disposto no artigo 19°, n° 2 do CIVA, punível nos termos do disposto nos artigos 23° do RJIFNA e 103° do RGIT.

III- 2.2.2. DECLARAÇÕES PERIÓDICAS DE IVA VERSUS DOCUMENTOS CONTABILIZADOS - IVA LIQUIDADO

Ao confrontarmos o IVA liquidado nas declarações periódicas de IVA, com o IVA liquidado de acordo com os serviços prestados contabilizados, verificámos divergências.

III- 2.2.2.1 ANO DE 2000

DescriçãoDeclaração PeriódicaDocumentos da contabilidadeIVA em falta

IVA liquidado 2° trimestre 2000624.786$1.351.282$a) 471.496$

IVA liquidado 4° trimestre 2000777.496$879.496$102.000$

Total1.402.282$2.230.778$573.496$

€ 2.860,59

Nota: a) No 4° trimestre de 2001 foi liquidado IVA referente ao 2° trimestre de 2000, no valor de 255.000$, encontrando-se ainda em falta, o montante de 471.496$ ou € 2.351,81.

A diferença existente no 2° trimestre de 2000, corresponde d factura n° 178 de 31/05/00, processada ao cliente D……, Lda., no valor de 4.273.504$ + 726.496$ (IVA) = 5.000.000$.

Através do recibo n° 163 de 31/05/00, foi liquidada a respectiva factura.

No 4° trimestre de 2001 foi declarada o IVA liquidado referente a 30% da factura em análise, ou seja 255.000$, encontrando-se o restante em falta.

A diferença existente no 4° trimestre de 2000, corresponde à factura n° 182 de 10/00/00, processada ao cliente E……, no valor de 600.000$ + 102.003$ (IVA) = 702.000$.

Através do recibo n° 168 de 10/12/00, foi liquidada a respectiva factura.

O IVA liquidado e não entregue nos Cofres do Estado, constitui uma infracção ao disposto nos artigos 26° e 28° do CIVA, punível nos termos do artigo 24° do RJIFNA.

III- 2.2.3. RECIBO PROCESSADO - FALTA DE LIQUIDAÇÃO DE IVA

O sujeito passivo processou o recibo n° 156 de 27/12/99, no valor de 2.000.000$ (anexo n° 4), ao cliente F……. Na contabilidade não existe qualquer factura processada a esse cliente, pelo que o respectivo serviço prestado terá sido omitido.

Apurando-se IVA em falta, no montante de:

DescriçãoCorrecção aos proveitosIVA em falta

Serviços prestados2.000.000$340.000$

Total2.000.000$340.000$

€ 1.695,91

O IVA em falta, constitui uma infracção ao disposto nos artigos 26° e 28° do CIVA, punível nos termos do artigo 29° do RJIFNA.

III- 2.2.4. FACTURAS NÃO CONTABILIZADAS - IVA LIQUIDADO E NÃO ENTREGUE

III- 2.2.4.1. ANO DE 2000

O sujeito passivo processou a factura n° 168 de 26/10/00, no valor de 1.282.051$ + 217.949$ (IVA), ao cliente E……. No entanto esta factura não está registada na contabilidade.

DescriçãoCorrecção aos proveitosIVA em falta

Serviços prestados1.282.051$217.949$

Total1.282.051$217.949$

€ 1.087,13

O IVA em falta, constitui uma infracção ao disposto nos artigos 26° e 28° do CIVA, punível nos termos do artigo 29° do RJIFNA.

III- 2.2.4.2. ANO DE 2001

O sujeito passivo processou a factura n° 189 de 10/08/01, no valor de 498.000$ + 84.660$ (IVA), à Câmara Municipal de Lamego. No entanto esta factura não está registada na contabilidade.

DescriçãoCorrecção aos proveitosIVA em falta

Serviços prestados498.000$84.660$

Total498.000$84.660$

€ 422,82

O IVA em falta, constitui uma infracção ao disposto nos artigos 26° e 28° do CIVA, punível nos termos do artigo 114° do RGIT.

IV- MOTIVOS E EXPOSIÇÃO DOS FACTOS QUE IMPLICAM O RECURSO A MÉTODOS INDIRECTOS

IV- 1. ACTIVIDADE DE CONSTRUÇÃO DE EDIFÍCIOS

IV- 1.1. RESULTADO FISCAL NEGATIVO

Tendo em contas as correcções propostas no ponto III - 2.1.4. do relatório, relativamente ao sector da construção de edifícios, o sujeito passivo apresentaria sempre resultados negativos.

Descrição199920002001

Resultado fiscal declarado1.005.861$580.621$-3.593.608$

Correcções, ponto III - 2.1.4.-8.168.987$-6.953.510$-1.002.000$

Resultado-7.163.126$-6.372.889$-4.595.608$

O que, para além de não ser verosímil, demonstra por parte do sujeito passivo um comportamento de manipulação de resultados.

