359/10.1BECTB - Tribunal Central Administrativo Sul

I. O VPT a considerar, para efeitos do disposto no n.º 3 do art.º 46.º do CIRS, é o fixado à data da aquisição.

II. Os requisitos constantes do art.º 10.º, n.º 6, al. c), do CIRS são de verificação cumulativa.

III. Nem todas as obras que se efetuem num imóvel são obras de melhoramento, para efeitos de exclusão de tributação das mais-valias.

IV. Atenta a exigência de inscrição na matriz das obras de melhoramento, constante do art.º 10.º, n.º 6, al. c), do CIRS, não pode deixar de se interpretar que apenas são abrangidas, no âmbito da al. a) do n.º 5 do mesmo art.º 10.º, as obras que importem uma alteração do VPT, nos termos referidos no art.º 13.º do CIMI.

I. RELATÓRIO

L. I. H. F. F. (doravante Recorrente ou Impugnante) veio apresentar recurso da sentença proferida a 28.11.2019, no Tribunal Administrativo e Fiscal (TAF) de Castelo Branco, na qual foi julgada improcedente a impugnação por si apresentada, que teve por objeto o indeferimento parcial da reclamação graciosa que versou sobre a liquidação de imposto sobre o rendimento das pessoas singulares (IRS) e a dos respetivos juros compensatórios, relativas ao ano de 2005.

Apresentou alegações, nas quais concluiu nos seguintes termos:

“1- O presente recurso é interposto da sentença proferida pelo Tribunal “a quo”, que julgou improcedente a impugnação deduzida pela Recorrente, considerando não se verificar erro no apuramento das mais valias, atento o valor de aquisição do imóvel, nem errónea qualificação do facto tributário.

2- Tendo sido dado como provado o relatório de inspecção (ex vide alínea F), deveria o Tribunal a quo ter dado como provado, que o prédio dos autos é um prédio urbano inscrito em 1998 na matriz, pela “Modelo 129”, tendo-lhe sido atribuído o valor tributário de 2 025 000$00, a que corresponde o valor em euros de 10 100,66.

3- É facto essencial o ano de inscrição do prédio urbano na matriz e qual o valor tributário à data dessa inscrição, porquanto o valor a pagar a título de mais-valias apurado será por referência ao valor tributário que o prédio tinha à data da sua aquisição ou à data da sua inscrição na matriz.

4- Pelo que se deverá aditar uma nova alínea aos factos provados sugerindo-se a seguinte redação:

“O prédio urbano foi construído de novo, pelo próprio e inscrito na matriz predial urbana sob o artigo 2. da freguesia da Z. foi inscrito na respectiva matriz em 1998, através da “Modelo 129”, tendo-lhe sido atribuído o valor tributário de 10 100,66 €.”

5- Ao não atender ao valor do prédio rústico doado à Recorrente e ex-marido, deveria o Tribunal a quo de ter apurado qual o real valor patrimonial tributário (VPT) daquele prédio.

6- Não podendo corresponder ao VPT do prédio o que constava inscrito na matriz, em 1998, dado que até à data de alienação (2005) nenhuma avaliação tinha sido realizada segundo as regras do CIMI.

7- A avaliação que determina o real VPT do prédio alienado é essencial para a interpretação do nº 3 do art.º 46º do CIRS.

8- Devendo este VPT assim fixado ser actualizado pela aplicação dos coeficientes de desvalorização da moeda (1,20) legalmente estabelecidos em Portaria e por aplicação do art.º 50º do CIRS.

9- Ao ter-se limitado a fixar o valor patrimonial tributário do prédio alienado, única e exclusivamente por referência ao valor de inscrição na matriz, sem qualquer actualização errou o Tribunal a quo, padecendo a sentença de erro de julgamento da matéria de direito.

10- A Sentença não coloca em causa o reinvestimento realizado pela Recorrente para melhoramento de habitação própria e permanente, reinvestimento, este, aceite pela própria Autoridade Tributária.

11- As obras consubstanciadas no investimento realizado no imóvel pela Recorrente não constituíram nenhuma alteração que a obrigassem legalmente a actualizar a inscrição na matriz daquele prédio cfr. artigo 13.º do CIMI, por não implicar nenhuma modificação /alteração ao VPT do prédio então adquirido.

12- Das faturas juntas sob os documentos 6 a 17 resulta que as obras se reportam a reparações no interior do imóvel, sendo disso evidente o tipo de material de construção adquirido, (tintas, azulejo e mosaicos de cozinha e loiças de casa-de-banho) e inerente mão de obra para aplicação daqueles materiais e pintura.

13- Isto é, obras de reparação / melhoramento do imóvel, mas sem qualquer alteração da estrutura, da área ou do tipo de prédio, não sendo necessário, ao contrário do caso do acórdão citado na Sentença recorrida, de quaisquer planos de arquitetura ou licenças para construção emitidas pela Câmara para a efetuação das obras.

