00362/04 - Tribunal Central Administrativo Sul

1. Mostra-se cumprido o ónus de alegar e formular conclusões relativamente à matéria de facto e de direito referido nos arts. 690º e 690º-A do CPC, se em ambas se apontam os pontos de facto que a recorrente considera incorrectamente julgados e as normas legais aplicáveis ao caso, mesmo que de uma forma prolixa.

2. A prova de que se encontram verificados os pressupostos da tributação por métodos indiciários, demonstrando que a liquidação não pode assentar nos elementos fornecidos pelo contribuinte e que o recurso à tributação por índices se tornou a única forma de calcular o imposto a liquidar, cabe à AT.

3. Se a AT não alega e demonstra a impossibilidade de apurar a matéria tributável por métodos directos, por falta dos elementos pertinentes para esse efeito, não se encontram preenchidos os requisitos legais constantes do citado art. 51° do CIRC, legitimadores da utilização de tais métodos, pelo que improcedem as conclusões da recorrente nesse sentido.

I- A Fazenda Pública, inconformada com a sentença do Mmo. Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por Sa... – Comércio de Pneus, Lda., contra a liquidação adicional de IRC do ano de 1991 e respectivos juros compensatórios no montante global de 5.453.790$00, recorre da mesma para este Tribunal pretendendo a sua revogação.

Nas suas alegações de recurso, formula as seguintes conclusões:

1- A douta sentença proferida pelo juiz "a quo" fez incorrecto entendimento da matéria de facto, com as necessárias implicações daí decorrentes ao nível da aplicação das normas jurídico-tributárias ao caso sub judicio.

2- O relatório inspectivo explicita todo o percurso e raciocínio lógico cognoscitivo de forma acessível e congruente, possibilitando manifestamente ao impugnante apreender das razões que levaram às correcções, bem como dos critérios por que se guiou a inspecção tributária para atingir o apuro tributável notificado ao impugnante.

3- O procedimento inspectivo mostra-se clara, suficiente e congruentemente fundamentado, à luz do exigido nos normativos fiscais aplicáveis.

4- A inspecção tributária, na determinação das correcções indiciárias que posteriormente vieram a ser efectuadas, baseou-se em elementos recolhidos da vida societária da impugnante.

5- A partir destes dados, foi possível apurar, através da análise comparativa dos testes de consistência efectuados e os valores declarados, que a margem bruta da actividade desenvolvida pela impugnante teria necessariamente de ser distinta da que resultava declarada pela impugnante.

6- Destarte, estava verificado o pressuposto contido na segunda parte da d) do artigo 51° do CIRC, ou seja, a existência de fundados indícios de que a contabilidade da impugnante não reflectia a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido e explicitada a motivação pela qual, nos termos do artigo 81° do CPT estava impossibilitada a quantificação directa e exacta da matéria tributável.

7- Sendo que, a partir da existência deste fundado indício, estava legitimado o recurso à aplicação de métodos indiciários e à sua consequente determinação, nos termos da já citada d) do artigo 51° do CIRC e 81° do CPT.

8- Por tudo o que se tem vindo de firmar, forçoso será dissentir do sentido julgado pela douta sentença de que se recorre, porquanto as correcções levadas a efeito, nomeadamente por métodos indiciários, não merecem a menor censura nem ofendem os normativos jurídico-tributários aplicáveis ao caso sub judicio, sendo pelo exposto, estritamente cumpridoras da legalidade tributária a que a Administração Fiscal está vinculada.

Em contra alegações a recorrida Sa... pugna pela manutenção do decidido com base no seguinte quadro conclusivo:

a) - Não foi correctamente cumprido o ónus de alegar e formular conclusões, relativamente à matéria de facto e de direito, com indicação das normas jurídicas violadas, o sentido com que deviam ter sido interpretadas e aplicadas e com especificação dos pontos de facto que se considera incorrectamente julgados, como se exige nos artigos 690.° e 691.° do Código de Processo Civil.

b) - A contabilidade da recorrida estava totalmente organizada, em ordem e em dia, não havendo indícios mínimos de qualquer fuga de registo dos actos patrimoniais relativos ao exercício, pelo que não se verificavam os pressupostos do então vigente artigo 51.° do Código do IRC cuja aplicação é ilegal e estava vedada nas circunstâncias demonstradas.

c) - A douta sentença recorrida não merece qualquer censura visto que a Administração Fiscal não provou que existissem indícios de que a contabilidade da empresa recorrida não reflectia a sua exacta situação patrimonial.

d) - Ademais não está sequer referenciada a suspeita de que haja omissão de vendas ou contabilização de custos, que não tenha sido suportados ou contabilização de proveitos, nem a Administração Fiscal avança qualquer facto concreto que lance o descrédito sobre a contabilidade.

e) - Acresce que «a tributação das empresas incide fundamentalmente sobre o seu rendimento real», nos termos do disposto no n.° 2 do artigo 104.° da Constituição da República Portuguesa.

f) - Cabia à Administração Fiscal comprovar de modo convincente que não era possível apurar o lucro tributável com recurso a métodos directos, o que não logrou fazer.

g) - Não tendo a recorrente mostrado que não era possível a comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos necessários à determinação da matéria tributável pelos métodos directos utilizados pela recorrida, foi violado o regime jurídico previsto no artigo 51.° do Código do IRC, na redacção coeva da acção inspectiva.

O Digno Magistrado do Ministério Público, junto deste Tribunal, emitiu o douto parecer de fls. 201 no sentido do provimento do recurso por entender que a decisão recorrida fez uma incorrecta apreciação da prova e uma incorrecta interpretação dos preceitos legais aplicáveis.

Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.

II- A decisão recorrida deu como assente a seguinte factualidade:

A) A impugnante foi alvo de uma acção inspectiva extraordinária - 2.8 fase, que incidiu sobre os exercícios de 1991 a 1994.

B) Pelos Serviços de Fiscalização Tributária foi elaborado o relatório de fis. 35 a 64, que se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais, onde consta, para além do mais, o seguinte:

«2.3- ORGANIZAÇÃO CONTABILISTICA

Sendo uma sociedade, é obrigada a possuir contabilidade organizada, estando esta devidamente organizada e em dia, encontrando-se os documentos de suporte devidamente organizados. A contabilidade está centralizada na sede da 'empresa, sendo o seu responsável, como já foi referido, um dos sócios da empresa.

3- ANÁLISE CONTABILISTICO-FISCAL

(...)

3.1- ANÁLISE HISTÓRICA

(...)

Segundo estes valores, verifica-se uma grande evolução no volume de negócios de ano para ano, quer em termos nominais, quer em termos relativos (na ordem dos 25% a 30%), a qual é acompanhada pela evolução dos custos em termos relativos (embora um pouco mais reduzida).

Verifica-se, igualmente, um aumento gradual bastante acentuado quer dos resultados contabilisticos quer do lucro tributável, que em nossa opinião, se deve à estrutura de custos em que a empresa assenta e à própria actividade desenvolvida.

Assim, pode-se facilmente constatar que, o aumento do volume de negócios só é acompanhado pelos custos variáveis, por via das existências vendidas, pois os restantes custos, nomeadamente, Fornecimentos e Serviços de Terceiros e Despesas com Pessoal (e mesmo as amortizações, se exceptuarmos o aumento em termos relativos no ano de 1994), praticamente mantêm os mesmos valores nominais nos últimos exercícios.

(...)

Deste modo, podemos concluir que face a esta estrutura de custos, em que um aumento das vendas é acompanhado a nível de custos, pelo próprio custo dessas vendas, há a tendência para um aumento cada vez maior em termos nominais dos resultados líquidos.

3.2- ANÁLISE DA ACTIVIDADE DESENVOL VIDA

(...)

3.3- Incorrecções Detectadas

3.3.1- PNEUS e CÂMARAS DE AR

As principais anomalias detectadas, dizem respeito à contabilização dos descontos e prémios que são concedidos pelas várias marcas fornecedoras de pneus e câmaras de ar, nomeadamente, no que diz respeito à observância do princípio da especialização dos exercícios, e ainda, no que diz respeito à natureza do desconto obtido relativamente à sua classificação contabilística.

Deste modo, verificaram-se duas situações:

* a empresa contabiliza o valor do desconto e/ou prémio concedido por determinada marca no exercício em que recebe a comunicação do mesmo, normalmente através de nota de crédito, independentemente do exercício a que esses descontos ou prémios dizem respeito;

* os " prémios de pontualidade concedidos pela marca " MICHELIN" , são contabilizados na conta 31.8 - " Descontos obtidos em compras". e não na conta 78 - Descontos financeiros.