(…)

IV- 8. RESUMO DAS IRREGULARIDADES

Pela análise efectuada conclui-se que a escrita não merece credibilidade, não traduz a verdadeira situação patrimonial do contribuinte nem os resultados efectivamente obtidos em 1999, 2000 e 2001, nomeadamente pelas insuficiências e irregularidades atrás descritas, que em síntese são:

a) omissões de subsídios;

b) omissões de vendas;

c) omissões de custos;

d) omissão de serviços prestados;

e) sub-facturação;

f) IVA deduzido indevidamente;

g) IVA liquidado e não entregue;

h) Falta de liquidação de IVA.

A insuficiência de elementos e as irregularidades acima descritas e constatadas na escrita do sujeito passivo, impossibilitam a quantificação directa e exacta da matéria tributável, nos termos da alínea a), do artigo 88° da LGT, pelo que se propõe que a mesma se faça com aplicação dos métodos indirectos (alínea b), do artigo 87° da LGT).

Nota: Em 2002 apenas serão feitas correcções técnicas.

V- CRITÉRIOS E CÁLCULOS DOS FACTOS QUE IMPLICAM O RECURSO A MÉTODOS INDIRECTOS

V- 1. CRITÉRIOS

Para determinar o valor dos serviços prestados omitidos, propõe-se que se considere o seguinte:

a) As obras apuradas no ponto IV - 5. do relatório, em que o valor da empreitada é superior ao valor facturado a esses clientes, o que indicia sub-facturação;

LicençaDataClienteValor da empreitadaValor facturadoOmissão

3326- 01-99G…… 4.500.000$0$4.500.000$

20502- 06-99H……5.500.000$0$5.500.000$

28010- 08-99I……5.500.000$3.846.154$1.653.846$

30626- 08-99J……6.500.000$0$6.500.000$

37618- 10-99L……5.000.000$2.564.103$2.435.897$

40209- 11-99M……5.000,000$0$5.000.000$

38420- 11-00E…6.000,000$2.382.051$3.617.949$

45713- 12-00N……1.500.000$0$1.500.000$

43421- 12-00O……5.500.000$0$5.500.000$

20925- 06-01P……5.500.000$0$5.500.000$

b) As obras com licenças até 30 de Junho de cada ano, consideram-se concluídas no respectivo ano, sendo a omissão corrigida nesse exercício;

c) As obras com licenças após 30 de Junho, consideram-se concluídas no ano seguinte, sendo a omissão corrigida nesse exercício.

Dado que o sujeito passivo não declara obras em curso.

(…)

V- 1.2. IVA

As correcções efectuadas ao volume de negócios foram obtidas com recurso a estimativas, nos termos do artigo 82° do CIVA.

DescriçãoAno de 1999Ano de 2000Ano de 2001

V. Negócios omitido10.000.000$15.589.743$16.117.948$

IVA em falta - taxa 17%1.700.000$

€ 8.479,562.650.256$

€ 13.219,422.740.051$

€ 13.667,32

O imposto em falta será repartido igualmente por todos os períodos de imposto.

VI- REGULARIZAÇÕES EFECTUADAS PELO SUJEITO PASSIVO NO DECURSO DA ACÇÃO INSPECTIVA

Não aplicável no caso em apreciação.

VII- INFRACÇÕES VERIFICADAS

Ponto do RelatórioDescriçãoDisposição infringidaPenalidade Aplicável

III- 1.1.1.

III- 1.1.2.

III- 2.1.3.1.

III- 2.1.3.2.

III- 2.1.4.1.

III- 2.1.4.2.

III- 2.1.4.3.Omissão de proveitosArt. 20° do CIRC, por remissão do art. 32° do CIRS (antigo 31°)Art. 34° do RJIFNA e Art. 119°do RGIT

III- 1.2.1.

III- 2.2.3.Falta de liquidação de IVAArts. 26° e 28° do CIVAArt. 29° do RJIFNA e Art. 114°do RGIT

III- 2.1.2.Custos não aceitesArt. 33°, nº 8 do ClRSArt. 119° do RGIT

III- 2.1.1.1.

III- 2.1.1.2.Omissão de custosArt. 23° do CIRC, por remissão do art. 32° do CIRS (antigo 31°)Art. 34° do RJIFNA

III- 2.2.1.1.

III- 2.2.1.2.IVA deduzido indevidamenteArt. 19°, nº 2 do CIVAArt. 23° do RJIFNA e Art. 103° do RGIT

III- 2.2.2.1.

III- 2.2.4.1.

