Quem foi o relator do acórdão 20/10.7BELRS?

O relator foi Jorge Cortês, no Tribunal Central Administrativo Sul.

Quando foi proferido o acórdão 20/10.7BELRS?

O acórdão foi proferido em 30 de março de 2023.

20/10.7BELRS

Texto

Acórdão I - Relatório M......... – Serviços …………………….. S.A. deduziu impugnação judicial, na sequência do indeferimento expresso da reclamação graciosa que apresentara contra o acto tributário de liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) e de Juros Compensatórios, nº ……………..055, no valor global de €122.086,00 (sendo desde, €110.999,04 o imposto, e €11.087,70 os juros compensatórios) emitido no seguimento da correcção efectuada pelos serviços de inspecção tributária relativa a retenções na fonte não efectuadas no exercício de 2006, pedindo a anulação do acto tributário em causa, bem como do acto de indeferimento da reclamação graciosa que teve aquele acto como objecto e ainda pede o reembolso dos custos associados à prestação da garantia. O Tribunal Tributário de Lisboa proferiu sentença, com data de 28-04-2022 e incorporada a fls. 718 e ss. (numeração do processo em formato digital - sitaf), em que se decidiu nos seguintes termos: “[J]ulgo a presente impugnação PARCIALMENTE PROCEDENTE e, em consequência: A. Anulo o despacho, proferido em 11 de dezembro de 2009, pelo Diretor de Finanças adjunto da Direção de Finanças de Lisboa, que indeferiu a Reclamação Graciosa apresentada pela Impugnante em reação ao acto tributário de liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC) e de juros compensatórios n.º ………….055, referente ao exercício de 2006, no valor de 122.086,83 € (cento e vinte e dois mil e oitenta e seis euros e oitenta e três cêntimos); // B. Anulo o ato tributário de liquidação adicional e respetivos juros compensatórios relativo às retenções na fonte referentes aos pagamentos às sociedades não residentes T ……………., S.A. e T……….., Inc. // C. Absolvo a Entidade Impugnada do pedido de anulação das correções, liquidação adicional e respetivos juros compensatórios relativamente à não retenção na fonte nos pagamentos à sociedade não residente T…………………Co. // D. Reconheço o direito da impugnante a ser indemnizada pela prestação indevida de garantia na proporção da anulação parcial da liquidação, cujo valor será relegado para execução de sentença.” X Inconformada com o assim decidido, a Fazenda Pública interpôs recurso jurisdicional, tendo na sua alegação, inserta a fls. 774 e ss. (numeração do processo em formato digital - sitaf), aduzido as seguintes conclusões: “ A. Vem a Fazenda Pública apresentar recurso da sentença que julgou parcialmente procedente a impugnação à margem referenciada, por ter considerado que a Impugnante, ora recorrida, logrou provar que a sociedade T........ Marine SA se qualifica como uma sociedade não residente com sede em Espanha, encontrando-se, por tal motivo, reunidos os pressupostos para a aplicação da Convenção para Evitar a Dupla Tributação, decidindo ainda que as licenças de software não eram royalties mas sim aquisições de bens; B. No que respeita à sociedade T........ SA, a Fazenda Pública não pode conformar-se com o doutamente decidido, pois além da impugnante não ter realizado a retenção na fonte sobre os rendimentos colocados à disposição da entidade residente à taxa de 15%, conforme estipulado no art.º 80.º do CIRC, também não acionou a convenção, através da apresentação, até ao termo do prazo, do formulário Mod. 12-RFI devidamente certificado pelas autoridades fiscais do Espanha, nos termos da alínea a) do n.º 2 do art.º 90.º-A do CIRC. C. Por tal motivo, e ao contrário do vertido na douta sentença, a Impugnante ficou obrigada, nos termos do art.º 28.º da LGT conjugado com o n.º 4 do art.º 90.º-A do CIRC, na qualidade de substituto tributário, a entregar a totalidade do imposto que deveria ter sido deduzido nos termos da lei, o que não fez. D. Relativamente aos rendimentos emergentes do contrato celebrado entre a Impugnante, ora recorrida, e a sociedade Te........ Inc., entendeu o Tribunal a quo que não se qualificam como royalties, não existindo lugar à retenção na fonte quanto aos pagamentos à referida sociedade não residente. E. Salvo o devido respeito por opinião contrária, não pode a Fazenda Pública concordar com tal entendimento, e isto porque, não obstante ter sido olvidado pelo douto tribunal, resulta do contrato celebrado que se trata do fornecimento de um software e não de uma transferência de propriedade do mencionado software. F. Assim, o contrato celebrado entre a ora recorrida e a sociedade Telerix Inc. comporta precisamente a cedência do uso de equipamento e como a própria definição de royalties define, encontra-se sujeita a este regime, sendo obrigatória a retenção na fonte à taxa de 15%. G. Assim, ao anular as liquidações impugnadas incorreu o Tribunal a quo em erro de julgamento em matéria de direito, razão pela qual a douta sentença recorrida não se deverá manter na ordem jurídica. X A Sociedade Impugnante, ora recorrida, apresentou contra-alegações insertas a fls. 784 e ss. (numeração do processo em formato digital-sitaf), aí expendendo, as seguintes conclusões: « 1.ª Inconformada com a decisão de procedência parcial proferida pelo Tribunal a quo, a Fazenda Pública (adiante designada por «recorrente») interpôs o presente recurso para o Tribunal Central Administrativo Sul, «porquanto considera existir erro de julgamento, dado que da prova produzida, e levada aos autos da presente impugnação, não se podem extrair as conclusões em que se alicerça a decisão proferida» (cf. alegações de recurso). 2.ªTodavia, como a recorrida se propõe demonstrar detalhadamente de seguida, a ilegalidade das correções anuladas pela decisão proferida pelo Tribunal a quo ficou devidamente comprovada nos presentes autos, razão pela qual o presente recurso deverá ser julgado improcedente e, em consequência, confirmada a Sentença recorrida (o que se peticionará a final). 3.ª Quanto à primeira correção anulada pelo Tribunal a quo, a recorrente vem observar que «não pode conformar-se com o doutamente decidido, pois além da impugnante não ter realizado a retenção na fonte sobre os rendimentos colocados à disposição da entidade residente à taxa de 15%, conforme estipulado no art.º 80.º do CIRC, também não acionou a convenção, através da apresentação, até ao termo do prazo, do formulário Mod. 12-RFI devidamente certificado pelas autoridades fiscais do Espanha, nos termos da alínea a) do n.º 2 do art.º 90.º-A do CIRC» (cf. conclusões B) e C) das alegações de recurso). 4.ª Compulsados os presentes autos, verifica-se que não está em causa neste recurso a existência ou a apresentação do indicado «formulário Mod. 12-RFI devidamente certificado pelas autoridades fiscais do Espanha» por parte da ora recorrida (formulário que consta do ponto 13., al a), da matéria de facto assente e que não foi impugnado pela recorrente), mas, tão-somente, a dúvida manifestada pela recorrente àcerca do momento relevante para a apresentação de tal documento, dando-se a entender no recurso apresentado que, por tal documento ter sido apenas apresentado em data posterior àquela em que a retenção na fonte em causa deveria ter sido realizada, o mesmo não poderia ser atendido. 5.ª Contudo, a identificada dúvida suscitada pela recorrente encontra(va)-se já dissipada pela própria Autoridade Tributária, tendo esta tido a oportunidade de sublinhar no Relatório de Inspeção subjacente às correções ora contestadas (cf. ponto 3. da matéria de facto assente), que «a nova redação do n.º 6 do art.º 90.º-A do Código do IRC onde ‘(...) a responsabilidade (...) pode ser afastada sempre que o substituto tributário comprove com o documento a que se refere o n.º 2 (...), a verificação dos pressupostos para a dispensa total ou parcial de retenção ’ introduzida através da Lei 67-A/2007, de 31 de Dezembro (Orçamento do Estado para 2008) é aplicada a situações anteriores, de acordo com o n.º 4 do art.º 48.º da mesma lei, que de seguida se transcreve ‘O afastamento da responsabilidade prevista (...) no n.º 6 do artigo 90.º-A do Código do IRC, na redacção que lhes foi dada pela presente lei, é aplicável às situações anteriores à entrada em vigor da mesma (...)’» (destacados da recorrida). 6.ª Ora, à luz das transcritas considerações – as quais são plenamente convergentes com a jurisprudência que tem versado sobre este assunto –, a única questão que cumpria resolver nos presentes autos era, assim, a da concreta comprovação da verificação dos pressupostos de que dependia a dispensa de retenção na fonte: tendo, neste domínio, sido comprovada a apresentação, por parte da recorrida, do devido formulário, constando do ponto 13., al a), da matéria de facto assente, a apresentação, por parte da recorrida, de «Fotocópia autenticada de formulário MOD. 12-RFI, bilingue, identificando como requerente/beneficiário efetivo dos rendimentos T………… Marine, S.A., com indicação de domicílio fiscal em ……………….. Madrid, Espanha e «Certificação das Autoridades Fiscais do Estado da Residência do Beneficiário» e datada de “14 ABR.2009”. [Cfr. folhas 186-189 do PAT constante do apenso aos autos, melhor indicado a folhas 502 do SITAF]». 7.ªPerante o que antecede, impõe-se, sem mais, concluir pela manifesta improcedência do recurso interposto pela recorrente, com a consequente e necessária confirmação da Sentença recorrida nesta parte. 8.ª Já quanto à segunda correção anulada pelo Tribunal a quo, a recorrente vem reiterar o entendimento de que os rendimentos resultantes do contrato celebrado entre a recorrida e a sociedade TE........ para aquisição de software consubstanciam royalties na aceção da Convenção (contestando, assim, a qualificação de tais rendimentos como rendimentos comerciais sujeitos ao regime dos lucros das empresas previsto no artigo 7.º da Convenção, nos termos sufragados, quer pela recorrida, quer pelo Tribunal a quo). 9.ªOra, infirmando os argumentos invocados pela recorrente a este propósito, importa somente destacar que, de acordo com a doutrina e a jurisprudência dominantes, o conceito de software informático – enquanto realidade potencialmente geradora de rendimentos qualificáveis como royalties – desdobra-se, afinal, em duas realidades distintas: (i) uma primeira, consubstanciada nos códigos de programação, fórmulas utilizadas ou qualquer outro tipo de conhecimento científico que incorpore o programa, protegidos pelos direitos de autor (copyright); e, bem assim, (ii) uma segunda, consistente na cópia do programa enquanto produto estandardizado comercializado pelo titular do copyright junto do utilizador final. 10.ª Ora, o conceito de royalties que sobressai do artigo 12.º, n.º 2, do Modelo de Convenção – e, consequentemente, que se encontra implícito no n.º 3 do artigo 13.º da Convenção – apenas contempla os rendimentos decorrentes da transmissão dos direitos de autor (copyright) incidentes sobre o programa, podendo «citar-se como exemplos deste tipo de acordo as autorizações de reprodução e distribuição ao público de software que incorpore o programa objeto dos direitos de autor ou de modificação e difusão pública do programa. Nestas circunstâncias, os pagamentos são efetuados em troca do direito de utilizar os direitos de autor sobre o programa (isto é, explorar os direitos que, de outro modo, pertenceriam exclusivamente ao titular dos direitos de autor)» (cf. Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal, n.º 197, 2005, p. 291). 11.ªReflexamente, não são de qualificar como royalties para efeitos de aplicação do regime constante do referido artigo 12.º do Modelo de Convenção (qualificando-se ao invés como rendimentos comerciais subsumíveis no regime de lucro das empresas consagrado no artigo 7.º do mesmo Modelo de Convenção) os rendimentos decorrentes da transmissão de cópia do programa, nomeadamente: a) A «transferência parcial [de direitos sobre software, quando] se pretenda permitir ao utilizador servir-se (pessoal ou comercialmente) do programa» (cf. Acórdão do SUPREMO TRIBUNAL ADMINISTRATIVO, proferido em 02-02-2011 no processo 0621/09); b) Os proveitos decorrentes da aquisição de cópias do programa no âmbito de «acordos de distribuição em que o cessionário obtém o direito de efetuar múltiplas cópias do programa exclusivamente para fins de exploração no quadro das suas atividades. Esses acordos são geralmente classificados como «licenças de site», «licenças de empresa» ou «licenças de rede». Muito embora estes acordos permitam a realização de múltiplas cópias do programa, esses direitos são geralmente limitados ao necessário ao funcionamento do programa nos computadores ou na rede do titular da licença» (cf. comentário 14.2 ao artigo 12.º do Modelo de Convenção Modelo, in Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal, n.º 197, 2005, p. 293); c) As «remunerações previstas em negócios relativos a computer software que não tenham por objeto o uso ou a concessão do uso do direito de propriedade intelectual (copyright)» (cf. ALBERTO XAVIER, Direito Tributário Internacional, 2.ª Edição, Almedina, p. 709); ou, ainda, d) Os rendimentos resultantes da transmissão de cópias do programa «nos casos em que a aquisição do software seja para uso pessoal ou profissional do comprador, (…) sendo irrelevante que o software seja protegido por copyright ou que existam restrições ao uso que o comprador possa fazer» (cf. ALBERTO XAVIER, idem, pp. 710-711). 12.ªAssim, atendendo à matéria de facto assente nos presentes autos (e que não foi impugnada pela Fazenda Pública no âmbito do presente recurso), impõe-se destacar o seguinte facto: «O contrato celebrado entre a Impugnante e a entidade não residente Te......... Inc. titula o fornecimento de pelo menos uma licença de software para utilizador final. [Cfr. documentos n.os 4 e 5 juntos com a Reclamação Graciosa, junta como documento n.º 2 da Impugnação – folhas 200-237 e 239 do SITAF]» (cf. ponto 18. da matéria de facto assente). 13.ª Adicionalmente, o Tribunal a quo observou que, «para a convicção do tribunal, quanto ao facto indicado sob o ponto 18. do probatório, contribuíram a análise hermenêutica do teor do contrato, bem como o sentido apreendido e posteriormente exposto e transposto pelas Partes quer nas peças dos autos, quer nas sucessivas intervenções ao longo de todo o procedimento, daí sendo possível concluir que a Impugnante adquiriu uma licença de software para utilizar enquanto ferramenta de trabalho, i.e., que não se destina a ser comercializada, daí a fórmula “utilizador final”, que também poderia surgir associada ao conceito de software adquirido como um “produto de prateleira”». 14.ªCom efeito, resulta linearmente do teor do contrato celebrado entre a recorrida e a TE........ que o respetivo objeto se circunscreveu à aquisição, por parte da recorrida, de uma licença de utilização de determinado programa informático – o IXTOOLS – destinado a ser utilizado no âmbito da sua atividade profissional. 15.ª Travejando esta conclusão salienta-se que não só os direitos de autor (copyright) incidentes sobre os códigos de programação incorporados no programa informático adquirido não foram – total ou, sequer, parcialmente – cedidos à recorrida, como, de igual modo, que a recorrida se encontra contratualmente vinculada à utilização do programa exclusivamente no âmbito da sua atividade e, bem assim, impedida de, por qualquer forma, o explorar comercialmente. 16.