Quem foi o relator do acórdão 09540/16?

O relator foi Joaquim Condesso, no Tribunal Central Administrativo Sul.

Quando foi proferido o acórdão 09540/16?

O acórdão foi proferido em 13 de julho de 2016.

09540/16 - TCAS

Sumário

1. A A. Fiscal no exercício da sua competência de fiscalização da conformidade da actuação dos contribuintes com a lei, actua no uso de poderes estritamente vinculados, submetida ao princípio da legalidade, cabendo-lhe o ónus de prova da existência de todos os pressupostos do acto de liquidação adicional, designadamente, a prova da verificação dos pressupostos que a determinaram à aplicação dos métodos indirectos de avaliação que suportam a liquidação. Mais devendo chamar-se à colação que a Administração Fiscal, no âmbito do procedimento tributário, está sujeita ao princípio do inquisitório (cfr.artº.58, da L.G.T.), o qual é um corolário do dever de imparcialidade que deve nortear a sua actuação. Este dever de imparcialidade reclama que a Fazenda Pública procure trazer ao procedimento todas as provas relativas à situação fáctica em que vai assentar a decisão, mesmo que elas tenham em vista demonstrar factos cuja revelação seja contrária aos interesses patrimoniais da Administração. Mais se deve realçar que o órgão instrutor pode utilizar, para conhecimento dos factos necessários à decisão do procedimento, todos os meios de prova admitidos em direito (cfr.artº.72, da L.G.T.). 2. A avaliação indirecta reveste natureza substantiva, dado que através dela se pode determinar o essencial do facto tributário, isto é, a sua quantificação. Por outro lado, a mesma avaliação indirecta tem carácter subsidiário (cfr.artº.85, nº.1, da L.G.T.), visto que o respectivo regime só se aplica em casos em que exista uma impossibilidade ou uma dificuldade grave em determinar a matéria tributável através da avaliação directa ou objectiva, não se devendo a ela recorrer sem a verificação plena desse requisito. Isto significa que, mesmo quando o sujeito passivo viole os deveres de cooperação, a primeira forma a que se deve recorrer para fixar a matéria colectável é a avaliação directa (v.g.correcções técnicas), mais devendo ser efectuada a devida fundamentação relativamente à inviabilidade desta, antes de se recorrer à avaliação indirecta. Por outras palavras, a Administração Fiscal deve justificar, motivar e comprovar a relação de causa/efeito entre a acção/omissão do contribuinte e a impossibilidade de aplicar o método de avaliação directa (cfr.artº.77, nº.4, da L.G.T.). 3. O recurso ao método de avaliação indirecta só é legalmente possível quando o apuramento da matéria colectável através de correcções técnicas se revele, de todo, impraticável, pois que a fixação da matéria tributável por tais métodos deve revestir a natureza de “ultima ratio fisci” e exigir uma cuidada fundamentação quanto à opção pela sua utilização (cfr.artº.81, nº.1, da L.G. Tributária). 4. As situações em que a matéria colectável é fixada por métodos indirectos são as taxativamente indicadas no actual artº.87, da L.G.Tributária. Subjacente a todas elas encontra-se uma de duas situações: ou a inexistência de elementos de escrituração ou a sua não idoneidade para comprovarem o lucro revelado pela escrita do contribuinte. De notar a preocupação do legislador em objectivar as aludidas situações, por forma a evitar valorações subjectivas por parte da A. Fiscal. 5. À míngua de qualquer enquadramento factual e, até, de mero indício que possa suportar a conclusão de que os dados indicados pelo sócio como sendo o rendimento real da empresa são, efectivamente, o rendimento real da sociedade, mantendo-se a dúvida sobre se tais dados estariam, ou não, enviesados pelo “dolus bonus” que a lei tolera (cfr.artº.253, nº.2, do C.Civil), para este Tribunal, assim confirmando a decisão recorrida, o critério utilizado pela A. Fiscal na quantificação da matéria colectável carece de fundamentação bastante.

