ACORDAM EM CONFERÊNCIA NA SECÇÃO DO CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DO TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO NORTE
1- RELATÓRIO
O Exmo. Representante da Fazenda Pública recorre da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por M… contra as liquidações de IRS referentes aos exercícios de 1997 e 1998 e respectivos Juros Compensatórios.
O recurso foi admitido com subida imediata nos próprios autos e efeito devolutivo.
Na sequência do despacho de admissão, o Recorrente apresentou alegações e formulou as seguintes «Conclusões:
a) Incide o presente recurso sobre a douta sentença que julgou procedente a impugnação apresentada nos autos, na parte respeitante à determinação da matéria tributável com recurso a métodos indiretos, com a consequente anulação dos atos de liquidação de IRS impugnados;
b) No caso em apreço entende a Fazenda Pública que a douta sentença recorrida assenta numa injustificada/infundada desvalorização do ponto C) da matéria de facto - fundamentos apresentados pela Administração Fiscal para a realização das correções que originaram as liquidações impugnadas, como seguidamente demonstraremos;
c) Como é sabido, a Administração Fiscal, no exercício da sua competência de fiscalização da conformidade da atuação dos contribuintes com a lei, atua no uso de poderes estritamente vinculados, submetida ao princípio da legalidade, cabendo-lhe o ónus de prova da existência de todos os pressupostos do ato de liquidação adicional, designadamente, a prova da verificação dos pressupostos que determinaram a aplicação dos métodos indiretos de avaliação;
d) Entende a Fazenda Pública que, em face dos elementos recolhidos pela Administração Fiscal, é manifesta a impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata da matéria tributável, justificativa do recurso a tal método de tributação, nos termos dos art.°s °s 51.º n.° 1 alínea d) do CIRC, 82° n.° 4 do CIVA, 78° e 81° do CPT;
e) No tocante à atividade de exploração florestal, como exposto pela Administração Fiscal, os documentos de suporte (evidenciados exemplificativamente a fls. 18 e 19 do processo administrativo anexo) não especificam as quantidades nem o preço unitário dos bens adquiridos, o que impossibilitou, conforme relatado no relatório, “qualquer controle para efeitos fiscais”;
f) Tal questão extravasa, naturalmente, a questão formal a que alude o Mmo Juiz do Tribunal “a quo”, de que não preenche tão só os requisitos previstos no atual art.° 36° do CIVA, pois tal situação impossibilita o apuramento da quantidade dos bens adquiridos bem como o custo unitário de tais bens;
g) Assim, como poderia a Administração Fiscal, com base nos recibos constantes de fls. 18 e 19 do processo administrativo constante dos autos, efetuar o controlo de pinheiros de quatrocentos mil escudos e de cento e vinte mil escudos? Tais pinheiros foram vendidos a quem, e qual a margem de lucro/prejuízo obtida?
h) Foram uma tonelada, duas ou três de pinheiros que foram adquiridas com quatrocentos mil escudos?
i) Pelo exposto, demonstrou a inspeção a existência de irregularidades e inexatidões na contabilidade do sujeito passivo e a impossibilidade de efetuar o controlo mediante tal informação relevada na contabilidade, sendo certo que tal questão não se reconduz à questão formal de não respeitarem os requisitos das faturas, antes consequenciam a impossibilidade do controlo direto e exato da aquisição de tais bens e o posterior destino dos mesmos - pelo que bem afirmou a Administração Fiscal ao afirmar que “não oferecem qualquer controle para efeitos fiscais”;
j) Ao reconduzir unicamente, tal questão, a um não respeito pelo formalismo legalmente previsto, a douta decisão recorrida padece de erro de julgamento;
k) Tal circunstância, aliada à divergência entre a M.L.B. declarada pelo sujeito passivo com a M.L.B. declarada, em valores médios, a nível distrital, pelos restantes sujeitos passivo enquadrados no mesmo setor de atividade (34% e 32,4% vs 67,13% e 67,15%, referentes a 1997 e 1998, respetivamente) denota a falta de correspondência do declarado pelo sujeito passivo;
l) No tocante à atividade de comercialização de areia, a Administração Fiscal apurou, em 1997, uma omissão de vendas de 135,1 m3 de areia, que corresponde em termos percentuais a 17,5%, e, em 1998, uma omissão de compras de 57,5m3 de areia, que corresponde em termos percentuais a 6,2% do C.E.V.C., e consequentemente omitiu vendas, afetando, portanto, negativamente o resultado fiscal;
m) Mais se salientou a impossibilidade de apurar o valor por cada tipo ou qualidade do m3 da areia, pelo que se utilizou o preço médio por m3, tudo conforme resulta do ponto 5.1 do relatório de inspeção;
n) Verificou-se, de igual modo, que o sujeito passivo não declarou, quer em 1997, quer em 1998, determinados custos necessariamente suportados, como a título exemplificativo se enunciou os encargos com remunerações, deslocações e estadas, honorários e reintegrações e amortizações;
o) Como bem alegado pela inspeção tributária, naturalmente que para o exercício de tais atividades, o sujeito passivo teria necessariamente que incorrer em diversos custos, tais como os elencados no relatório de inspeção;
p) E tal decorre das regras da experiência comum - como seria possível o desenvolver das atividades de exploração florestal (compra e venda de pinheiros e outros tipos de árvores) e da comercialização de areia sem qualquer tipo de custos a elas associados, custos tão normais como salários e demais equipamentos necessários ao exercício da atividade como, por exemplo, veículos de transporte, combustíveis, equipamentos de abate das árvores, entre muitos outros;
q) Dito por outras palavras, como seria possível o exercício de tais atividades sem
qualquer tipo de custos a elas associadas? Que prova adicional deveria fazer a
Administração Fiscal para além da demonstração da impossibilidade física de exercer a
atividade sem tais custos básicos?
