Acordam, em conferência, os juízes que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul
l- RELATÓRIO
A FAZENDA PÚBLICA, vem recorrer da sentença de fls.46 a 54 do Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé que julgou procedente a impugnação judicial que Else ………….. deduziu na sequência do indeferimento da reclamação graciosa que apresentou contra a liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, referente ao ano de 2005, no montante de €1.903,21.
Nas suas alegações de recurso formula as seguintes conclusões:
1. A douta sentença recorrida considerou procedente a Impugnação sub Júdice considerando que as pensões públicas auferidas pela impugnante e pagas pelo Estado da Noruega se encontram isentas de IRS;
2. Considerou igualmente que nos termos do n°1 do art°18° da CDT entre Portugal e a Noruega, os rendimentos da impugnante estão isentos de tributação em Portugal uma vez que compete ao Estado da fonte a tributação das pensões que atribui aos seus cidadãos;
3. tal entendimento não pode proceder uma vez que o art°18° da referida CDT ressalva o previsto no n°1 do art°19° da mesma Convenção;
4. Pelo que os rendimentos auferidos pela Impugnante podem ser tributados em Portugal;
5. São de aplicar as disposições contidas no art.°24° da CDT citada e bem assim do art°16° do Estatuto dos benefícios fiscais com a redacção em vigor á data dos factos, conforme o doutamente decidido;
6. Porém, da aplicação de tais normas não resulta a total isenção dos rendimentos da categoria H ora em análise, mas apenas o valor de € 8.945,55;
7. Sendo que, da aplicação das restantes normas de liquidação previstas no CIRS e com os valores declarados pela impugnante constantes dos autos, apura-se imposto a pagar no valor impugnado, conforme simulação cuja junção se requer;
8. nesta conformidade, a impugnada não padece de qualquer ilegalidade, não podendo o pedido proceder;
Pelo exposto e com mui douto suprimento de V. Exas., deve ser dado provimento ao presente recurso e, em consequência, revogada a sentença recorrida e mantida a liquidação impugnada como é de inteira JUSTIÇA.
A Recorrida contra-alegou, apresentando as seguintes conclusões (que vão por nós numeradas):
1- Os rendimentos auferidos pela Impugnante no ano de 2005 (€ 35.229,32) têm a natureza de pensão pública por invalidez a 100% paga pelo Estado da Noruega em consequência de serviços prestados pela mesma a esse Estado;
2- Como tal, nos termos do disposto no Artigo 182 da CDT aplicável, os rendimentos auferidos pela Impugnante no ano de 2005 estão isentos de tributação em Portugal, uma vez que compete apenas ao Estado da fonte (Noruega, no caso concreto) a tributação das pensões que paga aos seus cidadãos;
3- Entendimento que veio a ser inteiramente confirmado pela nova redação da CDT aplicável (Artigos 18º e 19º nº2);
4- Ainda que assim não se entenda, o que não se admite, tendo em conta o grau de invalidez permanente sofrido pela impugnante [superior a 60%], sempre deveria a Administração Fiscal ter considerado os rendimentos auferidos pela Impugnante no ano de 2005 isentos de qualquer tributação, nos termos do disposto no Artigo 162 do Estatuto dos Benefícios Fiscais vigente à data da apresentação da declaração de rendimentos, bem como nos termos do Artigo 242 da CDT aplicável (princípio da não discriminação).
5- À semelhança, aliás, do que fez em relação aos rendimentos de natureza idêntica auferidos pela Impugnante nos anos anteriores;
IV- PEDIDO:
Face ao exposto, requer-se a V. Exas. mantenham a douta decisão recorrida.
O Ministério Público, junto deste Tribunal emitiu douto parecer defendendo a improcedência do recurso (cfr. fls.93/94 dos autos).
Colhidos os Vistos legais, cumpre apreciar e decidir.
II- FUNDAMENTAÇÃO
II.1. De Facto
A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto:
A) A Impugnante apresentou, em 22/02/2006, da declaração modelo 3 de IRS referente ao ano de 2004, cfr. fls. 7 do processo administrativo apenso.
B) No anexo J declarou pensão pública paga pelo Estado da Noruega, cfr. fls. 11.
C) Em 09/09/2006, a Administração Fiscal emitiu a liquidação de IRS referente ao ano de 2005, da qual não resultou imposto a pagar, cfr. fls. 14 do processo administrativo apenso.
