- Fundamentação –
5– Apreciando.
Dos pressupostos legais do recurso de revista.
O presente recurso foi interposto e admitido como recurso de revista, havendo, agora, que proceder à apreciação preliminar sumária da verificação in casu dos respectivos pressupostos da sua admissibilidade, ex vi do n.º 6 do artigo 285.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT).
Dispõe o artigo 285.º do CPPT, na redacção vigente, sob a epígrafe “Recurso de Revista”:
1 – Das decisões proferidas em segunda instância pelo Tribunal Central Administrativo pode haver, excecionalmente, revista para o Supremo Tribunal Administrativo, quando esteja em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito.
2 – A revista só pode ter como fundamento a violação de lei substantiva ou processual.
3 – Aos factos materiais fixados pelo tribunal recorrido, o tribunal de revista aplica definitivamente o regime jurídico que julgue adequado.
4 – O erro na apreciação das provas e na fixação dos factos materiais da causa não pode ser objeto de revista, salvo havendo ofensa de uma disposição expressa de lei que exija certa espécie de prova para a existência do facto ou que fixe a força de determinado meio de prova.
5 – Na revista de decisão de atribuição ou recusa de providência cautelar, o Supremo Tribunal Administrativo, quando não confirme a decisão recorrida, substitui-a por acórdão que decide a questão controvertida, aplicando os critérios de atribuição das providências cautelares por referência à matéria de facto fixada nas instâncias.
6 – A decisão quanto à questão de saber se, no caso concreto, se preenchem os pressupostos do n.º 1 compete ao Supremo Tribunal Administrativo, devendo ser objeto de apreciação preliminar sumária, a cargo de uma formação constituída por três juízes de entre os mais antigos da Secção de Contencioso Tributário.
Decorre expressa e inequivocamente do n.º 1 do transcrito artigo a excepcionalidade do recurso de revista em apreço, sendo a sua admissibilidade condicionada não por critérios quantitativos mas por um critério qualitativo – o de que em causa esteja a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito – devendo este recurso funcionar como uma válvula de segurança do sistema e não como uma instância generalizada de recurso.
E, na interpretação dos conceitos a que o legislador recorre na definição do critério qualitativo de admissibilidade deste recurso, constitui jurisprudência pacífica deste Supremo Tribunal Administrativo - cfr., por todos, o Acórdão deste STA de 2 de abril de 2014, rec. n.º 1853/13 -, que «(…) o preenchimento do conceito indeterminado de relevância jurídica fundamental verificar-se-á, designadamente, quando a questão a apreciar seja de elevada complexidade ou, pelo menos, de complexidade jurídica superior ao comum, seja por força da dificuldade das operações exegéticas a efectuar, de um enquadramento normativo especialmente intricado ou da necessidade de concatenação de diversos regimes legais e institutos jurídicos, ou quando o tratamento da matéria tem suscitado dúvidas sérias quer ao nível da jurisprudência quer ao nível da doutrina. Já relevância social fundamental verificar-se-á quando a situação apresente contornos indiciadores de que a solução pode constituir uma orientação para a apreciação de outros casos, ou quando esteja em causa questão que revele especial capacidade de repercussão social, em que a utilidade da decisão extravasa os limites do caso concreto das partes envolvidas no litígio. Por outro lado, a clara necessidade da admissão da revista para melhor aplicação do direito há-de resultar da possibilidade de repetição num número indeterminado de casos futuros e consequente necessidade de garantir a uniformização do direito em matérias importantes tratadas pelas instâncias de forma pouco consistente ou contraditória - nomeadamente por se verificar a divisão de correntes jurisprudenciais ou doutrinais e se ter gerado incerteza e instabilidade na sua resolução a impor a intervenção do órgão de cúpula da justiça administrativa e tributária como condição para dissipar dúvidas – ou por as instâncias terem tratado a matéria de forma ostensivamente errada ou juridicamente insustentável, sendo objectivamente útil a intervenção do STA na qualidade de órgão de regulação do sistema.».
Constitui jurisprudência pacífica deste STA que, atento o carácter extraordinário do recurso de revista excepcional não pode este recurso ser utilizado para arguir nulidades do acórdão, devendo as mesmas ser arguidas em reclamação para o tribunal recorrido, nos termos do artigo 615.º n.º 4 do Código de Processo Civil (cfr., entre muitos outros, os Acórdãos do STA de 26 de Maio de 2010, rec. n.º 097/10, de 12 de Janeiro de 2012, rec. n.º 0899/11, de 8 de Janeiro de 2014, rec. n.º 01522/13 e de 29 de Abril de 2015, rec. n.º 01363/14). Também as questões de inconstitucionalidade não constituem objecto específico do recurso de revista, porquanto para estas existe recurso para o Tribunal Constitucional.
Vejamos, pois.