Estes dois procedimentos são, em nossa opinião, incorrectos e susceptíveis de gerarem transferências de resultados de um exercício para outro.

(...)

Para terminar este ponto, será de referir que o procedimento contabilístico utilizado no caso dos descontos de pontualidade atribuídos pela MICHELIN, permite à empresa apresentar uma margem de lucro superior àquela que resultaria se os créditos fossem considerados descontos financeiros.

Vejamos o seguinte exemplo:

Uma empresa tem como margem efectiva de lucro 10% sobre o preço de custo. Esta empresa, e porque não facturou determinadas vendas, vê a sua contabilidade apresentar uma margem de 7'%'. Ao aperceber-se desta situação, e de modo a aumentar a margem de lucro declarada, contabiliza os descontos financeiros, não numa subconta da 78 - Proveitos Financeiros, mas na subconta 31.8 - Descontos obtidos em compras, diminuindo assim, o valor da conta 31 - Compras, e consequentemente, o custo das existências vendidas, permitindo assim, que a margem declarada se aproxime da real, omitindo vendas.

(...)

Como se pode constatar, a contabilização dos descontos financeiros na conta 31.8, permitiu à empresa apresentar, nomeadamente, nos dois primeiros exercícios em análise, uma margem de lucro sobre o custo declarada mais aproximada (sendo mesmo superior nestes dois anos), da margem real praticada pela empresa, conforme se deduziu da amostragem realizada.

Deste modo, e como este procedimento, altera o valor do custo das existências vendidas, não sendo uma mera transferência entre contas, terá que se efectuar a respectiva correcção técnica.

Outra anomalia detectada diz respeito à valorização das existências, pois a mesma foi efectuada, em 1991 e 1992, com base nos preços de tabela, e como se referiu atrás, as diversas marcas concedem, além de descontos nas facturas, montantes elevados de descontos comerciais, que em nossa opinião, devem ser reflectidos na valorização das existências. No exercício de 1993, a empresa já valorizou as existências líquidas dos descontos nas facturas, embora não deduzisse, o valor do rappel, bónus e outros prémios. No que se refere ao exercício de 1994, verifica-se, que além dos descontos nas facturas, foi tido em conta o rappel e outros descontos comerciais.

Sendo assim, e como a alínea a) do n0 l do artigo 25a do Código do IRC, refere que " Os valores das existências a considerar nos proveitos e custos a ter em conta na determinação do resultado do exercício são os que resultarem da aplicação do custo efectivo de aquisição" , serão efectuadas as correcções necessárias de modo a que as existências apresentem os valores correctos.

3.3.2- RECAUCHUTAGEM

Nesta actividade, a empresa factura ao proprietário dos pneus os serviços prestados no momento em que os recebe da empresa especializada que executa o serviço. Efectuou-se, então, uma amostragem das facturas e guias de remessa dessas empresas verificando-se que os mesmos pneus tinham sido facturados. Esta verificação foi possível devido a que cada pneu tem um número próprio, que conta das duas guias de remessa. Deste modo, verificou-se que alguns pneus não foram facturados pela SA..., e como não existem existências (excepto nos exercícios de 1993 e 1994, embora de valor muito reduzido) deste tipo de produto, presume-se a sua venda (...)

3.3.5- Conclusões da análise Contabilístico-Fiscal

(...)

Deste modo, e em virtude de tais incorrecções influenciarem o resultado de cada exercício, sendo por isso um dos pressupostos para a determinação do lucro tributável por métodos indiciários, conforme se constata da alínea d) do n° l do artigo 51a do Código do IRC, irá efectuar-se, a par das correcções técnicas, o apuramento daquele lucro, através da aplicação de métodos indiciários conforme prevê a alínea a) do artigo 52° do Código agora referido.

Convém, antes de se passar à determinação do lucro tributável, explicar o motivo, em nosso parecer, da origem do aumento da margem de lucro apurada na amostragem efectuada, nomeadamente o aumento de 1991 para 1992, e de 1992 para 1993 e 1994:

• estes aumentos estão directamente relacionados com a percentagem do " prémio de pontualidade" atribuído pela MICHELIN, pois, eram estes prémios que, a SA..., considerava como descontos comerciais, que esta empresa obtinha os lucros dos produtos desta Marca.

Como a percentagem do "prémio de pontualidade" baixou de 10% para 8%, do exercício de 1991 para 1992 (ou seja uma diferença de 2%), e de 8% para 2%, do exercício de 1992 para 1993 e 1994 (uma diferença de 6%), a SA..., por forma a continuar a ter os mesmos ganhos, viu-se " obrigada" , a conceder menos descontos, o que levou ao aumento da margem de lucro. E, de facto, constata-se, que as margens de lucro apuradas nas amostragens têm um incremento igual aos destas diferenças e nos mesmos exercícios.

4- DETERMINAÇÃO DO LUCRO TRIBUTAVEL

O apuramento do lucro tributável será efectuado com recurso, como foi agora indicado, a correcções técnicas e a métodos indiciáríos.

Deste modo, teremos como correcções técnicas:

• inclusão dos vários descontos e prémios nos exercícios a que dizem respeito, nos termos referidos no ponto 3.3. l deste Informação;

• considerar como desconto financeiro os " prémios de pontualidade" concedidos pela MICHELIN, e contabilizados como descontos comerciais na conta 31.8 - Descontos Obtidos em Compras;

• valorização das existências, efectuada em função dos descontos obtidos quer nas facturas, quer fora das facturas;

• consideração de uma taxa de 2% o valor de amortização do novo edifício com funções de armazém;

e, correcções através de Métodos Indiciáríos

• aplicando ao novo custo das existências vendidas (determinado em função das correcções técnicas agora indicadas), a margem de lucro global, calculada através de amostragens efectuadas à actividade de comércio de Pneus e Câmaras de ar e à actividade de Recauchutagem.

Antes de indicarmos os pressupostos em que se vai basear as presunções, será de referir a forma como foram elaboradas as amostragens para determinação das margens de lucro das actividades de comércio de Pneus e Câmaras de ar, e da actividade da recauchutagem:

• em virtude de se tornar extenso e moroso descrever em pormenor a referência do Pneu (p. ex. pneu Mabor 135 x 13 J. Sport TL), optou-se por apenas indicar, além da marca, o n.3 de factura, o respectivo preço de venda nela inscrita, e o preço de tabela correspondente;

• com base nesta amostragem apurou-se, para cálculo da margem, o Valor Total de Tabela e o Valor Total de Venda; estes dois valores foram determinados por ponderação das quantidades vendidas;

• apenas se vai considerar para o cálculo da margem global os quatro principais fornecedores de pneus (MICHELIN, GOODYEAP, FIRESTONE, MABOR), que representam mais de 90% das compras efectuadas pela empresa, conforme se pode verificar pelo Quadro seguinte-'

• em relação à recauchutagem, a amostragem foi elaborada a partir das guias de remessa emitidas pela SA..., onde está indicado, além da factura respectiva, a referência do pneu (que não se transcreve pelas mesmas razoes atrás invocadas), e o valor facturado; na posse da referência do pneu procurou-se nas facturas (indica-se o n0 do documento interno) dos prestadores de serviço o respectivo quem executou o serviço e o respectivo preço de custo.

4.1- PRESSUPOSTOS DE APLICAÇÃO DOS MÉTODOS INDICIÁRIOS

A) Em face das particularidades atrás referidas, a margem global de lucro será determinada do seguinte modo:

• o valor de custo será determinado pela aplicação do valor dos descontos comerciais obtidos (em percentagem), das principais marcas ao valor de tabela objecto da amostragem;

• na posse daquele valor e do valor de venda, igualmente objecto da amostragem, serão determinadas as margens sobre o custo, das várias marcas;

• serão calculadas as margens para as vendas a crédito e a dinheiro, pois as mesmas são diferentes;

• os valores das vendas a crédito e a dinheiro são calculados segundo os coeficientes calculados no Anexo 7;

• Nas câmaras de ar, o valor das compras será determinado de uma forma indirecta, ou seja, dividindo os descontos obtidos na factura pelas respectivas percentagens de desconto atribuídas pelas diversas Marcas;

• Nos pneus, o valor das compras será calculada pela diferença entre as compras totais efectuadas a cada Marca, e o valor das compras de câmaras de ar calculadas conforme se descreveu na alínea anterior;

• Não se presumiram compras de câmaras de ar para a Marca FIRESTONE, em virtude de as que foram detectadas serem de valor insignificante.

