02467/21.4BELRS - Supremo Tribunal Administrativo

Para os efeitos do disposto no artigo 63.º do TFUE, deve entender-se que a legislação nacional que distingue os OIC residentes dos não residentes, isentando da retenção na fonte em IRC os dividendos distribuídos aos primeiros e sujeitando a retenção na fonte os que forem distribuídos aos segundos, diz respeito a situações comparáveis;

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. A REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA, não se conformando com a sentença do Tribunal Tributário de Lisboa que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por A..., fundo de investimento constituído ao abrigo da lei dos Estados Unidos da América, com sede em 100 ..., ..., PA ...55, Estados Unidos da América, com o número de contribuinte fiscal americano ...22 e com o número de contribuinte fiscal português ...92, representado pela sua entidade gestora B..., INC., sociedade de direito americano, com sede em 100 ..., ..., PA ...55, Estados Unidos da América, com o número de contribuinte fiscal americano ...30, contra o ato de indeferimento proferido pelo Diretor de Finanças Adjunto da Direção de Finanças Lisboa, datado de 25.10.2021, no âmbito do processo de reclamação graciosa n.º ...05, relativo aos atos de retenção na fonte respeitantes a Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC) de 2019, consubstanciados nas guias n.º ...40, n.º ...98, n.º ...78, n.º ...74 e n.º ...51, referentes aos períodos de abril, maio, junho, setembro e dezembro de 2019, respetivamente, no montante total de € 1.094.755,22, dela interpôs o presente recurso jurisdicional.

Com a interposição do recurso apresentou alegações e formulou as seguintes conclusões:

«(…)

a) Entende a RFP que a douta Sentença de que se recorre sofre de erro de julgamento, quando concluiu que: “Assim, em cumprimento do princípio do primado do Direito europeu, ínsito no artigo 8º, nº 4 da CRP e aplicando a jurisprudência referenciada supra, impõe-se concluir que a diferença do regime de tributação dos dividendos auferidos por OIC residentes e não residentes, que tem consagração no artigo 22º do EBF, é desconforme ao Direito da UE, em especial à liberdade de circulação de capitais com a amplitude consagrada no nº 1 do artigo 63º do TFUE.

Tendo ficando também comprovado nos autos que tal restrição e diferença de tratamento não pode ser neutralizada, por inexistência de mecanismo para o efeito e, designadamente, por via da Convenção, padecem de ilegalidade os actos de retenção na fonte impugnados, impondo-se a sua respectiva anulação.”

b) Assim, a questão material que vem controvertida nos presentes autos de recurso, prende-se em determinar se a legislação portuguesa, na redação em vigor à data dos factos tributários, ao excluir de tributação os dividendos distribuídos por sociedades residentes em Portugal a fundos de investimento mobiliário que se constituam e operem de acordo com a legislação nacional (art.º 22º do EBF) e, por isso residentes em território nacional, mas sujeitando a retenção na fonte em IRC os dividendos distribuídos por essas mesmas sociedades a fundos de investimento mobiliário, que não tenham sido constituídos nem operem de acordo com a legislação nacional, e por isso não residentes, (in casu os Estados Unidos da América), configura uma restrição à livre circulação de capitais, não consentida pelo art.º 63º do TFUE.

c) O TJUE já deixou expresso em múltiplos Acórdãos que, em abstrato, o regime de tributação dos diferentes Estados Membros pode tratar de forma diferente residentes e não residentes, sendo que a relevância está em averiguar se, em concreto, tal se traduz na aplicação de uma tributação efetiva mais elevada sobre os não residentes, pois, em caso contrário, o regime não é discriminatório, nem consequentemente contrário ao direito comunitário.

d) Conforme afirmado por Paula Rosado Pereira, in Princípios do Direito Fiscal Internacional, Almedina, 2010, pp. 349 e ss, o Tribunal de Justiça assume, como ponto de partida que a situação de sujeitos passivos residentes e de não residentes “não é, em geral, comparável”, uma vez que, desde logo, quanto aos primeiros a tributação incide sobre a globalidade dos rendimentos auferidos (no Estado da residência), enquanto no caso dos segundos se limita aos rendimentos auferidos no Estado da fonte; assim, “no Caso Shumacker, o Tribunal de Justiça aceitou que o tratamento fiscal diferenciado de residentes e não residentes não é discriminatório, desde que uns e outros se encontrem em situações diferentes, o que sucede, por exemplo, por a maior parte do rendimento do não residente ser normalmente obtida no seu Estado de residência”.