r) O que evidencia o erro de julgamento em que incorreu a douta decisão recorrida;
s) E a afirmação de que tal questão apenas prejudicou o sujeito passivo é absolutamente redutora, pois tem consequências ao nível dos proveitos, nomeadamente se não se sabe quanto combustível suportou o sujeito passivo com o transporte de areia não se sabe quantas vendas de areia realizou o sujeito passivo, para além das que fez constar na contabilidade;
t) Isto é, a ausência de custos tem como consequência a ausência dos correspondentes proveitos;
u) Em suma, da análise dos dados coligidos pela Administração Fiscal entende-se que se cumpriu o ónus da prova dos pressupostos para a tributação por métodos indiretos;
v) Por outro lado, não dispondo de elementos que comprovem quais foram na realidade os rendimentos auferidos pelo impugnante, recorreu-se a presunções para aferir a existência de rendimentos não declarados;
w) Tendo a Administração Fiscal cumprido com o seu ónus probatório, não demonstrou o impugnante o respetivo erro nos pressupostos de facto, limitando-se a referir que aqueles pressupostos não se verificam sem, contudo, provar factos que permitam questionar os dados carreados pela Administração Fiscal;
x) Quanto a este argumento, a douta decisão recorrida violou o disposto nos art.°s 38° do CIRS (atual 39°), 84° do CIVA (atual 90°), 78° e 81° do CPT;
y) Demonstrados os pressupostos para a tributação por métodos indiretos cumpre aferir da existência do erro na quantificação;
z) Como é sabido, a análise ao critério de quantificação na fase da aferição da existência dos pressupostos do recurso à tributação por métodos indiciários (fase da qualificação) assenta em pressupostos distintos, ao nível do ónus da prova, do que na posterior fase da quantificação;
aa) Com efeito, na fase da qualificação incumbe à Administração Fiscal o ónus de demonstrar a existência de inexatidões ou omissões na contabilidade do sujeito passivo, que tais irregularidades impossibilitam a comprovação direta e exata da matéria tributável, bem como o critério de quantificação (art.° 77° n.° 4 da LGT) - compete-lhe demonstrar a verificação dos pressupostos legais que permitem a tributação com recurso a tais métodos;
bb) Feita essa prova, e aí entramos no campo da quantificação, recai sobre o contribuinte o ónus de demonstrar que houve erro ou manifesto excesso no critério de quantificação, nos termos do n.° 3 do art.° 74° da LGT, o que entende a Fazenda Púbica e resulta dos autos, não foi demonstrado;
cc) Em suma, mostram-se verificados os pressupostos para o recurso aos métodos indiretos de tributação, a Administração fundamentou o critério de quantificação utilizado, e a impugnante não demonstrou o erro ou excesso na quantificação;
dd) A douta sentença recorrida, ao não ter decidido neste sentido, violou, além do mais, o artigo 74° n.° 3 da LGT,
Nestes termos e nos mais de direito deve o presente recurso ser julgado procedente com a consequente revogação da douta sentença recorrida, como será de, JUSTIÇA!
O Recorrido não apresentou contra-alegações.
O Exmo. Senhor Procurador-Geral Adjunto neste Tribunal no seu douto parecer entende que o recurso merece provimento no caso particular das correcções com recurso a métodos indirectos no tocante à actividade de exploração florestal.
Colhidos os vistos legais e nada mais obstando, cumpre decidir.
2- DO OBJECTO DO RECURSO
Delimitado pelas conclusões das alegações apresentadas pelo Recorrente, o objecto do recurso consiste, nuclearmente, em indagar se a sentença incorreu em erro de julgamento ao concluir que a Administração tributária não logrou demonstrar os pressupostos de que depende o recurso à avaliação indirecta.
3- DA MATÉRIA DE FACTO
Em sede factual, deixou-se consignado na sentença:
«Com relevância para a decisão a proferir nos presentes autos consideram-se provados os seguintes factos:
A) O impugnante foi objeto de uma ação de inspeção, levada a cabo pelos Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Viseu, com base na ordem de serviço n.º 25823, de 16/05/2000, a qual incidiu sobre os exercícios económicos de 1997 e 1998, em sede de IRS e IVA.
B) Em 30/11/2000, no âmbito da ação de inspeção referida em A) foi expedida carta registada contendo o ofício n.º 19860, de 30/11/2000, a notificar o impugnante para exercer o seu direito de audição prévia sobre os projeto de relatório de inspeção tributária – cfr. fls não numeradas do processo administrativo apenso aos autos.
C) Em 20/12/2000, os Serviços de Inspeção Tributária elaboraram o relatório final de inspeção, do qual se destaca o seguinte:
[…]
- imagem omissa -
[…]
- cfr. fls. 9/19 do processo administrativo apenso aos autos, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.
D) Em 10/05/2001, o impugnante foi notificado do ato de fixação do lucro tributável/imposto/volume de negócios referente a IRS e IVA dos anos de 1997 e 1998, com o seguinte teor:
- imagem, omissa -
- cfr. fls. 20 do processo administrativo apenso aos autos.
E) Em 27/03/2001, o impugnante apresentou pedido de revisão da matéria tributável, nos termos constantes do requerimento de fls. 7/8 do processo administrativo apenso aos autos, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.
F) Em 04/04/2001, o Senhor perito indicado pelo impugnante, J…, foi notificado para comparecer na Direção de Finanças de Viseu para a reunião do pedido de revisão da matéria tributável para apreciação do requerimento apresentado pelo impugnante – cfr fls. 22/23 do processo administrativo apenso aos autos.
G) Da reunião realizada na sequência do pedido de revisão da matéria tributável, em 26/04/2001, foi lavrada a ata n.º 38, da qual consta:
- imagem omissa -
- cfr. fls. 6 do processo administrativo apenso aos autos.
H) Em 07/05/2001, foi proferida pelo Senhor Diretor de Finanças de Viseu, decisão, com o seguinte teor:
- cfr. fls. 5 do processo administrativo apenso aos autos.