B) O valor dos descontos comerciais obtidos das diversas marcas foi calculado da seguinte maneira;

• ao valor das compras de cada produto, calculado da forma descrita anteriormente, será adicionado os descontos das facturas, de modo a obter as Compras ao Valor de tabela;

• dividindo o valor do rappel e outros bónus, quer contabilizados no próprio ano, quer contabilizados no exercício seguinte mas referentes ao exercício anterior, pelas Compras ao Valor de tabela, -se os descontos comerciais obtidos das diversas marcas, em face do valor de tabela.

C) As existências finais serão corrigidas, do seguinte modo:'

• nos exercícios de 1991 e 1992, ao valor das existências finais de Pneus e Câmaras de ar, deduzir-se-á o valor do desconto comercial médio ponderado, apurado no anexo 4;

• no exercício de 1993, apenas será deduzido a percentagem de rappel, bónus e outros descontos obtidos, face às compras (a empresa deduziu neste exercício os descontos nas obtem facturas);

• no exercício de 1994, corrigir-se-á apenas a percentagem do rappel, devido às correcções efectuadas a estes descontos, em virtude do princípio da especialização dos exercícios, quer dos descontos financeiros.

4.1.2- EXERCÍCIO DE 1991

(...)

4.1.2. 1 - Correcções em IVA

4.1.2. 2- Correcções em IRC

em escudos)

Rubricas Declarado Correcções Corrigido

Vendas 300.278.166 9.641.766 309.919.932

P. Serviços 14.048.558 0 14.048.558

Sub-total 314.326.724 9.641.766 323.968.490

Proveitos financeiros 26.738.293 12.995.236 39.733.529

Outros proveitos 980.997 0 980.997

Total proveitos 342.046.014 22.637.002 364.683.016

C. E.V.C. 275.505.951 14.138.845 289.644.796

Outros custos 61.638.377 0 61.638.377

Total de custos 377.144.328 14.138.845 351.283.173

Resultado líquido 4.901.686 8.498.157 13.399.543

Será elaborado o DC-22 respectivo com as correcções agora descritas.

5- CONCLUSÕES

A empresa SA... tem como actividade principal o comércio de pneus e câmaras de ar, desenvolvendo ainda prestações de serviços acessórias, nomeadamente, a recauchutagem.

A principal característica da actividade de comércio de pneus e câmaras de ar, reside no facto, de a margem de lucro obtida por esta empresa resultar da diferença entre os vários descontos obtidos pelas diversas Marcas, e os descontos concedidos aos seus clientes, principalmente, pequenos revendedores e oficinas de automóveis, pois, quer o preço de venda quer o de compra são tabelados por uma mesma tabela, consoante a Marca respectiva.

Assim, são vários os tipos de desconto concedidos pelas Marcas: desconto de rappel, prémio de evolução e de progresso, prémios de cadência e de cifra, prémio de pontualidade, desconto de pronto pagamento e de antecipação de pagamento. Estes descontos e/ou prémios são concedidos normalmente (salvo qualquer alteração ou descontos de campanhas especiais), no início do ano através de Circulares, onde são estabelecidos os pressupostos de atribuição dos vários descontos.

Através da análise destes descontos e/ou prémios, detectou-se que.'

- a empresa contabiliza o valor destes créditos no exercício em Que recebe a comunicação do mesmo, normalmente através de nota de crédito, independentemente do exercício a que estes dizem respeito, contrariando, assim, o princípio da especialização dos exercícios, referido no artigo 18a do Código do IRC;

- os "prémios de pontualidade" concedidos pela Marca " MICHELJN", são verdadeiros descontos financeiros (como se demonstra da alínea a) do ponto 3.3.1 desta Informação), sendo contabilizados na conta 31.8 - ° Descontos obtidos em compras" , ou seja, como se de descontos comerciais se tratassem.

Além destas incorrecções, a empresa ao valorizar no final do ano as suas existências, não entra em linha de conta com os descontos praticados pelas diversas Marcas nas facturas (a SA... valoriza as existências ao preço de tabela), e ainda com os valores dos vários descontos extra-facturas, como sejam, rappel, descontos de evolução e de progresso, etc., de valor bastante significativo, contrariando, assim, a alínea a) do n12 l do artigo 23° do Código supra referido.

Deste modo, e como todos estes procedimentos contabilísticos afectam o custo das existências, procedeu-se ao cálculo do seu novo valor:

(...)

Por outro lado, será de acrescer na conta 78 - "proveitos Financeiros" , os "prémios de pontualidade" , atribuídos pela "MICHELIN" , e ainda, ter em consideração o princípio da especialização dos exercícios relativamente à contabilização destes prémios. Assim, aquela conta terá em cada exercício o seguinte valor:

(...)

Em virtude de, como já foi aliás referido, todas estas correcções alterarem o custo da existências vendidas foi efectuada uma amostragem para cálculo das margens da actividade de comércio de pneus e câmaras de ar, e à actividade da recauchutagem, tendo sido apurada a margem global (devidamente ponderada face às compras de pneus, câmaras de ar e pneus recauchutados) bastante diferente da margem declarada.

Apresenta-se então o seguinte quadro, onde se pode constatar esta diferença, indica-se também, a margem que seria declarada pela empresa se não tivessem praticado as incorrecções supra indicadas:

(...)

Sendo, assim, e devido a que todas estas divergências influenciarem o resultado de cada exercício, sendo por isso um dos pressupostos para a determinação do lucro tributável por métodos indiciários, conforme se constata da alínea a) do n° l do artigo 51a do Código do IRC, efectuou-se, a par de correcções técnicas, o apuramento daquele lucro, através da aplicação dos métodos indiciários conforme prevê a alínea a) do artigo 52° do Código agora referido.

Os valores daqui resultantes são os seguintes: (...)"

C) Em 09/01/96, o Chefe de Divisão emitiu parecer, constante no referido relatório, com o seguinte teor:

"Com base nos fundamentos e cálculos efectuados no relatório de exame e respectivos anexos, confirmo a proposta de determinação do lucro tributável dos exercícios de 1991, 1992, 1993 e 1994 através dos métodos indiciários previstos e definidos nos artigos 51° e 52° do Código do IRC e montantes expressos no respectivo mapa de apuramento DC 22 e anexos.

Confirmo igualmente as correcções que com base nos mesmos fundamentos foram efectuadas aos valores declarados para efeitos de f VA e nos montantes expressos no mapa de apuramento 382.”

D) O Director Distrital de Finanças exarou, no mesmo relatório, o despacho datado de 12/02/96, com o seguinte teor:

"Visto.

Aprovo as correcções propostas, com reflexo em sede de IRC e I VA.

As deficiências evidenciadas no ponto 3.3 ao relatório conduzem o lucro tributável dos exercícios de 1991/92/93 e 94 seja determinado com recurso a métodos indiciários em conformidade com o estatuído na alínea d) do nº1 do ArtQ 51a do CIRC e com o Art° 52°.

Procedimentos subsequentes.”

E) A impugnante deduziu reclamação nos termos do Art. 84.° do CPT, que foi indeferida- fls. 12 a 17 e 30 a 34.

F) A DGCI emitiu o documento de cobrança de fls. 19, no montante de 5.453.790$00.

III- Expostos os factos, vejamos o direito.

A decisão recorrida julgou procedente a impugnação por, na situação vertente, a determinação da matéria tributável através dos métodos indiciários não ter sido efectuada com observância dos requisitos legalmente estabelecidos para o efeito dado que a AF partiu apenas da constatação de que as irregularidades contabilísticas detectadas influenciaram o resultado de cada exercício mas sem nunca aludir a quaisquer factos ou motivos que lhe permitissem a si, e ao tribunal, concluir que a quantificação directa da matéria tributável não era possível, com os elementos constantes da contabilidade da impugnante.

A recorrente discorda do decidido por entender que a decisão fez incorrecto entendimento da matéria de facto dado que o relatório inspectivo explicita todo o percurso e raciocínio lógico cognoscitivo de forma acessível e congruente, possibilitando manifestamente ao impugnante apreender das razões que levaram às correcções, bem como dos critérios por que se guiou a inspecção tributária para atingir o apuro tributável, sendo que a inspecção tributária, na determinação das correcções indiciárias que posteriormente vieram a ser efectuadas se baseou em elementos recolhidos da vida societária da impugnante e que a partir destes dados foi possível apurar, através da análise comparativa dos testes de consistência efectuados e os valores declarados, que a margem bruta da actividade desenvolvida pela impugnante teria necessariamente de ser distinta da que resultava declarada pela impugnante e daí se verificar o pressuposto contido na segunda parte da al. d) do art. 51 do CIRC, ou seja, a existência de fundados indícios de que a contabilidade da impugnante não reflectia a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido e explicitada a motivação pela qual, nos termos do artigo 81° do CPT estava impossibilitada a quantificação directa e exacta da matéria tributável.