(…)

“A análise da jurisprudência do Tribunal de Justiça revela, assim, na perspectiva deste órgão, em termos genéricos, o uso da residência como elemento de conexão, bem como a diferenciação fiscal entre sujeitos passivos residentes e não residentes, tanto na legislação interna dos Estados como nas CDT, é aceitável e não contraria as liberdades de circulação, nem consubstancia uma discriminação contrária aos Tratados Europeus, em virtude de os residentes e os não residentes não se encontrarem, em geral, em situações comparáveis, porque assentes numa diferença objectiva relevante entre sujeitos passivos.”

e) In casu, vinha sustentado pelo Impugnante que, para aferir da existência de tratamento discriminatório se imporá ponderar quatro elementos: (i) a existência de duas situações, sujeitas a um tratamento diferenciado, (iii) ainda que comparáveis, (iv) de que deriva um tratamento desvantajoso para uma das duas situações.

f) Pelo que, verificados que estão, in casu, os dois primeiros elementos, convirá aferir da efetiva comparabilidade das duas situações, apelando ao regime legal em causa nos presentes autos, de um ponto de vista mais global do que aquele que é intentado pelo Impugnante, pois que, do mesmo se descortinará a inexistência da comparabilidade entre a tributação dos fundos residentes e a tributação dos fundos não residentes, ao ponto de se poder afirmar da não violação dos princípios da discriminação e da livre circulação de capitais vertidos nos art.ºs 18º e 63º do TFUE.

g) Com efeito, atendendo ao disposto no art.º 65º do TFUE, admite o TFUE que a proibição do estabelecimento de restrições aos movimentos de capitais não impede que um Estado Membro defina um regime tributário diferente para os sujeitos que não se encontrem em idêntica situação, importando dessa forma determinar se estamos perante situações comparáveis, porquanto só existe discriminação quando o direito interno aplique regras diferentes a situações comparáveis ou sujeite situações diferentes a regime idêntico.

h) O Decreto-Lei n.º 7/2015, de 13 de janeiro, no uso da autorização legislativa concedida pela Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, procedeu à reforma do regime de tributação dos Organismos de Investimento Coletivo (OIC), bem como dos participantes, alterando o Estatuto dos Benefícios Fiscais, o Código do Imposto do Selo e a Lei n.º 64-A/2008, de 31 de dezembro.

i) E já a Lei n.º 2/2014, de 16/01 e a Lei n.º 82-E/2014, de 31/12, tinham procedido, respetivamente, à reforma da tributação do rendimento das sociedades e à reforma da tributação do rendimento das pessoas singulares, alterando o CIRC, o CIRS e outros diplomas.

j) A sentença recorrida, tal como o Impugnante, fez uma explanação do regime de tributação, em sede de IRC, aplicável aos OIC residentes (constituídos e a operar de acordo com a legislação nacional) e não residentes (constituídos ou a operar de acordo com outra legislação), tentando demonstrar que a exclusão de tributação dos dividendos, prevista no n.º 3, do art.º 22º do EBF, aplicável apenas aos primeiros, só por si, configura uma restrição à livre circulação de capitais por oposição ao art.º 63º TFUE, sem considerar o regime no seu todo.

k) Ora, entendendo-se que não cabe à Administração Tributária, no presente âmbito, discutir as opções de política fiscal, sempre se dirá que qualquer regime fiscal aplicável a sujeitos passivos residentes é, normalmente, diferenciado do aplicável a não residentes, sem que, por isso, configure restrição às liberdades fundamentais previstas nas normas do TFUE ou colida com essas ou outras normas de direito fiscal internacional.

l) A sentença recorrida, no caso em apreço, centrou-se apenas num único aspeto do regime fiscal em sede de IRC, a partir de 01/07/2015, aplicável aos OIC residentes, em comparação com os não residentes, sem tomar em consideração o regime fiscal de forma abrangente consideração essa que lhe permitiria percecionar do tratamento não discriminatório do regime aplicável aos OIC não residentes, é que de acordo com o anterior regime legal a tributação dos rendimentos era levada a cabo nos OIC, surgindo como premissa do novo regime legal substituir o anterior regime de tributação “à entrada” por um regime de tributação “à saída”, na esfera dos investidores.