III- 2.2.4.2IVA liquidado e não entregueArts. 26° e 28° do CIVAArts. 24° e 29° do RJIFNA, e 114° do RGIT

V- 1.Omissões e inexactidõesArt. 22° do CIRSArts. 34° do RJIFNA e 119° do RGIT

V- 1.Correcções volume negóciosArts. 26° e 28° do CIVAArts. 34° do RJIFNA e 119° do RGIT

cfr. fls. 14 a 38 do processo administrativo apenso aos presentes autos.

F) O Impugnante através de requerimento datado de 26/09/2003 e recebido a 29/09/2003, dirigido ao Exmo. Sr. Chefe da Repartição de Finanças de Lamego requereu se mandasse "passar certidão completa de todas as peças do processo incluindo os documentos (desde as ordens de Serviço que ordenaram a acção de inspecção tributária), bem como as notificações efectuadas", tendo a referida certidão sido passada em 22/12/2003, vide fls. 46 a 125 dos presentes autos, correspondentes a docs. nºs. 13 e 14, juntos com a petição inicial;

G) Na sequência da acção inspectiva, foram emitidas, entre outras, as seguintes liquidações adicionais e respectivos juros compensatórios:

- Liquidação adicional n° 03243633 do ano de 1999, cujo montante ascende a Euros 7.210,81;

- Liquidação n° 03243632 de juros compensatórios do 4° trimestre do ano de 1999, cujo montante ascende a € 1.682,79;

- Liquidação adicional n° 03243636 do ano de 2000, cujo montante ascende a Euros 6.088,57;

- Liquidação n° 03243634 de juros compensatórios do 2° trimestre do ano de 2000, cujo montante ascende a € 466,30;

- Liquidação n° 03243635 de juros compensatórios do 4° trimestre do ano de 2000, cujo montante ascende a € 609.76;

- Liquidação adicional n° 03243641 do ano de 2001, cujo montante ascende a Euros 16.880,99;

- Liquidação nº 03243637 de juros compensatórios do 2° trimestre do ano de 2001, cujo montante ascende a € 728,79;

- Liquidação n° 03243638 de juros compensatórios do 4° trimestre do ano de 2001, cujo montante ascende a € 1.138,67;

- Liquidação n° 03243639 de juros compensatórios do 2° trimestre do ano de 2001, cujo montante ascende a € 46.80;

- Liquidação n° 03243640 de juros compensatórios do 4° trimestre do ano de 2001, cujo montante ascende a € 241.69;

- Liquidação adicional n° 03254766 do ano de 2002, cujo montante ascende a Euros 2.093,83;

- Liquidação n° 03254765 de juros compensatórios do 2° trimestre do ano de 2002, cujo montante ascende a € 47,73, cfr. fls. 34 a 45 dos presentes autos;

H) As notificações dos documentos de cobrança das liquidações impugnadas nestes autos estão datadas de 29/07/2003, à excepção das duas últimas datadas de 25/08/2003, vide idem anterior;

I) Em 9 de Janeiro de 2004, a Câmara Municipal de Lamego, na pessoa do Director do Departamento Administrativo, com competências delegadas, emitiu um declaração, cujo conteúdo e teor se dá por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais e da qual consta o seguinte:

“Declara-se para os devidos efeitos e fins convenientes que o prestador de serviços A……, no ano de 2001 prestou um único serviço a este Município sendo facturado através da factura (FAC) nº 190 de 21/09/2001 e a mesma foi liquidada e paga em 28/06/2002, através da Autorização de Pagamento de Facturas (APF) nº 1033/02.

Mais se declara que a factura nº 189, de 10/08/2001, a que o requerente se refere nunca deu entrada nestes serviços de contabilidade.

Junto se anexa Extractos de Movimentos Terceiros do Prestador de Serviços". cfr. fls. 142 dos presentes autos.

J) O Impugnante não exerceu direito de audiência prévia, nem reclamou nos termos do artigo 91º da Lei Geral Tributária, vide PA e documentos juntos com a petição inicial.

3.1. Estão em causa na presente impugnação as liquidações de IVA e respectivos juros compensatórios, dos anos de 1999, 2000, 2001 e 2002, nos montantes, respectivamente, de 8.893,60 Euros, 7.164,63 Eurso e 19.036,94 Euros e 2.141,56 Euros às quais o impugnante imputara várias ilegalidades decorrentes de vício de forma e de violação de lei, substanciadas em:

• Violação do art. 15º do Regime Complementar de Procedimento da Inspecção Tributária, no que se refere à extensão do procedimento aos anos de 1999 e 2002;

• As correcções ao ano de 2002, ao contrário do referido no relatório de inspecção, não foram efectuadas por uma inspecção interna, mas sim por todo o procedimento externo de inspecção;

• O IVA liquidado nas uvas pela AT é ilegal, porque viola o disposto no nº 36 do art. 9º do CIVA, uma vez que a actividade agrícola/viticultura é isenta e o sujeito passivo nunca renunciou à isenção;

• Não houve omissão de contabilização do especificado recibo n° 156, de 27/12/1999, nem da factura n° 168 no ano de 2000 nem da factura nº 189.