D) Em 10/12/2009 a Administração Fiscal elaborou a demonstração da liquidação de IRS referente ao ano de 2005, da qual resultou imposto a pagar, cfr. fls. 34 do processo administrativo apenso.
E) Em 06/01/2010, a Impugnante reclamou graciosamente, cfr. fls.33 do processo administrativo apenso.
F) No Serviço de Finanças foi prestada a seguinte informação (cfr. fls. 41 do processo administrativo apenso):
«Vem o contribuinte identificado na página anterior ELSE ……… nif ……….., apresentar reclamação graciosa contra a liquidação do IRS do ano de 2005, uma vez que a pensão que recebe da Noruega deve ser qualificada como rendimento de pensões públicas, campo 417 do anexo J.
Aquando do preenchimento da competente declaração de IRS mencionou, a título de rendimento do exercício, pensões recebidas do estrangeiro, tendo preenchido o campo 417 do anexo J, em função de se tratar de pensões ou pensões públicas. Porém, segundo o entendimento da Direcção de Serviços dos Benefícios Fiscais, os documentos apresentados pelo sujeito passivo para comprovar os rendimentos auferidos no estrangeiro, não são comprovativo suficiente da situação tributária do contribuinte no reino Unido, nem quanto ao montante declarado no anexo J, nem quanto ao carácter privado ou público das pensões.
Nestes termos e para efeitos do n°1 do art°75° do CPPT, tenho a honra de informar V. Exa. de que:
1- O processo é o meio próprio, a reclamação tempestiva (cf. n°1do art° 70°. do CPPT) e o reclamante tem legitimidade para o acto (cf. n°1 artº68° do CPPT).
2- De acordo com a informação elaborada pela D. S. das Relações Internacionais acerca do teor da reclamação e que por uma questão de economia processual se dá aqui por integralmente reproduzida, verifica-se que " é de todo irrelevante determinar qual a natureza das pensões auferidas pela reclamante na medida em que enquanto Estado da residência da beneficiária dos rendimentos, Portugal pode tributá-los independentemente de se tratar de pensões de natureza pública ou privada (Art.°18° e 19° da convenção para evitar a Dupla Tributação Internacional vigente entre Portugal e a Noruega - CDT).
Sendo que o artigo 18 da CDT atribui a competência tributária exclusiva ao estado da residência do respectivo beneficiário (Portugal), o que poderá explicar o motivo pelo qual as referidas pensões não foram (nem poderiam ter sido) tributadas na Noruega.
Caso se viesse a confirmar a natureza pública da referidas pensões, o artº19° atribui a competência tributária cumulativa a ambos os Estados, cabendo depois ao Estado Português a atribuição do crédito de Imposto que se viesse a mostrar necessário para eliminar a dupla tributação Internacional. Contudo, não tendo sido suportado qualquer imposto sobre o rendimento na Noruega, a tributação em Portugal das pensões auferidas no estrangeiro também não poderá dar origem a qualquer situação de dupla tributação internacional, pelo que não será devido qualquer crédito de Imposto.
Por fim, para melhor esclarecimento da ora reclamante, aproveita-se para referir que, por não terem aplicação no ordenamento Jurídico Português, as eventuais isenções fiscais previstas na lei Norueguesa e aplicáveis aos rendimentos auferidos na Noruega não determinam o afastamento da legislação fiscal Portuguesa, nomeadamente das normas previstas no Código do IRS, especialmente se tivermos em conta que, independentemente da natureza das pensões auferidas, tais rendimentos são sempre tributáveis em Portugal e de acordo com a legislação portuguesa.
Assim, não deverá a pretensão do s.p. ser atendida.»
G) Sobre a informação a que se refere a alínea anterior recaiu o seguinte parecer (cfr. fls. 40 do processo administrativo apenso):
«Está identificado o contribuinte e o pedido. A reclamação é tempestiva e o reclamante tinha legitimidade para afazer. Porém, analisando os documentos juntos ao processo, reputados convenientes para a informação elaborada nos termos do n°2 do art°73 ° do C.P.P.T., e de harmonia com a disciplina legal em vigor, parece-me que a reclamação deverá ser INDEFERIDA.»
H) Sobre o parecer e informação a que se referem as alíneas anteriores recaiu, em 25/10/2010, o seguinte despacho (cfr. fls.40 do processo administrativo apenso):
Com base na Informação e parecer infra e no uso da competência que me é conferida INDEFIRO o pedido, dispensando a decisão da audição prevista no art°60° da LGT - Circular 13, de 1999-07-08 da Direcção de Serviços de Justiça Tributária.