I) Na sequência da ação inspetiva foram emitidos os atos de liquidação n.º 5330084687, referente a IRS do exercício de 1997 e respetivos juros compensatórios, no montante global de 887.286$00 [4.425,76 €] e n.º 5330085170, referente a IRS do exercício de 1998 e correspondentes juros compensatórios, no montante global de 1.032.633$00 [5.150,75 €] - cfr. fls. 27/28 do processo administrativo apenso aos autos, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.
J) A petição inicial da presente impugnação judicial deu entrada no então Tribunal Tributário de 1.ª instância de Viseu em 19/09/2001 – cfr. carimbo aposto a fls. 1 dos autos.
Factos não provados
Não se provaram quaisquer outros factos com relevo para a decisão da causa.
Motivação da matéria de facto
A convicção do Tribunal relativamente à matéria de facto resultou do exame crítico dos documentos e informações constantes dos autos e processo administrativo apenso, os quais não foram impugnados e que aqui se dão por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais, tudo conforme se encontra especificado em cada um dos pontos do probatório».
4- APRECIAÇÃO JURÍDICA
O impugnante, ora Recorrido, foi sujeito a uma acção de fiscalização abrangendo os anos de 1997 e 1998 de que resultaram, entre outras, correcções à matéria tributável do IRS com recurso a métodos indirectos.
Entende o impugnante que a Administração tributária não fundamentou suficientemente, nem recolheu factualidade bastante que suporte a decisão de recurso à avaliação indirecta da matéria colectável.
A avaliação indirecta é subsidiária da avaliação directa – art.º85.º, n.º1, da LGT.
Sendo clara a preferência do legislador pelo método declarativo, até por ser aquele que, em princípio, melhor permite alcançar o objectivo programático, constitucionalmente previsto, da tributação das empresas pelo rendimento real (art.º104.º, n.º2, da CRP), o art.º81.º, n.º1, da LGT, determina que a administração tributária só possa recorrer à avaliação indirecta nos casos e condições expressamente previstos na lei.
De modo a prevenir a utilização abusiva pela Administração tributária do método indirecto na determinação da matéria tributável, bem como a permitir aos contribuintes e aos tribunais um controlo apertado da legalidade da decisão do recurso a tal metodologia de avaliação, o legislador sujeitou tal decisão a especiais exigências de fundamentação, prevendo o art.º77.º, n.º4, da LGT, que «A decisão da tributação pelos métodos indirectos nos casos e com os fundamentos previstos na presente lei especificará os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directas e exacta da matéria tributável, ou descreverá o afastamento da matéria tributável do sujeito passivo dos indicadores objectivos da actividade de base científica ou fará a descrição dos bens cuja propriedade ou fruição a lei considerar manifestações de fortuna relevantes, ou indicará a sequência de prejuízos fiscais relevantes, e indicará os critérios utilizados na avaliação da matéria tributável».
Como consta do relatório de fiscalização e do despacho de fixação da matéria tributável em sede de revisão, o impugnante dedica-se à actividade de Exploração Florestal e Materiais de Construção.
Na exposição dos motivos que implicam o recurso a métodos indirectos, o relatório apresenta factualidade reportada a ambas as actividades, bem como, separadamente, factualidade reportada à actividade de exploração florestal e factualidade reportada à actividade de comercialização de areia.
No que em particular respeita à actividade de exploração florestal, refere o relatório que “os documentos de suporte das compras não especificam as quantidades nem o preço unitário…”; mais adiante, refere o relatório: “…confrontando a M.L.B encontrada no resultado dos exercícios 34% e 32,4%, com a encontrada, em valores médios, a nível distrital, 67,13% e 67,15%, referentes a 1997 e 1998, respectivamente, verifica-se uma acentuada discrepância”; no que em particular respeita à actividade de comercialização de areia, refere o relatório: “confrontando a M.L.B. dos exercícios acima referenciados, verifica-se uma acentuada discrepância no que se refere ao sector da areia”; mais adiante, assinala o relatório, no quadro 4.2.2., com relação ao exercício de 1997, quantidades de existências vendidas superiores às compras em 135,1 m3; para 1998, vendas superiores às compras em 57,5 m3. Com relação a ambos os exercícios e actividades, refere ainda o relatório que “…o Sujeito Passivo não declara determinados custos necessariamente suportados para justificar a omissão de proveitos como passamos a enumerar a título de exemplo: encargos sobre remunerações, deslocações e estadas, honorários e reintegrações e amortizações”.
Em síntese conclusiva da exposição dos motivos que justificam o recurso a métodos indirectos, refere o relatório, nomeadamente: “Tendo em consideração todos esses factores, verifica-se que nos registos da escrita do sujeito passivo e nos valores por ele declarados não existe a coerência nem o rigor necessários, demonstrando com isso, falta de credibilidade da sua escrita, o que permite concluir que a mesma não traduz a verdadeira situação patrimonial.
A insuficiência de clareza e as irregularidades detectadas, na organização da escrita, não permitem a quantificação directa e exacta da matéria tributável, o que justifica a aplicação de métodos indirectos, de acordo com o estabelecido na alínea c) do art.º88.º da Lei Geral Tributária”.
No que concerne aos critérios e cálculos da quantificação por métodos indirectos, refere o relatório que estimou as vendas, com relação a ambos os exercícios fiscalizados, para o sector de exploração florestal tomando por base a M.L.B. média a nível distrital aplicada ao CEVC (Custo das Mercadorias Vendidas e Consumidas – cf. quadro 4.2.1, coluna 4); para o sector de comercialização de areia, tomando por base o preço médio por m3, “…uma vez que os elementos de escrita não nos permitem apurar o valor por cada tipo ou qualidade”.
Como se vê, o relatório contém a fundamentação legalmente exigível quer quanto à impossibilidade de comprovação e quantificação directas e exacta da matéria tributável, quer quanto à indicação dos critérios utilizados na avaliação da matéria tributável.