m) E, assim, não obstante os OIC residentes, constituídos e a operarem nos termos da legislação nacional, beneficiem da isenção de retenção na fonte plasmada no n.º 3, do art.º 22º do EBF, regime não aplicável aos não residentes, verificamos decorrer do regime legal instituído pelo Decreto-Lei n.º 7/2015 a introdução da tributação em sede do Imposto do Selo dos OIC residentes, decorrente da criação de uma taxa incidente sobre o ativo global líquido dos organismos de investimento coletivo, com recurso a um comparativo internacional.

n) Tal tributação em sede de Imposto do Selo está prevista nas Verbas 29, 29.1 e 29.2 da Tabela Geral do Imposto do Selo, aditadas pelo Decreto-Lei n.º 7/2015, com produção de efeitos a 01/07/2015, e incide sobre o valor líquido dos OIC, abrangidos pelo art.º 22º do EBF, não se aplicando, portanto, aos OIC não residentes, categoria onde se inclui o Impugnante.

o) Deste modo, ainda que se encontrem isentos da retenção na fonte, nos termos decorrentes do n.º 3 do art.º 22º do EBF, os fundos residentes são tributados por via da aplicação de uma taxa fixa, por recurso a comparativo internacional, que incide sobre o ativo global líquido dos organismos de investimento coletivo. Já os fundos não residentes, considerando que a tributação é efetuada tendo por base unicamente os rendimentos percebidos no Estado da fonte, (Portugal no caso), se mostram excluídos de tal tributação, em sede de Imposto do Selo e por via da aplicação de taxa fixa.

p) Ora, tal regime, assim configurado, remete-nos desde logo para duas situações não comparáveis entre si, porquanto apelam, cada uma delas, a um regime jurídico distinto em que o elemento de conexão residência se implica, por um lado, a não aplicação da dispensa de retenção, também implica, por outro, a não aplicação da tributação em sede de Imposto do Selo a que se encontram sujeitos todos os fundos de investimento residentes em território nacional e que sejam constituídos e operem de acordo com a legislação nacional.

q) E a afirmação da ausência de comparabilidade entre a tributação dos fundos residentes e a tributação dos fundos não residentes no regime jurídico português resulta acrescida do regime fiscal da participation exemption, introduzida pela Lei n.º 2/2014, de 16 de Janeiro, nomeadamente, com a alteração dos n.ºs 3 a 9 do art.º 14º do CIRC, aplicável a partir de 01/01/2014, e que prevê a isenção, em sede de IRC, dos dividendos colocados à disposição dos investidores não residentes, como seria o caso do ora Impugnante, desde que verificadas, e feita a prova do cumprimento das condições aí previstas. Sendo que, tal isenção se não mostra aplicável aos fundos de investimento residentes.

r) Nos termos expostos, o regime legal aplicável aos fundos residentes mostra-se não aplicável ao Impugnante, por ser OIC não residente, e não poder, por tal motivo, o Estado da fonte dos rendimentos, Portugal, tributar em sede de Imposto do Selo o seu ativo global líquido, por via da aplicação de taxa fixa, aplicável a todos os OIC residentes.

s) No sentido explanado vai a jurisprudência do TJUE, e decorre do acórdão Pensioenfonds Metaal en processo C 252/14, caso aplicável mutatis mutandis ao caso sub judice.

t) Pelo que, demonstrando a Administração Tributária não estarmos perante situações comparáveis face ao regime legal em causa aplicável a residentes e a não residentes, e concomitantemente, não tendo feito o Impugnante a prova, em concreto, do carácter discriminatório que invoca, não pode afirmar-se qualquer violação do princípio da liberdade de circulação de capitais, como erroneamente afirmou a sentença recorrida. E, pertinente na matéria é o Acórdão, a que se apela, do Supremo Tribunal Administrativo de 26/11/2014, proferido no processo n.º 01877/13, de acordo com o qual “Será pela análise concreta da tributação global dos dividendos tendo em conta a sua tributação em Portugal e na Holanda que se poderá verificar se o direito interno, nomeadamente as normas relativas à retenção na fonte, em princípio violadoras do artº 63º do TFUE, como disse o Tribunal de Justiça, em 6 de Outubro de 2011, no proc. C-493/09, na situação concreta, constituem uma restrição à livre circulação de capitais, proibida pelo indicado preceito.”