ª Confirmando taxativamente o que se afirma, é a própria RECORRENTE que confirma nos pontos 11. e 12. das suas alegações de recurso que a «Impugnante, ora recorrida, não pode dispor livremente do produto» e que a «Impugnante somente dispõe de um mero direito de uso do software, não tendo qualquer direito de propriedade sobre o referido produto informático». 17.ª Perante o que antecede deve concluir-se que o contrato celebrado entre a recorrida e a TE........ compreende, singelamente, a transmissão da cópia do programa ou do suporte em que o programa objeto dos direitos de autor está incorporado (enquanto produto – i.e., programa informático estandardizado – comercializado pelo titular do respetivo copyright), e não, ao contrário do que sustentou a Administração tributária em sede inspetiva, a transmissão dos direitos de autor (copyright) que incidem sobre os códigos de programação incorporados no respetivo programa. 18.ª O mesmo é dizer, portanto, que os pagamentos realizados pela recorrida ao abrigo do contrato celebrado com a TE........ não são suscetíveis de ser subsumidos no conceito convencionalmente relevante de royalties, devendo ser tratados como rendimentos comerciais abrangidos pelo artigo 7.º da Convenção e, nessa medida, não sujeitos a tributação em Portugal. 19.ª Em suma, o contrato analisado configura, como bem concluiu o Tribunal a quo, uma transmissão de programa informático enquanto produto estandardizado destinado a comercialização junto do utilizador final – geradora de rendimentos comerciais – ao invés de uma transmissão de direitos de autor (copyright) incidentes sobre o conteúdo do referido programa e que permitem a sua reprodução ou manipulação com fins comerciais – geradora de royalties. 20.ªImpõe-se, assim, sem mais, confirmar a Sentença recorrida, declarando-se o presente recurso totalmente improcedente.» X O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal notificado para o efeito, emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso apresentado pela Fazenda Pública. X Corridos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir, considerando que a tal nada obsta. X II- Fundamentação 2.1. De Facto. A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto: “ 1. A impugnante foi objeto de uma ação inspetiva externa, polivalente, abrangendo o exercício de 2006, que culminou com o relatório final de 16/01/2009, que constitui folhas 14 a 134 do processo administrativo tributário n.º……………919 (doravante, PAT), o qual se dá aqui por integralmente reproduzido para todos os devidos efeitos; [Cfr. documento n.º 2 junto com a Reclamação Graciosa, junta como documento n.º 2 da Impugnação – folhas 72-193 do SITAF] 2. No referido relatório são propostas correções em sede de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, nomeadamente, no que respeita ao montante de retenções na fonte em falta relativo a pagamentos efetuados às entidades não residentes T........ Marine, S.A., Tra………….. ……….. Co. e Te......... Inc, nos valores de 25.423,38 €, 255,66 € e 83.350,00 €, correspondente ao valor global de 110.999,04 € [Cfr. páginas 32, 45 e 5 do documento n.º 2 junto com a Reclamação Graciosa, junta como documento n.º 2 da Impugnação – folhas 72-193 do SITAF] 3. Do ponto “III.2 Imposto em Falta” Relatório de Inspeção Tributária (doravante, RIT), cujo teor se dá qui por integralmente reproduzido, consta além do mais que: “(...) III.2.1 Imposto sobre o Rendimento - Retenções na fonte a) Pagamentos a não residentes – Retenções na fonte de Prestações de Serviços A) Descrição dos factos O sujeito passivo efectuou, no exercício em análise, pagamentos a entidades não residentes (Central Billing Party e prestadores directos), sem estabelecimento estável em território português relativos à conservação e manutenção de cabos submarinos. De acordo com informação do sujeito passivo, foram efectuados pagamentos imputados à [Impugnante] no valor de € 170.993,61: (...) // É de salientar que face ao descrito no ponto A) Descrição dos factos. concretamente na parte alusiva à distribuição dos encargos bem como às regras da localização dos serviços descritas neste ponto B) Enquadramento legal, consideram-se obtidos em território português e sujeitos a retenção na fonte os pagamentos efectuados pela [Impugnante] directamente ao prestador de serviços, beneficiário efectivo e que simultaneamente seja considerado como custo da respectiva actividade do sujeito passivo. Assim, os pagamentos a entidades não residentes (pessoas colectivas) pela prestação dos referidos serviços, considerando-se rendimentos obtidos em território português estão sujeitos a retenção na fonte, a título definitivo, à taxa de 15%, nos termos da alínea g) do n.º 1 e da alínea b) do n.º 3 ambas do art.º 88.º, conjugado com o art.º 80.º, n.º 2 alínea e) ambos do Código do IRC. No entanto, não haveria lugar a retenção na fonte, de acordo com o n.º 1 do art.º 90.º-A, accionada que fosse devidamente a convenção, através da apresentação, até ao termo do prazo para efectuar a retenção na fonte, do formulário mod. 12-RFI devidamente certificado pelas autoridades fiscais do Estado da residência do beneficiário, nos termos da alínea a) do n.º 2 do art.º 90.º-A do Código do IRC, o que não sucedeu. Assim, de acordo com o disposto no n.º 4 do referido art.º 90.º-A "Quando não seja efectuada a prova (...) até à data em que deve ser efectuada a retenção na fonte, fica o substituto tributário obrigado a entregar a totalidade do imposto que deveria ter sido deduzido nos termos da lei,", considera-se o sujeito passivo responsável pela entrega do imposto nos cofres do Estado. Todavia a nova redacção do n.º 6 do art.º 90º-A do Código do IRC onde "(...) a responsabilidade (...) pode ser afastada sempre que o substituto tributário comprove com o documento a que se refere o n.º 2 (...), a verificação dos pressupostos para a dispensa total ou parcial de retenção. "introduzida através da Lei 67-N2007, de 31 de Dezembro (Orçamento de Estado para 2008) é aplicada a situações anteriores, de acordo com o n.º 4 do art.º 48º da mesma lei, que de seguida se transcreve o afastamento da responsabilidade prevista ( ... ) no n.º 6 do artigo 90º-A do Código do IRC, na redacção que lhes foi dada pela presente lei, é aplicável às situações anteriores à entrada em vigor da mesma ( ... )" C) Conclusões Não tendo o sujeito passivo agido em conformidade com o disposto no art.º 88.º do Código do IRC, isto é, efectuado a retenção na fonte sobre os mencionados rendimentos .colocados à disposição da entidade residente à taxa de 15%, prevista no art.º 80.º do Código do IRC, para os quais não foi accionada convenção para evitar dupla tributação (mediante a apresentação de formulário de modelo oficial autenticado pelas autoridades fiscais do Estado de residência do beneficiário do rendimento), fica obrigado, nos termos do art.º 28.º da Lei Geral Tributária conjugado com o n.º 4 do art.º 90.º-A do Código do IRC, na qualidade de substituto tributário, a entregar a totalidade do imposto que deveria ter sido deduzido nos termos da lei, ou seja de € 25.649,04 (€170.993,61x15%), conforme quadro seguinte: Designação (…)(…)(…)(…)(…)Retenção em falta T........ Marine, S.A. (depósitos)(…)(…)(…)(…)(…) 5.017,56 T........ Marine, S.A. (depósitos)(…)(…)(…)(…)(…) 5.094,43 T........ Marine, S.A. (depósitos)(…)(…)(…)(…)(…) 5.150,96 T........ Marine, S.A. (depósitos)(…)(…)(…)(…)(…) 4.952,87 T........ Marine, S.A. (depósitos)(…)(…)(…)(…)(…) 5.207,58 Subtotal(…) 25.423,38 Tra…………….Ship Co. (depósitos)(…)(…)(…)(…)(…) 64,08 Tra……………..Ship Co. (depósitos)(…)(…)(…)(…)(…) 53,45 Tran…………… Ship Co. (depósitos)(…)(…)(…)(…)(…) 55,03 Tra……………. Ship Co. (depósitos)(…)(…)(…)(…)(…) 53,10 Subtotal(…) 225,66 Total(…) 25.649,04 Em face dos factos e dos normativos legais acima referidos foram apuradas as correcções de imposto no montante global de €25.649,04, e sobre o qual acrescerão juros compensatórios nos termos do n.º 2 do art.º 106.º do Código do IRC e do art.º 35.º da Lei Geral Tributária, apresentando-se no quadro seguinte o resumo do imposto em falta por período de tributação: € Período Imposto em falta Mar-06 5.017,56 Jun-06 5.211,96 Set-06 5.150,96 Out-06 5.007,90 Dez-06 5.260,66 Total 25.649,04 (...)” [Cfr. páginas 31-39 do documento n.º 2 junto com a Reclamação Graciosa, junta como documento n.º 2 da Impugnação – folhas 72-193 do SITAF] 4. Do ponto “III.2 Imposto em Falta” RI, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido, consta além do mais que: “(...) III.2.1 Imposto sobre o Rendimento - Retenções na fonte (...) b) Pagamentos a não residentes – Retenções na fonte de Royalties A) Descrição dos factos A PTC declarou na Declaração Modelo 30 ter efectuado pagamentos de rendimentos por prestação de serviços a entidades não residentes, no montante de € 853.500,00 não tendo efectuado qualquer retenção, relativamente à entidade Te........ lnc para a qual apresentou formulário certificado pelas autoridades fiscais do Estado de residência do beneficiário. Relativamente aos referidos rendimentos, o sujeito passivo indicou o campo 36 da Declaração Modelo. 30, o código 02, que corresponde a "Tributação nos termos de uma convenção para evitar a dupla tributação e de acordo com o formulário apresentado pelo beneficiário", e a uma taxa de 0%. Contudo, apesar de ter sido accionada a convenção para evitar a dupla tributação, mediante a apresentação de formulário de modelo oficial autenticado pelas autoridades fiscais .do Estado de residência do beneficiário do rendimento, conforme determinado pela alínea a) do nº2 do art.º 90º-A do Código do IRC, verificou-se que a natureza dos rendimentos obtidos pela entidade não residente, foram incorrectamente qualificados como prestações de serviços. De facto, pela análise de conteúdo das facturas emitidas14 pela Te........ (não foram apresentados os contratos), verificou-se que o rendimento pago pelo sujeito passivo corresponde a royalties (nomeadamente licenças de software) e, desta forma, deve ser efectuada uma retenção à taxa de 10%, de acordo com o estabelecido na convenção bilateral. O sujeito passivo não efectuou qualquer retenção para os pagamentos controvertidos, por ter qualificado incorrectamente o tipo de rendimentos como prestação de serviços e, neste sentido, apresentou o Formulário Modelo 12-RFI, considerando que a Convenção de Dupla Tributação, com o respectivo país - Estados Unidos da América - foi devidamente accionada. (...) // C) Conclusão De acordo com o descrito foram efectuados pagamentos relativos a royalties considerados como rendimentos obtidos em território nacional, no montante de € 853.500,00 sobre os quais não foi efectuada qualquer retenção na fonte, visto os rendimentos terem sido indevidamente qualificados como prestações de serviços. Neste sentido, foi accionada Convenção para evitar Dupla Tributação, mas mediante a apresentação do Formulário Modelo 12-RFI, o qual, todavia, é considerado como meio de prova exigido na alínea a) do nº 2 do art.º 90º-A do Código do IRC. Visto que de acordo com a Convenção para Eliminar a Dupla Tributação estabelecida com os Estados Unidos da América a competência de tributação de royalties é do Estado da fonte, mas à taxa reduzida, apurou-se imposto em falta no montante de € 85.350,00 (€ 853.500,00 • 10%), de acordo com o seguinte quadro: // (...) Sobre as retenções na fonte em falta acrescerão juros compensatórios nos termos do n.º 2 do art.º 106.º do Código do IRC e do artigo 35.º da Lei Geral Tributária, apresentando-se no quadro seguinte o resumo do imposto em falta por período de tributação: Período Imposto em falta Abr-06 67.600,00 Set-06 12.800,00 Dez-06 4.950,00 Total 85.350,00 (...)” [Cfr. páginas 40-45 do documento n.º 2 junto com a Reclamação Graciosa, junta como documento n.º 2 da Impugnação – folhas 72-193 do SITAF] 5. Do ponto “IX DIREITOS DE AUDIÇÃO - FUNDAMENTAÇÃO” RI, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido, consta além do mais que: “(…) Face aos art.ºs 60º da Lei Geral Tributária e 60º do Regime Complementar de Procedimento de Inspecção Tributária, aprovados pelo D.L. nº 398198 de 17112 e 413198 de 31112, notificou-se o sujeito passivo através do nosso oficio nº 03336 de 2008112109, para exercer no prazo de 10 dias, o direito de audição sobre o projecto de relatório de inspecção tributária. O direito de audição foi exercido conforme documento que deu entrada nestes serviços em 2008/12/22 com o nº 4524, tendo-se verificado o seguinte: (...) • O Sujeito Passivo contestou as correcções propostas nos montantes e pontos seguintes: (…) o III.2.1 a) Pagamentos a não residentes - Retenções na fonte de Prestações de Serviços no valor de € 25.649,04; o III.2.1 b) Pagamentos a não residentes - Retenções na fonte de Royalties no valor de € 85.350,00; (...)” [Cfr. páginas 73 e 74 do documento n.º 2 junto com a Reclamação Graciosa, junta como documento n.º 2 da Impugnação – folhas 72-193 do SITAF] 6. Do ponto “IX.2 Imposto em Falta” RI, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido, consta além do mais que: “(...) IX.2.1 Imposto sobre o Rendimento - Retenções na fonte a) Pagamentos a não residentes – Retenções na fonte de Prestações de Serviços (ponto III.2.1 a) do Projecto de Relatório) O sujeito passivo exerceu o direito de audição relativamente a este ponto, referindo no parágrafo 140º "(...) que, de acordo com a nova redacção dos artigos 90º e 90º-A do Código do IRC, introduzida pela Lei n.º 67-A/2007, de 31 de Dezembro (...) a responsabilidade do substituto tributário em caso de retenção na fonte em falta poderá ser afastada em qualquer momento, bastando para o efeito que o substituto tributário comprove a isenção de que aproveita a entidade beneficiária dos rendimentos, através da comprovação dos requisitos para a aplicação do ADT, nomeadamente através da apresentação dos respectivos formulários RFI certificados pela Administração Fiscal do pais de residéncia do beneficiários dos rendimentos. No parágrafo 143º alega a Exponente que "(...) encontra-se a desenvolver esforços no sentido de obter os devidos formulários autenticados pelas Autoridades Fiscais dos países de residência dos fornecedores aos quais foram efectuados os pagamentos (...) no (…) Projecto de Conclusões. Face ao exposto e não tendo o sujeito passivo apresentado formulário de modelo oficial, autenticado pelas autoridades fiscais do Estado de residência do beneficiário do rendimento, é de manter a correcção proposta no montante de € 25.649,04. (...)” [Cfr. páginas 94 e 95 do documento n.º 2 junto com a Reclamação Graciosa, junta como documento n.º 2 da Impugnação – folhas 72-193 do SITAF] 7. Do ponto “IX.2 Imposto em Falta” RI, cujo teor se dá aqui por integralmente, consta além do mais que: “(...) IX.2.1 Imposto sobre o Rendimento - Retenções na fonte (...) b) Pagamentos a não residentes – Retenções na fonte de Royalties (ponto III.2.1 b) do Projecto de Relatório) O sujeito passivo exerceu o direito de audição relativamente a este ponto contestando a correcção proposta no montante de€ 85.350,00, alegando nos parágrafos 146º e 147º que "Nos termos do contrato estabelecido entre a Exponente e a Te........ (...) verifica-se que este comporta a transmissão de uma licença de software perpétua (...). O carácter perpétuo desta transmissão deve-se ao facto de na cláusula 25 do contrato em apreço se encontrar especificamente estabelecida a transmissão do direito perpétuo da utilização da referida licença durante a vigência do contrato.". Acresce ainda, o sujeito passivo, no parágrafo 151º, que "(...) em face dos termos acordados pelas partes no contrato, os rendimentos pagos pela Exponente não constituem contrapartida pela utilização do software, mas sim pela sua aquisição definitiva, não consubstanciando os mesmos royalties.". A este respeito o sujeito passivo refere, no parágrafo 152º, os Comentários ao art.