14- In casu, a defender-se a obrigatoriedade da participação à matriz de todo e qualquer melhoramento no interior dos imóveis, chegar-se-ia à situação caricata e insustentável de uma “simples pintura de paredes” obrigar o contribuinte a participar “essa alteração” à Autoridade Tributária.

15- Não pretendeu o Legislador, criar uma nova obrigação declarativa, para além das já impostas pelo o artigo 13º do Código do IMI.

16- A entender-se o contrário estar-se-ia a violar, colide, com o princípio da legalidade que enforma o direito fiscal.

17- Pelo que, deverá ser revogada a sentença ora recorrida e proferir-se acórdão que em seu lugar determine a exclusão de tributação das mais-valias nos termos legais.

18- O Tribunal a quo incorreu, assim, em erro de julgamento devendo o Tribunal ad quem revogar o decidido, por violação do principio da legalidade e das al. a) do n.º 5 e al. c) do n.º 6 do art.º 10.º do CIRS e al. d) do n.º 1 do artigo 13.º do CIMI,

Assim decidindo farão V. Exªs, Venerandos Desembargadores, a costumada

JUSTIÇA!”.

A Fazenda Pública (doravante Recorrida ou FP) não apresentou contra-alegações.

Foram os autos com vista ao Ilustre Magistrado do Ministério Público, nos termos do art.º 288.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que emitiu parecer, no sentido de ser negado provimento ao recurso.

Colhidos os vistos legais (art.º 657.º, n.º 2, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT) vem o processo à conferência.

São as seguintes as questões a decidir:

a) Há erro no julgamento da matéria de facto?

b) Há erro de julgamento, no tocante ao cálculo do valor de aquisição?

c) Há erro de julgamento, porquanto houve reinvestimento em obras de melhoramento?

II. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

II. A. O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto:

“A) Em 08/05/1996, por escritura pública intitulada “Doação” D. M. F. e M. M. C. F. F. doaram à sua filha L. I. F. F., aqui impugnante, metade do prédio rústico, sito na freguesia de Z., concelho de I. N., descrito na Conservatória do Registo Predial sob o n.º 1. e inscrito na respetiva matriz predial sob o artigo 3. da Secção H, com o valor patrimonial de 1.273$00, correspondente àquela fração de metade e o valor atribuído de 1.500.000$00 – cfr. fls. 25/26 do processo administrativo apenso aos autos.

B) A restante metade do prédio rústico identificado na alínea anterior foi adquirida por L. M. J., por doação feia pelos seus pais – cfr. fls. 18 do processo administrativo apenso aos autos; facto não controvertido.

C) Em 04/02/1997, por escritura pública intitulada “Mútuo com Hipoteca e Fiança”, a aqui impugnante e o referido L. M. J., no estado de casados sob o regime da comunhão de adquiridos, contraíram junto da C., S.A. um empréstimo no montante de 15.000.000$00 – cfr. fls. 27/41 do processo administrativo apenso aos autos.

D) Da escritura a que se alude na alínea anterior consta, para além do mais, o seguinte:

“(…)

Segunda – Um – Nesta data foi entregue à parte devedora a quantia de um milhão de escudos, através de crédito lançado na conta de depósito à ordem número (…), aberta na Agência da credora, em Idanha-a-Nova, em nome dos mutuários.

Dois – A parte do capital emprestado que fica retida, no valor de catorze milhões de escudos, será também creditada na conta de depósito à ordem acima indicada, por uma ou mais vezes, na sequência de vistorias a efectuar por parte da credora e em função do grau de realização do investimento financiado, apurado em tais vistorias e segundo o critério da credora. Todavia, a importância correspondente aos últimos cinco por cento da quantia emprestada não será entregue sem que a parte devedora faça prova de haver sido feito o averbamento da construção no registo.

Terceira - O empréstimo destina-se à construção do imóvel adiante hipotecado para habitação própria permanente da parte devedora.

(…)

Décima Terceira – Um – Em garantia:

a) do capital emprestado, no referido montante de quinze milhões de escudos;

b) dos respectivos juros (…)

c) das despesas emergentes deste contrato (…) a parte devedora constitui hipoteca sobre o prédio rústico com a área de mil duzentos e quarenta metros quadrados, sito no lugar denominado “C. E.”, freguesia de Z., concelho de I.N., descrito na Conservatória do Registo Predial do dito concelho sob o número m.. e, inscrito na respectiva matriz sob o artigo t. da secção H.

(…)” - cfr. fls. 27/41 do processo administrativo apenso aos autos.