• Existe erro de fundamento na liquidação adicional de IVA/2001 e não existe prova de que as declarações de IVA não coincidem com os documentos contabilísticos;

• O chefe da Repartição de Finanças do concelho de Lamego - única entidade com competência para as liquidações adicionais de IVA nos termos do n° l do art. 82° do CIVA - não praticou o necessário acto administrativo de rectificação das declarações periódicas apresentadas pelo reclamante, pelo que se se entender que o acto administrativo de rectificação das declarações foi praticado por qualquer outra entidade da AT, o mesmo estaria ferido do vício de incompetência;

• E em qualquer das hipóteses, sempre se teria verificado a preterição da formalidade essencial de fundamentar o acto administrativo de correcção, já que nem o chefe da Repartição de Finanças nem o Director de Serviços de Cobrança do IVA tiveram acesso à fundamentação constante do relatório da inspecção tributária, única invocada nas notas de apuramento do imposto.

• A título subsidiário, referir-se-á que o acto administrativo de correcção, mesmo que tivesse sido praticado, careceria de eficácia, dado que não foi notificado à impugnante e as próprias notificações dos actos tributários sempre careceriam também de eficácia, já que os seus fundamentos, que indiscutivelmente os integram, só parcialmente foram notificados à impugnante.

• A administração fiscal, ao proceder como procedeu, deixou de respeitar os grandes princípios que enformam o sistema fiscal e incorreu em abuso do direito, o que configura o vício de desvio do poder.

3.2. A sentença recorrida, começando por apreciar a excepção suscitada pela Fazenda Pública relativa à falta do pressuposto (prévia apresentação do pedido de revisão) para a impugnação judicial das liquidações operadas com recurso a métodos indirectos e da quantificação assim operada, veio a concluir pela não obrigatoriedade, no caso presente, da prévia dedução desse pedido de revisão da matéria tributável (art. 86º da LGT conjugado com o art. 117° do CPPT) dado que o impugnante deduz a impugnação judicial invocando fundamentos que não são exclusivamente os que se reportam ao erro nos pressupostos de aplicação de métodos indirectos (pelo que a reclamação para a comissão de revisão não é condição da impugnação judicial).

E, em seguida, a sentença, apreciando as demais ilegalidades invocadas pelo impugnante, concluiu pela improcedência dos fundamentos atinentes quer à violação do art. 15º do RCPIT, quer à ilegalidade das correcções relativas ao exercício de 2002, por alegadamente decorrerem de procedimento externo de inspecção e não de uma inspecção interna, quer quanto às omissões de contabilização de recibo e facturas, julgando, ainda, verificada a inutilidade superveniente da lide na parte em que as liquidações decorreram de alegada violação do disposto no nº 36 do art. 9º do CIVA (actividade isenta e renúncia à isenção), pois que, nessa mesma parte, as liquidações foram anuladas pela AT.

Mas, apreciando, em seguida o fundamento atinente à invocada incompetência da Direcção de Serviços do IVA para proceder a rectificações das liquidações em questão, a sentença veio a julgar a impugnação procedente, dando, consequentemente, por prejudicada a apreciação dos restantes fundamentos que ainda não haviam sido apreciados.

Para tanto, a sentença apela à jurisprudência constante do ac. do TCAN, de 22/1/2010, rec. nº 00018/02 (No despacho de fls. 309/310, proferido em 19/1/2012, no qual se ordenou a subida dos autos ao STA, o Mmo. Juiz veio a esclarecer não ser inteiramente correcta a referência a este acórdão do TCAN, de 22/10/2010, dado que as partes que a sentença transcreveu desse aresto não são «da lavra do acórdão» mas, antes, transcrições das alegações do ali recorrente.) e do TCAS, de 27/9/2011, rec. nº 04481/11, para concluir que, nos termos do nº 1 do art. 82º do CIVA, a competência para as rectificações das declarações de IVA era atribuída aos Chefes das Repartições de Finanças e, no âmbito da hierarquia externa da AF, tal competência é própria, pelo que, no caso vertente, tendo as liquidações sido emitidas pelo Subdirector-Geral, não se fazendo qualquer menção à existência de delegação de competências, ocorre a ilegalidade apontada.

3.3. Do assim decidido discorda a recorrente Fazenda Pública, alegando, como se viu, que a competência para rectificar as declarações periódicas de IVA, nos termos do nº 1 do art. 82° do CIVA (que deram origem às liquidações adicionais) não cabe apenas e só ao chefe da repartição de Finanças (do concelho de Lamego, no caso dos autos) mas cabe, igualmente, à Direcção de Serviços do IVA.