º 12º do Modelo de Convenção da OCDE que esclarece que "A natureza dos pagamentos recebidos no quadro de transacções que envolvam a transferência de software informático depende do tipo de direitos que o beneficiário adquire no âmbito de um acordo particular relativo à utilização e exploração do programa.". Argumenta assim, nos parágrafos 153º e 154º, que "(...) pese embora os direitos respeitantes ao software constituem uma forma de propriedade intelectual, a qualificação para efeitos fiscais (...) Face ao exposto o sujeito passivo refere nos parágrafos 158º a 160º que"(. . .) de acordo com o contrato celebrado entre a Exponente e a Te........, para além da natureza perpétua da licença de utilização e da transferência da plena propriedade dos direitos de autor, o mesmo não confere à Exponente qualquer autorização com vista à reprodução e distribuição de software (...) os pagamentos por si efectuados à Te........ ao abrigo do contrato controvertido não se qualificam como um royalty na medida em que (...) estamos perante a transmissão de uma licença plena e permanente (...). Verifica-se assim (...) que os pagamentos efectuados pela ora Exponente à Te……….. consubstanciam uma contrapartida pela aquisição de um bem, pelo que os mesmos não se encontram sujeitos a tributação em Portugal.". (...) Após a leitura do contrato verifica-se que na sua cláusula 25 se observa "(...) estabelecida a transmissão do direito perpétuo da utilização da referida licença durante a vigência do contrato", o que significa que há uma transmissão da licença e direitos enquanto permanecerem as condições de validade do contrato, o qual pode obviamente ser cessado. A este propósito é de referir a cláusula 29 do mesmo contrato que especifica as causas de cessação do contrato onde "(...) qualquer uma das partes pode rescindir este contrato ou cancelar qualquer uma das condições efectuadas nos termos deste no caso de a outra parte for culpada pela violação de qualquer uma das suas obrigações (...) os motivos para rescindir este contrato ou cancelar qualquer uma das condições feitas de acordo com os termos para a PT Comunicações incluem, nomeadamente, para os fins estipulados no parágrafo anterior, os seguintes casos (...)” 41[Tradução nossa] Observa-se assim que são especificadas as condições de cancelamento do contrato, não sendo mencionado qualquer horizonte temporal onde se insere a utilização da respectiva licença, permanecendo a mesma válida enquanto vigorar o contrato e enquanto forem válidas as condições do mesmo, pelo que a respectiva aquisição de parte dos direitos de autor apenas ocorre durante a vigência do respectivo contrato. Conclui-se assim, que existindo sempre a possibilidade de rescisão do contrato não se poderá afirmar que há uma aquisição definitiva do direito de utilização da respectiva licença. Destarte improcedem os argumentos aduzidos pelo sujeito passivo. Face ao exposto é de manter a correcção proposta no montante de€ 85.350,00. (...)” [Cfr. páginas 95-97 do documento n.º 2 junto com a Reclamação Graciosa, junta como documento n.º 2 da Impugnação– folhas 72-193 do SITAF] 8. As correções ao exercício de 2006, referidas nos pontos anteriores, deram origem à “Nota de apuramento das retenções na fonte”, com o nº ……………055, de 09/02/2009, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido, no montante global 122.086,83 €, e 110.999,04 €, relativos à liquidação das retenções na fonte e 11.087,79 €, relativos à liquidação de juros compensatórios. [Cfr. documento n.º 1 junto com a Reclamação Graciosa, junta como documento n.º 2 da Impugnação – folhas 70 do SITAF] 9. Da nota de liquidação consta como “Data limite de pagamento 18/03/2009”. [Cfr. documento n.º 1 junto com a Reclamação Graciosa, junta como documento n.º 2 da Impugnação – folhas 70 do SITAF] 10. Em 31/03/2009, a Impugnante deduziu Reclamação Graciosa da liquidação. [Cfr. documento n.º 2 junto com a Impugnação – folhas 61 do SITAF] 11. Em 25/09/2009, foi recebido pela Impugnante o ofício n.º 080964, de 24/09/2009, da Direcção de Finanças de Lisboa, subordinado ao assunto “Reclamação Graciosa”, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido, do qual consta além do mais que: “(...) [f]ica(m) por este meio notificado(o)(s) para (...) remeter os formulários autenticados pelas Autoridades Fiscais dos países de residência dos fornecedores e que protestou juntar (...)”. [Cfr. folhas 181-183 do PAT constante do apenso aos autos, melhor indicado a folhas 502 do SITAF] 12. Em 06/10/2009, deu entrada na Direção Distrital de Finanças de Lisboa, o ofício n.º 503215058, de 01/10/2009, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido, do qual consta além do mais que: “(...) vem por este meio entregar o formulário enviado pelo fornecedor Tra…………… Ship e fotocópia autenticada do formulário enviado pelo fornecedor T……… Marine SA.. (...)” [Cfr. folhas 184 do PAT constante do apenso aos autos, melhor indicado a folhas 502 do SITAF] 13. A coberto do ofício referido no ponto anterior foram juntos aos autos: a. Formulário MOD 21-RFI, com aposição de assinatura, identificando com beneficiário efetivo de rendimentos Tran……………….Ship, Co, cujo teor dá aqui por integralmente reproduzido; [Cfr. folhas 185 (anverso e verso) do PAT constante do apenso aos autos, melhor indicado a folhas 502 do SITAF] b. Fotocópia autenticada de formulário MOD. 12-RFI, bilingue, identificando como requerente/beneficiário efetivo dos rendimentos T……… Marine, S.A., com indicação de domicílio fiscal em …………… Madrid, Espanha e «Certificação das Autoridades Fiscais do Estado da Residência do Beneficiário» e “14 ABR.2009”. [Cfr. folhas 186-189 do PAT constante do apenso aos autos, melhor indicado a folhas 502 do SITAF] 14. Em 06/11/2009, foi recebido pela Impugnante o ofício n.º 094606, de 05/11/2009, da Direcção de Finanças de Lisboa, subordinado ao assunto “Reclamação Graciosa”, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido, do qual consta além do mais que: “(...) “[f]ica(m) por este meio notificado(o)(s) para (...) exercer(em), querendo, o direito de participação na decisão, na modalidade de audição prévia (...)” e a coberto do qual foi enviado “(...) o correspondente projeto de decisão e sua fundamentação.”. [Cfr. folhas 212-217 e 195-202 do PAT constante do apenso aos autos, melhor indicado a folhas 502 do SITAF] 15. Em 23/09/2009, deu entrada na Direção Distrital de Finanças de Lisboa, o requerimento para exercício do “(...) direito de participação na decisão (...)”, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido. [Cfr. folhas 203-220 do PAT constante do apenso aos autos, melhor indicado a folhas 502 do SITAF] 16. Em 11/12/2009, a Reclamação Graciosa foi indeferida por despacho do Diretor de Finanças Adjunto, exarado sobre informação sem número, no âmbito do processo n.º REC 00717/09-SI, relativo ao contribuinte 504615947. [Cfr. documento n.º 1 junto com a Impugnação – folhas 53-60 do SITAF] 17. Da informação referida no ponto anterior, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido, consta além do mais que: “(...) Tendo em atenção o conceito de Royalties definido no artº 13º, nº 3, da Convenção para evitar a Dupla Tributação celebrada entre o nosso País e os Estados Unidos da América; conclui-se, sem necessidade de outras considerações suplementares, que a cedência do uso de software informático, cai no âmbito do que, em tal normativo, se encontra previsto. No caso em apreço, a Reclamante, reconhecendo a definitividade do acto ora reclamado, limita-se a tecer um raciocínio baseado em alegações relativamente às quais, nos parece terem sido devidamente esclarecidos os motivos para a sua não aceitação em sede daquele procedimento inspectivo, pelo que, somos pela manutenção daquela correcção 5.4 - Relativamente. aos "Pagamentos a não residentes - Retenções na fonte de Prestações de ·Serviços" - correcção de € 25.649,04, não obstante ter apresentado em sede de reclamação graciosa (e após ter sido notificado para o efeito) os formulários que protestou juntar na p.i., a verdade é que os mesmos não se encontram em conformidade, como a seguir demonstraremos: ® No que se refere ao beneficiário ''T….. Marine', embora no ano a que respeitam os rendimentos o formulário em uso era o que agora a Reclamante apresenta (Mod.12-RFI), no ano em que se verificou a certificação das autoridades fiscais do estado de residência, já aquele não se encontrava em vigor. Por outro lado, não se encontra comprovado pelo Sujeito Passivo, que os rendimentos objecto da correcção (€ 169.489,22), se encontram incluídos no montante mencionado no referido formulário: ® Relativamente ao formulário respeitante ao beneficiário 'Transoceanic", não se encontra devidamente certificado pelas competentes Autoridades Fiscais. (...)” [Cfr. documento n.º 1 junto com a Impugnação – folhas 53-60 do SITAF] 18. O contrato celebrado entre a Impugnante e a entidade não residente Te......... Inc. titula o fornecimento de pelo menos uma licença de software para utilizador final. [Cfr. documentos n.os 4 e 5 juntos com a Reclamação Graciosa, junta como documento n.º 2 da Impugnação – folhas 200-237 e 239 do SITAF] 19. Os pagamentos efetuados pela Impugnante e e não residente Te......... Inc., estão titulados pelas faturas n.os INV-1349, de 30/11/2005, INV-1343, de 07/11/2005, INV-1383, de 28/02/2006, INV-1464, de 30/09/2006, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido. [Cfr. documento n.º3 junto com a Reclamação Graciosa, junta como documento n.º 2 da Impugnação – folhas 195-198 do SITAF] 20. As entidades Tran ………….. Ship, Co. e T………..Marine, S.A. não têm domicílio fiscal, nem estabelecimento estável em território da República Portuguesa. [Cfr. página 32 do documento n.º2 junto com a Reclamação Graciosa, junta como documento n.º 2 da Impugnação – folhas 72-193 do SITAF] 21. A T………. Marine, S.A., contribuinte n.º ………….., tem domicílio fiscal em ………………., Espanha. [Cfr. folhas 186-189 do PAT constante do apenso aos autos, melhor indicado a folhas 502 do SITAF] 22. Do processo administrativo tributário n.º …………….919 foi extraída certidão de dívida que veio a ser exigida no processo de execução fiscal n.º …………..252, que se encontra suspenso em virtude de ter sido prestada a garantia n.º 49/2009, no dia 04/05/2009 [Cfr. informação constante de folhas 270 do PAT constante do apenso aos autos, melhor indicado a folhas 502 do SITAF]” X “B. Matéria de facto não provada //Com relevo para a decisão da presente causa, não resultou provado que: a) A entidade Tran…………… Ship, Co. tem domicílio fiscal nos Estados Unidos da América. b) Não foi apurado o quantitativo dos danos ou prejuízos com a prestação de garantia identificada em 22.” X “C. Motivação // Em cumprimento do artigo 123.º, n.º 3, 2.ª parte do CPPT, conjugado com o artigo 607.º, n.º 4 do CPC ex vi artigo 2.º, alínea e) e 110.º, n.º 7 do CPPT, os factos que foram julgados provados resultaram do exame crítico dos documentos e informações oficiais constantes dos autos, cujo teor não foi impugnado, nos termos expressamente referidos no final de cada facto, sopesando a posição veiculada pelas Partes nos respetivos articulados. //Acresce que, para a convicção do tribunal, quanto ao facto indicado sob o ponto 18. do probatório, contribuíram a análise hermenêutica do teor do contrato, bem como o sentido apreendido e posteriormente exposto e transposto pelas Partes quer nas peças dos autos, quer nas sucessivas intervenções ao longo de todo o procedimento, daí sendo possível concluir que a Impugnante adquiriu uma licença de software para utilizar enquanto ferramenta de trabalho, i.e., que não se destina a ser comercializada, daí a fórmula “ utilizador final”, que poderia surgir associada ao conceito de software adquirido como um produto “de prateleira”.// Quanto à interpretação e à deliberada quase inexistência de transcrição de excertos do contrato, importa ressalvar que, por estar em língua inglesa, língua que não obstaculizou a que o tribunal e as Partes (não tendo estas impugnado o documento) sobre ele se debruçassem, não se considerando necessário e recomendável a sucessiva transcrição de excertos e respetivo exercício de tradução, que sendo livre e/ou literal, não obviaria à manutenção de segmentos por traduzir, sob pena de no processo se perder o espírito e sentido da respetiva letra. Deste modo, concluiu-se e deu-se como provado o que por consenso as partes já haviam afirmado, base esta de acordo que não inviabiliza ou entorpece a extração das respetivas conclusões e teses jurídicas em litígio. //O facto indicado sob o ponto 20. do probatório foi ainda dado como provado, atento o disposto no artigo 76.º, n.º1 da LGT, por referência ao teor do relatório de inspeção tributária, onde, relativamente àquelas entidades, se afirma de forma expressa que “O sujeito passivo efectuou, no exercício em análise, pagamentos a entidades não residentes (Central Billing Party e prestadores directos), sem estabelecimento estável em território português relativos à conservação e manutenção de cabos submarinos (...)”.// No que respeita ao facto indicado sob o ponto B. a) do probatório, o mesmo resultou não provado uma vez que o artigo 90.º-A, n.º 2, alínea a) do CIRC exige a apresentação de documento autêntico, no entanto, exige-o apenas para efeitos de prova da declaração, pelo que poderia ser substituído por confissão [Cfr. artigo 364.º, n.º 2 do Código Civil]. Porém, o preenchimento de um formulário e aposição de assinatura [Cfr. documento junto a folhas 185 (anverso e verso) do PAT constante do apenso aos autos, melhor indicado a folhas 502 do SITAF], desacompanhado de quaisquer outros elementos que permitam atestar e confirmar a autenticidade do mesmo, designadamente quanto à sua autoria, não permite concluir cabalmente sobre a veracidade das declarações de natureza particular que o mesmo encerra, nem tampouco preenche o conceito ou reveste a natureza de confissão.//Quanto ao facto indicado sob o ponto B. b) do probatório, o mesmo resultou não provado, porquanto, não obstante terem sido alegados prejuízos não foram os mesmos calculados ou concretizados.// À restante matéria alegada não se respondeu, uma vez que a mesma não reveste qualquer interesse para a decisão a proferir ou constitui matéria conclusiva ou de direito.”. X 2.2. De Direito. 2.2.1. A presente intenção recursória centra-se sobre os alegados vícios da sentença seguintes: i) Erro de julgamento quanto ao enquadramento jurídico da causa em relação à correcçâo relativa a “III.2.1 a) Pagamentos a não residentes - Retenções na fonte de Prestações de Serviços no valor de € 25.649,04”. ii) Erro de julgamento quanto enquadramento jurídico da causa em relação à correcção relativa “III.2.1 b) Pagamentos a não residentes - Retenções na fonte de Royalties no valor de € 85.350,00”. A sentença julgou parcialmente procedente a presente impugnação. Determinou a anulação do acto de liquidação adicional e respetivos juros compensatórios relativos às retenções na fonte referentes aos pagamentos às sociedades não residentes T........ Marine, S.A. e Tel…., Inc. por vício de violação de lei, bem como, determinou a anulação da liquidação de juros compensatórios por vício de forma quanto às correções relativas à não retenção na fonte nos pagamentos à sociedade não residente Tran ……… Ship Co., absolvendo a Entidade Impugnada do pedido de anulação das correções e liquidação relativa à não retenção na fonte nos pagamentos à sociedade não residente Tran ………….. Ship Co.. A presente intenção recursória incide sobre os dois segmentos decisórios referidos em primeiro lugar. 2.2.2. No que respeita ao fundamento do recurso referido em i), a recorrente invoca que «a impugnante não realizou a retenção na fonte sobre os rendimentos colocados à disposição da entidade residente à taxa de 15%, conforme estipulado no art.º 80.º do CIRC, também não acionou a convenção, através da apresentação, até ao termo do prazo, do formulário Mod. 12-RFI devidamente certificado pelas autoridades fiscais do Espanha, nos termos da alínea a) do n.º 2 do art.º 90.º-A do CIRC»; «[p]or tal motivo, e ao contrário do vertido na douta sentença, a Impugnante ficou obrigada, nos termos do art.º 28.º da LGT conjugado com o n.º 4 do art.º 90.º-A do CIRC, na qualidade de substituto tributário, a entregar a totalidade do imposto que deveria ter sido deduzido nos termos da lei, o que não fez». Por seu turno, consta da sentença o seguinte: «Deste modo, concluiu-se que relativamente à sociedade não residente T........ Marine, S.A., logrou a Impugnante fazer prova de que esta sociedade se qualifica como uma sociedade não residente com sede no Reino da Espanha, e por esta via, porquanto não foram suscitadas questões quanto à natureza dos rendimentos (prestação de serviços), encontram-se reunidos os pressupostos para a aplicação da Convenção para Evitar a Dupla Tributação, e assim a Impugnante logrou afastar a responsabilidade enquanto substituto tributário, prevista no artigo 90.º-A, n.º 4 do CIRC, aplicável ao caso dos autos por força do artigo 48.º, n.º 4 da Lei n.º 67-A/2007, de 31 de dezembro». Apreciação. A fundamentação da correcção em exame consta dos pontos do relatório inspectivo seguintes: “III.2.1 a) Pagamentos a não residentes - Retenções na fonte de Prestações de Serviços no valor de € 25.649,04”; “IX.2.1 Imposto sobre o Rendimento - Retenções na fonte // a) Pagamentos a não residentes – Retenções na fonte de Prestações de Serviços (ponto III.2.1 a) do Projecto de Relatório)” Determina o artigo 90.º-A do CIRC (Dispensa total ou parcial de retenção na fonte sobre rendimentos auferidos por entidades não residentes) que «[n]ão existe obrigação de efectuar a retenção na fonte de IRC, no todo ou em parte, consoante os casos, relativamente aos rendimentos referidos no n.º 1 do artigo 88.º do Código do IRC quando, por força de uma convenção destinada a eliminar a dupla tributação ou de um outro acordo de direito internacional que vincule o Estado Português ou de legislação interna, a competência para a tributação dos rendimentos auferidos por uma entidade que não tenha a sede nem direcção efectiva em território português e aí não possua estabelecimento estável ao qual os mesmos sejam imputáveis não seja atribuída ao Estado da fonte ou o seja apenas de forma limitada» (1). // «Nas situações referidas no número anterior, bem como na alínea g) do n.º 2 do artigo 80.º, os beneficiários dos rendimentos devem fazer prova perante a entidade que se encontra obrigada a efectuar a retenção na fonte, até ao termo do prazo estabelecido para a entrega do imposto que deveria ter sido deduzido nos termos das normas legais aplicáveis: // a) Da verificação dos pressupostos que resultem de convenção destinada a eliminar a dupla tributação ou de um outro acordo de direito internacional ou ainda da legislação interna aplicável, através da apresentação de formulário de modelo a aprovar por despacho do Ministro das Finanças certificado pelas autoridades competentes do respectivo Estado de residência; // b) Da verificação das condições e do cumprimento dos requisitos estabelecidos no artigo 89.º-A, através de formulário de modelo a aprovar pelo Ministro das Finanças que contenha os seguintes elementos: (…)[2]» // «Sem prejuízo do disposto no número seguinte, quando não seja efectuada a prova até ao termo do prazo estabelecido para a entrega do imposto, e, bem assim, nos casos previstos nos nºs 3 e seguintes do artigo 14.º, fica o substituto tributário obrigado a entregar a totalidade do imposto que deveria ter sido deduzido nos termos da lei» (5). // «Sem prejuízo da responsabilidade contra-ordenacional, a responsabilidade estabelecida no número anterior pode ser afastada sempre que o substituto tributário comprove com o documento a que se refere o n.º 2 do presente artigo e os nºs 3 e seguintes do artigo 14.º, consoante o caso, a verificação dos pressupostos para a dispensa total ou parcial de retenção». (1) Nos termos do artigo 4.º/1, da CDT Portugal-Espanha [CDT/Espanha] (2), «Para efeitos desta Convenção, considera-se «residente de um Estado Contratante», qualquer pessoa que, por virtude da legislação desse Estado, está aí sujeita a imposto, devido ao seu domicílio, à sua residência, ao local de direcção ou a qualquer outro critério de natureza similar». Determina o artigo 7.º da CDT/Espanha que «[o]s lucros de uma empresa de um Estado Contratante só podem ser tributados nesse Estado, a não ser que a empresa exerça a sua actividade no outro Estado Contratante por meio de um estabelecimento estável aí situado. Se a empresa exercer a sua actividade deste modo, os seus lucros podem ser tributados no outro Estado, mas unicamente na medida em que forem imputáveis a esse estabelecimento estável». Nos termos do artigo 23.º da CDT/Espanha que «[o]s elementos do rendimento de um residente de um Estado Contratante não expressamente mencionado nos artigos anteriores só podem ser tributados nesse Estado». Constitui jurisprudência fiscal assente a seguinte: «Existindo convenção destinada a evitar a dupla tributação há, para efeitos de conhecer da dispensa de efectuar a retenção na fonte de IRC, que atender apenas aos pressupostos materiais convencionados. // As normas convencionais vinculam os Estados contratantes não podendo ser alteradas pela lei interna de um deles, dada a primazia do direito convencional sobre a lei interna. // Ainda que seja da competência de cada um dos estados contratantes regular as normas procedimentais para efeitos da aplicação da convenção não pode aproveitar-se tal facto para em norma procedimental alterar os pressupostos materiais de aplicação da convenção sob pena de violação das normas convencionadas e do disposto no n.º 1 do artigo 1.º da LGT. // Resulta da interpretação dos artigos 103 da CRP e 90 do CIRC que os formulários exigidos como prova da dispensa da retenção na fonte de IRC dos rendimentos auferidos por entidades não residentes são meros documentos ad probationem pelo que podem ser apresentados “a posteriori” dentro dos prazos legalmente fixados podendo ser substituídos nos termos do artigo 364.º n.º 2 do Código Civil». (3) No caso, resulta do probatório que a sociedade beneficiária do rendimento tem a sua sede em Espanha, prova que foi feita perante a Administração Fiscal (n.ºs 13/b), 20 e 21 do probatório). Pelo que se aplica a dispensa da obrigação de retenção aos rendimentos em causa. A liquidação que teve por base a correcção em apreço não se pode manter. Como se decidiu na sentença. A mesma deve ser confirmada na ordem jurídica, dado que não incorre no erro que lhe é imputado. Termos em que se julgam improcedentes as presentes conclusões de recurso. 2.2.3. No que respeita ao fundamento do recurso referido em ii), a recorrente alega que «resulta do contrato celebrado que se trata do fornecimento de um software e não de uma transferência de propriedade do mencionado software»; «o contrato celebrado entre a ora recorrida e a sociedade Te……… Inc., comporta precisamente a cedência do uso de equipamento e como a própria definição de royalties define, encontra-se sujeita a este regime, sendo obrigatória a retenção na fonte à taxa de 15%». Da sentença sob recurso consta o seguinte: «(…) o software enquanto programa e componente lógica de um sistema informático que agrega também o respetivo hardware por via do qual são percepcionadas pelos sentidos as actividades computacionais, pode ser transacionado enquanto “produto ”, quase que com uma identidade física emergente da percepção sensorial das suas funcionalidades, em que o adquirente se limita a usufruir das funcionalidades e capacidades do programa, ou pode ser transacionado enquanto conceito, enquanto ideia lógica e conceito de processo que permite ao utilizador explorar as diversas aplicações dessa ideia, maximizando-as, capitalizando-as e rentabilizando-as. // Ora, apenas no segundo caso podemos falar em transmissão “Know How” ou de direitos de autor e consequentemente em royalties, pelo menos para efeito do conceito previsto na referida Convenção». Apreciação. A fundamentação da correcção em exame consta dos itens III.2.1 Imposto sobre o Rendimento - Retenções na fonte (...) b) Pagamentos a não residentes – Retenções na fonte de Royalties; IX.2.1 Imposto sobre o Rendimento - Retenções na fonte (...) b) Pagamentos a não residentes – Retenções na fonte de Royalties (ponto III.2.1 b) do Projecto de Relatório) Nos termos do artigo 13.º/3, da CDT Portugal-Estados Unidos da América [CDT-EUA (4)], «O termo royalties, usado nesta Convenção, significa as retribuições de qualquer natureza atribuídas pelo uso ou pela concessão do uso de um direito de autor sobre uma obra literária, artística ou científica, incluindo os filmes cinematográficos, ou os filmes, gravações e outros meios de reprodução da imagem ou do som, de uma patente, de uma marca de fabrico ou de comércio, de um desenho ou de um modelo, de um plano, de uma fórmula ou de um processo secreto, ou outros direitos ou bens idênticos, bem como pelo uso ou pela concessão do uso de um equipamento industrial, comercial ou científico ou por informações respeitantes a uma experiência adquirida no sector industrial, comercial ou científico. O termo «royalties» inclui também os pagamentos relativos a assistência técnica prestada num Estado Contratante por um residente do outro Estado Contratante em conexão com o uso dos direitos ou dos bens referidos. O termo «royalties» inclui ainda os ganhos provenientes do uso de tais direitos ou bens no caso de alienação desses direitos ou bens, na medida em que tais ganhos sejam determinados em função da produtividade, uso ou alienação dos mesmos» (5). Determina, por seu turno, o artigo 7.º/1, da CDT-EUA, que, «[o]s lucros de uma empresa de um Estado Contratante só podem ser tributados nesse Estado, a não ser que a empresa exerça ou tenha exercido a sua actividade no outro Estado Contratante por meio de um estabelecimento estável aí situado». Constitui jurisprudência assente a de que, i) «O pagamento de royalties está associado à concessão em regime de exclusividade de todos os direitos sobre uma propriedade intelectual, durante um período de tempo limitado ou de todos os direitos sobre a propriedade numa área geográfica limitada» (6). ii) «Estando em causa contrato por meio do qual a sociedade não residente assegura a disponibilização de uma plataforma informática com vista à troca de informações e de experiências entre os elementos das empresas do grupo, não se vê como integrar a prestação de serviços em exame no âmbito do regime das “royalties”, dado que não é assegurado pela entidade beneficiária do rendimento qualquer transferência de conhecimentos associados a um direito exclusivo, pelo que os rendimentos pagos ao abrigo de tal contrato não são tributáveis em Portugal». (7) iii) «As “royalties” devem configurar-se como remunerações de qualquer natureza que são recebidas em contrapartida da utilização, ou concessão do direito de utilização, de direitos de autor sobre obras literárias, artísticas ou científicas, ou em contrapartida de informações relativas a experiência adquirida no domínio industrial, comercial ou científico. (…). Não configuram, porém, a noção de “royalties” os rendimentos resultantes da alienação de bens ou direitos, as prestações que representam o preço de compra. // [O]s elementos recolhidos pela Fazenda Pública e consistentes unicamente nas facturas relativas à aquisição das licenças de “software” informático, não permitem concluir que o respectivo pagamento visasse remunerar qualquer transferência de “know-how” (na acepção da convenção modelo da OCDE) ou de direitos de autor, não estando, assim, suficientemente demonstrado pela A. Fiscal que se trate de pagamento de “royalties” e, consequentemente, de rendimentos sujeitos a tributação em I.R.C. ao abrigo do citado artº.4, nº.3, al.c), ponto 1, do C.I.R.C. (cfr.artº.74, nº.1, da L.G.T.)». (8) Do probatório resulta o seguinte: i) O contrato celebrado entre a Impugnante e a entidade não residente Te......... Inc. titula o fornecimento de pelo menos uma licença de software para utilizador final. (n.º 18). ii) Os pagamentos efetuados pela Impugnante à entidade não residente Te......... Inc., estão titulados pelas faturas n.os INV-1349, de 30/11/2005, INV-1343, de 07/11/2005, INV-1383, de 28/02/2006, INV-1464, de 30/09/2006, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido. (n.º 19). Não existem indícios da cedência de uso de direito exclusivo associado ao contrato em causa, pelo que se trata de licença de uso conferida ao consumidor final, sem acesso à exploração da patente intrínseca, pelo que a tributação de royalties não pode ser convocada, porquanto se trata do pagamento de rendimentos comerciais (lucro). O que determina a exclusão de tributação no quadro do IRC português. A correcção em exame não se pode manter, dado que incorre em erro de direito. Como se decidiu na sentença recorrida, a qual não enferma do erro de julgamento que lhe é assacado. Termos em que se impõe julgar improcedentes as presentes conclusões de recurso. X Dispositivo Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes da secção de contencioso tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida. Custas pela recorrente. Registe. Notifique. (Jorge Cortês - Relator) (1.ª Adjunta – Patrícia Manuel Pires) (2.º Adjunto – Vital Lopes) (1) “O afastamento da responsabilidade prevista no n.º 4 do artigo 90.º e no n.º 6 do artigo 90.º -A do Código do IRC, na redacção que lhes foi dada pela presente lei, é aplicável às situações anteriores à entrada em vigor da mesma, independentemente de já ter sido efectuada a liquidação do imposto, excepto quando tenha havido lugar ao pagamento do imposto e não esteja pendente reclamação, recurso hierárquico ou impugnação”. – Artº 48º, nº 4 da Lei nº 67-A/2007, de 31 de Dezembro. (2)Aprovada para ratificação pelo Decreto n.º 49223, DR, I, n.º 207, de 04/09/1969. (3)Acórdão do STA, de 07-09-2022, P. 3385/06.1BELSB. (4)Aprovada para ratificação pela Resolução da Assembleia da República n.º 39/95; ratificada pelo Decreto do Presidente da República n.º 73/95, publicada no Diário da República I-A, n.º 236, de 12/10/1995. (5) No mesmo sentido, v. artigo 12.º/2, da Convenção modelo da OCDE, sobre a tributação do rendimento e do património, publicada nos Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal n.º 210, Julho, 2010. (6)Comentário ao artigo 12.º da Convenção modelo da OCDE, sobre a tributação do rendimento e do património, publicada nos Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal n.º 210, Julho, 2010. (7) Acórdão do TCAS, de 14/03/2019, P. 1451/04.7BELSB (8) Acórdão do TCAS, de 15-11-2018, P. 234/09.2BELRS

