799/2026 - Tribunal Constitucional

ACÓRDÃO Nº 799/2026 Processo n.º 1109/2024 1.ª Secção Relator: Conselheiro Rui Guerra da Fonseca Acordam na 1.ª Secção do Tribunal Constitucional: Relatório Nos presentes autos, vindos do Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra, em que é recorrente o Ministério Público e recorrido A. , foi interposto o presente recurso, ao abrigo da alínea do n.º 1 do artigo 70.º da Lei n.º 28/82 , de 15 de novembro (Lei do Tribunal Constitucional, doravante «LTC») , da sentença daquele Tribunal, de 04-09-2024. O Recorrido deduziu impugnação judicial do ato de liquidação adicional de IRS relativo aos rendimentos do ano de 2014, mantido na sequência do indeferimento da reclamação graciosa apresentada, invocando, em síntese, a violação dos princípios da igualdade e da capacidade contributiva; a falta de fundamentação da decisão de indeferimento da reclamação graciosa; e vício de violação de lei, por não aplicação do regime legal entretanto entrado em vigor no ano da liquidação. A final, peticionou a anulação do ato de liquidação impugnado e a restituição do imposto indevidamente pago, acrescido de juros indemnizatórios. No seguimento, o Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra proferiu a decisão recorrida, que julgou a impugnação procedente, anulando os impugnados atos de liquidação de IRS e de juros compensatórios, bem como a decisão de reclamação graciosa que os manteve, com todas as consequências legais, designadamente a restituição do montante global pago de €29.581,11, acrescido de juros indemnizatórios calculados sobre tal montante, à taxa legal, contados a partir da data em que ocorreu o pagamento até à data em que viesse a ser emitida a correspetiva nota de crédito, com a fundamentação que ora se transcreve: «De Direito A questão a decidir nos presentes autos resume-se em verificar da legalidade da liquidação adicional de IRS e de respectivos juros compensatórios, referente aos rendimentos do ano de 2014 do ora Impugnante, e do acerto da decisão de indeferimento da reclamação graciosa que a manteve, designadamente se padecem dos vícios que lhes são assacados. Vejamos os vícios invocados atenta a ordem do seu conhecimento prevista no artigo 124.º, n.º 1 do Código de Procedimento e de Processo Tributário (doravante CPPT). Violação dos princípios da igualdade e capacidade contributiva Defende o Impugnante que os actos impugnados violam os princípios da igualdade e capacidade contributivas, previstos na Constituição da República Portuguesa, porquanto o preço por que vendeu duas fracções autónomas de um prédio urbano no ano de 2014, e que efectivamente recebeu, foi inferior ao respectivo Valor Patrimonial Tributário, então fixado, tendo o imposto sido calculado sobre o VPT, superior pois ao montante por si auferido e superior ao real valor de mercado dos imóveis, mais alegando que lhe foi cerceada a possibilidade de comprovação do valor real do negócio, sendo tributado por um valor ficcionado, violador da sua capacidade contributiva. Adiante-se desde já assistir plena razão ao Impugnante, porquanto o Tribunal Constitucional, chamado a pronunciar-se sobre a constitucionalidade do disposto no artigo 44.º, n.º 2 do Código do IRS, na redacção que lhe foi dada pelo Decreto-Lei n.º 198/2001 , de 3 de Julho, declarou já, por três vezes, a inconstitucionalidade da dimensão normativa extraída de tal artigo, «segundo a qual se estabelece uma presunção inilidível no âmbito de ganhos de mais-valias sujeitos a IRS, decorrentes da alienação onerosa de bens imóveis, por violação do princípio da capacidade contributiva ínsito nos artigos 103.º, n.º 1, e 13.º da Constituição da República Portuguesa». Estamos a falar dos Acórdãos do Tribunal Constitucional n.ºs 211/2017 (processo n.º 285/15), 488/2021 (processo n.º 171/20) e 110/2024 (processo n.º 1087/23), todos disponíveis no respectivo sítio online - www.tribunalconstitucional.pt/tc/acordaos/. (…) No caso concreto, considerando a matéria de facto julgada provada, verifica-se que o ora Impugnante declarou, num primeiro momento - primeira declaração Modelo 3 de IRS referente aos rendimentos de 2014 - no respectivo anexo G, como valores de realização das duas fracções designadas pelas letras “A” e “B” do prédio urbano em regime de propriedade horizontal inscrito na respectiva matriz predial urbana sob o artigo 2704 e descrito na Conservatória do Registo Predial da Figueira da Foz sob o n.