É que, conjugando o disposto nos arts. 82° e 87° do CIVA (na redacção à data e que correspondem, actualmente, aos arts. 87° e 92°, respectivamente), deste último se extrai, de forma directa, que para os casos previstos no art. 82°, a Direcção de Serviços de Cobrança do IVA, caso disponha de todos os elementos necessários ao apuramento do imposto ou dos juros compensatórios, procede à notificação dos sujeitos passivos, comunicando o facto à repartição de finanças competente.

Ora, não resultando desta mesma norma (art. 87º) que ela se refere apenas à competência para as notificações (porquanto, se assim fosse, não teria sentido dizer-se; "Nos casos previstos no art. 82º, a Direcção de Serviços de Cobrança do IVA, quando disponha de todos os elementos necessários ao apuramento do imposto ou dos juros compensatórios, procederá à notificação dos sujeitos passivos ... comunicando o facto à repartição de finanças competente..."), tem de concluir-se que a Direcção de Serviços de Cobrança do IVA, nas situações que cabem no art. 82° (como sucede no caso dos autos), tem competência para proceder à notificação dos sujeitos passivos mas apenas quando disponha de todos os elementos necessários ao apuramento do imposto ou dos juros compensatórios; isto é, para além do chefe da repartição de finanças ser competente para a prática do acto de rectificação das declarações de IVA apresentadas pelo impugnante, também possui essa competência a Direcção de Serviços de Cobrança do IVA, verificados os condicionalismos elencados no art. 87° do CIVA: dispor de todos os elementos necessários ao apuramento do imposto ou dos juros compensatórios, como sucede no caso vertente.

Saber se, no caso, a Direcção de Serviços de Cobrança do IVA é competente para proceder às correcções questionadas e à consequente liquidação delas resultante é, portanto, a questão a decidir no presente recurso.

Vejamos.

4.1. Com referência à data dos factos (1999 a 2002), o art. 82º do CIVA dispunha o seguinte:

Artigo 82º - Rectificação das declarações

«1- O chefe da repartição de finanças competente procederá à rectificação das declarações dos sujeitos passivos, quando fundamentadamente considere que nelas figura um imposto inferior ou uma dedução superior aos devidos, liquidando-se adicionalmente a diferença.

2- As inexactidões ou omissões praticadas nas declarações poderão resultar directamente do seu conteúdo, do confronto com declarações de substituição apresentadas para o mesmo período ou respeitantes a períodos de imposto anteriores, ou ainda com outros elementos de que se disponha, designadamente os relativos a IRS, IRC ou informações recebidas no âmbito da cooperação administrativa comunitária e da assistência mútua.» (Este nº 2 resulta da redacção introduzida pelo DL nº 323/1998, de 30/10).

3- As inexactidões ou omissões poderão igualmente ser constatadas em visita de fiscalização efectuada nas instalações do sujeito passivo, através de exame dos seus elementos de escrita, bem como da verificação das existências físicas do estabelecimento.

4- …

5- …

6- …»

4.2. Entretanto, com o DL nº 472/1999, de 8/11 (cfr. também Declaração de Rectificação nº 4-C/2000, de 1/1) foi introduzida nova redacção ao nº 1 deste art. 82º, nos termos seguintes:

«1- Sem prejuízo do disposto no artigo 84º, o chefe de repartição de finanças procederá à rectificação das declarações dos sujeitos passivos quando fundamentalmente considere que nelas figura um imposto inferior ou uma dedução superior aos devidos, liquidando-se adicionalmente a diferença.»

4.3. Por sua vez, o art. 87º do mesmo CIVA dispunha (redacção introduzida pelo DL nº 323/1998, de 30/10:

Artigo 87º - Notificação do processo de cobrança

«Nos casos previstos no artigo 82º, a Direcção de Serviços de Cobrança do IVA, quando disponha de todos os elementos necessários ao apuramento do imposto ou dos juros compensatórios, procederá à notificação dos sujeitos passivos, por carta registada, com aviso de recepção, comunicando o facto à repartição de finanças competente, que dará continuidade ao processo de cobrança.»

4.4. Após a renumeração decorrente do art. 6º do DL nº 102/2008, de 20/6, estes arts. 82º e 87º correspondem actualmente aos arts. 87° e 92°, respectivamente.

4.5. Como se disse, a sentença considerou, que a competência para proceder às correcções sindicadas e às consequentes liquidações cabe exclusivamente ao chefe de repartição de finanças.

Não é, todavia, de corroborar esta conclusão.