Sumário

I. A retenção na fonte em relação a rendimentos pagos a entidade não residente não é devida, desde que a prova da residência seja feita.

II. A remuneração de uma licença de software sem direito de uso exclusivo não corresponde a royalties.

Texto Integral

Acórdão

I- Relatório

M. ........ – Serviços …………………….. S.A. deduziu impugnação judicial, na sequência do indeferimento expresso da reclamação graciosa que apresentara contra o acto tributário de liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) e de Juros Compensatórios, nº ……………..055, no valor global de €122.086,00 (sendo desde, €110.999,04 o imposto, e €11.087,70 os juros compensatórios) emitido no seguimento da correcção efectuada pelos serviços de inspecção tributária relativa a retenções na fonte não efectuadas no exercício de 2006, pedindo a anulação do acto tributário em causa, bem como do acto de indeferimento da reclamação graciosa que teve aquele acto como objecto e ainda pede o reembolso dos custos associados à prestação da garantia.

O Tribunal Tributário de Lisboa proferiu sentença, com data de 28-04-2022 e incorporada a fls. 718 e ss. (numeração do processo em formato digital - sitaf), em que se decidiu nos seguintes termos: “[J]ulgo a presente impugnação PARCIALMENTE PROCEDENTE e, em consequência: A. Anulo o despacho, proferido em 11 de dezembro de 2009, pelo Diretor de Finanças adjunto da Direção de Finanças de Lisboa, que indeferiu a Reclamação Graciosa apresentada pela Impugnante em reação ao acto tributário de liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC) e de juros compensatórios n.º ………….055, referente ao exercício de 2006, no valor de 122.086,83 € (cento e vinte e dois mil e oitenta e seis euros e oitenta e três cêntimos); // B. Anulo o ato tributário de liquidação adicional e respetivos juros compensatórios relativo às retenções na fonte referentes aos pagamentos às sociedades não residentes T ……………., S.A. e T……….., Inc. // C. Absolvo a Entidade Impugnada do pedido de anulação das correções, liquidação adicional e respetivos juros compensatórios relativamente à não retenção na fonte nos pagamentos à sociedade não residente T…………………Co. // D. Reconheço o direito da impugnante a ser indemnizada pela prestação indevida de garantia na proporção da anulação parcial da liquidação, cujo valor será relegado para execução de sentença.”

Inconformada com o assim decidido, a Fazenda Pública interpôs recurso jurisdicional, tendo na sua alegação, inserta a fls. 774 e ss. (numeração do processo em formato digital - sitaf), aduzido as seguintes conclusões: “

A. Vem a Fazenda Pública apresentar recurso da sentença que julgou parcialmente procedente a impugnação à margem referenciada, por ter considerado que a Impugnante, ora recorrida, logrou provar que a sociedade T........ Marine SA se qualifica como uma sociedade não residente com sede em Espanha, encontrando-se, por tal motivo, reunidos os pressupostos para a aplicação da Convenção para Evitar a Dupla Tributação, decidindo ainda que as licenças de software não eram royalties mas sim aquisições de bens;

B. No que respeita à sociedade T........ SA, a Fazenda Pública não pode conformar-se com o doutamente decidido, pois além da impugnante não ter realizado a retenção na fonte sobre os rendimentos colocados à disposição da entidade residente à taxa de 15%, conforme estipulado no art.º 80.º do CIRC, também não acionou a convenção, através da apresentação, até ao termo do prazo, do formulário Mod. 12-RFI devidamente certificado pelas autoridades fiscais do Espanha, nos termos da alínea a) do n.º 2 do art.º 90.º-A do CIRC.

C. Por tal motivo, e ao contrário do vertido na douta sentença, a Impugnante ficou obrigada, nos termos do art.º 28.º da LGT conjugado com o n.º 4 do art.º 90.º-A do CIRC, na qualidade de substituto tributário, a entregar a totalidade do imposto que deveria ter sido deduzido nos termos da lei, o que não fez.

D. Relativamente aos rendimentos emergentes do contrato celebrado entre a Impugnante, ora recorrida, e a sociedade Te........ Inc., entendeu o Tribunal a quo que não se qualificam como royalties, não existindo lugar à retenção na fonte quanto aos pagamentos à referida sociedade não residente.

E. Salvo o devido respeito por opinião contrária, não pode a Fazenda Pública concordar com tal entendimento, e isto porque, não obstante ter sido olvidado pelo douto tribunal, resulta do contrato celebrado que se trata do fornecimento de um software e não de uma transferência de propriedade do mencionado software.

F. Assim, o contrato celebrado entre a ora recorrida e a sociedade Telerix Inc. comporta precisamente a cedência do uso de equipamento e como a própria definição de royalties define, encontra-se sujeita a este regime, sendo obrigatória a retenção na fonte à taxa de 15%.

G. Assim, ao anular as liquidações impugnadas incorreu o Tribunal a quo em erro de julgamento em matéria de direito, razão pela qual a douta sentença recorrida não se deverá manter na ordem jurídica.

A Sociedade Impugnante, ora recorrida, apresentou contra-alegações insertas a fls. 784 e ss. (numeração do processo em formato digital-sitaf), aí expendendo, as seguintes conclusões: «

1.ª Inconformada com a decisão de procedência parcial proferida pelo Tribunal a quo, a Fazenda Pública (adiante designada por «recorrente») interpôs o presente recurso para o Tribunal Central Administrativo Sul, «porquanto considera existir erro de julgamento, dado que da prova produzida, e levada aos autos da presente impugnação, não se podem extrair as conclusões em que se alicerça a decisão proferida» (cf. alegações de recurso).

2. ªTodavia, como a recorrida se propõe demonstrar detalhadamente de seguida, a ilegalidade das correções anuladas pela decisão proferida pelo Tribunal a quo ficou devidamente comprovada nos presentes autos, razão pela qual o presente recurso deverá ser julgado improcedente e, em consequência, confirmada a Sentença recorrida (o que se peticionará a final).

3.ª Quanto à primeira correção anulada pelo Tribunal a quo, a recorrente vem observar que «não pode conformar-se com o doutamente decidido, pois além da impugnante não ter realizado a retenção na fonte sobre os rendimentos colocados à disposição da entidade residente à taxa de 15%, conforme estipulado no art.º 80.º do CIRC, também não acionou a convenção, através da apresentação, até ao termo do prazo, do formulário Mod. 12-RFI devidamente certificado pelas autoridades fiscais do Espanha, nos termos da alínea a) do n.º 2 do art.º 90.º-A do CIRC» (cf. conclusões B) e C) das alegações de recurso).

4.ª Compulsados os presentes autos, verifica-se que não está em causa neste recurso a existência ou a apresentação do indicado «formulário Mod. 12-RFI devidamente certificado pelas autoridades fiscais do Espanha» por parte da ora recorrida (formulário que consta do ponto 13., al a), da matéria de facto assente e que não foi impugnado pela recorrente), mas, tão-somente, a dúvida manifestada pela recorrente àcerca do momento relevante para a apresentação de tal documento, dando-se a entender no recurso apresentado que, por tal documento ter sido apenas apresentado em data posterior àquela em que a retenção na fonte em causa deveria ter sido realizada, o mesmo não poderia ser atendido.

5.ª Contudo, a identificada dúvida suscitada pela recorrente encontra(va)-se já dissipada pela própria Autoridade Tributária, tendo esta tido a oportunidade de sublinhar no Relatório de Inspeção subjacente às correções ora contestadas (cf. ponto 3. da matéria de facto assente), que «a nova redação do n.º 6 do art.º 90.º-A do Código do IRC onde ‘(...) a responsabilidade (...) pode ser afastada sempre que o substituto tributário comprove com o documento a que se refere o n.º 2 (...), a verificação dos pressupostos para a dispensa total ou parcial de retenção ’ introduzida através da Lei 67-A/2007, de 31 de Dezembro (Orçamento do Estado para 2008) é aplicada a situações anteriores, de acordo com o n.º 4 do art.º 48.º da mesma lei, que de seguida se transcreve ‘O afastamento da responsabilidade prevista (...) no n.º 6 do artigo 90.º-A do Código do IRC, na redacção que lhes foi dada pela presente lei, é aplicável às situações anteriores à entrada em vigor da mesma (...)’» (destacados da recorrida).

6.ª Ora, à luz das transcritas considerações – as quais são plenamente convergentes com a jurisprudência que tem versado sobre este assunto –, a única questão que cumpria resolver nos presentes autos era, assim, a da concreta comprovação da verificação dos pressupostos de que dependia a dispensa de retenção na fonte: tendo, neste domínio, sido comprovada a apresentação, por parte da recorrida, do devido formulário, constando do ponto 13., al a), da matéria de facto assente, a apresentação, por parte da recorrida, de «Fotocópia autenticada de formulário MOD. 12-RFI, bilingue, identificando como requerente/beneficiário efetivo dos rendimentos T………… Marine, S.A., com indicação de domicílio fiscal em ……………….. Madrid, Espanha e «Certificação das Autoridades Fiscais do Estado da Residência do Beneficiário» e datada de “14 ABR.2009”. [Cfr. folhas 186-189 do PAT constante do apenso aos autos, melhor indicado a folhas 502 do SITAF]».

7. ªPerante o que antecede, impõe-se, sem mais, concluir pela manifesta improcedência do recurso interposto pela recorrente, com a consequente e necessária confirmação da Sentença recorrida nesta parte.

8.ª Já quanto à segunda correção anulada pelo Tribunal a quo, a recorrente vem reiterar o entendimento de que os rendimentos resultantes do contrato celebrado entre a recorrida e a sociedade TE........ para aquisição de software consubstanciam royalties na aceção da Convenção (contestando, assim, a qualificação de tais rendimentos como rendimentos comerciais sujeitos ao regime dos lucros das empresas previsto no artigo 7.º da Convenção, nos termos sufragados, quer pela recorrida, quer pelo Tribunal a quo).

9. ªOra, infirmando os argumentos invocados pela recorrente a este propósito, importa somente destacar que, de acordo com a doutrina e a jurisprudência dominantes, o conceito de software informático – enquanto realidade potencialmente geradora de rendimentos qualificáveis como royalties – desdobra-se, afinal, em duas realidades distintas: (i) uma primeira, consubstanciada nos códigos de programação, fórmulas utilizadas ou qualquer outro tipo de conhecimento científico que incorpore o programa, protegidos pelos direitos de autor (copyright); e, bem assim, (ii) uma segunda, consistente na cópia do programa enquanto produto estandardizado comercializado pelo titular do copyright junto do utilizador final.

10.ª Ora, o conceito de royalties que sobressai do artigo 12.º, n.º 2, do Modelo de Convenção – e, consequentemente, que se encontra implícito no n.º 3 do artigo 13.º da Convenção – apenas contempla os rendimentos decorrentes da transmissão dos direitos de autor (copyright) incidentes sobre o programa, podendo «citar-se como exemplos deste tipo de acordo as autorizações de reprodução e distribuição ao público de software que incorpore o programa objeto dos direitos de autor ou de modificação e difusão pública do programa. Nestas circunstâncias, os pagamentos são efetuados em troca do direito de utilizar os direitos de autor sobre o programa (isto é, explorar os direitos que, de outro modo, pertenceriam exclusivamente ao titular dos direitos de autor)» (cf. Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal, n.º 197, 2005, p. 291).

11. ªReflexamente, não são de qualificar como royalties para efeitos de aplicação do regime constante do referido artigo 12.º do Modelo de Convenção (qualificando-se ao invés como rendimentos comerciais subsumíveis no regime de lucro das empresas consagrado no artigo 7.º do mesmo Modelo de Convenção) os rendimentos decorrentes da transmissão de cópia do programa, nomeadamente:

a) A «transferência parcial [de direitos sobre software, quando] se pretenda permitir ao utilizador servir-se (pessoal ou comercialmente) do programa» (cf. Acórdão do SUPREMO TRIBUNAL ADMINISTRATIVO, proferido em 02-02-2011 no processo 0621/09);

b) Os proveitos decorrentes da aquisição de cópias do programa no âmbito de «acordos de distribuição em que o cessionário obtém o direito de efetuar múltiplas cópias do programa exclusivamente para fins de exploração no quadro das suas atividades. Esses acordos são geralmente classificados como «licenças de site», «licenças de empresa» ou «licenças de rede». Muito embora estes acordos permitam a realização de múltiplas cópias do programa, esses direitos são geralmente limitados ao necessário ao funcionamento do programa nos computadores ou na rede do titular da licença» (cf. comentário 14.2 ao artigo 12.º do Modelo de Convenção Modelo, in Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal, n.º 197, 2005, p. 293);

c) As «remunerações previstas em negócios relativos a computer software que não tenham por objeto o uso ou a concessão do uso do direito de propriedade intelectual (copyright)» (cf. ALBERTO XAVIER, Direito Tributário Internacional, 2.ª Edição, Almedina, p. 709); ou, ainda,

d) Os rendimentos resultantes da transmissão de cópias do programa «nos casos em que a aquisição do software seja para uso pessoal ou profissional do comprador, (…) sendo irrelevante que o software seja protegido por copyright ou que existam restrições ao uso que o comprador possa fazer» (cf. ALBERTO XAVIER, idem, pp. 710-711).

12. ªAssim, atendendo à matéria de facto assente nos presentes autos (e que não foi impugnada pela Fazenda Pública no âmbito do presente recurso), impõe-se destacar o seguinte facto: «O contrato celebrado entre a Impugnante e a entidade não residente Te......... Inc. titula o fornecimento de pelo menos uma licença de software para utilizador final. [Cfr. documentos n.os 4 e 5 juntos com a Reclamação Graciosa, junta como documento n.º 2 da Impugnação – folhas 200-237 e 239 do SITAF]» (cf. ponto 18. da matéria de facto assente).

13.ª Adicionalmente, o Tribunal a quo observou que, «para a convicção do tribunal, quanto ao facto indicado sob o ponto 18. do probatório, contribuíram a análise hermenêutica do teor do contrato, bem como o sentido apreendido e posteriormente exposto e transposto pelas Partes quer nas peças dos autos, quer nas sucessivas intervenções ao longo de todo o procedimento, daí sendo possível concluir que a Impugnante adquiriu uma licença de software para utilizar enquanto ferramenta de trabalho, i.e., que não se destina a ser comercializada, daí a fórmula “utilizador final”, que também poderia surgir associada ao conceito de software adquirido como um “produto de prateleira”».

14. ªCom efeito, resulta linearmente do teor do contrato celebrado entre a recorrida e a TE........ que o respetivo objeto se circunscreveu à aquisição, por parte da recorrida, de uma licença de utilização de determinado programa informático – o IXTOOLS – destinado a ser utilizado no âmbito da sua atividade profissional.

15.ª Travejando esta conclusão salienta-se que não só os direitos de autor (copyright) incidentes sobre os códigos de programação incorporados no programa informático adquirido não foram – total ou, sequer, parcialmente – cedidos à recorrida, como, de igual modo, que a recorrida se encontra contratualmente vinculada à utilização do programa exclusivamente no âmbito da sua atividade e, bem assim, impedida de, por qualquer forma, o explorar comercialmente.

16.ª Confirmando taxativamente o que se afirma, é a própria RECORRENTE que confirma nos pontos 11. e 12. das suas alegações de recurso que a «Impugnante, ora recorrida, não pode dispor livremente do produto» e que a «Impugnante somente dispõe de um mero direito de uso do software, não tendo qualquer direito de propriedade sobre o referido produto informático».