u) Assim, ao contrário do decidido na sentença recorrida, não é inequívoco que os OIC portugueses que pagam dividendos a entidades também elas nacionais estejam numa situação de vantagem relativamente às entidades residentes noutros países que efetuem operações semelhantes. E não se encontra provada a alegada ilegalidade da tributação dos referidos dividendos por restrição à livre circulação de capitais.

v) Ademais, à Administração Tributária não se mostra legítimo deixar de proceder à aplicação das normas legais vigentes e, no caso, aplicáveis, uma vez que adstrita ao princípio da legalidade, e, por isso, estritamente vinculada ao cumprimento da lei, conforme o art.º 3º do Código de Procedimento Administrativo, aplicável ex vi alínea c), do art.º 2º da LGT.

w) Pelo que, é nosso entendimento que, não podendo nos termos expostos ser considerado o regime legal em apreço discriminatório, a posição do Impugnante, corroborada pela sentença recorrida, não tem fundamento legal, decorrendo a tributação do disposto no nº 4, do art.º 87º, na alínea c), do n.º 1, do art.º 94º, nos n.ºs 1 e 2 do art.º 90º do CIRC e do nº 3, do art.º 22º do EBF à contrário.

x) Nestes termos, não pode o regime em causa ser configurado como tratamento uma violação do art.º 63º da TFUE, razão pela qual, a sentença recorrida ao decidir como decidiu, incorreu em erro de julgamento de direito, razão pela qual se impõe a sua anulação e substituição por outra, que mantenha na ordem jurídico-tributária, por legal, o ato de retenção na fonte de IRC impugnado.».

Pediu fosse concedido provimento ao recurso e fosse a decisão recorrida revogada e substituída por acórdão que analise cabalmente todas as questões suscitadas pela ora recorrente, com as devidas consequências legais.

Mais pediu fosse ponderada a verificação dos pressupostos da dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça prevista no n.º 7 do art.º 6º do RCP.

A Recorrida apresentou contra-alegações, que condensou nas seguintes conclusões:

1.ª A douta sentença recorrida julgou procedente a impugnação judicial deduzida na sequência da decisão de indeferimento que recaiu sobre a reclamação graciosa n.º ...05, relativa aos atos de retenção na fonte de IRC 2019;

2.ª Em linha com a recente acórdão TJUE de 17.03.2022, proferido no processo n.º C-545/19, (AllianzGI-Fonds AEVN contra Autoridade Tributária e Aduaneira), o Tribunal a quo concluiu que o disposto no artigo 63.º do TFUE deve ser interpretado no sentido de que se opõe a uma legislação de um Estado-membro por força da qual os dividendos distribuídos por sociedades residentes a um OIC não residente são objeto de retenção na fonte, enquanto que os dividendos distribuídos a um OIC não residente estão isentos dessa retenção, como é o caso do artigo 22.º do EBF;

3.ª Deste modo, o Tribunal a quo concluiu que os atos de retenção na fonte sub judice colidem como princípio da liberdade de circulação de capitais;

4.ª Não se conformando com o decidido, a Fazenda Pública interpôs o presente recurso imputando à sentença recorrida erro de julgamento de direito;

5.ª Entende a Fazenda Pública que as situações em confronto – OIC residente e OIC não residente – não são objetivamente comparáveis;

6.ª Neste ponto, e como bem evidenciou o Tribunal a quo, cumpre trazer à colação o recente acórdão do TJUE, o qual se debruçou sobre do artigo 22.º, n.º 1 e n.º 3, do EBF com o princípio da livre circulação de capitais, tendo o TJUE concluído que “(…) o artigo 63.º TFUE deve ser interpretado no sentido de que se opõe a uma legislação de um Estado-Membro por força da qual os dividendos distribuídos por sociedades residentes a um OIC não residente são objeto de retenção na fonte, ao passo que os dividendos distribuídos a um OIC residente estão isentos dessa retenção.” (cf. acórdão AllianzGI-Fonds AEVN, no processo n.º 545/19, de 17.03.2022);

7.ª Para efeitos de análise da comparabilidade – um dos elementos essenciais para aferir da existência de um tratamento discriminatório – a jurisprudência do TJUE tem vindo a eleger como critério de comparabilidade preponderante a sujeição a imposto do sujeito passivo (residente e não residente) [cf. acórdão Denkavit Internationaal (processo C-170/05, de 14.12.2006) e do acórdão Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (processo C-374/04, de 12.12.2006)];