E) Em 31/05/2005, por escritura pública intitulada “Compra e venda e mútuo com hipoteca”, a aqui impugnante e o referido L. M. J., já no estado de divorciados, venderam a F. J. A. F. e C. D. E. F., pelo preço de 149.639,36 €, o prédio urbano sito no C. E. ou R. Dr. A. ., n.º 1., freguesia de Z., concelho de I.N., composto de edifício de rés-do-chão e logradouro, inscrito na respetiva matriz predial urbana sob o artigo 2., com o valor patrimonial tributário de 11.514,75 €, o qual foi construído no prédio rústico inscrito na matriz predial sob o artigo 3., da Secção H, descrito na Conservatória do Registo Predial de I.N. sob o n.º 1., da freguesia de Z. – cfr. fls. 42/51 do processo administrativo apenso aos autos.

F) A impugnante foi objeto de uma ação de inspeção interna levada a efeito pelos serviços de inspeção tributária de Castelo Branco, a coberto da ordem de serviço n.º OI200901509, no âmbito da qual, em 17/11/2009, foi elaborado o “relatório/conclusões”, do qual se extrai o seguinte:

[…]

Imagens: Originais nos autos

Imagem: Original nos autos

Imagens: Originais nos Autos

Imagens : Originais nos autos

[…]

- cfr. fls. 14/23 do processo administrativo apenso aos autos.

G) Na sequência do procedimento inspetivo, em 26/11/2009, foi emitida a liquidação adicional n.º 2009 5004974208, referente a IRS e juros compensatórios do ano de 2005, no montante global de 9.992,94 e – cfr. fls. 12 do processo administrativo apenso aos autos.

H) Em 08/01/2010 a impugnante apresentou reclamação graciosa contra o ato de liquidação adicional mencionado na alínea que antecede – cfr. fls. 3/11 do processo administrativo apenso aos autos.

I) Em 25/02/2010 foi emitida informação no sentido do deferimento parcial da reclamação graciosa – cfr. fls. 24/25 do processo administrativo apenso aos autos.

J) Sobre a informação referida na alínea I) recaiu despacho de concordância do Chefe do Serviço de Finanças de Idanha-a-Nova – cfr. fls. 26 do processo administrativo apenso aos autos.

K) Pelo ofício n.º 00301, de 01/03/2010, a impugnante foi notificada para exercer o direito de audição sobre o projeto de decisão de deferimento parcial da reclamação graciosa – cfr. fls. 27 do processo administrativo apenso aos autos.

L) Em 15/03/2010 a impugnante exerceu o direito de audição sobre o projeto de decisão de deferimento parcial da reclamação graciosa – cfr. fls. 29/35 do processo administrativo apenso aos autos.

M) Em 25/05/2010 o Chefe do Serviço de Finanças de Idanha a Nova, convertendo em definitivo o projeto de decisão referido na alínea J) supra, emitiu despacho de deferimento parcial da reclamação graciosa – cfr. fls. 36 do processo administrativo apenso aos autos.

N) Pelo ofício n.º 742, expedido por via postal registada, a impugnante foi notificada, na pessoa do seu mandatário judicial, da decisão de deferimento parcial da reclamação graciosa – cfr. fls. 38 do processo administrativo apenso aos autos.

O) Em 11/06/2010 deu entrada neste Tribunal a petição inicial que deu origem aos presentes autos de impugnação judicial – cfr. carimbo aposto a fls. 2 do suporte físico dos autos”.

II. B. Relativamente aos factos não provados, refere-se na sentença recorrida:

“Factos não provados

Não se provaram quaisquer outros factos com relevância para a decisão da causa, designadamente os vertidos nos artigos 24.º e 32.º da petição inicial”.

II. C. Foi a seguinte a motivação da decisão quanto à matéria de facto:

“A convicção do Tribunal relativamente à matéria de facto provada resultou da análise crítica dos documentos e informações constantes do processo administrativo apenso aos autos, os quais não foram impugnados, bem como da posição assumida pelas partes nos respetivos articulados, tudo conforme se encontra especificado em cada um dos pontos do probatório.

Relativamente à matéria de facto dada como não provada, resultou da insuficiência da prova documental e testemunhal produzida pela impugnante.

Com efeito, a impugnante, para prova dos custos de construção do imóvel, apenas juntou o contrato de mútuo com hipoteca destinado a construção, celebrado com a C., em 04/02/1997, no montante de 15.000.000$00 [74.819,69 €], tendo ainda apresentado prova testemunhal.

No que concerne ao contrato de mútuo com hipoteca, do mesmo apenas resulta que a impugnante e o então seu marido contraíram um empréstimo cuja finalidade era a construção de um imóvel para habitação, não fazendo prova de que a quantia mutuada foi efetiva e integralmente aplicada nessa construção. O facto de constar da escritura de mútuo com hipoteca que a quantia mutuada se destina a construção apenas demonstra ter sido essa a finalidade declarada pelas partes perante o oficial público, e não que tal quantia tenha sido efetivamente canalizada para a construção do imóvel.