A recorrida na 1ª conclusão das contra alegações suscita a questão de não ter sido correctamente cumprido o ónus de alegar e formular conclusões, relativamente à matéria de facto e de direito, com indicação das normas jurídicas violadas, o sentido com que deviam ter sido interpretadas e aplicadas e com especificação dos pontos de facto que se considera incorrectamente julgados, como se exige nos artigos 690 e 691 do CPC. Esta mesma questão foi suscitada pela recorrida no recurso 357/04 deste Tribunal em que as alegações e conclusões da recorrente Fazenda Pública eram idênticas às deste recurso sendo que o relatório da fiscalização tributária subjacente às liquidações em ambos os recursos é o mesmo. Naquele recurso, por Acórdão deste Tribunal de 15.2.2005, conheceu-se dessa questão, no sentido da sua improcedência, com fundamentação pertinente para a situação em apreço e que, com a devida vénia, se transcreve:

“Vejamos:

4.1. O n° l do art. 690° do CPC prescreve que o recorrente deve apresentar a sua alegação, na qual concluirá, de forma sintética, pela indicação dos fundamentos por que pede a alteração ou anulação da decisão; o seu n° 2 acrescenta os requisitos a que devem obedecer tais conclusões quando o recurso verse matéria de direito; e o seu n° 4 refere que, quando as conclusões faltem, sejam deficientes, obscuras, complexas ou nelas se não tenha procedido às especificações a que alude o n° 2, o relator deve convidar c recorrente a apresentá-las, completá-las, esclarecê-las ou sintetizá-las, sob pena de não se conhecer do recurso, na parte afectada.

Por sua vez, o art. 690°-A do mesmo CPC estabelece o ónus a cargo do recorrente que impugne a decisão de facto.

Daqui resulta que (uma vez que os recursos visam o reexame ou apreciação das decisões dos tribunais inferiores por parte dos tribunais superiores) o recorrente não pode alhear-se de todo da decisão recorrida (se assim suceder, o recurso carece de objecto - cfr. neste sentido, entre muitos outros, o ac. do STA, 2a Secção, de 6/2/2000, rec. n° 26.706).

A recorrida sustenta que a recorrente Fazenda não deu cumprimento àquele ónus, porque não apresentou, nas conclusões de recurso, a indicação das normas jurídicas violadas pela sentença recorrida nem imputa a esta quaisquer erros de interpretação dos factos e do direito.

Mas, a nosso ver, carece de razão.

4.2. É certo que, como se disse, o n° 4 do art. 690° do CPC, impõe, quando as conclusões faltem, sejam deficientes, obscuras, complexas ou nelas se não tenha procedido às especificações a que alude o n° 2 do mesmo artigo, que o relator deva convidar o recorrente a apresentá-las, ecompletá-las, esclarecê-las ou sintetizá-las, sob pena de não se conhecer do recurso, na parte afectada.

Todavia, no caso, carece de fundamento legal não só a necessidade daquela notificação, como a decisão de não tomar conhecimento do recurso.

É que, em causa está, primordialmente, apenas uma questão de facto: a de saber se estão fundamentadas a utilização dos métodos indiciários e a quantificação do facto tributário que conduziram à liquidação do imposto em causa, ou seja, todo o procedimento de facto que nesta liquidação culminou. A questão de direito também suscitada deriva, apenas, do alegado erro de julgamento quanto a esta decisão de facto.

Ora, no caso vertente, não parece que ocorra falta de cumprimento do ónus de alegar ou concluir, nem parece que se justifique o convite do tribunal para a formulação das especificações a que a recorrida entende haver lugar. Com efeito, a Fazenda aponta, nas conclusões do recurso, os concretos pontos de facto que considera incorrectamente julgados, como lho impunha o art° 690° A do CPC, já que não se fica pela mera referência ao fundamento expresso na sentnça.

4.3. Senão vejamos

4.3.1. Nas conclusões 1a a 6a a recorrente considera que a utilização dos métodos indirectos está fundamentada e que nesse iter cognitivo é perceptível o critério de quantificação aplicado.

Sendo certo que as próprias Conclusões se hão-de reportar às alegações e que também é pacífica a jurisprudência no sentido de que é questão de facto saber quais foram os fundamentos de um acto administrativo, categoria em que se incluem as liquidações tributárias cfr., por todos, o Acórdão do STA de 11/03/92, no Recurso n° 13 726, desde logo fica sem suporte a alegação da recorrida.

Com efeito, nos arts. 8° e sgts. das alegações a Fazenda explicita que, partindo das correcções aritméticas apuradas, resultou necessariamente uma alteração relativamente ao custo das existências vendidas e, por isso, corrigidas que estavam as irregularidades contabilísticas susceptíveis de apuramento meramente aritmético, se impunha proceder a amostragens e ponderações susceptíveis de aferir da margem média da actividade de pneus, câmaras de ar e recauchutagem, para que uma vez apurada, se pudesse confrontar com a margem declarada pela impetrante. E, no caso, não obstante os diversos testes e ponderações efectuadas pela inspecção tributária, visando aquilatar de um ajuste à realidade empresarial em fiscalização, resultaram sucessivamente em margens de lucro da actividade desenvolvida, distintas das que resultavam do declarado na escrita da impugnante. E perante os relevantes diferenciais e discrepâncias quanto às percentagens obtidas, fica patente a falta de credibilidade de que o resultado da escrita da impugnante era merecedor, como aliás, já se demonstrava através das irregularidades corrigidas aritmeticamente.

E, no art. 11° das alegações, continua a Fazenda: «Ora, é em nosso entendimento, precisamente esse o caso que se nos apresenta nos presentes autos: subsunção das irregularidades verificadas à possibilidade e dever legal de recurso à aplicação de correcções de índole indiciarias.»

E alega, ainda, que no caso vertente, «a Administração Fiscal tendo concluído pelo facto de não ser possível apenas e através das correcções aritméticas, reconstituir a exacta situação patrimonial e implicantemente não conseguir apurar por esta via, o resultado efectivamente obtido pela impugnante, procedeu em conformidade com o supra expendido, especificando a concreta motivação em que se alicerçaram as correcções levadas a efeito por métodos indiciários.

Das irregularidades apuradas, resulta por um lado evidente que a contabilidade da impugnante não podia reflectir a sua exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido, porquanto enfermava de irregularidades materiais na sua escrita. declarado na escrita da impugnante. E perante os relevantes diferenciais e discrepâncias quanto às percentagens obtidas, fica patente a falta de credibilidade de que o resultado da escrita da impugnante era merecedor, como aliás, já se demonstrava através das irregularidades corrigidas aritmeticamente.

E, no art. 11° das alegações, continua a Fazenda: «Ora, é em nosso entendimento, precisamente esse o caso que se nos apresenta nos presentes autos: subsunção das irregularidades verificadas à possibilidade e dever legal de recurso à aplicação de correcções de índole indiciarias.»

E alega, ainda, que no caso vertente, «a Administração Fiscal tendo concluído pelo facto de não ser possível apenas e através das correcções aritméticas, reconstituir a exacta situação patrimonial e implicantemente não conseguir apurar por esta via, o resultado efectivamente obtido pela impugnante, procedeu em conformidade com o supra expendido, especificando a concreta motivação em que se alicerçaram as correcções levadas a efeito por métodos indiciários.

Das irregularidades apuradas, resulta por um lado evidente que a contabilidade da impugnante não podia reflectir a sua exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido, porquanto enfermava de irregularidades materiais na sua escrita. Inexactidões essas, com implicações ao nível fiscal, que demonstram a falta de credibilidade que a contabilidade merecia.

Assim e não perdendo o fio à meada, temos que a inspecção detectou desde logo, desvios na contabilidade da impugnante, os quais conduziram a correcções meramente aritméticas.

Ora, partindo deste facto objectivo, existência de irregularidades contabilísticas originadoras de distorções ao resultado efectivamente declarado perante a Administração Fiscal, procedeu a inspecção tributária a testes de consistência, utilizando para o efeito amostragem que de forma idónea permitissem aferir da margem bruta de lucro, tendo por base elementos objectivos da sociedade inspeccionada, como sejam as margens brutas de lucro advenientes da actividade principal prosseguida, a venda de pneus, câmaras de ar e ainda recauchutagem.

Pelo que, a inspecção tributária não se limitou a proceder a amostragens aleatórias e destituídas de suporte na realidade empresarial em análise, como se pode inferir da douta sentença de que se recorre, antes se baseando nos dados objectivos fornecidos pela própria entidade fiscalizada, logo atenta à estrutura, objecto e modo de funcionamento da Sa..., desconhecendo a Fazenda qual a base e fundamento do Meritíssimo Juiz a quo para afirmar que a Administração Fiscal não se teria apoiado em elementos ou indícios contextualizados na realidade empresarial objecto de fiscalização.