8.ª No acórdão AllianzGI-Fonds AEVN (processo C-545/19, de 17.03.2022) considerou-se que “(…) a partir do momento em que um Estado-Membro, de modo unilateral ou por via convencional, sujeita ao imposto sobre o rendimento não só as sociedades residentes, mas também as sociedades não residentes, relativamente aos rendimentos que auferem de uma sociedade residente, a situação das referidas sociedades não residentes assemelha-se à das sociedades residentes (…)” (sublinhado nosso);

9.ª No caso vertente, a legislação interna coloca no mesmo plano, para efeitos de IRC, os fundos de investimento não residentes e os fundos de investimento residentes, uma vez que: (i) os fundos de investimento não residentes são tributados em sede de IRC pelos rendimentos obtidos em território nacional (cf. artigo 4.º, n.º 2, do Código do IRC), sendo os dividendos por estes auferidos em território nacional sujeitos a retenção na fonte a título definitivo, à taxa de 25% [cf. artigos 94.º, n.º 1, alínea c) e n.º 3, alínea c), e 87.º, n.º 4, ambos do Código do IRC], e (ii) os fundos de investimento residentes são tributados em sede de IRC (cf. artigo 22.º, n.º 1, do EBF), contudo, no que toca aos dividendos por estes auferidos, o n.º 3 do artigo 22.º do EBF prevê uma exclusão de tributação;

10.ª Verifica-se assim que o critério de distinção estabelecido pela legislação portuguesa assenta exclusivamente no lugar da residência dos OIC, sujeitando apenas os OIC não residentes a uma retenção na fonte sobre os dividendos que auferem (cf. o referido acórdão AllianzGI-Fonds AEVN);

11.ª Pelo que, a situação de um OIC residente em Portugal é, para este efeito, comparável à de um OIC não residente (cf., neste sentido, as decisões arbitrais proferidas nos processos n.º 528/2019-T, n.º 548/2019-T, n.º 926/2019-T, n.º 11/2020-T, n.º 922/2019-T, n.º 68/2020-T, n.º 166/2021-T, n.º 32/2021-T, n.º 215/2021-T, n.º 345/2021-T, n.º 133/2021-T, n.º 214/2021-T, n.º 127/2021-T, n.º 821/2021-T, n.º 593/2021-T, n.º 134/2021-T, n.º 382/2021-T, n.º 368/2021-T e n.º 817/2021-T);

12.ª No que concerne à análise da comparabilidade, o TJUE tem também feito apelo ao propósito ou objetivo pretendido pelo legislador nacional [cf. neste sentido, os acórdãos AllianzGI Fonds AEVN (processo C-545/19, de 17.03.2022) e Orange European Smallcap Fund, processo n.º C-194/06)];

13.ª O regime consagrado no artigo 22.º do EBF foi introduzido pelo Decreto-Lei n.º 7/2015, de 13 de janeiro, o qual teve como desiderato conferir uma maior competitividade aos OIC e, por outro lado, eliminar a dupla tributação económica que anteriormente existia quanto ao rendimento pago pelos OIC aos investidores (cf. preâmbulo do Decreto-Lei n.º 7/2015, de 13 de janeiro);

14.ª In casu, a aplicação de idêntico regime aos OIC não residentes, com a exclusão de tributação dos dividendos auferidos em território nacional, em momento algum põe em causa o propósito de eliminar a dupla tributação económica, mostrando-se, aliás, conforme ao mesmo, visto que os investidores do Recorrido estão sujeitos a tributação;

15.ª E a este entendimento não se pode contrapor a jurisprudência do acórdão Pensioenfonds Metaal en Techniek (cf. processo n.º 252/14, de 02.06.2016), pois naquele caso os objetivos pretendidos pela norma de direito interno “(…) não pode ser alcançado pela tributação dos dividendos recebidos pelos fundos de pensões não residentes em conformidade com o método da taxa fixa (…)”, ou seja, por tributação em moldes idênticos aos dividendos auferidos por fundos de pensões residentes;

16.ª A Fazenda Pública sustenta que para efeitos da análise de comparabilidade deverá ser relevado o tratamento conferido em sede de Imposto do Selo (cf. verba 29 da TGIS);