Por sua vez, embora a testemunha A. L. C., bancário e interveniente na referida escritura de mútuo com hipoteca, em representação da C., S.A., tenha prestado um depoimento claro e descomprometido, merecedor da credibilidade do Tribunal, tal depoimento revelou-se insuficiente para demonstrar a factualidade constante dos pontos 24.º e 32.º da petição inicial.

Com efeito, a testemunha referiu que o empréstimo celebrado entre a impugnante e o Banco de que era funcionário teve como finalidade a construção de uma moradia de habitação e que de acordo com a “prática normal” a libertação de fundos é sempre precedida de vistoria no sentido de assegurar que a obra está a ser executada.

Todavia, não está em causa nos autos a efetiva construção do imóvel, mas sim, a comprovação dos custos efetivamente suportados pela impugnante [e pelo seu ex- marido] na construção do referido imóvel, sendo certo que entre as tranches libertadas pelo Banco e os custos efetivamente suportados pela impugnante, não é possível estabelecer um nexo de causalidade, pois que a libertação desses fundos não demonstra de per se os custos suportados com os serviços de empreitada prestados e com a compra dos materiais aplicados na obra, sendo que era essa a prova que se impunha.

Por seu turno, o depoimento da testemunha J. J. P. M., empresário da construção civil, que referiu ter sido o responsável pela construção do imóvel em causa, revelou-se insuficiente para colmatar as insuficiências apontadas ao depoimento da testemunha A. L. C

De facto, tal depoimento revelou-se vago e impreciso, limitando-se a referir que executou a obra [que descreveu como sendo uma casa de habitação, café e salão de jogos/restaurante], e que a mesma foi integralmente paga em tranches, embora sem mencionar quaisquer valores e datas.

Porém, admitiu que já não se lembrava do custo da obra e que apesar de ter emitido as faturas e respetivos recibos, já não possuía qualquer documentação relativa à construção.

Assim, o mencionado contrato de mútuo com hipoteca e a prova testemunhal produzida nos autos, desacompanhados de outros elementos, tais como faturas, recibos, cheques, documentos de transferência bancária, orçamentos, autos de medição, não comprovam devidamente que aquele valor de 15.000.000$00 [74.819,69 €] corresponde a custos de construção incorridos pela impugnante [e o seu ex-marido] com respeito à edificação do referido imóvel.

Nesse sentido, vide o acórdão do TCAS de 29/06/2017, processo n.º 163/15.0BEFUN, onde se refere que “(…) a prova de pagamentos efectuados reclama uma materialidade que permita controlar o que foi pago, a quem e porquê, não compatível com a subjectividade da prova testemunhal.

Note-se, aliás, que se trata de valores referentes a despesas que, logo aquando da apresentação da declaração de rendimentos e para efeitos da determinação das mais-valias sujeitas a imposto, devem estar comprovadas (o que nos remete para a prova documental)”.

II. D. Da impugnação da decisão proferida sobre a matéria de facto

Considera a Recorrente que o Tribunal recorrido errou o seu julgamento de facto. Assim, em seu entender, da prova documental produzida resultou provado que “[o] prédio urbano foi construído de novo, pelo próprio e inscrito na matriz predial urbana sob o artigo 2. da freguesia da Z. foi inscrito na respectiva matriz em 1998, através da “Modelo 129”, tendo-lhe sido atribuído o valor tributário de 10 100,66 €.”.

Vejamos.

Atento o disposto no art.º 640.º do CPC ex vi art.º 281.º do CPPT, a impugnação da decisão proferida sobre a matéria de facto carateriza-se pela existência de um ónus de alegação a cargo do Recorrente, que não se confunde com a mera manifestação de inconformismo com tal decisão.(1)

Assim, o regime vigente atinente à impugnação da decisão relativa à matéria de facto impõe ao Recorrente o ónus de especificar, sob pena de rejeição:

a) Os concretos pontos de facto que considere incorretamente julgados [cfr. art.º 640.º, n.º 1, al. a), do CPC];

b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impõem, em seu entender, decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida [cfr. art.º 640.º, n.º 1, al. b), do CPC], sendo de atentar nas exigências constantes do n.º 2 do mesmo art.º 640.º do CPC;

c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas [cfr. art.º 640.º, n.º 1, al. c), do CPC].

Especificamente quanto à prova testemunhal, dispõe o n.º 2 do art.º 640.º do CPC:

“2- No caso previsto na alínea b) do número anterior, observa-se o seguinte:

a) Quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes”.