Na verdade, como se salienta no acórdão do STA, de 12/03/2014, tirado no proc.º01674/13, aliás na linha de reiterada jurisprudência do mesmo alto tribunal, «O acto estará suficientemente fundamentado quando o administrado, colocado na posição de um destinatário normal – o bonus pater familiae de que fala o art.º487º nº2 do Código Civil – possa ficar a conhecer as razões factuais e jurídicas que estão na sua génese, de modo a permitir-lhe optar, de forma esclarecida, entre a aceitação do acto ou o accionamento dos meios legais de impugnação, e de molde a que, nesta última circunstância, o tribunal possa também exercer o efectivo controle da legalidade do acto, aferindo o seu acerto jurídico em face da sua fundamentação contextual».
Ora, a fundamentação vertida no relatório mostra-se suficiente, clara e congruente, sendo acessível a sua apreensão por um destinatário médio, quer quanto às razões de facto, quer de direito, que levaram à prática do acto. Questão diversa, que se prende com a fundamentação substantiva mas deixa intocada a fundamentação formal do acto, é indagar da correcção dos fundamentos aduzidos, ou seja, se a factualidade relatada inevitavelmente comprometia o apuramento da matéria tributável por via directa, ou seja, com base nos elementos de contabilidade e escrita do contribuinte.
O impugnante, ora Recorrido, como se sabe, sustenta que a factualidade relatada não suporta a conclusão a que chegou a Administração tributária quanto à inviabilidade do apuramento da matéria tributável por via directa, tese que a sentença abraçou, a ver da Recorrente, com manifesto erro de julgamento.
De acordo com o disposto no n.º1 do art.º75.º da LGT, “presumem-se verdadeiras e de boa fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal”.
Cessa, porém, a presunção de verdade dos elementos declarativos e de contabilidade e escrita quando se verifique alguma das situações elencadas no seu n.º2 e, nomeadamente, nos termos da alínea a), quando “as declarações, contabilidade ou escrita revelarem omissões, erros, inexactidões ou indícios fundados de que não reflectem ou impeçam o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo”.
Por outro lado e como decorre do disposto na alínea b) do art.º87.º da LGT, a avaliação indirecta pode efectuar-se, nomeadamente, no caso de “impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável de qualquer imposto”.
E estabelece o art.º88.º que tal pode resultar das anomalias e incorrecções previstas nas suas alíneas a) a d), quando inviabilizem o apuramento da matéria tributável, prevendo a alínea c), aquela que suporta, de direito, as correcções (cf. RIT, fls.15 do apenso instrutor), a constatação de “erros e inexactidões na contabilidade das operações não supridos no prazo legal”.
Regressando aos autos e ao probatório, constata-se que em acção de fiscalização ao sujeito passivo impugnante, “desencadeada pelo facto de se verificar a existência de viaturas e outro imobilizado e não apresentar mapas de amortizações” (cf. RIT, fls.13 do apenso), a Administração tributária constatou, no que em particular se refere à actividade de exploração florestal, que os documentos de suporte das compras não especificam as quantidades nem o preço unitário, remetendo exemplificativamente para dois documentos, designados “recibos de compra” (constam a fls.18 e 19 do apenso), que, de facto, mencionam o valor da compra (quatrocentos mil escudos) e o bem comprado (pinheiros), mas omitem as quantidades e o preço unitário dos bens comprados.
A par dessa constatação, verificou a Administração tributária que na actividade de exploração florestal, o impugnante apresentava uma M.L.B. de 34% e 32,4% que, em qualquer dos exercícios fiscalizados se afastava acentuadamente dos valores médios, a nível distrital, encontrados para o sector, de 67,13% e 67,15%, respectivamente, para 1997 e 1998.
Por outro lado e, no que em especial respeita à actividade da comercialização de areia, apurou a Administração tributária, em resultado do controlo total do movimento comercial do referido sector de actividade, “diferenças nas vendas” que concluiu reflectirem omissões de vendas de 135,1m3 de areia em 1997 e de compras de 57,5m3 de areia em 1998.
Num registo comum a ambas os exercícios e sectores de actividades, refere a Administração tributária que o impugnante não declara custos “necessariamente suportados” na actividade desenvolvida, nomeadamente, com encargos sobre remunerações e com reintegrações e amortizações, estes últimos que, no fundo, desencadearam a acção de fiscalização, como antes referido.
Os factos relatados, no seu conjunto, constituem indícios sérios e seguros de que a contabilidade e escrita do contribuinte não reflectem a sua realidade tributária (art.º75.º, n.º2 alínea a), da LGT) e comprometem a credibilidade e fiabilidade da contabilidade para nela se basear o apuramento da matéria tributável.
Como decorre do disposto no então art.º115.º do Código do IRC (aplicável por remissão do art.º32.º do CIRS), as entidades com exercício, a título principal, de actividade comercial, industrial ou agrícola estavam obrigadas a dispor de contabilidade organizada nos termos da lei comercial e fiscal que, para além dos requisitos indicados no n.º3 do art.º17.º do CIRC, “permita o controlo do lucro tributável”.
E decorre da alínea b) do n.º3 do art.º17.º do CIRC que de modo a permitir o apuramento do lucro tributável com base na contabilidade, esta deve “reflectir todas as operações realizadas pelo sujeito passivo e ser organizada de modo que os resultados das operações e variações patrimoniais sujeitas ao regime geral de IRC possam claramente distinguir-se das restantes”.
Ora, a factualidade descrita, se por um lado não permite o controlo do lucro tributável com base na contabilidade (caso dos documentos de suporte das compras que não especificam as quantidades e preços unitários, assim impossibilitando a sua conciliação com as vendas, cujos documentos de suporte contêm aqueles elementos – cf. anexo 3 à douta p.i.), por outro, indica claramente a existência de fluxos reais à margem da contabilidade (caso das “diferenças nas vendas”, pois na actividade de comercialização sem transformação só é possível vender bens que se compraram (e/ou constavam das existências iniciais) e se não se venderam têm de constar das existências finais), o que justamente se não verifica no caso do impugnante.