Notifique-se o reclamante nos termos do art.° 36° do C.P.PT..»
I) A Impugnante foi notificada por ofício de 25/10/2010, cfr. fls. 45 do processo administrativo apenso.
J) A petição foi apresentada em 09/11/2010, cfr. fls. 45 do processo administrativo apenso.
K) A Impugnante é cidadã Norueguesa, cfr. fls. 12.
L) Real Embaixada da Noruega, em Lisboa, em 6 de Maio de 2005, emitiu a seguinte declaração (cfr. fls. 14):
Pela presente, em conformidade com documentação apresentada, a Embaixada certifica que Else …………, de nacionalidade norueguesa, nascida em 14 de Setembro de 1942, recebe da Noruega pensão por Invalidez a 100%.
No ano 2004 recebeu um total de Crs.N. 271.816.-, correspondendo a ca. de € 34.145.-(trinta e quatro mil cento e quarenta e cinco euros).
M) Real Embaixada da Noruega, em Lisboa, em 28 de Dezembro de 2009, emitiu a seguinte declaração (cfr. fls. 13):
Para os devidos efeitos, a Embaixada da Noruega declara que a entidade NAV é o organismo norueguês competente e responsável pelo processamento e pagamento de pensões públicas por incapacidade e velhice a cidadãos noruegueses residentes no estrangeiro.
N) Em 10/09/2008, a N……. …….. enviou missiva à ora Impugnante, da qual se extrai, designadamente, que (cfr. fls. 16):
"Confirmamos pelo presente que a Srª Eide recebe uma Pensão por Invalidez do Serviço Nacional de Pensões da Noruega para Residentes no Estrangeiro.
Esta pensão é um serviço público, para o qual a Srª Eide se qualificou através do serviço prestado como professora no Estado da Noruega.
(...)
Em 2005, o valor bruto recebido foi de NOK 287 052,00 (ao qual foram descontados NOK 10 397,00). (segue o manuscrito: o equivalente a cerca de € 35.229,32). (...)»
O) Resulta da declaração de fls.18 que a Impugnante "sofre de invalidez permanente com grau superior a 60%".
A sentença recorrida consignou, a título de fundamentação da matéria de facto, que:
Todos os factos têm por base probatória, os documentos referidos em cada ponto.
E, em sede de factualidade não provada exarou o seguinte:
Para a decisão da causa, sem prejuízo das conclusões ou alegações de matéria de direito produzidas, de relevante, nada mais se provou.
II.2. De Direito
Sem prejuízo das questões que o Tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, é pelas conclusões com que o recorrente remate a sua alegação (art. 639º do C.P.C) que se determina o âmbito de intervenção do referido tribunal.
De outro modo, constituindo o recurso um meio impugnatório de decisões judiciais, neste apenas se pode pretender, salvo questões de conhecimento oficioso, a reapreciação do decidido e não a prolação de decisão sobre matéria não submetida à apreciação do Tribunal a quo.
Assim, atento o exposto e as conclusões das alegações do recurso interposto, temos que no caso concreto, o objecto do mesmo está circunscrito à questão de se saber se os rendimentos auferidos pela impugnante no ano de 2005 estão isentos de tributação em Portugal, em virtude da Convenção entre Portugal e a Noruega para Evitar a Dupla Tributação em Matéria de Impostos sobre o Rendimento e sobre o Capital (CDT).
A recorrente discordando do entendimento vertido na sentença recorrida considera que tal entendimento não pode proceder uma vez que o art°18° da referida CDT ressalva o previsto no n°1 do art°19° da mesma Convenção. Pelo que os rendimentos auferidos pela Impugnante podem ser tributados em Portugal (conclusões 3. e 4.).
Considera, ainda, que são de aplicar as disposições contidas no art.°24° da CDT citada e bem assim do art°16° do Estatuto dos benefícios fiscais com a redacção em vigor á data dos factos, conforme o doutamente decidido. Porém, da aplicação de tais normas não resulta a total isenção dos rendimentos da categoria H ora em análise, mas apenas o valor de € 8.945,55 (conclusões 5. e 6.).