Como tal, não basta ao Recorrente manifestar de forma não concretizada a sua discordância com a decisão da matéria de facto efetuada pelo Tribunal a quo, impondo­-se-lhe os ónus já mencionados.(2)

Transpondo estes conceitos para o caso dos autos, verifica-se que a Recorrente cumpriu com os ónus a seu cargo.

Feito este introito, cumpre apreciar o requerido:

Como referido, considera a Recorrente que deve ser dado como provado que “[o] prédio urbano foi construído de novo, pelo próprio e inscrito na matriz predial urbana sob o artigo 2. da freguesia da Z. foi inscrito na respectiva matriz em 1998, através da “Modelo 129”, tendo-lhe sido atribuído o valor tributário de 10 100,66 €”.

Sendo certo que o Tribunal a quo não segregou na decisão proferida este concreto facto, o mesmo decorre do relatório de inspeção tributária (RIT) mencionado em F) do probatório e sempre foi considerado nos termos alegados pela Recorrente.

Como tal, indefere-se o requerido.

III. FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

III. A. Do erro de julgamento quanto ao valor da aquisição

Considera a Recorrente que o Tribunal a quo errou no seu julgamento, quanto ao valor da aquisição, na medida em que deveria ter apurado o real valor patrimonial tributário (VPT) do prédio rústico doado à Recorrente, uma vez que nenhuma avaliação tinha sido realizada segundo as regras do Código do Imposto Municipal sobre Imóveis (CIMI), devendo ainda o mencionado VPT ser atualizado pela aplicação dos coeficientes da desvalorização da moeda.

Vejamos então.

Antes de mais, cumpre sublinhar que não cabe ao Tribunal a quo emitir liquidações. Cabe-lhe, sim, em casos como o dos autos, aferir os termos em que a administração tributária (AT) efetuou a liquidação, face às ilegalidades imputadas pela Impugnante.

Por outro lado, carece de materialidade o alegado quanto ao coeficiente de desvalorização, uma vez que o mesmo foi considerado pela AT, como resulta do RIT, nunca tendo sido posto em causa, motivo pelo qual o Tribunal a quo não lhe faz menção.

In casu, não é controvertido que a Recorrente adquiriu, em 1996, por doação, metade de um prédio rústico (tendo a outra metade sido adquirida pelo seu então cônjuge), prédio onde edificou a sua habitação. Ficou ainda provado que a Recorrente e o seu então cônjuge, em 1997, outorgaram um contrato de mútuo com hipoteca e fiança, nos termos do qual lhes foram emprestados 15.000.000$00, destinados à construção do imóvel.

Vejamos então.

Nos termos dos art.ºs 9.º e 10.º do Código do IRS (CIRS), são tributadas em sede de IRS as mais-valias, ali definidas, designadamente, como “os ganhos obtidos que, não sendo considerados rendimentos empresariais e profissionais, de capitais ou prediais, resultem de (…) [a]lienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis e afetação de quaisquer bens do património particular a atividade empresarial e profissional exercida em nome individual pelo seu proprietário”.

Nos termos do n.º 4 do art.º 10.º do CIRS:

“4- O ganho sujeito a IRS é constituído:

a) Pela diferença entre o valor de realização e o valor de aquisição, líquidos da parte qualificada como rendimento de capitais, sendo caso disso, nos casos previstos nas alíneas a), b) e c) do nº 1”.

Não obstante, há que ter em conta a norma de exclusão de tributação, constante do n.º 5 do referido art.º 10.º e, bem assim, o n.º 6 da mesma disposição legal, que prevê os casos de inexistência de benefício.

Assim:

“5- São excluídos da tributação os ganhos provenientes da transmissão onerosa de imóveis destinados a habitação própria e permanente do sujeito passivo ou do seu agregado familiar, nas seguintes condições:

a) Se, no prazo de vinte e quatro meses contados da data de realização, o valor da realização, deduzido da amortização de eventual empréstimo contraído para a aquisição do imóvel, for reinvestido na aquisição da propriedade de outro imóvel, de terreno para a construção de imóvel, ou na construção, ampliação ou melhoramento de outro imóvel exclusivamente com o mesmo destino, e desde que esteja situado em território português;

b) Se o valor da realização, deduzido da amortização de eventual empréstimo contraído para a aquisição do imóvel, for utilizado no pagamento da aquisição a que se refere a alínea anterior, desde que efetuada nos doze meses anteriores;

c) Para os efeitos do disposto na alínea a), o sujeito passivo deverá manifestar a intenção de proceder ao reinvestimento, ainda que parcial, mencionando, na declaração de rendimentos respeitante ao ano da alienação, o valor que tenciona reinvestir;

d) (revogada)