Com efeito, do preceituado no art. 87º do CIVA não resulta que tal normativo se refira apenas à competência da Direcção de Serviços de Cobrança do IVA para efectuar as notificações (como sustenta a recorrente, se assim fosse, não teria sentido a referência «Nos casos previstos no art. 82º, a Direcção de Serviços de Cobrança do IVA, quando disponha de todos os elementos necessários ao apuramento do imposto ou dos juros compensatórios, procederá à notificação dos sujeitos passivos (...) comunicando o facto à repartição de finanças competente...»). Prevê-se, ali, portanto, também a competência dessa Direcção de Serviços, para, nos casos previstos no art. 82º, efectuar o apuramento do imposto e dos juros compensatórios, quando disponha de todos os elementos necessários para tanto.

Aliás, a alteração que já anteriormente havia sido introduzida neste art. 87º do CIVA pelo DL nº 122/88, de 20/4 [alteração que consistiu no aditamento do então nº 3 correspondente ao actual corpo do artigo) segundo o qual «Quando, nos casos previstos no artigo 82º e no presente artigo, o Serviço de Administração do IVA disponha de todos os elementos necessários ao apuramento do imposto, procederá à notificação dos sujeitos passivos por carta registada com aviso de recepção, comunicando o facto ao chefe da repartição de finanças competente, que efectivará as restantes operações preliminares da cobrança»], fora operada ao abrigo da autorização constante do art. 34º da Lei nº 2/88, de 26/1 (OE para 1988), cujas als. m) e n) deste art. 34º, se determinou que ficava o Governo autorizado a:

«m) Atribuir aos chefes de repartição de finanças competência para a liquidação do IVA, em face de informações dos serviços de fiscalização, nos casos de falta de apresentação das declarações previstas no CIVA;

n) Alterar os artigos 82º, 83º e 87º do CIVA, no sentido de o imposto liquidado nos termos daquelas disposições legais, sempre que para isso sejam conhecidos os elementos respectivos, ser apurado também pelo Serviço de Administração do IVA, que procederá à notificação dos sujeitos passivos, por carta registada com aviso de recepção, sendo as restantes operações preliminares da cobrança posteriormente efectivadas pelo chefe da repartição de finanças» (sublinhado nosso).

E no sentido de que a competência atribuída no art. 82º do CIVA ao chefe da Repartição de Finanças não é uma competência própria e exclusiva, parece ter-se, igualmente, pronunciado o ac. deste STA, de 30/4/2003, rec. nº 01640/02, onde se afirma que «O feixe de poderes em que a competência consiste resulta da lei, que no caso a atribui ao Serviço de Administração do IVA (ou de Cobrança, a partir da vigência do DL 100/95, de 19.5), na situação descrita no art. 87º/3 do CIVA, sem prejuízo da competência que assiste ao chefe de repartição de finanças nos termos do art. 82º do citado diploma.

Daí, que no caso nenhuma incompetência tenha ferido a actuação do Director daqueles serviços, ao proceder ao apuramento do imposto e notificação respectiva ao sujeito passivo.»

Neste contexto e sabido que a competência pode, (Cfr. João Caupers, Introdução ao Direito Administrativo, 9ª edição, Âncora Editora, Setembro de 2007, p. 132.) quanto ao modo de atribuição, ser classificada como competência própria ou competência delegada e, quanto à respectiva inserção nas relações inter-orgânicas, como competência comum (a competência do superior hierárquico engloba a dos subordinados) ou como competência exclusiva (a competência do subordinado não se inclui na do superior hierárquico), é de concluir que a Direcção de Serviços de Cobrança do IVA, nas situações que cabem no art. 82° (como sucede no caso dos autos), tem competência para proceder à notificação dos sujeitos passivos mas apenas quando disponha de todos os elementos necessários ao apuramento do imposto ou dos juros compensatórios; isto é, para além do chefe da repartição de finanças ser competente para a prática do acto de rectificação das declarações de IVA apresentadas pelo impugnante, também possui essa competência a Direcção de Serviços de Cobrança do IVA, verificados os condicionalismos elencados no art. 87° do CIVA: dispor de todos os elementos necessários ao apuramento do imposto ou dos juros compensatórios, como sucede no caso vertente (e note-se que nas notificações expressamente se menciona, além do mais, que «NÃO HOUVE RECURSO A PRESUNÇÕES OU ESTIMATIVAS» - cfr. fls. 34 a 45)

Ou seja, não se verifica o falado vício de incompetência pelo facto de as liquidações adicionais terem sido operadas pela Direcção de Serviços de Cobrança do IVA.