º 1430 da Freguesia de Tavarede, Figueira da Foz, os valores do preço de venda constantes do contrato de compra e venda que firmou em 26.11.2014 no Balcão Casa Pronta da Conservatória do Registo Predial da Figueira da Foz, ou seja, €95.000,00 por fracção (cfr. factos provados sob os pontos 1., 2. e 5.). Tal declaração de IRS deu origem em 29.06.2025 à liquidação de IRS n.º 2015 5004428418, com valor a pagar de €5.519,25, efectivamente pago em 28.08.2015, que não foi colocada em causa pelo Impugnante (cfr. facto provado sob o ponto 6.). Não obstante, na sequência de notificação da ATA para tanto, o ora Impugnante viria a apresentar em 24.07.2015 uma declaração de substituição, alterando no respectivo anexo G o valor de realização referente à alienação onerosa das visadas fracções autónomas, passando de €95.000,00 cada, para o valor do respectivo VPT de €158.190,00 (cfr. factos provados sob os pontos 4., 7. e 12.). Tal declaração de IRS deu origem em 29.07.2015 à liquidação de IRS n.º 2015 5005320338, no valor de €34.926,34, e à liquidação de juros compensatórios n.º 2015 00002204150, no valor de €174,02, num total a pagar de €29.581,11, face ao valor pago por referência à primeira liquidação do mesmo período, sendo este o valor/liquidação ora impugnados (cfr. factos provados sob os pontos 8., 9. e 12.). Reclamando graciosamente desta liquidação que tinha em consideração o VPT como valor de realização dos dois imóveis em causa, o ora Impugnante logo pugnou pela ilisão da visada presunção prevista n.º 2 do artigo 44.º do CIRS, declarando autorizar o acesso às suas contas bancárias para provar o efectivo valor inferior da venda, declarado na primeira declaração referente aos seus rendimentos do ano de 2014 (cfr. facto provado sob o ponto 10.). Tal reclamação viria a ser indeferida, sem que houvesse qualquer diligência instrutória - designadamente o visado acesso à informação bancária - com o fundamento exclusivo do que dispunha então o artigo 44.º do Código do IRS: (…) Constata-se pois, que não foi dada ao ora Impugnante qualquer oportunidade de comprovar que o valor efectivo da venda dos dois imóveis em causa tenha sido inferior ao respectivo VPT, na precisa medida em que a AT considerou que o n.º 2 do artigo 44.º do CIRS, na redacção em vigor no ano do facto tributário, estabelecia uma presunção inilidível quanto ao valor de realização na alienação onerosa dos bens imóveis. Termos em que, acolhendo e reiterando a jurisprudência emanada pelo Tribunal Constitucional e pelo Supremo Tribunal Administrativo, supra citadas, desaplica-se no caso concreto o disposto no n.º 2 do artigo 44.º do Código do IRS, na redacção introduzida pela Lei n.º 64-B/2011 , de 30.12, em vigor no ano de 2014, ano do facto tributário, quando interpretado no sentido de que estabelece uma presunção inilidível para efeitos da determinação dos ganhos sujeitos a IRS relativos a mais-valias decorrentes da alienação onerosa de bens imóveis, por violação do princípio da capacidade contributiva ínsito nos artigos 103.º, n.º 1 e 13.º da Constituição da República Portuguesa, o que, consequentemente, determina a anulação da liquidação de IRS e de respectivos juros, aqui impugnada. Tem assim o Impugnante o direito de comprovar perante a Administração Tributária que o valor de realização dos dois imóveis que vendeu em 2014, e por si declarado na primeira Declaração Modelo 3 de IRS referente aos rendimentos desse ano, correspondia à realidade e, consequentemente, a ser tributado de acordo com a sua capacidade contributiva, ao invés de ser tributado por referência a um montante presuntivo, sem possibilidade de ilisão. Considerada a procedência deste vício e a sua consequência no ordenamento jurídico, sempre fica prejudicado o conhecimento dos demais vícios invocados pelo Impugnante (cfr. art.º 608.º , n.º 2 do CPC , aplicável ex vi art.º 2.º , al. e) do CPPT ).» Notificado da referida sentença, o Ministério Público interpôs recurso para o Tribunal Constitucional, mediante requerimento onde pode ler-se o seguinte: «O Ministério Público neste TAF de Coimbra foi notificado da sentença proferida por este Tribunal Judicial, verificando-se que, seguindo jurisprudência dos Tribunais Superiores na vertente que nos ocupa, não aplicou o artigo 44.º n.