6- Não haverá lugar ao benefício referido no número anterior quando:

a) Tratando-se de reinvestimento na aquisição de outro imóvel, o adquirente o não afete à sua habitação ou do seu agregado familiar até decorridos seis meses após o termo do prazo em que o reinvestimento deva ser efetuado;

b) Tratando-se de reinvestimento na aquisição de terreno para construção, o adquirente não inicie, exceto por motivo imputável a entidades públicas, a construção até decorridos seis meses após o termo do prazo em que o reinvestimento deva ser efetuado ou não requeira a inscrição do imóvel na matriz até decorridos 24 meses sobre a data de início das obras, devendo, em qualquer caso, afetar o imóvel à sua habitação ou do seu agregado familiar até ao fim do quinto ano seguinte ao da realização;

c) Tratando-se de reinvestimento na construção, ampliação ou melhoramento de imóvel, não sejam iniciadas as obras até decorridos seis meses após o termo do prazo em que o reinvestimento deva ser efetuado ou não seja requerida a inscrição do imóvel ou das alterações na matriz até decorridos 24 meses sobre a data do início das obras, devendo, em qualquer caso, afetar o imóvel à sua habitação ou do seu agregado familiar até ao fim do quinto ano seguinte ao da realização.

7- No caso de reinvestimento parcial do valor de realização e verificadas as condições estabelecidas no número anterior, o benefício a que se refere o nº 5 respeitará apenas à parte proporcional dos ganhos correspondente ao valor reinvestido”.

Em termos de cálculo das mais-valias, há que ter em conta o disposto nos art.ºs 43.º e ss. do CIRS.

Para determinação do valor de aquisição em situações de construção, cumpre atentar no art.º 46.º do CIRS, nos termos do qual:

“3- O valor de aquisição de imóveis construídos pelos próprios sujeitos passivos corresponde ao valor patrimonial inscrito na matriz ou ao valor do terreno, acrescido dos custos de construção devidamente comprovados, se superior àquele.

4- Para efeitos do número anterior, o valor do terreno será determinado pelas regras constantes dos nºs 1 e 2 deste artigo”.

Considerando este enquadramento normativo, passemos à apreciação da pretensão da Recorrente.

In casu, quer a AT, quer o Tribunal a quo, consideraram, desde logo, que o valor de aquisição a ter em conta era o de 5.050,33 Eur. (equivalente a metade do VPT fixado), valor este decorrente da apresentação da declaração modelo 129, na qual se declarou que as obras foram concluídas em janeiro de 1998 [cfr. facto F)].

Ambos consideraram não ser de atender ao valor do prédio rústico constante da escritura da doação e que não foram demonstrados os custos com a construção, o que não foi posto em causa pela Recorrente.

O que a Recorrente considera que é deveria ser considerado não o VPT inscrito na matriz em 1998, mas o “real VPT do prédio alienado”.

Ora, como se refere no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 01.07.2020 (Processo: 0315/14.0BEFUN):

“[A] quantificação do valor de aquisição, segundo a regra do artigo 46.º, n.º 3 do CIRS, deve fazer-se de acordo com o seguinte: “[O] valor de aquisição de imóveis construídos pelos próprios sujeitos passivos corresponde ao valor patrimonial inscrito na matriz ou ao valor do terreno, acrescido dos custos de construção devidamente comprovados, se superior àquele”. Quer isto dizer que o legislador, no caso em que o imóvel tenha sido construído pelo sujeito passivo, admite que o mesmo possa, para efeitos de cálculo do ganho a partir do qual se apura a mais-valia a tributar, beneficiar do maior de um dos seguintes valores: i) valor patrimonial tributário do imóvel originário (quando este seja depois objecto de reconstrução total, dando origem a um novo imóvel) ou ii) valor do terreno (calculado segundo as regras do n.º 1 e 2 do artigo 46.º do CIRS ex vi n.º 4 do mesmo artigo), acrescido do valor dos custos de construção.

(…) O que o valor de aquisição não pode deixar de ser (…) é o valor apurado no momento da aquisição – seja o valor patrimonial do imóvel inscrito na matriz àquela data, seja o mesmo apurado a partir do somatório do valor do terreno e dos custos de construção –, i. e., o valor do imóvel determinado no momento em que o mesmo ingressa na titularidade do adquirente (ou reportado a esse momento, caso o mesmo tenha sido adquirido através de um contrato de locação financeira – artigo 46.º, n.º 5 CIRS).

Em suma, o valor de aquisição é fixado quando a aquisição tem lugar, não se admitindo actualizações do mesmo ao longo do tempo. A partir do momento em que ocorre a transmissão onerosa para o sujeito passivo, todas as valorizações que o imóvel alcançar – seja por intervenção do sujeito passivo através de obras de valorização, seja por factores externos à sua vontade – consubstanciam ganhos, que serão apurados e tributados a título de mais-valias no momento da respectiva realização e de acordo com os critérios legalmente estabelecidos nessa data”.