17.ª Todavia, salvo o devido respeito não assiste razão à Fazenda Pública, uma vez que o Imposto do Selo não visa tributar o rendimento, mas o valor líquido global do OIC;

18.ª De facto, está em causa a tributação de uma realidade distinta – valor líquido do OIC – que, desde logo, não é suscetível de comparação com a tributação sobre o rendimento auferido – dividendos – e, que por outro lado, não releva qualquer diferença de tratamento ao nível do rendimento auferido por um OIC residente;

19.ª Neste sentido se pronunciou já a jurisprudência do TJUE no aludido acórdão AllianzGI Fonds AEVN e ainda a jurisprudência arbitral (cf. neste sentido, exemplificativamente, decisão proferida no processo n.º 90/2019-T, de 23.07.2019);

20.ª Carece de absoluto fundamento a invocação pela Fazenda Pública do regime de participation exemption, visto que tal regime não constitui objeto da presente análise;

21.ª O Tribunal a quo deu como provado que “O imposto retido em Portugal identificado na alínea anterior não foi deduzido nos EUA, conforme declaração de rendimentos entregue pelo Impugnante nos EUA, referente ao exercício de 2019 (…)” (cf. alínea H) do probatório da sentença recorrida), pelo que o Recorrido logrou fazer prova do tratamento discriminatório a que foi sujeito;

22.ª Como se demonstrou nos presentes autos, por força do regime legal a que se encontra sujeito, enquanto Regulated Investment Company (RIC), o Recorrido não apura coleta, o que impossibilita a dedução de um eventual crédito por imposto suportado no estrangeiro;

23.ª Efetivamente, a tributação dos rendimentos em questão ocorre na esfera dos participantes;

24.ª A Fazenda Pública limita-se a invocar que o Recorrido não cumpriu o ónus da prova do tratamento discriminatório a que foi sujeito, sem, contudo, fazer prova, a qual lhe era exigida (cf. neste sentido, acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, proferido no processo n.º 2143/05.5BELSB);

25.ª Sem prejuízo, acres referir que a jurisprudência do TJUE tem vindo a defender que os Estados-membros não se podem eximir do cumprimento das obrigações, in casu de assegurar a liberdade de circulação de capitais, nem pôr em causa o funcionamento do mercado interno, com fundamento no (desconhecimento quanto ao) tratamento que é conferido a determinado rendimento pelo Estado da residência [cf. acórdão Focus Bank ASA (processo E-1/04 de 23.11.2004)];

26.ª Em face do exposto, resulta evidente que o Recorrido se encontra numa situação objetivamente comparável à de um fundo de investimento residente;

27.ª A jurisprudência do TJUE tem vindo a considerar que o tratamento diferenciado em matéria de tributação de dividendos em função de o OIC ser residente ou não residente, configura um tratamento discriminatório [cf. neste sentido, acórdão Santander Asset Management SGIIC SA (processo C-338/11, de 10.05.2012) e acórdão Fidelity Funds (processo C-480/16, de 21.06.2018)];

28.ª Mais recente esta jurisprudência foi reafirmada no acórdão AllianzGI-Fonds AEVN, processo C-545/19, de 17.03.2022, o qual se debruçou sobre o regime fiscal previsto no artigo 22.º do EBF;

29.ª Assim, resultando amplamente demonstrado que o Recorrido foi sujeito a um tratamento discriminatório, no que respeita à tributação dos dividendos auferidos em território nacional, não pode senão concluir-se que o artigo 22.º do EBF encerra uma violação do princípio da livre circulação de capitais consagrado no artigo 63.º do TFUE;

30.ª Pelo que se conclui que o recurso da Fazenda Pública é manifestamente improcedente, impondo-se assim a manutenção da sentença recorrida, com a consequente restituição ao Recorrido do imposto indevidamente suportado, acrescido de juros indemnizatórios;

31.ª Sem prejuízo do exposto, caso se considere não assistir razão ao Recorrido, no que não se concede, porque está em causa uma questão de interpretação de Direito da União Europeia que suscita dúvidas, deverá submeter-se a respetiva interpretação ao Tribunal de Justiça da União Europeia competente para decidir a título prejudicial sobre a interpretação do Direito da União Europeia, ao abrigo do disposto no artigo 267.º do TFUE. A questão a apreciar pelo TJUE seria a seguinte: “É compatível com os artigos 63.º e 65.º do TFUE a disposição de direito nacional em causa nos presentes autos (cf. artigo 22.º, n.º 3, do EBF) que prevê um tratamento fiscal diferenciado para os dividendos distribuídos por uma sociedade residente nesse mesmo Estado-membro em função da residência do Organismo de Investimento Coletivo (OIC) que os aufere, excluindo de tributação os dividendos pagos por uma sociedade residente nesse Estado-membro a um OIC residente, mas sujeitando a tributação os mesmos dividendos quando pagos a um OIC não residente?”».