º 2 do CIRS, no tocante à (des)conformidade com a Constituição da República, nos seguintes termos que nos permitimos transcrever, em alguns excertos: - “Adiante-se desde já assistir plena razão ao Impugnante, porquanto o Tribunal Constitucional, chamado a pronunciar-se sobre a constitucionalidade do disposto no artigo 44.º, n.º 2 do Código do IRS, na redação que lhe foi dada pelo Decreto-Lei n.º 198/2001 , de 3 de julho, declarou já, por três vezes, a inconstitucionalidade da dimensão normativa extraída de tal artigo, «segundo a qual se estabelece uma presunção inilidível no âmbito de ganhos de mais-valias sujeitos a IRS, decorrentes da alienação onerosa de bens imóveis, por violação do princípio da capacidade contributiva ínsito nos artigos 103.º, n.º 1, e 13.º da Constituição da República Portuguesa». - “ Tem assim o Impugnante o direito de comprovar perante a Administração Tributária que o valor de realização dos dois imóveis que vendeu em 2014, e por si declarado na primeira Declaração Modelo 3 de IRS referente aos rendimentos desse ano, correspondia à realidade e, consequentemente, a ser tributado de acordo com a sua capacidade contributiva, ao invés de ser tributado por referência a um montante presuntivo, sem possibilidade de ilisão”. Neste contexto, e por imperativo funcional próprio, o MP vem, nos autos em epígrafe, ao abrigo do disposto nos artigos 280.º 3 da Constituição República Portuguesa (CRP) e 72.º 3 da Lei nº 28/82 de 15/11 (com as sucessivas alterações), interpor Recurso Obrigatório para o Tribunal Constitucional, o qual deverá subir imediatamente nos próprios autos e com efeito suspensivo.» O recurso interposto para o Tribunal Constitucional foi admitido em 02-12-2024, pelo Tribunal a quo , decisão que, porém, não vincula o Tribunal Constitucional – cfr . artigo 76.º, n.º 3 da LTC. Tendo sido proferido pelo Relator despacho de notificação para alegações, o Recorrente, nas suas alegações, formulou as seguintes conclusões: O Ministério Público interpôs recurso obrigatório, para o Tribunal Constitucional, do teor da sentença de 04-09-2024, proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra, no Proc. nº 23/16.8BECBR , ao abrigo do disposto nos artigos 280.º, nº 3, da Constituição República Portuguesa (CRP) e 70º nº 1 al. a), e 72º, nº 3, da Lei nº 28/82 de 15/11 (LTC). Tal recurso tem como objeto a sentença na qual a Senhora Juíza recusou a aplicação da norma contida no nº 2 do artigo 44º do Código do IRS, com fundamento de que tal disposição legal contraria o estatuído no artigo 103º, nº 2, e 13º da Constituição da República Portuguesa. A sentença recorrida foi proferida nos autos de impugnação judicial do ato de liquidação adicional de IRS, relativa aos rendimentos do ano de 2014, n.º 20155005320338 onde se apurou o valor de €34.926,34 (bem como do ato de liquidação nº 201500002204150 de juros compensatórios, no valor de €174,02), como devido no âmbito de ganhos de mais-valias decorrentes da alienação onerosa de bens imóveis dimensão, nos termos do disposto no artigo 44.º, n.º 2, do CIRS – divergindo da liquidação inicial, no valor de €5.519,25, com base no preço constante do contrato de compra e venda dos imóveis. Tais atos de liquidação vieram a ser confirmados no procedimento de reclamação graciosa, prevalecendo a presunção (do valor do VPT) que se extrai do nº 2 do artigo 44º do CIRS. Na decisão em apreço, tendo-se considerado como questão a decidir a aferição da legalidade da liquidação adicional do IRS e do acerto (ou não) da decisão de indeferimento da reclamação graciosa que manteve aquela, em face dos vícios invocados pelo impugnante e ora recorrente, veio a concluir-se que haviam sido violados os princípios da igualdade e capacidade contributivas, previstos nos artigos 103º e 13º da CRP, porquanto o valor de mais-valias apurado na alienação dos bens imóveis teve como referência o VPT, radicado em presunção inilidível, sem permitir ao contribuinte demonstrar o valor real da transação. A questão de constitucionalidade em apreço nos presentes autos – sobre a conformidade com a Constituição da República Portuguesa da dimensão normativa extraída do artigo 44.º, n.º 2, do CIRS, segundo a qual prevalece uma presunção, inilidível, para apuramento do imposto devido no âmbito de ganhos de mais-valias decorrentes da alienação onerosa de bens imóveis – foi já apreciada e decidida pelo Tribunal Constitucional, no Acórdãos n.