... a fiscalização procedeu à análise cuidada e minuciosa de cada um dos segmentos de actividade que compõe o objecto empresarial prosseguido pela Sa..., designadamente, comércio de pneus, câmaras de ar e recauchutagem, como se constata pelo ponto 3.2. a 3.2.3. do relatório inspectivo.

Pelo que, fica demonstrado à evidência que a fiscalização trabalhou com base em "números" sólidos e consentâneos com a realidade empresarial da impugnante, recolhendo informação atinente à realidade empresarial sob inspecção.

Perante os elementos objectivos em posse da inspecção tributária, os quais por um lado se consubstanciaram na evidência de que a impugnante incorrera em procedimentos contabilísticos irregulares com repercussões ao nível tributário, encontrava-se em nosso firme entendimento a Administração Fiscal em condições de proceder aos necessários testes de consistência, a fim de aferir comparativamente os resultados destes com os valores declarados para efeitos fiscais, consabidos que eram os factores em que assentava, por exemplo, a margem bruta de lucro. Ora, não ofende o facto de a Administração Fiscal, a partir de elementos concretos recolhidos durante a visita inspectiva, referentes à actividade prosseguida pela impugnante, pudesse a partir desses mesmos dados da vida societária, efectuar a confrontação com os resultados por si declarados, certo que era que a contabilidade não era credível, uma vez que lavrava em irregularidades já anteriormente detectadas pela fiscalização.

Não podemos igualmente acompanhar o teor da douta sentença no que à questão da suposta insuficiência de fundamentação apontada à inspecção respeita, uma vez que o que está em causa, neste domínio, é saber, se o raciocínio seguido e explanado pela fiscalização se subsume aos três princípios em que enforma o conceito de fundamentação.

(...)

É incompreensível que se possa reputar de infundamentada a aplicação de métodos indiciários, quando e na realidade, as ponderações por amostragem com base nos elementos recolhidos junto da impetrante (vide ponto 4. do relatório de inspecção) constituem indício suficientemente forte e fundamentado para proceder à aplicação de métodos indiciários.

Pelo que, não pode a Fazenda Pública deixar de se demarcar da apreciação de mérito efectuada pela douta sentença de que se recorre, dissentindo, pelo exposto, da argumentada falta de fundamentação para a aplicação de métodos indiciários.

Tendo a inspecção tributária fixado quais os factores influenciadores da margem bruta de lucro, tomava-se essencial aferir, a partir desses mesmos factores, da consistência dos valores declarados, quando comparados com os valores apurados em testes assentes nesses mesmos factores que condicionavam a margem bruta de lucro em questão.

Se, não obstante os testes de consistência efectuados, persistiam em apurar-se margens de actividade diferentes àquela que advinha dos valores declarados pela impugnante, não podia objectivamente o valor declarado reflectir a exacta situação patrimonial da sociedade, bem assim como o resultado efectivamente obtido.

Perante este quadro factológico, estava satisfeito o critério constante da alínea d) do artigo 51° do CIRC, nomeadamente no que concerne à existência de fundados indícios de que a contabilidade não reflectia a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido, procedeu-se a apuramento com recurso a métodos indiciários, nos termos do então vigente artigo 52°, a) do CIRC.»

Perante o teor destas alegações; se, como acima se disse, é questão de facto a de saber se um acto tributário está ou não fundamentado; e se, a recorrente afirma que a determinação da matéria colectável por métodos indirectos e a argumentada falta de fundamentação para a aplicação de métodos indiciários.

Tendo a inspecção tributária fixado quais os factores influenciadores da margem bruta de lucro, tomava-se essencial aferir, a partir desses mesmos factores, da consistência dos valores declarados, quando comparados com os valores apurados em testes assentes nesses mesmos factores que condicionavam a margem bruta de lucro em questão.

Se, não obstante os testes de consistência efectuados, persistiam em apurar-se margens de actividade diferentes àquela que advinha dos valores declarados pela impugnante, não podia objectivamente o valor declarado reflectir a exacta situação patrimonial da sociedade, bem assim como o resultado efectivamente obtido.

Perante este quadro factológico, estava satisfeito o critério constante da alínea d) do artigo 51° do CIRC, nomeadamente no que concerne à existência de fundados indícios de que a contabilidade não reflectia a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido, procedeu-se a apuramento com recurso a métodos indiciários, nos termos do então vigente artigo 52°, a) do CIRC.»

Perante o teor destas alegações; se, como acima se disse, é questão de facto a de saber se um acto tributário está ou não fundamentado; e se, a recorrente afirma que a determinação da matéria colectável por métodos indirectos e aargumentada falta de fundamentação para a aplicação de métodos indiciários.

Tendo a inspecção tributária fixado quais os factores influenciadores da margem bruta de lucro, tomava-se essencial aferir, a partir desses mesmos factores, da consistência dos valores declarados, quando comparados com os valores apurados em testes assentes nesses mesmos factores que condicionavam a margem bruta de lucro em questão.

Se, não obstante os testes de consistência efectuados, persistiam em apurar-se margens de actividade diferentes àquela que advinha dos valores declarados pela impugnante, não podia objectivamente o valor declarado reflectir a exacta situação patrimonial da sociedade, bem assim como o resultado efectivamente obtido.

Perante este quadro factológico, estava satisfeito o critério constante da alínea d) do artigo 51° do CIRC, nomeadamente no que concerne à existência de fundados indícios de que a contabilidade não reflectia a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido, procedeu-se a apuramento com recurso a métodos indiciários, nos termos do então vigente artigo 52°, a) do CIRC.»

Perante o teor destas alegações; se, como acima se disse, é questão de facto a de saber se um acto tributário está ou não fundamentado; e se, a recorrente afirma que a determinação da matéria colectável por métodos indirectos e aargumentada falta de fundamentação para a aplicação de métodos indiciários.

Tendo a inspecção tributária fixado quais os factores influenciadores da margem bruta de lucro, tomava-se essencial aferir, a partir desses mesmos factores, da consistência dos valores declarados, quando comparados com os valores apurados em testes assentes nesses mesmos factores que condicionavam a margem bruta de lucro em questão.

Se, não obstante os testes de consistência efectuados, persistiam em apurar-se margens de actividade diferentes àquela que advinha dos valores declarados pela impugnante, não podia objectivamente o valor declarado reflectir a exacta situação patrimonial da sociedade, bem assim como o resultado efectivamente obtido.

Perante este quadro factológico, estava satisfeito o critério constante da alínea d) do artigo 51° do CIRC, nomeadamente no que concerne à existência de fundados indícios de que a contabilidade não reflectia a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido, procedeu-se a apuramento com recurso a métodos indiciários, nos termos do então vigente artigo 52°, a) do CIRC.»

Perante o teor destas alegações; se, como acima se disse, é questão de facto a de saber se um acto tributário está ou não fundamentado; e se, a recorrente afirma que a determinação da matéria colectável por métodos indirectos e a argumentada falta de fundamentação para a aplicação de métodos indiciários.

Tendo a inspecção tributária fixado quais os factores influenciadores da margem bruta de lucro, tomava-se essencial aferir, a partir desses mesmos factores, da consistência dos valores declarados, quando comparados com os valores apurados em testes assentes nesses mesmos factores que condicionavam a margem bruta de lucro em questão.

Se, não obstante os testes de consistência efectuados, persistiam em apurar-se margens de actividade diferentes àquela que advinha dos valores declarados pela impugnante, não podia objectivamente o valor declarado reflectir a exacta situação patrimonial da sociedade, bem assim como o resultado efectivamente obtido.

Perante este quadro factológico, estava satisfeito o critério constante da alínea d) do artigo 51° do CIRC, nomeadamente no que concerne à existência de fundados indícios de que a contabilidade não reflectia a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido, procedeu-se a apuramento com recurso a métodos indiciários, nos termos do então vigente artigo 52°, a) do CIRC.»

Perante o teor destas alegações; se, como acima se disse, é questão de facto a de saber se um acto tributário está ou não fundamentado; e se, a recorrente afirma que a determinação da matéria colectável por métodos indirectos e aconsequente liquidação adicional impugnada estavam fundamentados e a impugnante e a sentença afirmam que não se verifica essa fundamentação, então estamos perante controvérsia factual a dirimir pelo TCA por via de recurso impondo, muito naturalmente, a reanálise da factologi fornecida pelos autos.

4.3.2. Mas Conclusões 7a e 8a, a recorrente Fazenda indica as normas jurídicas que foram erradamente interpretadas e aplicadas pela sentença e na Conclusão 9a afirma que as referências doutrinárias contidas na sentença recorrida estão de facto e de direito erradas.