17.ª Perante o que antecede deve concluir-se que o contrato celebrado entre a recorrida e a TE........ compreende, singelamente, a transmissão da cópia do programa ou do suporte em que o programa objeto dos direitos de autor está incorporado (enquanto produto – i.e., programa informático estandardizado – comercializado pelo titular do respetivo copyright), e não, ao contrário do que sustentou a Administração tributária em sede inspetiva, a transmissão dos direitos de autor (copyright) que incidem sobre os códigos de programação incorporados no respetivo programa.

18.ª O mesmo é dizer, portanto, que os pagamentos realizados pela recorrida ao abrigo do contrato celebrado com a TE........ não são suscetíveis de ser subsumidos no conceito convencionalmente relevante de royalties, devendo ser tratados como rendimentos comerciais abrangidos pelo artigo 7.º da Convenção e, nessa medida, não sujeitos a tributação em Portugal.

19.ª Em suma, o contrato analisado configura, como bem concluiu o Tribunal a quo, uma transmissão de programa informático enquanto produto estandardizado destinado a comercialização junto do utilizador final – geradora de rendimentos comerciais – ao invés de uma transmissão de direitos de autor (copyright) incidentes sobre o conteúdo do referido programa e que permitem a sua reprodução ou manipulação com fins comerciais – geradora de royalties.

20. ªImpõe-se, assim, sem mais, confirmar a Sentença recorrida, declarando-se o presente recurso totalmente improcedente.»

O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal notificado para o efeito, emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso apresentado pela Fazenda Pública.

Corridos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir, considerando que a tal nada obsta.

II- Fundamentação

2.1. De Facto.

A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto: “

1. A impugnante foi objeto de uma ação inspetiva externa, polivalente, abrangendo o exercício de 2006, que culminou com o relatório final de 16/01/2009, que constitui folhas 14 a 134 do processo administrativo tributário n.º……………919 (doravante, PAT), o qual se dá aqui por integralmente reproduzido para todos os devidos efeitos; [Cfr. documento n.º 2 junto com a Reclamação Graciosa, junta como documento n.º 2 da Impugnação – folhas 72-193 do SITAF]

2. No referido relatório são propostas correções em sede de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, nomeadamente, no que respeita ao montante de retenções na fonte em falta relativo a pagamentos efetuados às entidades não residentes T........ Marine, S.A., Tra………….. ……….. Co. e Te......... Inc, nos valores de 25.423,38 €, 255,66 € e 83.350,00 €, correspondente ao valor global de 110.999,04 € [Cfr. páginas 32, 45 e 5 do documento n.º 2 junto com a Reclamação Graciosa, junta como documento n.º 2 da Impugnação – folhas 72-193 do SITAF]

3. Do ponto “III.2 Imposto em Falta” Relatório de Inspeção Tributária (doravante, RIT), cujo teor se dá qui por integralmente reproduzido, consta além do mais que:

“(...)

III.2. 1 Imposto sobre o Rendimento - Retenções na fonte

a) Pagamentos a não residentes – Retenções na fonte de Prestações de Serviços

A) Descrição dos factos

O sujeito passivo efectuou, no exercício em análise, pagamentos a entidades não residentes (Central Billing Party e prestadores directos), sem estabelecimento estável em território português relativos à conservação e manutenção de cabos submarinos.

De acordo com informação do sujeito passivo, foram efectuados pagamentos imputados à [Impugnante] no valor de € 170.993,61:

(...) // É de salientar que face ao descrito no ponto A) Descrição dos factos. concretamente na parte alusiva à distribuição dos encargos bem como às regras da localização dos serviços descritas neste ponto B) Enquadramento legal, consideram-se obtidos em território português e sujeitos a retenção na fonte os pagamentos efectuados pela [Impugnante] directamente ao prestador de serviços, beneficiário efectivo e que simultaneamente seja considerado como custo da respectiva actividade do sujeito passivo.

Assim, os pagamentos a entidades não residentes (pessoas colectivas) pela prestação dos referidos serviços, considerando-se rendimentos obtidos em território português estão sujeitos a retenção na fonte, a título definitivo, à taxa de 15%, nos termos da alínea g) do n.º 1 e da alínea b) do n.º 3 ambas do art.º 88.º, conjugado com o art.º 80.º, n.º 2 alínea e) ambos do Código do IRC.

No entanto, não haveria lugar a retenção na fonte, de acordo com o n.º 1 do art.º 90.º-A, accionada que fosse devidamente a convenção, através da apresentação, até ao termo do prazo para efectuar a retenção na fonte, do formulário mod. 12-RFI devidamente certificado pelas autoridades fiscais do Estado da residência do beneficiário, nos termos da alínea a) do n.º 2 do art.º 90.º-A do Código do IRC, o que não sucedeu.

Assim, de acordo com o disposto no n.º 4 do referido art.º 90.º-A "Quando não seja efectuada a prova (...) até à data em que deve ser efectuada a retenção na fonte, fica o substituto tributário obrigado a entregar a totalidade do imposto que deveria ter sido deduzido nos termos da lei,", considera-se o sujeito passivo responsável pela entrega do imposto nos cofres do Estado.

Todavia a nova redacção do n.º 6 do art.º 90º-A do Código do IRC onde "(...) a responsabilidade (...) pode ser afastada sempre que o substituto tributário comprove com o documento a que se refere o n.º 2 (...), a verificação dos pressupostos para a dispensa total ou parcial de retenção. "introduzida através da Lei 67-N2007, de 31 de Dezembro (Orçamento de Estado para 2008) é aplicada a situações anteriores, de acordo com o n.º 4 do art.º 48º da mesma lei, que de seguida se transcreve o afastamento da responsabilidade prevista ( ... ) no n.º 6 do artigo 90º-A do Código do IRC, na redacção que lhes foi dada pela presente lei, é aplicável às situações anteriores à entrada em vigor da mesma ( ... )"

C) Conclusões

Não tendo o sujeito passivo agido em conformidade com o disposto no art.º 88.º do Código do IRC, isto é, efectuado a retenção na fonte sobre os mencionados rendimentos .colocados à disposição da entidade residente à taxa de 15%, prevista no art.º 80.º do Código do IRC, para os quais não foi accionada convenção para evitar dupla tributação (mediante a apresentação de formulário de modelo oficial autenticado pelas autoridades fiscais do Estado de residência do beneficiário do rendimento), fica obrigado, nos termos do art.º 28.º da Lei Geral Tributária conjugado com o n.º 4 do art.º 90.º-A do Código do IRC, na qualidade de substituto tributário, a entregar a totalidade do imposto que deveria ter sido deduzido nos termos da lei, ou seja de € 25.649,04 (€170.993,61x15%), conforme quadro seguinte:

Designação

(…)(…)(…)(…)(…)Retenção em falta

T. ....... Marine, S.A.

(depósitos)(…)(…)(…)(…)(…)

5. 017,56

T. ....... Marine, S.A.

(depósitos)(…)(…)(…)(…)(…)

5. 094,43

T. ....... Marine, S.A.

(depósitos)(…)(…)(…)(…)(…)

5. 150,96

T. ....... Marine, S.A.

(depósitos)(…)(…)(…)(…)(…)

4. 952,87

T. ....... Marine, S.A.

(depósitos)(…)(…)(…)(…)(…)

5. 207,58

Subtotal(…)

25. 423,38

Tra…………….Ship Co.

(depósitos)(…)(…)(…)(…)(…)

64,08

Tra……………..Ship Co.

(depósitos)(…)(…)(…)(…)(…)

53,45

Tran…………… Ship Co.

(depósitos)(…)(…)(…)(…)(…)

55,03

Tra……………. Ship Co.

(depósitos)(…)(…)(…)(…)(…)

53,10

Subtotal(…)

225,66

Total(…)

25. 649,04

Em face dos factos e dos normativos legais acima referidos foram apuradas as correcções de imposto no montante global de €25.649,04, e sobre o qual acrescerão juros compensatórios nos termos do n.º 2 do art.º 106.º do Código do IRC e do art.º 35.º da Lei Geral Tributária, apresentando-se no quadro seguinte o resumo do imposto em falta por período de tributação:

€

Período Imposto em falta

Mar-06

5. 017,56

Jun-06

5. 211,96

Set-06

5. 150,96

Out-06

5. 007,90

Dez-06

5. 260,66

Total

25. 649,04

(...)” [Cfr. páginas 31-39 do documento n.º 2 junto com a Reclamação Graciosa, junta como documento n.º 2 da Impugnação – folhas 72-193 do SITAF]

4. Do ponto “III.2 Imposto em Falta” RI, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido, consta além do mais que:

“(...)

III.2. 1 Imposto sobre o Rendimento - Retenções na fonte

(...)

b) Pagamentos a não residentes – Retenções na fonte de Royalties

A) Descrição dos factos

A PTC declarou na Declaração Modelo 30 ter efectuado pagamentos de rendimentos por prestação de serviços a entidades não residentes, no montante de € 853.500,00 não tendo efectuado qualquer retenção, relativamente à entidade Te........ lnc para a qual apresentou formulário certificado pelas autoridades fiscais do Estado de residência do beneficiário.

Relativamente aos referidos rendimentos, o sujeito passivo indicou o campo 36 da Declaração Modelo. 30, o código 02, que corresponde a "Tributação nos termos de uma convenção para evitar a dupla tributação e de acordo com o formulário apresentado pelo beneficiário", e a uma taxa de 0%.

Contudo, apesar de ter sido accionada a convenção para evitar a dupla tributação, mediante a apresentação de formulário de modelo oficial autenticado pelas autoridades fiscais .do Estado de residência do beneficiário do rendimento, conforme determinado pela alínea a) do nº2 do art.º 90º-A do Código do IRC, verificou-se que a natureza dos rendimentos obtidos pela entidade não residente, foram incorrectamente qualificados como prestações de serviços.

De facto, pela análise de conteúdo das facturas emitidas14 pela Te........ (não foram apresentados os contratos), verificou-se que o rendimento pago pelo sujeito passivo corresponde a royalties (nomeadamente licenças de software) e, desta forma, deve ser efectuada uma retenção à taxa de 10%, de acordo com o estabelecido na convenção bilateral.

O sujeito passivo não efectuou qualquer retenção para os pagamentos controvertidos, por ter qualificado incorrectamente o tipo de rendimentos como prestação de serviços e, neste sentido, apresentou o Formulário Modelo 12-RFI, considerando que a Convenção de Dupla Tributação, com o respectivo país - Estados Unidos da América - foi devidamente accionada.

(...) // C) Conclusão

De acordo com o descrito foram efectuados pagamentos relativos a royalties considerados como rendimentos obtidos em território nacional, no montante de € 853.500,00 sobre os quais não foi efectuada qualquer retenção na fonte, visto os rendimentos terem sido indevidamente qualificados como prestações de serviços.

Neste sentido, foi accionada Convenção para evitar Dupla Tributação, mas mediante a apresentação do Formulário Modelo 12-RFI, o qual, todavia, é considerado como meio de prova exigido na alínea a) do nº 2 do art.º 90º-A do Código do IRC. Visto que de acordo com a Convenção para Eliminar a Dupla Tributação estabelecida com os Estados Unidos da América a competência de tributação de royalties é do Estado da fonte, mas à taxa reduzida, apurou-se imposto em falta no montante de € 85.350,00 (€ 853.500,00 • 10%), de acordo com o seguinte quadro: // (...)

Sobre as retenções na fonte em falta acrescerão juros compensatórios nos termos do n.º 2 do art.º 106.º do Código do IRC e do artigo 35.º da Lei Geral Tributária, apresentando-se no quadro seguinte o resumo do imposto em falta por período de tributação:

Período

Imposto em falta

Abr-06

67. 600,00

Set-06

12. 800,00

Dez-06

4. 950,00

Total

85. 350,00

(...)” [Cfr. páginas 40-45 do documento n.º 2 junto com a Reclamação Graciosa, junta como documento n.º 2 da Impugnação – folhas 72-193 do SITAF]

5. Do ponto “IX DIREITOS DE AUDIÇÃO - FUNDAMENTAÇÃO” RI, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido, consta além do mais que:

“(…)

Face aos art.ºs 60º da Lei Geral Tributária e 60º do Regime Complementar de Procedimento de Inspecção Tributária, aprovados pelo D.L. nº 398198 de 17112 e 413198 de 31112, notificou-se o sujeito passivo através do nosso oficio nº 03336 de 2008112109, para exercer no prazo de 10 dias, o direito de audição sobre o projecto de relatório de inspecção tributária.

O direito de audição foi exercido conforme documento que deu entrada nestes serviços em 2008/12/22 com o nº 4524, tendo-se verificado o seguinte:

(...)

• O Sujeito Passivo contestou as correcções propostas nos montantes e pontos seguintes:

(…)

o III.2.1 a) Pagamentos a não residentes - Retenções na fonte de Prestações de Serviços no valor de € 25.649,04;

o III.2.1 b) Pagamentos a não residentes - Retenções na fonte de Royalties no valor de € 85.350,00;

(...)” [Cfr. páginas 73 e 74 do documento n.º 2 junto com a Reclamação Graciosa, junta como documento n.º 2 da Impugnação – folhas 72-193 do SITAF]

6. Do ponto “IX.2 Imposto em Falta” RI, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido, consta além do mais que:

“(...)

IX.2. 1 Imposto sobre o Rendimento - Retenções na fonte

a) Pagamentos a não residentes – Retenções na fonte de Prestações de Serviços (ponto III.2.1 a) do Projecto de Relatório)

O sujeito passivo exerceu o direito de audição relativamente a este ponto, referindo no parágrafo 140º "(...) que, de acordo com a nova redacção dos artigos 90º e 90º-A do Código do IRC, introduzida pela Lei n.º 67-A/2007, de 31 de Dezembro (...) a responsabilidade do substituto tributário em caso de retenção na fonte em falta poderá ser afastada em qualquer momento, bastando para o efeito que o substituto tributário comprove a isenção de que aproveita a entidade beneficiária dos rendimentos, através da comprovação dos requisitos para a aplicação do ADT, nomeadamente através da apresentação dos respectivos formulários RFI certificados pela Administração Fiscal do pais de residéncia do beneficiários dos rendimentos.

No parágrafo 143º alega a Exponente que "(...) encontra-se a desenvolver esforços no sentido de obter os devidos formulários autenticados pelas Autoridades Fiscais dos países de residência dos fornecedores aos quais foram efectuados os pagamentos (...) no (…) Projecto de Conclusões.

Face ao exposto e não tendo o sujeito passivo apresentado formulário de modelo oficial, autenticado pelas autoridades fiscais do Estado de residência do beneficiário do rendimento, é de manter a correcção proposta no montante de € 25.649,04.

(...)” [Cfr. páginas 94 e 95 do documento n.º 2 junto com a Reclamação Graciosa, junta como documento n.º 2 da Impugnação – folhas 72-193 do SITAF]

7. Do ponto “IX.2 Imposto em Falta” RI, cujo teor se dá aqui por integralmente, consta além do mais que:

“(...)

IX.2. 1 Imposto sobre o Rendimento - Retenções na fonte

(...)

b) Pagamentos a não residentes – Retenções na fonte de Royalties (ponto III.2.1 b) do Projecto de Relatório)

O sujeito passivo exerceu o direito de audição relativamente a este ponto contestando a correcção proposta no montante de€ 85.350,00, alegando nos parágrafos 146º e 147º que "Nos termos do contrato estabelecido entre a Exponente e a Te........ (...) verifica-se que este comporta a transmissão de uma licença de software perpétua (...). O carácter perpétuo desta transmissão deve-se ao facto de na cláusula 25 do contrato em apreço se encontrar especificamente estabelecida a transmissão do direito perpétuo da utilização da referida licença durante a vigência do contrato.".