Sendo que, da aplicação das restantes normas de liquidação previstas no CIRS e com os valores declarados pela impugnante constantes dos autos, apura-se imposto a pagar no valor impugnado. Nesta conformidade, a impugnada não padece de qualquer ilegalidade, não podendo o pedido proceder (conclusões 7. e 8.).
A recorrida defende que os rendimentos auferidos pela Impugnante no ano de 2005 (€ 35.229,32) têm a natureza de pensão pública por invalidez a 100% paga pelo Estado da Noruega em consequência de serviços prestados pela mesma a esse Estado. Como tal, nos termos do disposto no Artigo 18º da CDT aplicável, os rendimentos auferidos pela Impugnante no ano de 2005 estão isentos de tributação em Portugal, uma vez que compete apenas ao Estado da fonte (Noruega, no caso concreto) a tributação das pensões que paga aos seus cidadãos. Entendimento que veio a ser inteiramente confirmado pela nova redação da CDT aplicável (Artigos 18º e 19º nº2).
Mais defende que, ainda que assim não se entenda, tendo em conta o grau de invalidez permanente sofrido pela impugnante [superior a 60%], sempre deveria a Administração Fiscal ter considerado os rendimentos auferidos pela Impugnante no ano de 2005 isentos de qualquer tributação, nos termos do disposto no Artigo 16º do Estatuto dos Benefícios Fiscais vigente à data da apresentação da declaração de rendimentos, bem como nos termos do Artigo 24º da CDT aplicável (princípio da não discriminação). À semelhança, aliás, do que fez em relação aos rendimentos de natureza idêntica auferidos pela Impugnante nos anos anteriores.
Vejamos.
A impugnante, ora recorrida, é uma cidadã norueguesa que auferiu no ano de 2005 rendimentos que têm a natureza de pensão pública por invalidez a 100% paga pelo Estado da Noruega, conforme alíneas K) e L) do probatório.
Resulta, ainda, da factualidade assente que a Impugnante inscreveu uma pensão pública no quadro 417 do Anexo J do Modelo 3 da Declaração de IRS, referente ao ano de 2005, conforme alíneas A), B) e F) do probatório.
Em termos de incidência pessoal, ficam sujeitas a IRS as pessoas singulares residentes em território português e as que, mesmo não residindo, aqui obtenham rendimentos, conforme artigos 14º e 16º do CIRS.
Dispõe o art.º 15º n.º 1 do CIRS que “sendo as pessoas residentes em Portugal, o IRS incide sobre a totalidade dos rendimentos, incluindo os obtidos fora desse território.”
Conforme consta da sentença recorrida, por força de tal normativo, facilmente se chegaria a situações de dupla tributação sabendo-se que cada um dos países tem as suas próprias regras de tributação dos rendimentos e normalmente tributa os que aí forem obtidos.
Para evitar as referidas situações de dupla tributação, estabeleceram-se convenções entre os países, de que é exemplo a celebrada entre Portugal e a Noruega (aprovada pelo Decreto Lei n.º 504/70, de 27 de Outubro, e em vigor à data dos factos), cujo artigo único dispõe o seguinte:
A referida Convenção a qual se aplica aos impostos sobre o rendimento e sobre o capital exigidos por cada um dos Estados contratantes e suas autarquias locais, seja qual for o sistema usado para a sua percepção (cfr. art.º 2º n.º 1 da Convenção).
Vejamos o que dispõe o art. 18º e 19º da referida CDT:
A recorrente não se conforma com a decisão recorrida uma vez que considera que o entendimento vertido na mesma não pode proceder uma vez que o art. 18º da referida CDT ressalva o previsto no nº 1 do art. 19º da mesma Convenção. Pelo que os rendimentos auferidos pela impugnante podem ser tributados em Portugal.
Tal alegação vai ao encontro da Informação elaborada pela D.S. das Relações Internacionais, acerca do teor da reclamação, melhor descrita e reproduzida na alínea F) do probatório.
Vejamos.
Nos termos do supra citado art.º 19º da CDT entre Portugal e a Noruega, a pensão auferida pela Impugnante pode ser tributada em qualquer dos Estados Contratantes, aplicando-se o mecanismo destinado a evitar a dupla tributação a que se refere o artigo 23º da referida Convenção.
Deste modo, quando um residente de Portugal obtiver rendimentos que, de acordo com o disposto nesta Convenção, possam ser tributados na Noruega, Portugal deduzirá do imposto sobre os rendimentos desse residente uma importância igual ao imposto sobre o rendimento pago na Noruega. A importância deduzida não poderá, contudo, exceder a fracção do imposto português, calculado antes da dedução, correspondente aos rendimentos tributados na Noruega.