A Mm.ª Juiz a quo lavrou douto despacho de admissão do recurso, a que atribuiu subida imediata nos próprios autos e fixou efeito meramente devolutivo.

Remetidos os autos ao Supremo Tribunal Administrativo, foram os mesmos com vista ao M.º P.º.

O Ex.mo Senhor Procurador-Geral Adjunto lavrou douto parecer, tendo concluído no sentido da improcedência do recurso.

Foram dispensados os vistos legais, pelo que cumpre decidir.

2. Ao abrigo do disposto no artigo 663.º, n.º 6 do Código de Processo Civil, aplicável ex vi artigo 679.º do mesmo Código, dão-se aqui por reproduzidos os factos dados como provados em primeira instância.

3. É suscitada, no presente recurso, a questão de saber se o tribunal de primeira instância incorreu em erro de julgamento ao concluir que a disposição legal em que assenta a tributação de rendimentos provenientes dos dividendos distribuídos a um Organismo de Investimento Coletivo [doravante “OIC”] não residente viola o princípio da liberdade de circulação e capitais consagrado no artigo 63.º, n.º 1, do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia [“TFUE”].

Mas a correta delimitação do âmbito do recurso obriga a um melhor enquadramento desta questão.

Porque a questão de saber se um determinado regime legal contende com aquele princípio tem natureza complexa e suscita problemas diversos.

Assim, para saber se o regime fiscal nacional viola aquele princípio importa, em primeiro lugar, saber se a operação tributada integra o seu âmbito de proteção.

Em segundo lugar, importa saber se a norma fiscal nacional constitui ou funciona como uma restrição à livre circulação de capitais. O que pressupõe que situações idênticas ou comparáveis sejam tratadas de forma diferente e que dessa diferença resulte o tratamento desfavorável da entidade sujeita à tributação (discriminação).

E, em terceiro lugar, importa saber se foi invocada e existe justificação atendível para essa discriminação. O que em geral, passa por saber se o interesse prosseguido pela norma interna tem dignidade superior ao interesse prosseguido pela norma comunitária.

Da análise que fazemos da sentença recorrida retiramos que, no essencial, a Mm.ª Juiz a quo aflorou todos estes problemas, embora com detalhe muito diferente.

Assim, o tribunal de primeira instância começou por referir que «a livre circulação de capitais abrange todas as formas de investimento directo, incluindo o investimento em valores mobiliários, como sucede no caso vertente».

Depois, o tribunal de primeira instância assinalou que sobre a existência de situações objetivamente comparáveis no caso vertente já o Tribunal de Justiça se tinha pronunciado em acórdão que cita e transcreve parcialmente. Jurisprudência que ali sufraga e na qual se apoia para concluir que «o artigo 22º do EBF, ao circunscrever o regime de isenção constante do nº 3 aos fundos e sociedades de investimento mobiliário que se constituam e operem de acordo com a legislação nacional, estabelece um regime mais gravoso para os OIC que se tenham constituído segundo o direito de um país terceiro».

Por último, ainda por remissão para o teor fundamentador desse acórdão, a Mm.ª Juiz a quo concluiu que não foi apresentada qualquer justificação para esse tratamento discriminatório.

Ora, a Recorrente não põe em causa a aplicação do princípio comunitário da livre circulação de capitais nas relações entre sociedades dos Estados-Membros da União e de países terceiros. E não põe em causa que a operação de distribuição de dividendos por aquelas sociedades a OIC constituídos de acordo com a legislação de países terceiros e aí residentes se encontra abrangida pelo seu âmbito de proteção.

Por outro lado, a Recorrente também não questiona, no presente recurso, a conclusão segundo a qual não existe ou não foi invocada razão imperiosa de interesse geral que justifique esse tratamento discriminatório.

O que a Recorrente põe em causa é – tão só – que do facto de os OIC serem tratados de forma diferente derive que são discriminados face aos OIC residentes.