Portanto, não sendo posta em causa pela Impugnante a consideração do valor do VPT fixado (discordando-se, no fundo e apenas, do facto de não ter sido atendido a um valor atualizado), este VPT tem de ser considerado, no caso dos autos, por referência a 1998, data da apresentação da declaração modelo 129 (sendo que, ao contrário do que refere a Recorrente, a própria AT aplicou o coeficiente de desvalorização monetária, como resulta dos cálculos constantes de RIT).

Como tal, não assiste razão à Recorrente.

III. B. Do erro de julgamento quanto ao reinvestimento

Considera, por outro lado, a Recorrente que o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, na medida em que o reinvestimento para melhoramento não foi posto em causa, não se tratando de obras que consistissem em alterações que obrigassem a alterações na matriz.

Vejamos.

In casu, a Recorrente adquiriu um apartamento, por 50.000,00 Eur., tendo recorrido integralmente a empréstimo bancário para financiar a mencionada aquisição. Na petição inicial defende que deveria ser considerado como reinvestimento o valor de 40.523,82 Eur., relativo a obras de melhoramento que fez no imóvel.

Vejamos.

Como já referimos supra, nos termos do art.º 10.º, n.º 5, do CIRS:

“5- São excluídos da tributação os ganhos provenientes da transmissão onerosa de imóveis destinados a habitação própria e permanente do sujeito passivo ou do seu agregado familiar, nas seguintes condições:

a) Se, no prazo de vinte e quatro meses contados da data de realização, o valor da realização, deduzido da amortização de eventual empréstimo contraído para a aquisição do imóvel, for reinvestido na aquisição da propriedade de outro imóvel, de terreno para a construção de imóvel, ou na construção, ampliação ou melhoramento de outro imóvel exclusivamente com o mesmo destino, e desde que esteja situado em território português” (sublinhados nossos).

Assim, esta norma de exclusão abrange três situações distintas:

a) Aquisição de outro imóvel;

b) Aquisição de terreno para construção;

c) Construção, ampliação ou melhoramento de imóvel.

As situações elencadas no mencionado n.º 5 são situações autónomas e alternativas (v. José Guilherme Xavier de Basto, IRS – incidência real e determinação dos rendimentos líquidos, Coimbra Editora, Coimbra, 2007, p. 413; Paula Rosado Pereira, Manual de IRS, 2.ª Ed., Almedina, Coimbra, 2019, pp. 232 e 233).

Como se refere no Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 08.07.2021 (Processo: 51/10.7BELRS), “[s]e o Contribuinte reinveste o valor de realização parcialmente na aquisição de outro imóvel destinado a habitação própria e permanente, não pode, depois, “reinvestir” na ampliação ou melhoramento do imóvel adquirido, ou amortizar parte do empréstimo contraído para aquisição do novo imóvel, e excluir esses valores do ganho sujeito a tributação”.

In casu, a aquisição do imóvel foi integralmente efetuada com recurso ao crédito, pelo que nunca seria de aplicar a exclusão de tributação por força do reinvestimento na aquisição [cfr., v.g., o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 12.02.2020 (Processo: 0116/07.2BECTB 01243/17)].

Resta, então, aferir se é possível haver exclusão da tributação, por força do reinvestimento em obras de melhoramento.

Atentando na al. c) do n.º 6 do art.º 10.º do CIRS, resulta que, concretamente nos casos de obras de melhoramento, não há a exclusão de tributação, prevista no n.º 5 do mesmo art.º 10.º, se:

a) As obras não forem iniciadas até decorridos seis meses após o termo do prazo em que o reinvestimento deva ser efetuado; ou

b) Não seja requerida a inscrição do imóvel ou das alterações na matriz até decorridos 24 meses sobre a data do início das obras (isto além da afetação do imóvel à sua habitação ou do seu agregado familiar até ao fim do quinto ano seguinte ao da realização),

- condições estas cumulativas (cfr. Paula Rosado Pereira, ob. cit., pp. 232 e 233).

Sobre esta questão e justamente no sentido de estarmos perante condições cumulativas, chama-se à colação o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 17.12.2019 (Processo: 070/12.9BELLE 0680/16), onde se refere:

“[N] os termos do referido nº 6, existem outros requisitos a cumprir, relativos à efectiva destinação do imóvel e elencados nas suas alíneas a) a c).

(…) Ou seja não se verificará o benefício da exclusão de tributação se qualquer uma daquelas exigências não for cumprida.

A norma define, pela negativa, as circunstâncias em que o benefício da exclusão não se verificará.