Questão similar à dos presentes autos foi hoje mesmo apreciada no processo n.º 1095/07.1BECBR, relatado pelo Senhor Conselheiro Vice-Presidente, tendo esta formação de apreciação preliminar decidido não admitir a revista com a seguinte motivação:
«Compulsadas as alegações de recurso e respectivas conclusões, logo verificamos que a questão, tal como enunciada pela Recorrente, não assume as características que permitam erigi-la em objecto de recurso de revista excepcional. Vejamos:
O direito à fundamentação, e o correspectivo dever por parte da Administração, decorre do n.º 3 do art. 268.º da Constituição da República Portuguesa , que obteve claro acolhimento nos arts. 124.º e 125.º do Código de Procedimento Administrativo, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 442/91 de 15 de Novembro, em vigor à data, e na LGT, designadamente no art. 77.º, n.º 1 e, especificamente, quanto à tributação por métodos indiciários, no n.º 4 do mesmo artigo. A lei traça os requisitos de que deve revestir-se a fundamentação, de facto e de direito: tem de ser expressa e sucinta, clara, suficiente e congruente.
Como a jurisprudência tem vindo a afirmar, o regime jurídico da fundamentação dos actos administrativos visa, entre outros objectivos que ora não importa considerar, o do perfeito esclarecimento dos administrados sobre o iter cognoscitivo e valorativo seguido pela Administração, dando-lhes a saber quais os motivos, as razões por que se pratica um acto, em ordem a permitir-lhes optar entre a aceitação da sua legalidade ou a reacção graciosa ou contenciosa contra o mesmo. Assim, para aferir do cumprimento do dever de fundamentação, sói usar-se um critério prático, que consiste em saber se um destinatário normal, face ao itinerário cognoscitivo e valorativo externado como fundamentação do acto em causa, fica em condições de conhecer o motivo por que se decidiu num certo sentido e não noutro qualquer, de modo a poder optar entre a aceitação do acto e a sua impugnação.
Cumpre ainda ter presente que a fundamentação é um conceito relativo, variando em função do tipo concreto do acto e das circunstâncias em que o mesmo foi praticado, e que o grau de fundamentação exigível deverá estar directamente relacionado com o grau de litigiosidade existente, isto é, com a divergência existente entre a posição da AT e a do contribuinte.
Não podemos ainda perder de vista – no âmbito desta discussão que empreendemos – a distinção entre a fundamentação formal e a fundamentação substancial: uma coisa é saber se a AT deu a conhecer os motivos que a determinaram a actuar como actuou, questão que se situa no âmbito da validade formal do acto; outra, bem distinta e situada já no âmbito da validade substancial do acto, é saber se esses motivos correspondem à realidade e se, correspondendo, são suficientes para legitimar a concreta actuação administrativa .
Assim, as características exigidas quanto à fundamentação formal do acto tributário são distintas das exigidas para a chamada fundamentação substancial: à fundamentação formal interessa a enunciação dos motivos que determinaram o autor a proferir a decisão com um concreto conteúdo; à fundamentação material interessa a correspondência dos motivos enunciados com a realidade, bem como a sua suficiência para legitimar a actuação administrativa no caso concreto (ou seja, esta deve exprimir a real verificação dos pressupostos de facto invocados e a correcta interpretação e aplicação das normas indicadas como fundamento jurídico).
Terminada esta breve incursão sobre o direito à fundamentação e o correspectivo dever da AT, regressemos ao caso sub judice.
Como deixámos dito, está em causa nos autos a quantificação da matéria tributável por métodos indirectos, que deve respeitar o disposto nos arts. 81.º e 83.º e cujos critérios devem obedecer ao art. 90.º da LGT. Mais concretamente, está em causa a fundamentação dessa quantificação.
Da alegação da ora Recorrente não resulta que esta tenha dificuldade em compreender as operações por que a AT procedeu ao cálculo da matéria tributável, revelando, aliás, perfeito conhecimento do critério utilizado. O que alega – embora sob a invocação do vício de falta de fundamentação – é que a AT tinha de fundamentar por que usou essa fundamentação. Vejamos:
Reconhecendo a Recorrente, quanto ao rácio de rentabilidade usado pela AT, que fica «sabedora que se trata de um rácio obtido com base em valores declarados por contribuintes à AT que exercem a mesma actividade da impugnante», sustenta que «a generalidade da população portuguesa não percebe minimamente que rácio é esse, de onde é que resultam as percentagens, como é que se faz o apuramento das mesmas, quem é são os sujeitos passivos que declararam, quantos é que foram objecto de inspecção tributária, etc., etc. …».
Salvo o devido respeito, a Recorrente parece querer levar as exigências de fundamentação a um limite perto do absurdo, cuja implementação levaria à paralisação da actividade administrativa, exigindo da AT um esforço incompatível com as suas funções e constituiria um benefício incompreensível em favor dos sujeitos passivos que incumpriram com os seus deveres de modo que impossibilitou totalmente a tributação por métodos directos.