Acresce que o sujeito passivo impugnante não declara custos entendidos como necessários à realização dos proveitos da actividade, o que, à falta de melhor explicação, apresenta-se pouco ou nada coerente com o desvio da sua margem de lucro bruta face à média sectorial distrital, porque se o impugnante contabiliza todas as vendas mas regista custos nulos face ao que é normal no sector de actividade em que opera, então a sua margem de lucro necessariamente teria de ser superior à sectorial e não acentuadamente inferior, que é o caso.
Sendo a factualidade relatada claramente indicativa de que a contabilidade não reflecte a situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido, nem possibilita o controlo do lucro tributável, não vemos como nela se pudesse basear o apuramento do lucro tributável, ficando legitimado o recurso à avaliação indirecta (art.º87.º. alínea b) e 88.º da LGT).
Não acompanhamos pois, em vista do expendido, o que se escreveu na sentença e passamos a transcrever:
«No que se reporta à atividade de exploração florestal:
Desde logo, a alegada falta de especificação, nos respetivos documentos de suporte, das compras das quantidades e do preço unitário, poderá significar que as faturas não observam os requisitos previstos no artigo 35.º do CIVA [artigo 36.º na redação atualmente em vigor], mas não constitui um indicador seguro de que a contabilidade do contribuinte não reflete a sua verdadeira situação tributária, nem tampouco inviabiliza a comprovação e quantificação direta da matéria tributável.
De igual modo, a apontada discrepância entre a M.L.B. declarada nos exercícios em questão e a M.L.B média apurada a nível distrital, para o mesmo setor de atividade, só por si, não é suficiente para demonstrar que o impugnante omitiu proveitos e, por essa via, justificar o recurso aos métodos indiciários.
Quanto a este ponto, consignou-se no relatório de inspeção tributária que “confrontando a M.L.B. encontrada no resultado dos exercícios “34%” e “32,4%” com a encontrada, em valores médios, a nível distrital “67,13%” e “67,15%”, referentes a 1997 e 1998 respetivamente, verifica-se uma acentuada discrepância”.
Verifica-se, pois, que a Administração Tributária faz assentar o recurso a métodos indiciários numa mera presunção, operando, assim, uma inversão do raciocínio, já que procura demonstrar a existência de erros e omissões na contabilidade do impugnante a partir de uma estimativa, quando o que lhe era exigido era que demonstrasse, precisamente, a ocorrência de indícios que justificassem a aplicação de métodos indiciários ou presuntivos.
Ou seja, a Administração parte da conclusão para chegar ao indício, pois o critério utilizado para quantificar a matéria tributável por métodos indiciários [proveitos declarados = CEVC x M.L.B. média do setor de atividade, a nível distrital] constitui em si mesmo um indício da existência de irregularidades na contabilidade do contribuinte.
Ora, se a M.L.B. média do setor de atividade, a nível distrital, aplicada às CEVC se afigura como critério adequado de quantificação, já que em relação à quantificação da matéria tributável por métodos indiciários, pela sua própria natureza, não se pode exigir a mesma exatidão que na quantificação direta, efetuada com base na declaração do contribuinte, este raciocínio não é transponível para o momento anterior [o da qualificação], em que cabe à Administração Tributária recolher indícios de que a contabilidade do contribuinte não reflete a sua verdadeira situação tributária.
Com efeito, suscitam-se muitas dúvidas quanto à valia das margens de lucro assentes em dados obtidos por estimativas [aplicadas às CEVC] como indicador de que existem proveitos omitidos que permitam, assim, à Administração Tributária afastar as declarações do sujeito passivo e apurar a matéria tributável por métodos indiretos.
No que tange à atividade de comercialização de areia:
Relativamente a este setor de atividade, a Administração Tributária, em face da acentuada discrepância da M.L.B. referente à atividade de comercialização de areia, procedeu ao controlo total do movimento comercial do referido setor, tendo apurado uma omissão de vendas de 135,1 m3 de areia [17,5%], no exercício de 1997 e uma omissão de compras de 57,5 m3 de areia [6,2%], no exercício de 1998.
Como é sabido, a contabilidade/escrita do sujeito passivo deve refletir todas as operações, designadamente os encargos e os rendimentos, os quais devem estar suportados por documentos, permitindo, assim, o controle e fiscalização do rendimento tributável declarado.
Com efeito, a omissão de vendas/compras constitui um indicador da existência de irregularidades e inexatidões na contabilidade do sujeito passivo. Todavia, tal facto, não é suficiente para determinar o recurso a métodos indiciários.
É que, como vimos, não basta a deteção de erros ou inexatidões na contabilidade do sujeito passivo para justificar o recurso à avaliação por métodos indiciários, antes se impondo que tais omissões inviabilizem a quantificação direta e exata da matéria tributável.
Ora, relativamente às apontadas omissões de vendas/compras de areia, tal impossibilidade parece não existir, já que, como resulta do relatório de inspeção [cfr. ponto 4.2.2.], a Administração Tributária dispunha de dados suficientes para proceder às necessárias correções de natureza aritmética, sem ter de lançar mão da avaliação da matéria tributável por métodos indiciários.
Fica-nos, então, a pretensa falta de contabilização de “despesas gerais e outros custos” [cfr. ponto 4.3 do relatório de inspeção tributária].
A este respeito, a Administração Tributária limita-se a afirmar, conclusivamente, que, nos exercícios em causa, “o Sujeito Passivo não declara determinados custos determinados custos que teriam que ser necessariamente por ele suportados no exercício normal da sua atividade, tais como, a título de exemplo: encargos sobre remunerações, deslocações e estadas, honorários e reintegrações e amortizações”.
Ora, a menos que a Administração Tributária demonstrasse que o impugnante incorreu, efetivamente, nesses custos, mas não os contabilizou, tal afirmação revela-se inócua.
Na verdade, quanto a este ponto, a Administração Tributária nada diz de concreto e objetivo, limitando-se a presumir que o impugnante terá suportado os referidos encargos para daí concluir que os mesmos não terão sido contabilizados para justificar a omissão de proveitos. Cabia-lhe, pois, demonstrar que o impugnante suportou, de facto, encargos com “remunerações, deslocações e estadas, honorários e reintegrações e amortizações”, não lhe bastando concluir que tais encargos foram suportados, por serem necessários ao exercício normal da sua atividade.