Acresce, como salienta o MP, que a estrutura orgânica da DGCI que constava do DL nº 408/93, de 14/12, e que tinha sido alterada pelo DL n° 42/97, de 7/2, veio a ser reestruturada pelo DL nº 366/99, de 18/9, em cujo preâmbulo se salienta que a reestruturação «rompendo com a dominância exclusiva do critério de organização por impostos», consistiu em definir mediante «decreto-lei apenas a estrutura organizativa básica», remetendo-se «os demais aspectos organizativos» para portaria, o que permitirá uma melhor adaptação às condições económicas, sociais e políticas, sem perturbação das relações jurídicas da função pública», prevendo-se nesse diploma, no que que respeita a competências, que «cabe em geral à DGCI relativamente aos impostos que lhe incumbe administrar: a) Assegurar a respectiva liquidação e cobrança» (cfr. a al. a) do nº 1 do seu art. 2°), vindo a constar do art. 5° as competências do órgão Director-Geral de Impostos, em termos de, através de um Subdirector-geral que o coadjuve, «poder ou não exercer ainda as competências previstas no art. 11º», as quais são as relativas aos serviços periféricos, sejam eles as direcções de serviços, sejam as das repartições de finanças.

4.6. E quanto à questão da falta de menção de delegação de competências por parte do subdirector-geral (cfr. a Conclusão B do recurso) art. 38° do CPA, subsidiariamente aplicável), a falta de cumprimento dessa formalidade [note-se que estamos perante notificações efectuadas em 2003, antes da vigência do CPTA (Entende o cons. Jorge Lopes de Sousa que «não tem sentido defender, actualmente, que a exigência de a prática do acto no uso de delegação de poderes ser mencionada no próprio acto e na respectiva notificação (exigida pelos arts. 38º e 123º, nº 1, alínea a), e 39°, nº 9, do CPPT, se impõe pela necessidade de permitir ao destinatário aperceber-se da impugnabilidade contenciosa do acto», dado que com o CPTA «foi abandonada característica de definitividade com condição da impugnabilidade contenciosa de actos administrativos, passando a considerar-se impugnável contenciosamente qualquer acto com eficácia externa, mesmo que inserido num procedimento administrativo (art. 51°, nº 1, daquele Código). Por outro lado, no domínio do contencioso tributário, todos os actos praticados por autoridade competente em razão da matéria são definitivos, como se infere do art. 60° do CPPT, pelo que a impugnabilidade contenciosa de actos de subalternos não depende da existência ou não de delegação ou subdelegação de competências – cfr. Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado, Vol. I, 6ª edição, Áreas Editora, 2011, anotação 7 ao art. 36º, p. 345. )] sempre se degradaria em formalidade não essencial, constituindo mera irregularidade, irrelevante, no caso de estar assegurada a impugnação judicial, conforme ocorreu no presente caso. (Cfr. neste sentido, o ac. do Pleno Secção do Contencioso Administrativo - do STA de 15/11/01, rec. nº 43061; bem como Mário Esteves de Oliveira, Pedro Costa Gonçalves e João Pacheco de amorim, Código do Procedimento Administrativo, Anotado, Vol. 1, Almedina, 1993, anotação 3 ao art. 39º, p. 280.)

A sentença recorrida incorreu, pois, no erro de julgamento que a recorrente Fazenda Pública lhe imputa, por errada aplicação da lei, nomeadamente do disposto nos arts. 82°, nºs. 1 e 3 e 87°, ambos do CIVA, na redacção ao tempo (actuais arts. 87° e 92°, respectivamente), não podendo, portanto, manter-se.

5. Impõe-se, então, conhecer, em substituição (cfr. arts. 715º, nº 2 e 726º, ambos do CPC) das questões cujo conhecimento a sentença recorrida julgou prejudicado, quais sejam as de saber se ocorrem as invocadas (i) preterição da formalidade essencial de fundamentar o acto administrativo de correcção, (ii) a ineficácia do acto de correcção, por não ter sido notificado ao impugnante ou por os respectivos fundamentos terem sido apenas parcialmente notificados e (iii) por a AT ter desrespeitado os princípios que enformam o sistema fiscal e ter incorrido em abuso do direito, que configura o vício de desvio do poder.

5.1. Refira-se que, como supra se disse, tendo as partes sido notificadas do teor do Parecer do MP e do ali proposto sob o nº 3 e para se pronunciarem, querendo, nos termos do disposto no nº 3 do art. 715º do CPC, nada disseram.

Vejamos, pois.

5.2. Quanto ao vício de forma por falta de fundamentação do acto de correcção, basta atentar no teor da al. E) do Probatório para se concluir pela sem razão do impugnante/recorrido.