º 211/2017, nº 488/2021 e 110/2024, tendo sido, em todos eles, julgada inconstitucional a dimensão normativa em referência, tal como havia sido julgada pelo Acórdão do STA, de 11.10.2017, em linha com o decidido no Ac. STA, de 9/4/2003 (proc, nº 0320/03). Em tal jurisprudência, maxime, no citado Acórdão TC nº 211/2017, aduz-se a fundamentação seguinte: «No domínio da fiscalidade das mais-valias entendeu o legislador tributar o rendimento derivado da transação onerosa de bens imóveis, considerando os ganhos obtidos pela diferença (mais-valia) entre o valor de aquisição do imóvel e o valor da realização da sua venda. Sendo que este valor corresponderá ao valor da contraprestação (artigo 44.º, n.º 1, alínea f), CIRS) – ou seja, o valor do preço estabelecido para a venda do bem – vem o artigo 44.º, n.º 2, do CIRS considerar que, sempre que o valor daquele preço se mostre inferior ao valor de avaliação do imóvel para o efeito de determinação do IMT (ou seja, o valor patrimonial tributário apurado nos termos do CIMI), será este o valor de referência para determinação do ganho sujeito a tributação. […] Ora, ao ser afastada a possibilidade de prova em contrário, as presunções inilidíveis aproximam-se da figura das ficções legais, através das quais o facto ficcionado é definitivamente fixado sem que se considere sequer a possibilidade de demonstração de uma realidade diversa. A norma contida no artigo 44.º, n.º 2 do CIRS, ao tomar por referência o VPT do imóvel, tem, como já se disse, a dupla finalidade de servir de pressuposto à sua aplicação e de determinar – com base naquele mesmo valor – a matéria sujeita a tributação como mais-valias.[…] A virtualidade da referência tomada pelo legislador no artigo 44.º, n.º 2, do CIRS, parte do pressuposto de que aquele VPT é tendencialmente inferior ao valor de mercado dos bens imóveis, sendo, assim, também tendencialmente inferior ao valor pelo qual o bem é transacionado. […] Ora, tal pressuposto não se verifica sempre ou não se verifica necessariamente, tendo em conta as variações dos preços de compra e venda praticados no mercado imobiliário. […] O princípio da capacidade contributiva, enquanto «princípio geral da imposição segundo a capacidade contributiva de cada um» (Acórdão n.º 211/2003), exige que o legislador fiscal configure as obrigações dos contribuintes a partir de factos tributários que fundem a capacidade de suportar o encargo correspondente. A «tributação conforme com o princípio da capacidade contributiva implicará a existência e a manutenção de uma efetiva conexão entre a prestação tributária e o pressuposto económico selecionado para objeto do imposto». (Acórdão n.º 348/97) O primeiro fundamento deste princípio é encontrado no princípio da igualdade (artigo 13.º, CRP), de modo a que a distribuição dos encargos tributários seja feita de acordo com a capacidade de cada um, isto é, exigindo-se um critério idêntico para todos os cidadãos na repartição de impostos e sendo esse critério o da capacidade contributiva (Acórdão n.º 348/97, 695/2014 e 590/2015). A capacidade contributiva é, assim, a medida da diferença. E, a partir da sua articulação com os demais princípios materiais da Constituição fiscal – em particular o artigo 103.º da CRP – podemos retirar do princípio da capacidade contributiva, ao pressupor uma repartição justa dos encargos de acordo com a capacidade de cada um, a resposta à demanda constitucional de «uma repartição justa dos rendimentos e da riqueza» (artigo 103.º, n.º 1), a que não deixa de se referir o Acórdão n.º 211/2003 – e, bem assim, vê-lo concretizado no princípio de a tributação dever incidir sobre o «rendimento real» dos contribuintes (artigo 104.º, n.º 2).[…] O princípio da capacidade contributiva constitui, pois, como escreve SÉRGIO VASQUES, «o pressuposto, o limite e o critério da tributação». […] No caso vertente, a fixação da matéria coletável através do recurso a métodos presuntivos, sem possibilidade de ilisão, pelo contribuinte, da presunção estabelecida na lei, terá como consequência possível (e plausível) a tributação de ganhos (mais-valias) não efetivamente auferidos pelo contribuinte. […] Ora, se o ganho fortuito não existir ou, existindo, ficar muito aquém do estimado, a tributação não será devida. Pelo menos, à luz do princípio da capacidade contributiva ínsito na Constituição portuguesa. Alicerçados na argumentação expendida nos arestos do Tribunal