4.3.3. Conclui-se, assim, que a recorrente especifica suficientemente a sua discordância com o decidido, quer relativamente à apreciação que fez da matéria de facto, quer relativamente do direito aplicável.

E, assim sendo, tanto basta para que se deva conhecer do objecto do recurso, improcedendo a questão prévia suscitada pela recorrida.”

A fundamentação ora acabada de transcrever tem plena aplicação na situação em apreço. Concordamos integralmente com a mesma que dá resposta plena e cabal à situação suscitada, pelo que, com base nessa fundamentação e considerando que a recorrente especifica suficientemente, embora de forma prolixa, a sua discordância com a decisão, não assiste razão à recorrida, improcedendo, consequentemente, essa questão.

Resolvida a questão suscitada pela recorrida, importa, agora, apreciar a questão decidenda que, face ao teor das conclusões da recorrente, consiste em determinar se se verifica ou não erro na decisão recorrida relativamente aos pressupostos de aplicação de métodos indiciários na determinação da matéria tributável que a decisão entendeu não se verificarem, in casu.

Sobre esta questão, tendo por base o mesmo relatório da fiscalização e relativamente a liquidação adicional de IRC do ano de 1994 e respectivos juros compensatórios, já teve este Tribunal ensejo de se pronunciar no rec. 357/04, por Ac. de 15.2.05, no sentido de que os elementos em que a AT se apoia para fundamentar a utilização de métodos indiciários, não preenchem os requisitos legais constantes do citado art. 51 do CIRC, legitimadores da utilização de tais métodos. A liquidação em causa nestes autos foi efectuada com base no mesmo relatório da fiscalização tributária sendo a fundamentação da sentença e as alegações e conclusões da recorrente idênticas às apreciadas no Ac. de 15.2.05. A fundamentação constante do Ac. de 15.2.05 tem plena aplicação na situação em apreço e dá resposta cabal ao suscitado no recurso sendo que concordamos integralmente com tal fundamentação.

Assim, como resposta à questão decidenda, transcreve-se, com a devida vénia, a seguinte fundamentação atinente desse acórdão:

“4.4.1. Na PI da impugnação, a recorrida invocara, como causa de pedir, a falta de fundamento da aplicação dos métodos indiciários previstos nos arts. 52° e 77° do CIRC e isso porque, em síntese, a AT não põe em causa os elementos contabilísticos da sua escrita, pelo que a liquidação é ilegal por erro de interpretação e aplicação dos citados preceitos legais.

Na sentença recorrida considerou-se que a liquidação ilegal, por não ter a AT demonstrado a impossibilidade de quantificação directa da matéria tributável, uma vez que, partindo apenas da constatação de que as irregularidades contabilísticas que detectou influenciaram o resultado de cada exercício, decidiu aplicar os métodos indiciários, mas sem nunca aludir a quaisquer factos ou motivos que lhe permitissem a si, e ao tribunal, concluir que a quantificação directa da matéria tributável não era possível, com os elementos constantes da contabilidade da impugnante. Ou seja, verifica-se a falta de fundamentação para ser utilizado o método indiciário.

A Fazenda discorda e sustenta que a sentença fez errado entendimento da matéria de facto, pois que, por um lado, o | relatório inspectivo está fundamentado à luz das normas fiscais aplicáveis e, por outro lado, a AT, para proceder às correcções indiciarias se baseou em elementos recolhidos da vida societária da impugnante, sendo que, pelo facto de a partir destes dados, ter sido possível, através da análise comparativa dos testes de consistência efectuados e os valores declarados, apurar que a margem bruta da actividade teria necessariamente que ser distinta da que resultava declarada, então estava verificado o pressuposto contido na segunda parte da ai. d) do art. 51° do CIRC, ou seja, a existência de fundados indícios de que a contabilidade da impugnante não reflectia a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido e explicitada a motivação pela qual, nos termos do art. 81° do CPT estava impossibilitada a quantificação directa e exacta da matéria tributável.

4.4.2. A fundamentação da sentença é, no essencial a seguinte:

 AT cabe demonstrar que praticou os actos de liquidação adicional de IRC por, à face dos factos por si afirmados no relatório consubstanciador da sua fundamentação, se dever considerar o seu convencimento como justificado subjectivamente; ao sujeito passivo competirá a prova de que o facto tributário se não verificou; não conseguindo o contribuinte fazer esta prova, o tribunal deverá concluir pela legalidade da liquidação quando conclua que é justificado o convencimento da administração quanto à existência dos factos por si expostos como fundamentação do acto.

E assim é, na verdade.

Não sofre dúvida que o recurso ao apuramento do lucro tributável através de métodos indiciários constitui método excepcional de apuramento. A regra é a do apuramento da matéria tributável com base na declaração do contribuinte. E a AT só pode recorrer a esta forma de apuramento quando o contribuinte não cumpre os deveres de cooperação a que está obrigado, designadamente o de ter a contabilidade organizada nos termos da lei comercial e fiscal ou o da entrega da respectiva declaração periódica de rendimentos.

Isto porque se presume a veracidade dos dados e apuramentos constantes da contabilidade, caso o contribuinte disponha de contabilidade organizada segundo a lei comercial e fiscal e porque essa presunção de veracidade só cessa se se verificarem erros, inexactidões ou outros fundados indícios de que ela não reflecte a matéria tributável efectiva do contribuinte (cfr. arts. 76° e 78° do CPT).

Como quem tem a seu favor uma presunção estabelecida na lei está dispensado da prova do facto presumido (cfr. os arts. 349° e 350° n° l do CCivil), o contribuinte, se tiver a sua escrita organizada conforme as exigências legais, não precisa de provar que são verdadeiros os dados dela decorrentes. Só assim não será no caso de, como se disse, se verificarem erros, inexactidões ou outros indícios fundados de que ela não reflecte a matéria tributável efectiva: neste caso, cessa a presunção, mesmo que a escrita esteja organizada de acordo com a lei. E isso é o que se verifica quando a contabilidade, apesar de estar formalmente organizada, for avaliada do ponto de visto técnico-contabilístico e se verificar então que omite operações efectuadas ou inclui operações não efectuadas.

4.4.3. Ora, segundo o art. 51° do CIRC (na redacção em vigor à data), a determinação do lucro tributável por métodos indiciários verificar-se-ia sempre que ocorresse qualquer dos seguintes factos:

«a) Inexistência de contabilidade, falta ou atraso de escrituração dos seus livros e registos e, bem assim, irregularidades na sua organização ou execução;

b) Recusa de exibição da contabilidade e demais documentos legalmente exigidos, bem como a sua ocultação, destruição, inutilização, falsificação ou viciação;

c) Existência de diversas contabilidades com propósito de dissimular a realidade perante a administração fiscal;

d) Erros e inexactidões na contabilização das operações ou indícios fundados de que a contabilidade não reflecte a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido.

2- A aplicação de métodos indiciários em consequência de anomalias e incorrecções da contabilidade só poderá verificar-se quando não seja possível a comprovação e a quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à determinação da matéria colectável, de harmonia com as disposições da secção II deste capítulo.»

E o art. 52°, também do CIRC, dispõe, ainda, que a determinação do lucro tributável por métodos indiciários deverá basear-se em todos os elementos de que a AT disponha, nomeadamente em:

a) Margens médias de lucro bruto ou líquido sobre as vendas e prestações de serviços ou compras e fornecimentos e serviços de terceiros;

b) Taxas médias de rendibilidade de capital investido;

c) Coeficientes técnicos de consumo ou utilização de matérias-primas ou de outros custos directos;

d) Elementos declarados à administração fiscal, incluindo os relativos a outros impostos, e bem assim, os obtidos em empresas ou entidades que tenham relações com o contribuinte.

4.4.4. Daqui se vê, pois, que para que a AT se encontre legitimada a lançar mão do método presuntivo no apuramento do valor tributável, em sede de IRC, não basta que depare com anomalias e incorrecções na contabilidade dos contribuintes, designadamente, quando subsumíveis à ai. d), do n° l, do art. 51° referido: na realidade e por força do preceituado no n° 2 desse mesmo normativo, vigente à data, era ainda indispensável que, cumulativamente, tais anomalias e incorrecções inviabilizassem a comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à determinação da matéria colectável (condicionalismo que, hoje, também se impõe, face ao preceituado nos arts. 85°/l e 87° e segs. da LGT) .