Na verdade, o dever legal de fundamentação deve responder às necessidades de esclarecimento do destinatário, informando-o do itinerário cognoscitivo e valorativo do respectivo acto e permitindo-lhe conhecer as razões, de facto e de direito que determinaram a sua prática. Mas apesar de a fundamentação dever ser contextual e integrada no próprio acto, pode ser feita de forma remissiva (por adesão ou remissão para anterior parecer, informação ou proposta) e estes constituirão parte integrante do respectivo acto administrativo: este acto integra, então, nele próprio, o parecer, informação ou proposta para os quais se remete e estes terão, assim, em termos de legalidade, que satisfazer os mesmos requisitos da fundamentação autónoma (cfr. o disposto no art. 77º da LGT).

Ora, conforme decorre do segmento inicial (Ponto I–2.1 a I–2.4) da mencionada al. E) do Probatório e atentos os parâmetros acima mencionados, há que considerar a fundamentação em causa extraível da matéria de facto fixada, como suficientemente clara e congruente, tal como a definiu o tribunal recorrido, face aos dados recolhidos pelos quais se afere que as correcções se deveram a imposto não liquidado, imposto deduzido indevidamente e imposto liquidado mas não entregue. E perante tais afirmações, que constituíam o núcleo essencial da fundamentação, apto estava o contribuinte normal a escolher entre a aceitação da legalidade do acto e o recurso a procedimentos graciosos e judiciais, sendo que, no caso, optou por reagir pela via contenciosa.

Por isso, e atentando em que, no que concerne ao acto de correcção, o despacho do Director de Finanças de Viseu (por delegação) assumiu a fundamentação constante do Relatório de Inspecção e as Notas de Apuramento modelo 382 se reportam, igualmente a tal Fiscalização e às respectivas «correcções», sendo que, tais montantes e motivos foram, igualmente, discriminada e sucintamente indicados na fundamentação das liquidações em causa, da qual se fez ainda constar que se trata de liquidações adicionais feitas «nos termos do art. 82º do Código do IVA e com base em correcção efectuada pelos Serviços de Inspecção Tributária» e que «NÃO HOUVE RECURSO A PRESUNÇÕES OU ESTIMATIVAS» - cfr. fls. 34 a 45, não se verifica a invocada falta de fundamentação.

5.3. E quanto à questão da falta de eficácia do acto de correcção também o impugnante carece de razão legal, dado que, como consta da al. D) do Probatório, o mesmo foi notificado do projecto de relatório, bem como para exercer o direito de audição e, nos termos do art. 77° da LGT, da fixação do lucro tributável, sendo que, de todo o modo, essa pretensa falta de notificação, porque (como o impugnante parece reconhecer) constituiria vício que afectaria apenas a eficácia dos actos tributários em causa (e não a sua validade), também levaria à improcedência da pretensão do impugnante, deduzida em processo de impugnação que é o meio judicial adequado à obtenção da anulação ou declaração de nulidade ou inexistência doa actos impugnados (art. 99º do CPPT).

E assim sendo, também não se vislumbra que a AT, procedendo aos actos tributários em causa, haja desrespeitado os princípios que enformam o sistema fiscal e haja incorrido em abuso do direito ou vício de desvio do poder (aliás, este vício de desvio de poder relaciona-se com o exercício de poderes discricionários, (Cfr. Freitas do Amaral, Direito Administrativo, Lisboa, 1989, p. 308.) o que não sucede relativamente aos actos aqui sindicados, já que estamos perante poderes vinculados da AT, acrescendo, de todo o modo, que, conforme é jurisprudência do STA, para que o desvio de poder pudesse ter relevância anulatória, sempre se imporia a demonstração de que a Administração actuou com dolo).

Em suma, por tudo o exposto:

- é de revogar a sentença recorrida, na parte em que decidiu pela procedência da impugnação com fundamento em ilegalidade decorrente da incompetência da Direcção de Serviços do Cobrança do IVA para proceder às correcções e às liquidações impugnadas;

- e conhecendo, em substituição (cfr. arts. 715º, nº 2 e 726º, ambos do CPC) das questões cujo conhecimento a sentença recorrida julgou prejudicado, julgar, também quanto a tais questões, improcedente a impugnação.

DECISÃO

Nestes termos, acorda-se em:

- dar provimento ao recurso e revogar a sentença recorrida, na parte em que decidiu pela procedência da impugnação com fundamento em ilegalidade decorrente da incompetência da Direcção de Serviços do Cobrança do IVA para proceder às correcções e às liquidações impugnadas, julgando-se agora improcedente a impugnação quanto a tal fundamento;

- conhecendo, em substituição (cfr. arts. 715º, nº 2 e 726º, ambos do CPC) das questões cujo conhecimento a sentença recorrida julgou prejudicado, julgar, também quanto a tais questões, improcedente a impugnação.

Custas pelo impugnante, mas apenas na 1ª instância.

Lisboa, 27 de Junho de 2012. - Casimiro Gonçalves (relator) - Lino Ribeiro - Dulce Neto.

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