Na essência, porque a diferença de tratamento só constitui uma discriminação proibida pelo artigo 63.º, n.º 1, do TFUE (e, por isso, uma restrição injustificada à liberdade de circulação de capitais) se disser respeito a situações objetivamente comparáveis.

E porque, no caso, os OIC residentes e não residentes não se encontram em situação objetivamente comparável. Já que, se o elemento de conexão residência implica, por um lado, a não aplicação da dispensa de retenção, também implica, por outro, a não aplicação da tributação em sede de Imposto do Selo a que se encontram sujeitos todos os fundos de investimento residentes em território nacional e que sejam constituídos e operem de acordo com a legislação nacional [ver a conclusão “M)” do recurso].

Assim, a única questão colocada no presente recurso é a de saber se o facto de a legislação fiscal nacional sujeitar os OIC residentes e não residentes a um regime tributário diverso (como aquele que se descreve nos autos e que aqui nos dispensamos de reproduzir) implica que uns e outros não se possam considerar em situação comparável.

Ora, o Supremo Tribunal Administrativo já respondeu a esta questão.

Fê-lo no acórdão de 13 de setembro de 2023, tirado no processo n.º 715/18.7BELRS, onde foi apreciada uma situação idêntica à dos autos e decidido que, a despeito da argumentação equivalente ali expendida pela Fazenda Pública, o regime de tributação das OIC’s não residentes se encontrava em desconformidade com o direito europeu e com o artigo 63.º do TFUE em particular.

Entendimento que baseou na jurisprudência firmada no acórdão do Tribunal de Justiça da União Europeia de 17 de março de 2022 (processo C-545/19, que também foi amplamente citado na sentença recorrida) e que, apreciando argumentação idêntica expendida perante aquele Tribunal, concluiu que «a diferença de tratamento entre os OIC residentes e os OIC não residentes diz respeito a situações objetivamente comparáveis» (§ 74).

Esta jurisprudência, foi, entretanto, reafirmada no acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal, de 28 de setembro de 2023, tirado no processo n.º 93/19.7BALSB, no âmbito do qual se concluiu pela incompatibilidade do artigo 22.º, do EBF, na redação que lhe foi dada pelo Decreto-Lei 7/2015, de 13/01, com o disposto no artigo 63.º, do TFUE, na medida em que limita o regime de isenção nele previsto aos OIC constituídos segundo a legislação nacional, mais se decidindo desaplicar o referido normativo nacional.

E, depois dele, no âmbito dos acórdãos da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal de 8 de maio, de 29 de maio e de 5 de junho do ano corrente, processos n.ºs 2412/21.7BELRS, 0802/21.4BELRS, 0755/19.9BELRS e 757/19.5BELRS, respetivamente.

Pelo que a jurisprudência aí firmada deve ser convocada para a decisão do presente recurso, desde logo, por nele estar em causa um caso análogo e atendendo ao dever de promover uma interpretação e aplicação uniformes do direito – artigo 8.º, n.º 3 do Código Civil.

Assim, ao abrigo do disposto nos artigos 663.º, n.º 5, 2.ª parte, e 679.º, ambos do Código de Processo Civil, aplicável ex vi artigo 281.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, importa agora remeter para a fundamentação do primeiro dos acórdãos acima referidos (de 13 de setembro de 2023, tirado no processo n.º 715/18.7BELRS, sendo dispensada a sua junção por se encontrar integralmente disponível para consulta em www.dgsi.pt) e, com base no que nele se expende, concluir, desde já, que o recurso não pode merecer provimento.

4. Conclusão

Para os efeitos do disposto no artigo 63.º do TFUE, deve entender-se que a legislação nacional que distingue os OIC residentes dos não residentes, isentando da retenção na fonte em IRC os dividendos distribuídos aos primeiros e sujeitando a retenção na fonte os que forem distribuídos aos segundos, diz respeito a situações comparáveis;

5. Decisão

Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso.

Custas pelo Recorrente, com dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça, ao abrigo do disposto no artigo 6.º, n.º 7, do Regulamento das Custas Processuais e tendo em conta, além do mais, a natureza parcialmente remissiva do acórdão, de que derivou a menor complexidade no julgamento da causa.

Lisboa, 3 de julho de 2024. – Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos (relator) – Anabela Ferreira Alves e Russo – Pedro Nuno Pinto Vergueiro.