Acresce ainda, o sujeito passivo, no parágrafo 151º, que "(...) em face dos termos acordados pelas partes no contrato, os rendimentos pagos pela Exponente não constituem contrapartida pela utilização do software, mas sim pela sua aquisição definitiva, não consubstanciando os mesmos royalties.".

A este respeito o sujeito passivo refere, no parágrafo 152º, os Comentários ao art.º 12º do Modelo de Convenção da OCDE que esclarece que "A natureza dos pagamentos recebidos no quadro de transacções que envolvam a transferência de software informático depende do tipo de direitos que o beneficiário adquire no âmbito de um acordo particular relativo à utilização e exploração do programa.".

Argumenta assim, nos parágrafos 153º e 154º, que "(...) pese embora os direitos respeitantes ao software constituem uma forma de propriedade intelectual, a qualificação para efeitos fiscais

(...)

Face ao exposto o sujeito passivo refere nos parágrafos 158º a 160º que"(. . .) de acordo com o contrato celebrado entre a Exponente e a Te........, para além da natureza perpétua da licença de utilização e da transferência da plena propriedade dos direitos de autor, o mesmo não confere à Exponente qualquer autorização com vista à reprodução e distribuição de software (...) os pagamentos por si efectuados à Te........ ao abrigo do contrato controvertido não se qualificam como um royalty na medida em que (...) estamos perante a transmissão de uma licença plena e permanente (...). Verifica-se assim (...) que os pagamentos efectuados pela ora Exponente à Te……….. consubstanciam uma contrapartida pela aquisição de um bem, pelo que os mesmos não se encontram sujeitos a tributação em Portugal.".

(...)

Após a leitura do contrato verifica-se que na sua cláusula 25 se observa "(...) estabelecida a transmissão do direito perpétuo da utilização da referida licença durante a vigência do contrato", o que significa que há uma transmissão da licença e direitos enquanto permanecerem as condições de validade do contrato, o qual pode obviamente ser cessado.

A este propósito é de referir a cláusula 29 do mesmo contrato que especifica as causas de cessação do contrato onde "(...) qualquer uma das partes pode rescindir este contrato ou cancelar qualquer uma das condições efectuadas nos termos deste no caso de a outra parte for culpada pela violação de qualquer uma das suas obrigações (...) os motivos para rescindir este contrato ou cancelar qualquer uma das condições feitas de acordo com os termos para a PT Comunicações incluem, nomeadamente, para os fins estipulados no parágrafo anterior, os seguintes casos (...)” 41[Tradução nossa]

Observa-se assim que são especificadas as condições de cancelamento do contrato, não sendo mencionado qualquer horizonte temporal onde se insere a utilização da respectiva licença, permanecendo a mesma válida enquanto vigorar o contrato e enquanto forem válidas as condições do mesmo, pelo que a respectiva aquisição de parte dos direitos de autor apenas ocorre durante a vigência do respectivo contrato.

Conclui-se assim, que existindo sempre a possibilidade de rescisão do contrato não se poderá afirmar que há uma aquisição definitiva do direito de utilização da respectiva licença.

Destarte improcedem os argumentos aduzidos pelo sujeito passivo.

Face ao exposto é de manter a correcção proposta no montante de€ 85.350,00.

(...)” [Cfr. páginas 95-97 do documento n.º 2 junto com a Reclamação Graciosa, junta como documento n.º 2 da Impugnação– folhas 72-193 do SITAF]

8. As correções ao exercício de 2006, referidas nos pontos anteriores, deram origem à “Nota de apuramento das retenções na fonte”, com o nº ……………055, de 09/02/2009, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido, no montante global 122.086,83 €, e 110.999,04 €, relativos à liquidação das retenções na fonte e 11.087,79 €, relativos à liquidação de juros compensatórios. [Cfr. documento n.º 1 junto com a Reclamação Graciosa, junta como documento n.º 2 da Impugnação – folhas 70 do SITAF]

9. Da nota de liquidação consta como “Data limite de pagamento 18/03/2009”. [Cfr. documento n.º 1 junto com a Reclamação Graciosa, junta como documento n.º 2 da Impugnação – folhas 70 do SITAF]

10. Em 31/03/2009, a Impugnante deduziu Reclamação Graciosa da liquidação. [Cfr. documento n.º 2 junto com a Impugnação – folhas 61 do SITAF]

11. Em 25/09/2009, foi recebido pela Impugnante o ofício n.º 080964, de 24/09/2009, da Direcção de Finanças de Lisboa, subordinado ao assunto “Reclamação Graciosa”, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido, do qual consta além do mais que: “(...) [f]ica(m) por este meio notificado(o)(s) para (...) remeter os formulários autenticados pelas Autoridades Fiscais dos países de residência dos fornecedores e que protestou juntar (...)”. [Cfr. folhas 181-183 do PAT constante do apenso aos autos, melhor indicado a folhas 502 do SITAF]

12. Em 06/10/2009, deu entrada na Direção Distrital de Finanças de Lisboa, o ofício n.º 503215058, de 01/10/2009, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido, do qual consta além do mais que: “(...) vem por este meio entregar o formulário enviado pelo fornecedor Tra…………… Ship e fotocópia autenticada do formulário enviado pelo fornecedor T……… Marine SA.. (...)” [Cfr. folhas 184 do PAT constante do apenso aos autos, melhor indicado a folhas 502 do SITAF]

13. A coberto do ofício referido no ponto anterior foram juntos aos autos:

a. Formulário MOD 21-RFI, com aposição de assinatura, identificando com beneficiário efetivo de rendimentos Tran……………….Ship, Co, cujo teor dá aqui por integralmente reproduzido; [Cfr. folhas 185 (anverso e verso) do PAT constante do apenso aos autos, melhor indicado a folhas 502 do SITAF]

b. Fotocópia autenticada de formulário MOD. 12-RFI, bilingue, identificando como requerente/beneficiário efetivo dos rendimentos T……… Marine, S.A., com indicação de domicílio fiscal em …………… Madrid, Espanha e «Certificação das Autoridades Fiscais do Estado da Residência do Beneficiário» e “14 ABR.2009”. [Cfr. folhas 186-189 do PAT constante do apenso aos autos, melhor indicado a folhas 502 do SITAF]

14. Em 06/11/2009, foi recebido pela Impugnante o ofício n.º 094606, de 05/11/2009, da Direcção de Finanças de Lisboa, subordinado ao assunto “Reclamação Graciosa”, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido, do qual consta além do mais que: “(...) “[f]ica(m) por este meio notificado(o)(s) para (...) exercer(em), querendo, o direito de participação na decisão, na modalidade de audição prévia (...)” e a coberto do qual foi enviado “(...) o correspondente projeto de decisão e sua fundamentação.”. [Cfr. folhas 212-217 e 195-202 do PAT constante do apenso aos autos, melhor indicado a folhas 502 do SITAF]

15. Em 23/09/2009, deu entrada na Direção Distrital de Finanças de Lisboa, o requerimento para exercício do “(...) direito de participação na decisão (...)”, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido. [Cfr. folhas 203-220 do PAT constante do apenso aos autos, melhor indicado a folhas 502 do SITAF]

16. Em 11/12/2009, a Reclamação Graciosa foi indeferida por despacho do Diretor de Finanças Adjunto, exarado sobre informação sem número, no âmbito do processo n.º REC 00717/09-SI, relativo ao contribuinte 504615947. [Cfr. documento n.º 1 junto com a Impugnação – folhas 53-60 do SITAF]

17. Da informação referida no ponto anterior, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido, consta além do mais que:

“(...)

Tendo em atenção o conceito de Royalties definido no artº 13º, nº 3, da Convenção para evitar a Dupla Tributação celebrada entre o nosso País e os Estados Unidos da América; conclui-se, sem necessidade de outras considerações suplementares, que a cedência do uso de software informático, cai no âmbito do que, em tal normativo, se encontra previsto.

No caso em apreço, a Reclamante, reconhecendo a definitividade do acto ora reclamado, limita-se a tecer um raciocínio baseado em alegações relativamente às quais, nos parece terem sido devidamente esclarecidos os motivos para a sua não aceitação em sede daquele procedimento inspectivo, pelo que, somos pela manutenção daquela correcção

5.4- Relativamente. aos "Pagamentos a não residentes - Retenções na fonte de Prestações de ·Serviços" - correcção de € 25.649,04, não obstante ter apresentado em sede de reclamação graciosa (e após ter sido notificado para o efeito) os formulários que protestou juntar na p.i., a verdade é que os mesmos não se encontram em conformidade, como a seguir demonstraremos:

® No que se refere ao beneficiário ''T….. Marine', embora no ano a que respeitam os rendimentos o formulário em uso era o que agora a Reclamante apresenta (Mod.12-RFI), no ano em que se verificou a certificação das autoridades fiscais do estado de residência, já aquele não se encontrava em vigor.

Por outro lado, não se encontra comprovado pelo Sujeito Passivo, que os rendimentos objecto da correcção (€ 169.489,22), se encontram incluídos no montante mencionado no referido formulário:

® Relativamente ao formulário respeitante ao beneficiário 'Transoceanic", não se encontra devidamente certificado pelas competentes Autoridades Fiscais.

(...)” [Cfr. documento n.º 1 junto com a Impugnação – folhas 53-60 do SITAF]

18. O contrato celebrado entre a Impugnante e a entidade não residente Te......... Inc. titula o fornecimento de pelo menos uma licença de software para utilizador final. [Cfr. documentos n.os 4 e 5 juntos com a Reclamação Graciosa, junta como documento n.º 2 da Impugnação – folhas 200-237 e 239 do SITAF]

19. Os pagamentos efetuados pela Impugnante e e não residente Te......... Inc., estão titulados pelas faturas n.os INV-1349, de 30/11/2005, INV-1343, de 07/11/2005, INV-1383, de 28/02/2006, INV-1464, de 30/09/2006, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido. [Cfr. documento n.º3 junto com a Reclamação Graciosa, junta como documento n.º 2 da Impugnação – folhas 195-198 do SITAF]

20. As entidades Tran ………….. Ship, Co. e T………..Marine, S.A. não têm domicílio fiscal, nem estabelecimento estável em território da República Portuguesa. [Cfr. página 32 do documento n.º2 junto com a Reclamação Graciosa, junta como documento n.º 2 da Impugnação – folhas 72-193 do SITAF]

21. A T………. Marine, S.A., contribuinte n.º ………….., tem domicílio fiscal em ………………., Espanha. [Cfr. folhas 186-189 do PAT constante do apenso aos autos, melhor indicado a folhas 502 do SITAF]

22. Do processo administrativo tributário n.º …………….919 foi extraída certidão de dívida que veio a ser exigida no processo de execução fiscal n.º …………..252, que se encontra suspenso em virtude de ter sido prestada a garantia n.º 49/2009, no dia 04/05/2009 [Cfr. informação constante de folhas 270 do PAT constante do apenso aos autos, melhor indicado a folhas 502 do SITAF]”

“B. Matéria de facto não provada //Com relevo para a decisão da presente causa, não resultou provado que:

a) A entidade Tran…………… Ship, Co. tem domicílio fiscal nos Estados Unidos da América.

b) Não foi apurado o quantitativo dos danos ou prejuízos com a prestação de garantia identificada em 22.”

“C. Motivação // Em cumprimento do artigo 123.º, n.º 3, 2.ª parte do CPPT, conjugado com o artigo 607.º, n.º 4 do CPC ex vi artigo 2.º, alínea e) e 110.º, n.º 7 do CPPT, os factos que foram julgados provados resultaram do exame crítico dos documentos e informações oficiais constantes dos autos, cujo teor não foi impugnado, nos termos expressamente referidos no final de cada facto, sopesando a posição veiculada pelas Partes nos respetivos articulados. //Acresce que, para a convicção do tribunal, quanto ao facto indicado sob o ponto 18. do probatório, contribuíram a análise hermenêutica do teor do contrato, bem como o sentido apreendido e posteriormente exposto e transposto pelas Partes quer nas peças dos autos, quer nas sucessivas intervenções ao longo de todo o procedimento, daí sendo possível concluir que a Impugnante adquiriu uma licença de software para utilizar enquanto ferramenta de trabalho, i.e., que não se destina a ser comercializada, daí a fórmula “ utilizador final”, que poderia surgir associada ao conceito de software adquirido como um produto “de prateleira”.// Quanto à interpretação e à deliberada quase inexistência de transcrição de excertos do contrato, importa ressalvar que, por estar em língua inglesa, língua que não obstaculizou a que o tribunal e as Partes (não tendo estas impugnado o documento) sobre ele se debruçassem, não se considerando necessário e recomendável a sucessiva transcrição de excertos e respetivo exercício de tradução, que sendo livre e/ou literal, não obviaria à manutenção de segmentos por traduzir, sob pena de no processo se perder o espírito e sentido da respetiva letra. Deste modo, concluiu-se e deu-se como provado o que por consenso as partes já haviam afirmado, base esta de acordo que não inviabiliza ou entorpece a extração das respetivas conclusões e teses jurídicas em litígio. //O facto indicado sob o ponto 20. do probatório foi ainda dado como provado, atento o disposto no artigo 76.º, n.º1 da LGT, por referência ao teor do relatório de inspeção tributária, onde, relativamente àquelas entidades, se afirma de forma expressa que “O sujeito passivo efectuou, no exercício em análise, pagamentos a entidades não residentes (Central Billing Party e prestadores directos), sem estabelecimento estável em território português relativos à conservação e manutenção de cabos submarinos (...)”.// No que respeita ao facto indicado sob o ponto B. a) do probatório, o mesmo resultou não provado uma vez que o artigo 90.º-A, n.º 2, alínea a) do CIRC exige a apresentação de documento autêntico, no entanto, exige-o apenas para efeitos de prova da declaração, pelo que poderia ser substituído por confissão [Cfr. artigo 364.º, n.º 2 do Código Civil]. Porém, o preenchimento de um formulário e aposição de assinatura [Cfr. documento junto a folhas 185 (anverso e verso) do PAT constante do apenso aos autos, melhor indicado a folhas 502 do SITAF], desacompanhado de quaisquer outros elementos que permitam atestar e confirmar a autenticidade do mesmo, designadamente quanto à sua autoria, não permite concluir cabalmente sobre a veracidade das declarações de natureza particular que o mesmo encerra, nem tampouco preenche o conceito ou reveste a natureza de confissão.//Quanto ao facto indicado sob o ponto B. b) do probatório, o mesmo resultou não provado, porquanto, não obstante terem sido alegados prejuízos não foram os mesmos calculados ou concretizados.// À restante matéria alegada não se respondeu, uma vez que a mesma não reveste qualquer interesse para a decisão a proferir ou constitui matéria conclusiva ou de direito.”.

2.2. De Direito.

2.2.1. A presente intenção recursória centra-se sobre os alegados vícios da sentença seguintes:

i) Erro de julgamento quanto ao enquadramento jurídico da causa em relação à correcçâo relativa a “III.2.1 a) Pagamentos a não residentes - Retenções na fonte de Prestações de Serviços no valor de € 25.649,04”.

ii) Erro de julgamento quanto enquadramento jurídico da causa em relação à correcção relativa “III.2.1 b) Pagamentos a não residentes - Retenções na fonte de Royalties no valor de € 85.350,00”.