Assim, tal suposta ausência de contabilização de custos com os referidos encargos, só por si não justifica o recurso à metodologia indiciária, até porque tal omissão, a existir, sempre seria desfavorável ao contribuinte.
Em suma, é manifesto que a Administração Tributária não recolheu elementos suficientes que, nos termos dos artigos 78.º e 81.º do CPT, lhe permitissem recorrer à aplicação de métodos indiciários».
Na verdade, como acertadamente refere o Exmo. Senhor Procurador-Geral Adjunto no seu douto parecer, a Mma. juiz, no que em particular respeita à actividade de exploração florestal, dá por demonstrado o que devia demonstrar, não comprovando como se obtém, por meios fiáveis, essa exactidão no tocante à quantificação directa da matéria tributável e como se consegue obter essa quantificação directa e exacta com os designados recibos anexos ao RIT, que constam a fls.18 e 19 do apenso, não se podendo olvidar que o Recorrido se encontra cadastrado em IVA/IRS e enquadrado no regime normal trimestral para efeitos de IVA e exerce normalmente a actividade de exploração florestal e materiais de construção e possui elementos de escrita a que se refere o art.º50.º do Código do IVA (cf. fls.13 do apenso instrutor), pelo que se lhe impõe uma exigência de rigor no registo das operações comerciais que pratica.
Também não explica a Mma. juiz, apesar de referir que a não contabilização de custos possíveis pelo impugnante só a este prejudica, porque é que então ele apresenta uma margem de lucro bruta bastante inferior à média do sector a nível distrital, cumprindo salientar que aquilo que se retira do relatório é não consideração pelo contribuinte de custos normalmente necessários à geração dos proveitos na actividade por ele desenvolvida, o que à falta de melhor explicação, legitima a conclusão de que a não consideração de tais custos se destinou a prevenir a compressão da margem para níveis completamente desfasados da média sectorial, a nível distrital, no fundo a justificar a omissão de proveitos.
Também no que em especial respeita à diferença nas vendas apuradas na actividade de comercialização de areia (reflectidas no quadro 4.2.2 do RIT), refere a sentença que embora tal seja indicativo de omissões de vendas (1997) e de compras (1998), não impossibilita o apuramento da matéria tributável por via directa. Tanto quanto alcançamos, a Mma. juiz assenta o seu juízo na constatação de que as vendas e compras em falta já estão quantificadas no quadro referido [(135,1m3) para 1997 e 57,5m3 para 1998]. Mas mais uma vez não explica como, a seu ver, era possível apurar o respectivo valor por via directa na falta de elementos de contabilidade, isto é, da documentação de suporte dessas vendas e compras omitidas, respectivamente, nos exercícios de 1997 e 1998.
Constando do relatório da fiscalização factos concretos e suficientemente seguros e adequados a objectivar a existência de sérios indícios de que a contabilidade não reflecte a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido, demonstrativos da impossibilidade de aceder aos valores exactos da matéria colectável, há que dar por concretizados os pressupostos legitimadores do apuramento do rendimento tributável pelo método presuntivo (art.º52º do CIRC, ex vi do 39.º do CIRS), não colhendo a afirmação de que as liquidações assentam em meros raciocínios especulativos da Administração tributária.
Se foram erradamente valorados os factos constatados em sede inspectiva e, afinal, os motivos avançados pela Administração tributária para o recurso a métodos indirectos encontram outra explicação credível que deixa intocada a fiabilidade dos elementos declarativos e de contabilidade, a verdade é que o impugnante deles não tentou sequer convencer o tribunal produzindo a prova pertinente e o ónus era seu.
A sentença, ao concluir que a Administração tributária não logrou demonstrar os pressupostos de que depende o recurso à avaliação indirecta, incorreu em erro de julgamento, não podendo manter-se na ordem jurídica, pelo que se revoga, assim se concedendo provimento ao recurso da Fazenda Pública.
Revogada a sentença recorrida importa passar ao conhecimento das questões suscitadas na petição inicial cuja apreciação o tribunal recorrido deu por prejudicada na consideração da falta de verificação dos pressupostos do recurso à determinação da matéria tributável por métodos indirectos.
Como dispõe o n.º2 do art.º665.º do CPC (715.º, CPC/61), «Se o tribunal recorrido tiver deixado de conhecer certas questões, designadamente por as considerar prejudicadas pela solução dada ao litígio, a Relação, se entender que a apelação procede e nada obsta à apreciação daquelas, delas conhece no mesmo acórdão em que revogar a decisão recorrida, sempre que disponha dos elementos necessários». Vejamos então.
De acordo com o disposto no n.º3 do art.º74.º da LGT, «Em caso de determinação da matéria tributável por métodos indirectos, compete à administração tributária o ónus da prova da verificação dos pressupostos da sua aplicação, cabendo ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso na respectiva quantificação».
Atento esse critério legal de repartição do ónus da prova entre o contribuinte e a Administração tributária no caso de determinação da matéria tributável por métodos indirectos, tendo a Administração tributária cumprido o ónus de prova que lhe incumbia da verificação dos pressupostos da sua aplicação, ao sujeito passivo impugnante cabia o ónus da prova do excesso de quantificação.
Ora, o aqui Recorrido nada prova a tal respeito, tendo inclusive prescindido da produção da prova testemunhal (cf. fls.146), não podendo a convicção do tribunal formar-se com base em meras alegações genéricas e inconclusivas que não se alicerçam em factos concretos cuja realidade tenha sido demonstrada, sendo que, por outro lado, não se afigura evidente para este tribunal que o alegado excesso na quantificação resulte das regras da experiência comum ou seja manifesto, notório ou ostensivo em face dos elementos dos autos.
Por este fundamento, não logra a impugnação procedência.