Sustenta também a Recorrente que «[p]ara além de não se encontrar qualquer justificação para a mobilização de tal critério na óptica da sua adequação, idoneidade, funcionalidade e, no plano da fundamentação de direito, habilitação legal, é incontornável, cremos, que o mesmo roça a total ininteligibilidade, seja quanto à sua origem, seja quanto aos valores tidos em conta». Mas, a leitura da fundamentação aduzida, não permite pôr em causa a conclusão das instâncias, de que «o critério está consubstanciado num discurso que explica as razões de facto e de direito, faz apelo ao art. 90.º da LGT, sendo que, entre as várias alíneas ali dispostas, é possível fazer uso de qualquer um deles ou vários em conjunto, o que releva é que seja explicada a sua aplicação de forma elucidativa».
Sempre salvo o devido respeito, a Recorrente despreza a circunstância de a tributação estar a ser efectuada por métodos indirectos, ou seja, de lhe ser imputável a impossibilidade absoluta de apurar o lucro tributável com base na sua declaração e contabilidade, que deixaram de beneficiar da presunção de veracidade da declaração e da contabilidade (cf. art. 75.º da LGT) em consequência de uma sua conduta antijurídica ou, pelo menos, negligente (cf. art. 88.º da LGT).
Nessa circunstância – cuja verificação a Recorrente não pôs em causa no presente processo – a AT fica legitimada para fixar a matéria tributável por métodos indirectos. Essa fixação não constitui um exercício arbitrário, estabelecendo o n.º 3 do art. 84.º da LGT que, em caso de recurso aos métodos indirectos de tributação, «a fundamentação da avaliação contém obrigatoriamente a indicação dos critérios utilizados e a ponderação dos factores que influenciaram a determinação do seu resultado». É certo que o cumprimento do dever formal de fundamentação não se cumpre pela apresentação de quaisquer pressupostos ou motivos, exigindo-se também que estes se apresentem como pressupostos possíveis ou motivos coerentes e credíveis. Mas, note-se bem, no âmbito da fundamentação formal, a questão nunca será a de saber se o critério utilizado pela AT é o mais adequado para quantificar a matéria tributável; a questão apenas poderá ser a de saber se o critério, tal como foi comunicado ao sujeito passivo, permite aferir se este se revela adequado, racionalmente ajustado e se está alicerçado em factos comprováveis e, assim, se permite ao sujeito passivo discutir a fiabilidade e adequação dos critérios utilizados.
A decisão das instâncias, no sentido de que as exigências de fundamentação foram satisfatoriamente cumpridas no relatório de inspecção e na decisão de revisão – sendo claro e esclarecedor o motivo do recurso a tais métodos e bem assim o critério eleito para a avaliação indirecta e a forma como se determinaram os valores corrigidos –, não nos parece merecedora de reapreciação e, consequentemente, de poder determinar a admissão da revista. Na verdade, na quantificação da matéria tributável quando a tributação seja por métodos indirectos não pode exigir-se à AT senão que apresente um critério que se revele adequado e racionalmente justificado, sendo que com tanto se bastam as exigências formais de fundamentação.
Em síntese, o que será imprescindível é que essa fundamentação permita ao sujeito passivo desincumbir-se do ónus que sobre ele recai, de demonstrar o erro ou manifesto excesso na quantificação da matéria tributável.
Quanto à questão de saber se o Tribunal podia substituir-se à AT na fundamentação do acto impugnado (apresentada pela Recorrente, na parte final da questão que enunciou, como se «pode[…] o tribunal fazer de administração activa e fundamentar ele próprio o administração tributário») e suscitada pela Recorrente nas conclusões 15 e 19, diremos que a mesma apenas poderá ser apreciada como referindo-se, ainda, à insuficiência da fundamentação e não, como parece pretender a Recorrente, como questão autónoma, de fundamentação a posteriori pelo tribunal que está a sindicar judicialmente a legalidade da liquidação.
É que esta última questão não foi apreciada pelo acórdão recorrido – nem tinha de sê-lo, pois não foi suscitada junto do Tribunal Central Administrativo Norte – e o recurso excepcional de revista, como todos os recursos, não se destina a que o tribunal ad quem conheça de questões que, não sendo do conhecimento oficioso, não tenham sido apreciadas pelo tribunal a quo.
Por outro lado, também não pode considerar-se que o Tribunal Central Administrativo Norte tenha incorrido em erro de julgamento e, muito menos, tão gravoso que pudesse justificar a intervenção deste Supremo Tribunal em ordem à melhor aplicação do direito.
Finalmente, a circunstância de o acórdão recorrido remeter, em parte da sua fundamentação, para anterior acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte nada tem de anómalo (cf. art. 663.º, n.º 5, do CPC), tanto mais que ambos se referem ao mesmo sujeito passivo e a idênticas questões, se bem que no âmbito de impostos diferentes.