A sentença julgou parcialmente procedente a presente impugnação. Determinou a anulação do acto de liquidação adicional e respetivos juros compensatórios relativos às retenções na fonte referentes aos pagamentos às sociedades não residentes T........ Marine, S.A. e Tel…., Inc. por vício de violação de lei, bem como, determinou a anulação da liquidação de juros compensatórios por vício de forma quanto às correções relativas à não retenção na fonte nos pagamentos à sociedade não residente Tran ……… Ship Co., absolvendo a Entidade Impugnada do pedido de anulação das correções e liquidação relativa à não retenção na fonte nos pagamentos à sociedade não residente Tran ………….. Ship Co

A presente intenção recursória incide sobre os dois segmentos decisórios referidos em primeiro lugar.

2.2.2. No que respeita ao fundamento do recurso referido em i), a recorrente invoca que «a impugnante não realizou a retenção na fonte sobre os rendimentos colocados à disposição da entidade residente à taxa de 15%, conforme estipulado no art.º 80.º do CIRC, também não acionou a convenção, através da apresentação, até ao termo do prazo, do formulário Mod. 12-RFI devidamente certificado pelas autoridades fiscais do Espanha, nos termos da alínea a) do n.º 2 do art.º 90.º-A do CIRC»; «[p]or tal motivo, e ao contrário do vertido na douta sentença, a Impugnante ficou obrigada, nos termos do art.º 28.º da LGT conjugado com o n.º 4 do art.º 90.º-A do CIRC, na qualidade de substituto tributário, a entregar a totalidade do imposto que deveria ter sido deduzido nos termos da lei, o que não fez».

Por seu turno, consta da sentença o seguinte:

«Deste modo, concluiu-se que relativamente à sociedade não residente T........ Marine, S.A., logrou a Impugnante fazer prova de que esta sociedade se qualifica como uma sociedade não residente com sede no Reino da Espanha, e por esta via, porquanto não foram suscitadas questões quanto à natureza dos rendimentos (prestação de serviços), encontram-se reunidos os pressupostos para a aplicação da Convenção para Evitar a Dupla Tributação, e assim a Impugnante logrou afastar a responsabilidade enquanto substituto tributário, prevista no artigo 90.º-A, n.º 4 do CIRC, aplicável ao caso dos autos por força do artigo 48.º, n.º 4 da Lei n.º 67-A/2007, de 31 de dezembro».

Apreciação. A fundamentação da correcção em exame consta dos pontos do relatório inspectivo seguintes: “III.2.1 a) Pagamentos a não residentes - Retenções na fonte de Prestações de Serviços no valor de € 25.649,04”; “IX.2.1 Imposto sobre o Rendimento - Retenções na fonte // a) Pagamentos a não residentes – Retenções na fonte de Prestações de Serviços (ponto III.2.1 a) do Projecto de Relatório)”

Determina o artigo 90.º-A do CIRC (Dispensa total ou parcial de retenção na fonte sobre rendimentos auferidos por entidades não residentes) que «[n]ão existe obrigação de efectuar a retenção na fonte de IRC, no todo ou em parte, consoante os casos, relativamente aos rendimentos referidos no n.º 1 do artigo 88.º do Código do IRC quando, por força de uma convenção destinada a eliminar a dupla tributação ou de um outro acordo de direito internacional que vincule o Estado Português ou de legislação interna, a competência para a tributação dos rendimentos auferidos por uma entidade que não tenha a sede nem direcção efectiva em território português e aí não possua estabelecimento estável ao qual os mesmos sejam imputáveis não seja atribuída ao Estado da fonte ou o seja apenas de forma limitada» (1). // «Nas situações referidas no número anterior, bem como na alínea g) do n.º 2 do artigo 80.º, os beneficiários dos rendimentos devem fazer prova perante a entidade que se encontra obrigada a efectuar a retenção na fonte, até ao termo do prazo estabelecido para a entrega do imposto que deveria ter sido deduzido nos termos das normas legais aplicáveis: // a) Da verificação dos pressupostos que resultem de convenção destinada a eliminar a dupla tributação ou de um outro acordo de direito internacional ou ainda da legislação interna aplicável, através da apresentação de formulário de modelo a aprovar por despacho do Ministro das Finanças certificado pelas autoridades competentes do respectivo Estado de residência; // b) Da verificação das condições e do cumprimento dos requisitos estabelecidos no artigo 89.º-A, através de formulário de modelo a aprovar pelo Ministro das Finanças que contenha os seguintes elementos: (…)[2]» // «Sem prejuízo do disposto no número seguinte, quando não seja efectuada a prova até ao termo do prazo estabelecido para a entrega do imposto, e, bem assim, nos casos previstos nos nºs 3 e seguintes do artigo 14.º, fica o substituto tributário obrigado a entregar a totalidade do imposto que deveria ter sido deduzido nos termos da lei» (5). // «Sem prejuízo da responsabilidade contra-ordenacional, a responsabilidade estabelecida no número anterior pode ser afastada sempre que o substituto tributário comprove com o documento a que se refere o n.º 2 do presente artigo e os nºs 3 e seguintes do artigo 14.º, consoante o caso, a verificação dos pressupostos para a dispensa total ou parcial de retenção». (1)

Nos termos do artigo 4.º/1, da CDT Portugal-Espanha [CDT/Espanha] (2), «Para efeitos desta Convenção, considera-se «residente de um Estado Contratante», qualquer pessoa que, por virtude da legislação desse Estado, está aí sujeita a imposto, devido ao seu domicílio, à sua residência, ao local de direcção ou a qualquer outro critério de natureza similar».

Determina o artigo 7.º da CDT/Espanha que «[o]s lucros de uma empresa de um Estado Contratante só podem ser tributados nesse Estado, a não ser que a empresa exerça a sua actividade no outro Estado Contratante por meio de um estabelecimento estável aí situado. Se a empresa exercer a sua actividade deste modo, os seus lucros podem ser tributados no outro Estado, mas unicamente na medida em que forem imputáveis a esse estabelecimento estável». Nos termos do artigo 23.º da CDT/Espanha que «[o]s elementos do rendimento de um residente de um Estado Contratante não expressamente mencionado nos artigos anteriores só podem ser tributados nesse Estado».

Constitui jurisprudência fiscal assente a seguinte: «Existindo convenção destinada a evitar a dupla tributação há, para efeitos de conhecer da dispensa de efectuar a retenção na fonte de IRC, que atender apenas aos pressupostos materiais convencionados. // As normas convencionais vinculam os Estados contratantes não podendo ser alteradas pela lei interna de um deles, dada a primazia do direito convencional sobre a lei interna. // Ainda que seja da competência de cada um dos estados contratantes regular as normas procedimentais para efeitos da aplicação da convenção não pode aproveitar-se tal facto para em norma procedimental alterar os pressupostos materiais de aplicação da convenção sob pena de violação das normas convencionadas e do disposto no n.º 1 do artigo 1.º da LGT. // Resulta da interpretação dos artigos 103 da CRP e 90 do CIRC que os formulários exigidos como prova da dispensa da retenção na fonte de IRC dos rendimentos auferidos por entidades não residentes são meros documentos ad probationem pelo que podem ser apresentados “a posteriori” dentro dos prazos legalmente fixados podendo ser substituídos nos termos do artigo 364.º n.º 2 do Código Civil». (3)

No caso, resulta do probatório que a sociedade beneficiária do rendimento tem a sua sede em Espanha, prova que foi feita perante a Administração Fiscal (n.ºs 13/b), 20 e 21 do probatório). Pelo que se aplica a dispensa da obrigação de retenção aos rendimentos em causa. A liquidação que teve por base a correcção em apreço não se pode manter. Como se decidiu na sentença. A mesma deve ser confirmada na ordem jurídica, dado que não incorre no erro que lhe é imputado.

Termos em que se julgam improcedentes as presentes conclusões de recurso.

2.2.3. No que respeita ao fundamento do recurso referido em ii), a recorrente alega que «resulta do contrato celebrado que se trata do fornecimento de um software e não de uma transferência de propriedade do mencionado software»; «o contrato celebrado entre a ora recorrida e a sociedade Te……… Inc., comporta precisamente a cedência do uso de equipamento e como a própria definição de royalties define, encontra-se sujeita a este regime, sendo obrigatória a retenção na fonte à taxa de 15%».

Da sentença sob recurso consta o seguinte:

«(…) o software enquanto programa e componente lógica de um sistema informático que agrega também o respetivo hardware por via do qual são percepcionadas pelos sentidos as actividades computacionais, pode ser transacionado enquanto “produto ”, quase que com uma identidade física emergente da percepção sensorial das suas funcionalidades, em que o adquirente se limita a usufruir das funcionalidades e capacidades do programa, ou pode ser transacionado enquanto conceito, enquanto ideia lógica e conceito de processo que permite ao utilizador explorar as diversas aplicações dessa ideia, maximizando-as, capitalizando-as e rentabilizando-as. // Ora, apenas no segundo caso podemos falar em transmissão “Know How” ou de direitos de autor e consequentemente em royalties, pelo menos para efeito do conceito previsto na referida Convenção».

Apreciação. A fundamentação da correcção em exame consta dos itens III.2.1 Imposto sobre o Rendimento - Retenções na fonte (...) b) Pagamentos a não residentes – Retenções na fonte de Royalties; IX.2.1 Imposto sobre o Rendimento - Retenções na fonte (...) b) Pagamentos a não residentes – Retenções na fonte de Royalties (ponto III.2.1 b) do Projecto de Relatório)

Nos termos do artigo 13.º/3, da CDT Portugal-Estados Unidos da América [CDT-EUA (4)], «O termo royalties, usado nesta Convenção, significa as retribuições de qualquer natureza atribuídas pelo uso ou pela concessão do uso de um direito de autor sobre uma obra literária, artística ou científica, incluindo os filmes cinematográficos, ou os filmes, gravações e outros meios de reprodução da imagem ou do som, de uma patente, de uma marca de fabrico ou de comércio, de um desenho ou de um modelo, de um plano, de uma fórmula ou de um processo secreto, ou outros direitos ou bens idênticos, bem como pelo uso ou pela concessão do uso de um equipamento industrial, comercial ou científico ou por informações respeitantes a uma experiência adquirida no sector industrial, comercial ou científico. O termo «royalties» inclui também os pagamentos relativos a assistência técnica prestada num Estado Contratante por um residente do outro Estado Contratante em conexão com o uso dos direitos ou dos bens referidos. O termo «royalties» inclui ainda os ganhos provenientes do uso de tais direitos ou bens no caso de alienação desses direitos ou bens, na medida em que tais ganhos sejam determinados em função da produtividade, uso ou alienação dos mesmos» (5). Determina, por seu turno, o artigo 7.º/1, da CDT-EUA, que, «[o]s lucros de uma empresa de um Estado Contratante só podem ser tributados nesse Estado, a não ser que a empresa exerça ou tenha exercido a sua actividade no outro Estado Contratante por meio de um estabelecimento estável aí situado».

Constitui jurisprudência assente a de que,

i) «O pagamento de royalties está associado à concessão em regime de exclusividade de todos os direitos sobre uma propriedade intelectual, durante um período de tempo limitado ou de todos os direitos sobre a propriedade numa área geográfica limitada» (6).

ii) «Estando em causa contrato por meio do qual a sociedade não residente assegura a disponibilização de uma plataforma informática com vista à troca de informações e de experiências entre os elementos das empresas do grupo, não se vê como integrar a prestação de serviços em exame no âmbito do regime das “royalties”, dado que não é assegurado pela entidade beneficiária do rendimento qualquer transferência de conhecimentos associados a um direito exclusivo, pelo que os rendimentos pagos ao abrigo de tal contrato não são tributáveis em Portugal». (7)

iii) «As “royalties” devem configurar-se como remunerações de qualquer natureza que são recebidas em contrapartida da utilização, ou concessão do direito de utilização, de direitos de autor sobre obras literárias, artísticas ou científicas, ou em contrapartida de informações relativas a experiência adquirida no domínio industrial, comercial ou científico. (…). Não configuram, porém, a noção de “royalties” os rendimentos resultantes da alienação de bens ou direitos, as prestações que representam o preço de compra. // [O]s elementos recolhidos pela Fazenda Pública e consistentes unicamente nas facturas relativas à aquisição das licenças de “software” informático, não permitem concluir que o respectivo pagamento visasse remunerar qualquer transferência de “know-how” (na acepção da convenção modelo da OCDE) ou de direitos de autor, não estando, assim, suficientemente demonstrado pela A. Fiscal que se trate de pagamento de “royalties” e, consequentemente, de rendimentos sujeitos a tributação em I.R.C. ao abrigo do citado artº.4, nº.3, al.c), ponto 1, do C.I.R.C. (cfr.artº.74, nº.1, da L.G.T.)». (8)

Do probatório resulta o seguinte:

i) O contrato celebrado entre a Impugnante e a entidade não residente Te......... Inc. titula o fornecimento de pelo menos uma licença de software para utilizador final. (n.º 18).

ii) Os pagamentos efetuados pela Impugnante à entidade não residente Te......... Inc., estão titulados pelas faturas n.os INV-1349, de 30/11/2005, INV-1343, de 07/11/2005, INV-1383, de 28/02/2006, INV-1464, de 30/09/2006, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido. (n.º 19).

Não existem indícios da cedência de uso de direito exclusivo associado ao contrato em causa, pelo que se trata de licença de uso conferida ao consumidor final, sem acesso à exploração da patente intrínseca, pelo que a tributação de royalties não pode ser convocada, porquanto se trata do pagamento de rendimentos comerciais (lucro). O que determina a exclusão de tributação no quadro do IRC português. A correcção em exame não se pode manter, dado que incorre em erro de direito. Como se decidiu na sentença recorrida, a qual não enferma do erro de julgamento que lhe é assacado.

Termos em que se impõe julgar improcedentes as presentes conclusões de recurso.

Dispositivo

Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes da secção de contencioso tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.

Custas pela recorrente.

Registe.

Notifique.

(Jorge Cortês - Relator)

(1.ª Adjunta – Patrícia Manuel Pires)

(2.º Adjunto – Vital Lopes)

(1) “O afastamento da responsabilidade prevista no n.º 4 do artigo 90.º e no n.º 6 do artigo 90.º -A do Código do IRC, na redacção que lhes foi dada pela presente lei, é aplicável às situações anteriores à entrada em vigor da mesma, independentemente de já ter sido efectuada a liquidação do imposto, excepto quando tenha havido lugar ao pagamento do imposto e não esteja pendente reclamação, recurso hierárquico ou impugnação”. – Artº 48º, nº 4 da Lei nº 67-A/2007, de 31 de Dezembro.

(2) Aprovada para ratificação pelo Decreto n.º 49223, DR, I, n.º 207, de 04/09/1969.

(3) Acórdão do STA, de 07-09-2022, P. 3385/06.1BELSB.

(4) Aprovada para ratificação pela Resolução da Assembleia da República n.º 39/95; ratificada pelo Decreto do Presidente da República n.º 73/95, publicada no Diário da República I-A, n.º 236, de 12/10/1995.

(5) No mesmo sentido, v. artigo 12.º/2, da Convenção modelo da OCDE, sobre a tributação do rendimento e do património, publicada nos Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal n.º 210, Julho, 2010.

(6) Comentário ao artigo 12.º da Convenção modelo da OCDE, sobre a tributação do rendimento e do património, publicada nos Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal n.º 210, Julho, 2010.

(7) Acórdão do TCAS, de 14/03/2019, P. 1451/04.7BELSB

(8) Acórdão do TCAS, de 15-11-2018, P. 234/09.2BELRS

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I- Relatório

II- Fundamentação