E é à AT que cabe a demonstração da verificação dos pressupostos que a legitimem a lançar mão do aludido método presuntivo, ou seja, de que, ao que aqui nos importa, a contabilidade do contribuinte padece de anomalias que afectam a sua credibilidade, por forma a que se torne inviável a quantificação directa, imediata e exacta da matéria colectável. Só verificados estes pressupostos se transfere para o contribuinte o ónus de demonstrar que, ao invés do sustentado pela AT, aqueles pressupostos se não verificam, ou que, verificando-se, não permitem o apuramento dos valores encontrados.

Por isso, o art. 81° do CPT referia que a decisão de tributação por métodos indiciários, nos casos e com os fundamentos expressamente previstos em leis tributárias, 4.4.5. A sentença recorrida respondeu a esta questão, da forma seguinte:

«... a fiscalização tributária constatou a existência de irregularidades contabilísticas, resultantes quer do incumprimento do princípio da especialização dos exercícios, quer da errada contabilização dos descontos financeiros, quer, ainda, ao nível da valorização das existências.

Sucedendo que as falhas detectadas, além de fundamentarem as correcções técnicas efectuadas (e aceites pela impugnante), ainda apoiaram a decisão de determinação do lucro tributável por métodos indiciários, em conformidade com o disposto no art. 51°, n° l, alínea d) do CIRC, porquanto influenciaram o resultado de cada exercício.

Ademais, segundo se deduz do teor do relatório, a administração fiscal considerou que as incorrecções na contabilização dos descontos financeiros foram deliberadamente praticadas pela impugnante, como forma de ocultar vendas omitidas.

Ora, em primeiro lugar, importa considerar que, de facto, se verifica a situação prevista no art. 51°/l/d) do CIRC, porquanto, como bem se demonstra no relatório, além de não ser cumprido o princípio da especialização dos exercícios, os "prémios de pontualidade" atribuídos pela Michelin foram erradamente classificados e contabilizados, não sendo estes factos inócuos em termos de resultados do

exercício.

Contudo, nos termos do n° 2 deste artigo, a aplicação dos métodos indiciários só pode verificar-se quando não seja possível a quantificação directa, através da contabilidade do sujeito passivo, ainda que para tanto haja de se proceder a correcções técnicas.

E, aparentemente, era possível a quantificação directa, uma vez que as irregularidades podiam ser tecnicamente corrigidas e, por essa via, apurado o resultado efectivamente obtido.

Sucede que, na óptica da administração fiscal, o sujeito passivo omitiu vendas; situação que confere outro enfoque à questão, na medida em que este facto impossibilita o apuramento do resultado efectivamente obtido, com meras correcções técnicas.

Resulta do relatório que a suspeita de ocultação de vendas decorre da errada contabilização dos descontos financeiros; contudo, salvo melhor opinião, a irregularidade em causa não é indício seguro da omissão de vendas. É um indício, isso é certo, mas não é, por si só, suficiente.

Aliás, no relatório, a existência da intenção de ocultação de vendas omitidas surge como uma mera conjectura, insuficientemente fundamentada, porquanto não apoiada noutros factos ou indícios que, atenta a estrutura, objecto e modo de funcionamento da empresa, necessariamente teriam que existir.

A conclusão de que houve omissão de proveitos tinha, portanto, que ser alicerçada também noutros indícios, mormente discrepâncias entre compras, vendas e existências, que o relatório não revela existirem, ressalvada a excepção da falta de facturação de alguns pneus recauchutados; mas esta última omissão não permitia o recurso aos métodos indirectos, na medida em que, atenta a realidade fáctica ("... a empresa factura aos proprietários dos pneus os serviços prestados no momento em que os recebe da empresa especializada que executa o serviço ... cada pneu tem um número próprio, que consta das duas guias de remessa) a determinação dos proveitos omitidos podia ser realizada através dos elementos contabilísticos do sujeito passivo.

Aqui temos, portanto, um dos casos em que, apesar de comprovada a omissão de vendas e o facto de a contabilidade não reflectir a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido, a administração fiscal não está legitimada a lançar mão dos métodos indiciários.

Acresce referir que a propalada omissão de vendas (à parte, portanto, da matéria relativa aos pneus recauchutados), acaba por não ser levada às conclusões do relatório que, a final, assenta a decisão de aplicação do métodos indiciários nas divergentes margens de lucro obtidas, com e sem a correcta contabilização dos descontos financeiros.

Contudo, corrigida a contabilização dos sobreditos descontos, rectificada devia também ser (como, efectivamente, foi) a margem de lucro e pela mesma via (correcções técnicas), já que a administração fiscal não indica quaisquer motivos de descrédito da contabilidade do sujeito passivo e, assim, de impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável, conforme lhe era exigido pelo art. 81° do CPT.

Como já foi referido, o art. 51° do CIRC não acaba na alínea d) do n° l. O n° 2 deste artigo dispõe que a aplicação dos métodos indiciários em consequência de anomalias e incorrecções na contabilidade SÓ poderá verificar-se quando não seja possível a comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à determinação da matéria colectável, de harmonia com as disposições da secção II deste capítulo.

Sendo que, quanto à ocorrência deste requisito essencial para o recurso aos métodos indiciários, nada é expressamente dito no relatório, nem pode afirmar-se que deste resulte demonstrada a referida impossibilidade de quantificação directa.

Ora, a alínea d) do n° l do art. 51° em referência tem de ser conjugada com o n° 2, posto que "as simples irregularidades contabilísticas não conduzem por si só, a aplicação deste normativo" - cfr. E. Pinto Fernandes e Nuno Pinto Fernandes, Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, Anotado e Comentado, Editora Rei dos Livros, 5a Edição, 1996, p. 418.

No caso sub judice, a administração fiscal, simplesmente, partindo apenas da constatação de que as irregularidades contabilísticas que detectou influenciaram o resultado de cada exercício, decidiu aplicar os métodos indiciários; mas sem nunca aludir quaisquer factos ou motivos que lhe permitissem a si, e ao tribunal, concluir que a quantificação directa da matéria tributável não era possível, com os elementos constantes da contabilidade da impugnante.

Aliás, o que ressalta do relatório é a "certeza" pré existente de que a margem de lucro do sujeito passivo é outra que não a declarada, mas isto não constitui fundamento para aplicação dos métodos indiciários; de molde que, à face da lei, a administração não fundamentou, como era seu dever, que estavam reunidos os pressupostos legalmente previstos para a fixação da matéria tributável por esta via.

Por tudo o que vem considerado, impõe-se concluir pela violação dos arts. 51° do CIRC e 81° do CPT, porquanto, na situação vertente, a determinação da matéria tributável através dos métodos indiciários não foi efectuada com observância dos requisitos legalmente estabelecidos para o efeito, pelo que o acto tributário, na parte impugnada, padece de falta de fundamentação e de erro nos seus pressupostos, não podendo manter-se no ordenamento jurídico.»

4.4.6. Concordamos inteiramente com a fundamentação de facto constante da sentença recorrida.

Por um lado, não se vê que deva alterar-se a f actual idade julgada provada, mormente a atinente à questão da fundamentação dos métodos indiciários, uma vez que tal factualidade é a decorrente da prova documental constante dos autos, nomeadamente do Relatório da Fiscalização, parcialmente transcrito na ai. b) do Probatório. Por outro lado, também não se provaram quaisquer outros factos que interessem à decisão.

Assim sendo, acolhe-se na totalidade o Probatório especificado na sentença recorrida.

4.4.7. E, quanto à questão do invocado erro de julgamento, também se concorda com a fundamentação da sentença recorrida.

4.4.7. 1. Na verdade, tal como se vê do teor do Relatório da Fiscalização (que, na parte que aqui interessa, foi especificado na ai. B) do Probatório), os fundamentos da aplicação dos métodos indiciários são os que constam no seu Ponto 4.1 e nas Conclusões do dito relatório, como sendo os seguintes:

«Por outro lado, será de acrescer na conta 78 "proveitos Financeiros", os "prémios de pontualidade", atribuídos pela "MICHELIN", e ainda, ter em consideração o princípio da especialização dos exercícios relativamente à contabilização destes prémios. Assim, aquela conta terá em cada exercício o seguinte valor:

(...)

Em virtude de, como já foi aliás referido, todas estas correcções alterarem o custo da existências vendidas foi efectuada uma amostragem para cálculo das margens da actividade de comércio de pneus e câmaras de ar, e à actividade da recauchutagem, tendo sido apurada a margem global (devidamente ponderada face às compras de pneus, câmaras de ar e pneus recauchutados) bastante diferente da margem declarada.

Apresenta-se então o seguinte quadro, onde se pode constatar esta diferença, indica-se também, a margem que seria declarada pela empresa se não tivessem praticado as incorrecções supra indicadas:

(...)