O impugnante aponta, ainda, a existência de vício de forma, por preterição de formalidade legal, consubstanciada em não ter sido notificado para exercer o direito de audição antes da decisão de tributação por métodos indirectos, nos termos da alínea d) do nº 1 do artigo 60º da LGT.
Quanto a este ponto, os autos e a matéria de facto apurada patenteiam que, depois da carta registada (cf. art.º60.º, n.º4 da LGT) que convidava o impugnante a pronunciar-se sobre o projecto de conclusões do relatório de fiscalização (ponto B) do probatório), só outra lhe foi enviada, esta por carta registada com aviso de recepção, informando-o de que o imposto fora fixado por métodos indirectos (fls.24 e 25 do apenso), no seguimento do que o impugnante apresentou pedido de revisão da matéria tributável (fls.7 do apenso).
O invocado artigo da LGT ocupa-se do princípio da participação – assim esclarece a sua epígrafe –, estatuindo o nº 1 que a participação dos contribuintes se pode efectuar através do exercício do «direito de audição antes da decisão de aplicação de métodos indiciários».
Conforme inculca a letra da lei, não é este o único momento em que é possível assegurar a participação dos contribuintes na decisão de aplicação de métodos indirectos. Por isso o legislador não impôs a audição do contribuinte antes de tal decisão, apenas apontou que a participação do contribuinte podia concretizar-se mediante essa forma.
Ora, assim sendo, a audiência do contribuinte antes da decisão de aplicação de métodos indiciários não é imposta pela lei nos casos em que, antes, o contribuinte já teve oportunidade de se pronunciar sobre a questão; designadamente, se foi objecto de uma acção de fiscalização, que culminou com um relatório no qual foi feita a proposta de tributação por métodos indirectos, e esse relatório lhe foi transmitido e sobre ele foi admitido a fazer-se ouvir.
É a situação que, no caso, se verifica: o Projecto de Conclusões do Relatório (cf. a alínea B) do probatório), contendo a proposta de tributação por métodos indirectos, foi transmitido ao impugnante, e este convidado a exercer o seu direito de audição sobre ele. Ou seja, a participação do impugnante na decisão que lhe respeitava, de apurar por métodos indirectos a sua matéria colectável, tornou-se possível com a notificação do projecto de conclusões do relatório da fiscalização, e o correspondente direito só não foi exercido por motivos próprios do impugnante, que assim só de si se pode queixar.
Esta interpretação da lei está, hoje, expressamente consagrada pelo artigo 40º da lei nº 55-B/2004, de 30 de Dezembro de 2004, que deu nova redacção, com natureza interpretativa, à alínea d) do n.º1 do art.º60.º da LGT. A dita alínea passou a ter a redacção seguinte: «Direito de audição antes da decisão de métodos indirectos, quando não haja lugar a relatório de inspecção» (o sublinhado é nosso).
Seguimos a doutrina do acórdão do STA, de 14/12/2005, tirado no proc.º0644/05.
Não se verifica pois o alegado vício de forma por preterição do direito de audição antes da decisão de aplicação de métodos indirectos, assim improcedendo este segmento da impugnação.
Também não ocorre preterição de formalidade legal por falta de audição do impugnante antes da decisão de indeferimento do pedido de revisão da matéria colectável, direito que, a seu ver, lhe está assegurado na alínea b) do n.º1 do art.º60.º da LGT.
Também neste ponto o impugnante não tem razão porque a participação que reivindica concretiza-se através da designação do perito que o representa no procedimento (art.º91.º, n.º1 da LGT) e intervém no debate contraditório que aí tem lugar (art.º92.º, n.º1 da LGT) entre o seu perito e o da administração tributária e cujas posições são levadas em conta na decisão do órgão competente para a fixação dos rendimentos em caso de falta de acordo entre os peritos (art.º92.º, n.º6, da LGT), que no caso vertente manteve os valores propostos pela fiscalização aderindo expressamente à posição do perito da Administração tributária, como se colhe do ponto H) do probatório.
É posição que já foi acolhida no acórdão do STA, de 27/05/2009, proferida no proc.º0193/09, em que se escreveu: «…o contribuinte não teria que ser ouvido, pois que fez intervir no procedimento de revisão o seu perito, que, como seu representante, ficou a conhecer a posição do perito da Fazenda Pública, tendo-se pronunciado sobre a questão no momento do procedimento, aí podendo rebater os argumentos usados pelo perito da Fazenda Pública, que foram aliás sufragados pelo director de finanças competente – art.º 92º da LGT.
Assim, ouvido o perito indicado expressamente pelo contribuinte (n.º 1 do art.º 91º da LGT), não se pode falar em violação do direito de audição».
Improcede também este segmento da impugnação.
Já se entrevê do sobredito que o impugnante não tem razão quando invoca preterição de formalidade legal decorrente do facto de não ter sido, ele próprio, notificado da data de realização do debate instrutório para se poder defender e acompanhar o acto. O perito por si designado foi notificado para o acto, como se colhe do ponto F) do probatório, e é através dele que o contribuinte se expressa e faz ouvir no procedimento de revisão. E isso é assim exactamente para garantir a eficácia da sua intervenção, supondo o legislador que o sujeito passivo designará pessoa diligente e tecnicamente mais bem preparada que ele próprio para defender os seus pontos de vista num debate que é, eminentemente, técnico.
Improcede também este segmento da impugnação.
Invoca também o impugnante, falta de fundamentação da decisão do Sr. Director de Finanças de fixação dos rendimentos. Salvo o devido respeito, também neste ponto não lhe assiste razão.
Como resulta dos autos e do probatório, o Sr. Director de Finanças decidiu aderindo à posição do perito da Administração tributária, formalizada em acta (cf. fls.6 do apenso).
Ora, a fundamentação do acto pode consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo as que integram o relatório de fiscalização tributária – art.º77.º, n.º1, da LGT, só não valendo a fundamentação por remissão quando o acto para que se remete padeça ele próprio do vício de falta de fundamentação, o que não é o caso.