Constitucional, a que aderimos e que, de resto, já sustentava a decisão recorrida, não descortinamos razão bastante para nos afastarmos do entendimento firmado em tal jurisprudência. Pelo que se conclui padecer de inconstitucionalidade a dimensão normativa extraída do artigo 44º, nº 2, do CIRS, segundo a qual ali se estabelece uma presunção inilidível (de considerar o VPT do imóvel o valor de referência sempre que seja superior ao declarado pelo contribuinte) para efeitos do apuramento dos ganhos sujeitos a IRS, referentes a mais-valias e decorrentes da alienação onerosa de bens imóveis.» Notificado para o efeito, o Recorrido não apresentou contra-alegações. Cumpre apreciar e decidir. Fundamentação A questão de constitucionalidade respeitante à norma constante do artigo 44.º, n.º 2, do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, na interpretação segundo a qual, para efeitos da determinação dos ganhos sujeitos a IRS relativos a mais-valias decorrentes da alienação onerosa de bens imóveis, ali se estabelece uma “presunção inilidível”, foi já apreciada pelo Plenário do Tribunal Constitucional no Acórdão n.º 348/2025, que declarou a sua inconstitucionalidade, com força obrigatória geral, por violação do princípio da capacidade contributiva ínsito nos artigos 103.º, n.º 1, e 13.º da Constituição, publicado no Diário da República, 1.ª série, n.º 102, de 28 de maio de 2025. Nesse aresto, o Tribunal Constitucional declarou, com força obrigatória geral, a inconstitucionalidade da referida norma, nos seguintes termos: «[D]ecide-se declarar a inconstitucionalidade, com força obrigatória geral, da norma constante do artigo 44.º, n.º 2, do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, na interpretação segundo a qual, para efeitos da determinação dos ganhos sujeitos a IRS relativos a mais-valias decorrentes da alienação onerosa de bens imóveis, ali se estabelece uma «presunção inilidível», por violação do princípio da capacidade contributiva ínsito nos artigos 103.º, n.º 1, e 13.º da Constituição da República Portuguesa.» Nos termos do disposto no artigo 282.º, n.º 1, da Constituição da República Portuguesa, os efeitos decorrentes da declaração de inconstitucionalidade com força obrigatória geral da norma constante do artigo 44.º, n.º 2, do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, na interpretação segundo a qual, para efeitos da determinação dos ganhos sujeitos a IRS relativos a mais-valias decorrentes da alienação onerosa de bens imóveis, ali se estabelece uma “presunção inilidível”, compreendem a sua erradicação do ordenamento jurídico desde a respetiva entrada em vigor. Assim, a determinação dos ganhos sujeitos a IRS relativos a mais-valias decorrentes da alienação onerosa de bens imóveis não pode assentar naquela disposição interpretada no sentido de impedir o contribuinte de demonstrar que o valor de realização foi inferior ao valor patrimonial tributário. Tendo o Tribunal a quo recusado a aplicação da referida norma com fundamento na sua inconstitucionalidade, juízo que veio posteriormente a ser objeto da declaração de inconstitucionalidade com força obrigatória geral proferida no Acórdão n.º 348/2025, e encontrando-se aquela dimensão normativa já definitivamente expurgada do ordenamento jurídico por força da referida declaração, cumpre aplicar a mesma e, consequentemente, negar provimento ao recurso. Pese embora o decaimento no presente recurso, não há lugar à condenação em custas, por não se encontrarem legalmente previstas, de harmonia com o disposto no artigo 84.º, n.º 1, da LTC. Decisão Pelo exposto, decide-se: Aplicar a declaração de inconstitucionalidade com força obrigatória geral proferida no Acórdão n.º 348/2025, incidente sobre a norma constante do artigo 44.º, n.º 2, do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, na interpretação segundo a qual, para efeitos da determinação dos ganhos sujeitos a IRS relativos a mais-valias decorrentes da alienação onerosa de bens imóveis, ali se estabelece uma “presunção inilidível”, por violação do princípio da capacidade contributiva ínsito nos artigos 103.º, n.º 1, e 13.º da Constituição da República Portuguesa; Em consequência, negar provimento ao recurso. Sem custas. Lisboa, 25 de setembro de 2026 - Rui Guerra da Fonseca - Joaquim Pedro Cardoso da Costa - Gabriela Cunha Rodrigues - Maria Benedita Urbano - João Carlos Loureiro