Porém, importa, ainda, considerar o que estatui o artigo 24.º, n.º 1, da referida Convenção relativamente à não discriminação:
Ora se os nacionais de um Estado Contratante não ficarão sujeitos no outro Estado Contratante a nenhuma tributação ou obrigação diferentes ou mais gravosas do que aquelas a que estejam sujeitos os nacionais desse outro Estado que se encontrem na mesma situação, o que dispõe o Estatuto dos Benefícios Fiscais, na redacção dada pela Lei nº 32-B/2002, de 30 de Dezembro, em vigor à data dos factos ?
Vejamos o que estabelece o artigo 16º do referido Estatuto (EBF):
Artigo 16.º
Deficientes
1- Ficam isentos de tributação em IRS os rendimentos das categorias A, B e H auferidos por titulares deficientes, nos termos seguintes:
a) Em 50%, com o limite de € 13 774,86, as categorias A e B;(Redacção da Lei nº 32-B/02, de 30/12 - OE/2003)
b) Em 30%, os rendimentos da categoria H, com os seguintes limites:
1) De € 7778,74 para os deficientes em geral;(Redacção da Lei nº 32-B/02, de 30/12 - OE/2003)
(…)
4- Para efeitos do disposto neste artigo, considera-se deficiente aquele que apresente um grau de invalidez permanente, devidamente comprovado pela entidade competente, igual ou superior a 60%.
5- Os limites previstos nas alíneas do n.º 1 são majorados em 15% quando se trate de sujeitos passivos cujo grau de invalidez permanente, devidamente comprovado por entidade competente, seja igual ou superior a 80%.
(…)
Como já vimos, a recorrida, é uma cidadã norueguesa que auferiu no ano de 2005 rendimentos que têm a natureza de pensão pública por invalidez a 100% paga pelo Estado da Noruega, [conforme alíneas K) e L) do probatório], num total de Crs N. 287.052,00, correspondendo a cerca de € 35.229,32, sendo que desse valor descontou NOK 10.397,30 [conforme alínea N) do probatório] para efeitos de seguro de saúde através do Norwegian Health Insurance (Serviço Nacional de Seguro de Saúde da Noruega), que constitui a entidade norueguesa reguladora dos assuntos referentes ao Trabalho e à Segurança Social.
Ora, da aplicação da isenção de IRS às pessoas deficientes então prevista no art. 16º do EBF, as pensões auferidas pela impugnante não estão isentas na totalidade mas apenas parcialmente. Ficam isentos de IRS os rendimentos da categoria H em 30% com o limite de € 7.778,14.
Ora, como bem invoca a recorrente 30% de € 35.229,32 são € 10.568,80, ou seja a isenção máxima seriam € 7.778,14. Porém, porque a impugnante era detentora de uma deficiência de 100%, o limite indicado é majorado em 15%.
Assim, os rendimentos isentos da impugnante têm o valor de € 8.945,55 (7.778,74 x 15% = 1.166,81 + 7.778,74).
A aplicação das referidas regras significam que o valor de € 26.283,77 está sujeito às regras de liquidação de IRS normais, pelo que, como já se disse, as pensões auferidas pela impugnante não estão isentas na totalidade, mas apenas parcialmente.
Face aos factos acabados de referir, e tendo em consideração que a Impugnante é portadora de um grau de invalidez de 100%, nos termos das disposições conjugadas do art.º 16º n.ºs 1, 4 e 5 do Estatuto dos Benefícios Fiscais, na redacção dada pela Lei n.º 32-B/2002, de 30 de Dezembro e do art.º 24º da Convenção entre Portugal e a Noruega para Evitar a Dupla Tributação em Matéria de Impostos sobre o Rendimento e sobre o Capital, terá de se concluir que a liquidação impugnada não padece de qualquer ilegalidade.
Termos, em que procedem as conclusões de recurso, revogando-se a decisão recorrida.
III- Decisão
Face ao exposto, acordam, em conferência, os Juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em conceder provimento ao recurso, revogando-se a decisão recorrida.
Custas pela Recorrida.
Registe e Notifique.
Lisboa, 4 de Junho de 2015
[Lurdes Toscano]
[Ana Pinhol]
[Jorge Cortês]