Antes de mais, importa recuar ao pedido de revisão e neste (consta a fls.7 do apenso), o contribuinte limita-se a questionar a necessidade de utilização de métodos indirectos no apuramento da sua situação tributária e a aceitar as correcções referenciadas à actividade de comercialização de areias.
Balizada a sua intervenção pela reclamação, e como se alcança da acta n.º38 a fls.6 do apenso – que documenta o debate contraditório e enuncia as razões por que os peritos não chegaram a acordo - , o perito do contribuinte admitiu a correcção ao volume de negócios no que se refere à não contabilização da venda de areia; referiu que não houve omissões na venda de rolaria dado que todas as transacções foram efectuadas com serrações de madeira que necessitam sempre dos respectivos documentos de aquisição; quanto às margens, referiu, “mesmo que as praticadas fossem porventura outras, o que manifestamente não é o caso, poderia ter acontecido uma subavaliação das existências finais e nunca uma subfacturação, como foi considerado”. Já o perito da Administração tributária indicou os erros e as contradições declarativas, salientando, nomeadamente, na linha do relatório, que “há mercadorias (areia) adquirida que foi vendida pois não se encontrava existência mas não foi contabilizada a sua venda”; “aquisição de pinheiros sem indicação da quantidade ou qualquer meio de controlo. Não sendo possível controlar as compras também não é possível o controlo das mercadorias vendidas”; “margens brutas de comercialização, extraídas dos seus elementos de escrita, baixos relativamente ao sector”.
Como se vê, a decisão de fixação dos rendimentos ao remeter para a posição do perito da AT não peca por falta de fundamentação, posto que a posição do perito está documentada em acta e substanciada e acompanha, no essencial, a linha argumentativa do relatório, no sentido de que há mercadoria que não consta das existências e cuja venda não foi contabilizada e que a falta de especificação dos elementos relativos às quantidades adquiridas nos documentos de compra não permite o controlo da mercadoria vendida (no fundo, se houve ou não a subfacturação que o perito do contribuinte rejeita).
Em vista do expendido, mostram-se satisfeitas as exigências legais de fundamentação do acto de fixação dos rendimentos.
Alega também o impugnante, como integrando vício de violação de lei, que no pedido de revisão demonstrou factos sobre que a decisão de fixação dos rendimentos não se pronunciou, como não se pronunciou sobre a errónea quantificação.
Ora, a verdade é que a decisão de fixação não deixa de mencionar que consideraram todos os elementos existentes, incluindo a posição dos peritos, que é aquilo que a lei, em bom rigor, manda ter em conta e não propriamente o que consta do pedido de revisão (art.º92.º, n.º6, da LGT), para concluir que não põem em causa os valores de correcção propostos pela fiscalização.
E isso é assim por razões, já antes referidas, que se prendem com a própria natureza do órgão de revisão, constituído por peritos, que deve fazer uma apreciação de carácter técnico e não jurídico, como está ínsito no art.º84.º da LGT, em que se estabelece que a avaliação deverá basear-se em critérios técnicos e objectivos.
A excepção relativa às questões de direito que se refiram aos pressupostos da utilização de métodos indirectos, justifica-se por a sua resolução assentar essencialmente numa decisão de facto, que envolve também uma apreciação de carácter técnico, que é a suficiência ou não dos elementos existentes para determinar com exactidão a matéria colectável (art.º88.º da LGT) – vd. Diogo Leite Campos, Benjamim Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, “Lei Geral Tributária – Anotada e Comentada”, Encontro de Escrita, 4.ª ed., 2012, a págs.800/801.
No caso em apreço, a verdade é que o debate contraditório se centrou na questão da suficiência ou não de elementos que permitissem uma quantificação directa e exacta da matéria tributável, como o documenta a respectiva acta, a fls. 6 do apenso. E tendo em conta que a acta documenta que o perito do contribuinte manteve os argumentos constantes da reclamação (cf. fls.6 do apenso), compulsado este documento (cf. fls.7 do apenso e ponto E) do probatório), logo se vê que no mesmo não se aponta, como agora se pretende, qualquer erro de quantificação (que supõe dados concretos que evidenciem o desajuste do método escolhido à situação concreta do contribuinte), visando-se antes pôr em causa a própria utilização de métodos indirectos, ora com base em factos não comprovados (que efectua compras de madeira “a olho”), ora através da discussão dos indicadores estatísticos que melhor serviriam para aferição da normalidade dos rácios que a sua própria contabilidade reflecte, em termos que não contraditam minimamente a posição expressa do perito da AT, nem convenceram o órgão decisor que nela se baseou.
Aliás, note-se, a posição do impugnante e do seu representante no procedimento de revisão apresenta-se totalmente incongruente. Se por um lado questiona a aplicação de métodos indirectos, por outro, aceita as correcções efectuadas à venda de areia não escriturada (cf. acta, fls.6v. e reclamação, fls.7, ambas do apenso), quando esta correcção foi, ela própria, efectuada através do recurso à utilização de métodos indirectos, tendo-se apurado os valores em falta, como se escreve no relatório (cf. fls.15 do apenso), “tomando por base o preço médio por m3, uma vez que os elementos de escrita não nos permitem apurar o valor por cada tipo ou qualidade”.
Esta é a contraprova de que a avaliação da sua matéria colectável se não poderia fazer, logo por aqui, com base na contabilidade, e que constituiu um dos fundamentos do relatório para o recurso à avaliação indirecta, assumido na posição do perito da AT para que remete a decisão de fixação, a par da omissão, nos documentos de compras, de elementos essenciais ao controlo das vendas e da M.L.B.
Improcedem, assim, todos os fundamentos da impugnação de que se conheceu em substituição.
5- DECISÃO
Por todo o exposto, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em conceder provimento ao recurso e, com a presente fundamentação, julgar improcedente a impugnação judicial e manter as liquidações de IRS sindicadas.
Custas a cargo da Recorrida em 1.ª instância.
Porto, 14 de Abril de 2016
Ass. Vital Lopes
Ass. Cristina da Nova
Ass. Pedro Vergueiro