Sendo, assim, e devido a que todas estas divergências influenciarem o resultado de cada exercício, sendo por isso um dos pressupostos para a determinação do lucro tributável por métodos indiciários, conforme se constata da alínea a) do n° l do artigo 51° do Código do IRC, efectuou-se, a par de correcções técnicas, o apuramento daquele lucro, através da aplicação dos métodos indiciários conforme prevê a alínea a) do artigo 52° do Código agora referido.»

E foram estes mesmos também os fundamentos de que se apropriou o despacho do DDF que confirmou o apuramento do lucro tributável assim operado (cfr. ai D) do Probatório).

Portanto, é verdade que a AT conclui que a recorrida omitiu vendas. Mas tal conclusão, na tese da Administração, decorre (e é assim que é fundamentada), da errada contabilização dos descontos financeiros.

Ora, como se diz na sentença, esta irregularidade de contabilização não é, só por si, indício suficiente ou seguro da omissão de vendas, até porque tal indício não é apoiado noutros factos ou indícios que, atenta a estrutura, objecto e modo de funcionamento da empresa, necessariamente teriam que existir (mormente discrepâncias entre compras, vendas e existências, que o relatório não revela existirem, ressalvada a excepção da falta de facturação de alguns pneus recauchutados; mas esta nem esta omissão permitia o recurso aos métodos indirectos, na medida em que também se apurou que a empresa factura aos proprietários dos pneus os serviços prestados no momento em que os recebe da empresa especializada que executa o serviço ... cada pneu tem um por métodos indiciários, conforme se constata da alínea a) do n° l do artigo 51° do Código do IRC, efectuou-se, a par de correcções técnicas, o apuramento daquele lucro, através da aplicação dos métodos indiciários conforme prevê a alínea a) do artigo 52° do Código agora referido.»

E foram estes mesmos também os fundamentos de que se apropriou o despacho do DDF que confirmou o apuramento do lucro tributável assim operado (cfr. ai D) do Probatório).

Portanto, é verdade que a AT conclui que a recorrida omitiu vendas. Mas tal conclusão, na tese da Administração, decorre (e é assim que é fundamentada), da errada contabilização dos descontos financeiros.

Ora, como se diz na sentença, esta irregularidade de contabilização não é, só por si, indício suficiente ou seguro da omissão de vendas, até porque tal indício não é apoiado noutros factos ou indícios que, atenta a estrutura, objecto e modo de funcionamento da empresa, necessariamente teriam que existir (mormente discrepâncias entre compras, vendas e existências, que o relatório não revela existirem, ressalvada a excepção da falta de facturação de alguns pneus recauchutados; mas esta nem esta omissão permitia o recurso aos métodos indirectos, na medida em que também se apurou que a empresa factura aos proprietários dos pneus os serviços prestados no momento em que os recebe da empresa especializada que executa o serviço ... cada pneu tem um número próprio, que consta das duas guias de remessa; pelo que, até mesmo quanto a esta omissão, a determinação dos proveitos omitidos podia ser realizada através dos elementos contabilísticos do sujeito passivo, acrescendo ainda que tal omissão de vendas (à parte, portanto, da matéria relativa aos pneus recauchutados), acaba por não ser levada às conclusões do relatório que, como se viu, fundamenta a decisão de aplicação do métodos indiciários nas divergentes margens de lucro obtidas, com e sem a correcta contabilização dos descontos financeiros.

A AT, partindo, pois, apenas, da constatação de que as irregularidades contabilísticas que detectou influenciaram o resultado de cada exercício, conclui que a margem de lucro do sujeito passivo é outra que não a declarada e procede ao apuramento do lucro tributável por aplicação de métodos indiciários, mas sem indicar quaisquer factos ou motivos que lhe permitissem a si, e ao tribunal, concluir que a quantificação directa da matéria tributável não era possível, com os elementos constantes da contabilidade da impugnante.

Sendo certo que a fundamentação releva para a apreciação contenciosa da legalidade do acto (pois é face aos motivos determinantes do acto que o interessado poderá decidir mais seguramente sobre a sua conformidade com a lei, facilitando, por essa via, o controle jurisdicional ao possibilitar a verificação da existência, ou não, dos diversos vícios número próprio, que consta das duas guias de remessa; pelo que, até mesmo quanto a esta omissão, a determinação dos proveitos omitidos podia ser realizada através dos elementos contabilísticos do sujeito passivo, acrescendo ainda que tal omissão de vendas (à parte, portanto, da matéria relativa aos pneus recauchutados), acaba por não ser levada às conclusões do relatório que, como se viu, fundamenta a decisão de aplicação do métodos indiciários nas divergentes margens de lucro obtidas, com e sem a correcta contabilização dos descontos financeiros.

A AT, partindo, pois, apenas, da constatação de que as irregularidades contabilísticas que detectou influenciaram o resultado de cada exercício, conclui que a margem de lucro do sujeito passivo é outra que não a declarada e procede ao apuramento do lucro tributável por aplicação de métodos indiciários, mas sem indicar quaisquer factos ou motivos que lhe permitissem a si, e ao tribunal, concluir que a quantificação directa da matéria tributável não era possível, com os elementos constantes da contabilidade da impugnante.

Sendo certo que a fundamentação releva para a apreciação contenciosa da legalidade do acto (pois é face aos motivos determinantes do acto que o interessado poderá decidir mais seguramente sobre a sua conformidade com a lei, facilitando, por essa via, o controle jurisdicional ao possibilitar a verificação da existência, ou não, dos diversos vícios atinentes ao acto - e nem sequer só dos respeitantes à forma), como se realça no acórdão do STA de 17/04/02, no Rec. n° 26635 (onde se analisa, de forma exaustiva, a questão do ónus probatório - embora quanto a acto de liquidação adicional de IVA) «... Não importa só que a administração se diga convencida, mas também que diga porque é que se deixou convencer e que este resultado possa ser objectivamente apreciado e controlado pelo tribunal à luz dos critérios adequados.

«E sendo assim, para emitir o seu juízo sobre se se deve ter por materialmente fundamentada a consideração da administração, o tribunal não se pode ater apenas à existência de uma fundamentação formal e aos elementos nela externados (...), mas terá formar o seu próprio juízo probatório sobre a correspondência à realidade factico-jurídica dos elementos em que a administração disse apoiar a sua consideração e aferir, então, sobre eles se esta deve ter-se por correcta.

«Â administração caberá, assim, o ónus de provar, também em tribunal, os pressupostos de facto suficientes, dentre os afirmados na fundamentação do acto, para que o tribunal possa ajuizar sobre se o juízo administrativo se deve ter por, objectiva e materialmente, fundamentado.(...)».

4.4.7. 2. No caso que nos ocupa, e atenta a matéria de facto que vem provada, os elementos em que a AT se apoia para fundamentar a utilização de métodos indiciários, não preenchem, pois, a nosso ver, os requisitos legais constantes do citado art. 51° do CIRC, legitimadores da utilização de tais métodos, pelo que improcedem as Conclusões A e C a H do recurso.

Aliás, no mesmo sentido decidiu já o ac. deste TCA, de 25/1/2005, rec. n° 330/04 (onde se discutia liquidação de IRC do ano de 1990 feita à mesma recorrida e com base em factualidade idêntica) em que teve intervenção como adjunto o presente relator, e cuja fundamentação em parte se seguiu.

4.8. Diga-se, finalmente, que embora a recorrente também enfoque a sua discordância com o decidido, no plano da suficiente fundamentação formal consubstanciada no Relatório da Fiscalização (na Conclusão B a recorrente alega que o relatório inspectivo explicita todo o percurso e raciocínio lógico cognoscitivo de forma acessível e congruente, possibilitando manifestamente ao impugnante apreender das razões que levaram às correcções, bem como dos critérios por que se guiou a inspecção tributária para atingir o apuro tributável notificado ao impugnante), esta é questão que irreleva para a sorte do recurso, dado que a sentença recorrida não fundamenta a procedência da impugnação em qualquer falta ou insuficiência dessa fundamentação formal”.

Tal como se entendeu no ac. ora acabado de transcrever em parte e a cuja fundamentação aderimos, também entendemos que os elementos em que a AT se apoia para fundamentar, in casu, a utilização de métodos indiciários, não preenchem os requisitos legais constantes do citado art. 51° do CIRC, legitimadores da utilização de tais métodos, pelo que improcedem as conclusões da recorrente nesse sentido.

A decisão recorrida não nos merece, pois, qualquer censura, pelo que se terá que manter, assim se negando provimento ao recurso.

IV- Termos em que acordam os Juízes deste Tribunal em negando provimento ao recurso manter a decisão recorrida.

Sem custas.

Lisboa, 22/02/2005

Pereira Gameiro ( Relator)

José Correia

Casimiro Gonçalves