É o que se infere claramente do texto do preceito quando prevê que “Não haverá lugar ao benefício referido no número anterior quando… não sejam iniciadas as obras até decorridos seis meses após o termo do prazo em que o reinvestimento deva ser efectuado ou não seja requerida a inscrição do imóvel ou das alterações na matriz até decorridos 24 meses sobre a data do início das obras (…)”.

Assim, (…) não basta o cumprimento de um daqueles requisitos legais para se alcançar a exclusão da tributação.

E, sendo certo que a letra da lei constitui o ponto de partida na interpretação de qualquer norma tributária, importa sublinhar que constitui também um limite de interpretação, pois não podemos atribuir à lei um sentido que não tenha na sua letra “um mínimo de correspondência verbal, ainda que imperfeitamente expresso”, como dispõe o artº 9º do Código Civil (Cf. Sérgio Vasques, Manual de Direito Fiscal, 2ª edição, Almedina, pág. 364.).

Trata-se (…) de requisitos que, cumulativamente se hão-de verificar.

Como sublinha José Guilherme Xavier de Basto (Cf. Incidência Real e Determinação dos Rendimentos Líquidos, Coimbra Editora, pág. 415 e, também neste sentido, André Salgado de Matos, CIRS anotado, ed. do Instituto Superior de Gestão, pág. 168.), se qualquer um deles não for cumprido a resposta é que o benefício da exclusão não se verificará” [cfr., no mesmo sentido, o Acórdão deste TCAS, de 29.04.2021 (Processo: 39/11.0BEALM)].

Portanto, no caso de obras de melhoramento suscetíveis de consubstanciar reinvestimento para efeitos do n.º 5 do art.º 10.º do CIRS, é não só necessário que as obras se iniciem no prazo previsto, mas também que as mesmas sejam objeto de comunicação para efeitos matriciais.

Esta obrigação de comunicação para efeitos matriciais permite concluir que nem todas as obras que se efetuem num imóvel são obras de melhoramento para efeitos de exclusão de tributação.

Veja-se que, nos termos do art.º 13.º, n.º 1, al. d), do CIMI:

“1- A inscrição de prédios na matriz e a atualização desta são efetuadas com base em declaração apresentada pelo sujeito passivo, no prazo de 60 dias contados a partir da ocorrência de qualquer dos seguintes factos:

(…) d) Concluírem-se obras de edificação, de melhoramento ou outras alterações que possam determinar variação do valor patrimonial tributário do prédio”.

Daqui decorre, numa interpretação conjugadas das várias normas pertinentes in casu, que são, pois, obras elegíveis, para este efeito, aquelas de impliquem uma variação do VPT do prédio, dado serem essas que implicam uma alteração matricial.

Portanto, atenta a exigência de inscrição na matriz das obras de melhoramento em causa, constante do art.º 10.º, n.º 6, al. c), do CIRS, não pode deixar de se interpretar que apenas são abrangidas as obras que importem uma alteração do VPT, nos termos referidos no art.º 13.º do CIMI.

Ora, a este respeito, a Recorrente, mesmo na petição inicial, limita-se a afirmar que fez obras, que reputa como sendo de melhoramento, sem que nunca as tenha densificado (o que impede sequer a aferição da sua natureza), acrescentando, ademais, no presente recurso que são obras não abrangidas pelo art.º 13.º do CIMI (cfr. conclusão 11.).

Se as obras em causa não estão abrangidas pelo art.º 13.º do CIMI, não são elegíveis para efeitos do art.º 10.º, n.º 5, do CIRS, porquanto, como referimos, o seu n.º 6, al. c), faz depender a exclusão da tributação, entre outros, da correspondente declaração matricial, impondo, pois, que se trate de obras que impliquem uma alteração do valor matricial.

Trata-se de uma exigência constante do CIRS, não se alcançando de que forma se pode considerar que tal entendimento viola o princípio da legalidade, se é a própria disciplina legal que vai no sentido propugnado.

Assim, não tendo sido cumprido o mencionado requisito, não há lugar ao benefício da exclusão de tributação.

Como tal, também nesta parte não assiste razão à Recorrente.

IV. DECISÃO

Face ao exposto, acorda-se em conferência na 2.ª Subsecção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:

a) Negar provimento ao recurso;

b) Custas pela Recorrente, sem prejuízo do benefício do apoio judiciário;

c) Registe e notifique.

Lisboa, 25 de novembro de 2021

(Tânia Meireles da Cunha)

(Susana Barreto)

(Patrícia Manuel Pires)

1) Cfr. António dos Santos Abrantes Geraldes, Recursos no Novo Código de Processo Civil, 5.ª Edição, Almedina, Coimbra, 2018, p. 169.

2) V., a título exemplificativo, o Acórdão deste TCAS, de 27.04.2017 (Processo: 638/09.0BESNT) e ampla doutrina e jurisprudência no mesmo mencionada.