Texto

RELATÓRIO X O DIGNO REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA deduziu recurso dirigido a este Tribunal tendo por objecto sentença proferida pelo Mmº. Juiz do T.A.F. de Loulé, exarada a fls.276 a 291 do presente processo, através da qual julgou procedente a presente impugnação tendo por objecto liquidação adicional de I.R.C. e juros compensatórios, relativas ao ano de 2009 e no montante total de € 202.988,47. X O recorrente termina as alegações (cfr.fls.308 a 311 dos autos) do recurso formulando as seguintes Conclusões: 1-A, aliás, douta sentença recorrida ofendeu o preceito do artigo 77 da LGT ao decidir anular a liquidação por falta de fundamentação da matéria tributável presumida; 2-Pois, ao contrário do entendido, a Administração não se limita a emitir juízos conclusivos para suportar o critério de quantificação adoptado, evidenciando-se e explicitando-se no relatório o núcleo significativo dos elementos que determinaram a sua escolha; 3-Na hipótese de assim se não entender, tomando como referência que a impugnante ficou ciente das razões de facto e de direito da decisão da AT, facto discernido pelos meios de reacção apresentados, o procedimento correcto do Tribunal “a quo” seria declarar a irrelevância do vício de forma; 4-Tendo aqui todo o cabimento a posição adoptada pela jurisprudência: as normas devem ser apreciadas segundo a função que lhes é atribuída, de modo que se esse fim é atingido a formalidade não deve ser tratada como substancial; e, por isso, admitir como subentendido, que em atenção a essa circunstância não existem motivos para anular o acto; 5-Importando, ainda, clarificar que a falta de fundamentação não se confunde com a inaptidão do critério de quantificação, esta integra um vício de fundo que carece de ser demonstrado pelo sujeito passivo, nos termos da regra presente no artigo 74 nº 3 LGT, o que não foi feito; 6-Assim, de harmonia com o exposto, e, principalmente, pelo que será suprido pelo Douto Tribunal, deve ser revogada a sentença recorrida, com as legais consequências, como é de JUSTIÇA. X A sociedade recorrida produziu contra-alegações (cfr.fls.344 a 365 dos autos), as quais rematou com as sequentes Conclusões: 1-Conclui-se que, a Administração Tributária veio recorrer da douta sentença com as seguintes conclusões: "Deve ser dado provimento ao presente recurso porquanto, como se mostra dos autos: 1-Aliás, douta sentença recorrida ofendeu o preceito do artigo 77 da LGT ao decidir anular a liquidação por falta de fundamentação da matéria tributável presumida;2- Pois, ao contrário do entendido, a Administração não se limita a emitir juízos conclusivos para suportar o critério de quantificação adaptado, evidenciando-se e explicitando-se no relatório o núcleo significativo dos elementos que determinaram a sua escolha; 3-Na hipótese de assim se não entender, tomando como referência que a impugnante ficou ciente das razões de facto e de direito da decisão da AT, facto discernido pelos meios de reacção apresentados, o procedimento correcto do tribunal a quo seria declarar a irrelevância do vício de forma.4-Tendo aqui todo o cabimento a posição adoptada pela jurisprudência, as normas devem ser apreciadas segundo a função que lhes é atribuída, de modo que se esse fim é atingido a formalidade não deve ser tratada como substancial; e, por isso, admitir como subentendido, que em atenção a essa circunstância não existem motivos para anular o acto;5- Importando, ainda, clarificar que a falta de fundamentação não se confunde com a inaptidão do critério de quantificação, esta integra um vício de fundo que carece de ser demonstrado pelo sujeito passivo, nos termos da regra presente no artigo 74 n. º 3 LGT, o que não foi feito."; 2-Conclui-se que, o Meritíssimo Doutor Juiz "a quo" anulou na sua totalidade o acto tributário praticado e nas alegações e conclusões da Fazenda Pública não refere qual a violação legal da douta sentença proferida; 3-Conclui-se que, o objecto dos recursos, tanto de apelação como de revista, circunscreve-se a três áreas fundamentais: a) Apreciação de nulidades da sentença ou do acórdão; b) Apreciação da matéria de facto; c) Apreciação da matéria de direito; só assim, se cumpre verificar quais os poderes de intervenção dos doutos Tribunais superiores, em relação a cada uma das referidas matérias; 4-Conclui-se que, só assim, se cumpre verificar quais os poderes de intervenção dos doutos Tribunais Superiores, em relação a cada uma das referidas matérias; 5-Conclui-se que, a sentença é uma decisão judicial proferida pelos Tribunais no exercício da sua função jurisdicional que, no caso posto à sua apreciação, dirimem um conflito de interesses públicos e privados no âmbito das relações jurídicas administrativo-tributárias; 6-Conclui-se que, o douto Tribunal "a quo", tem por obrigação conhecer do pedido e da causa de pedir, ditando o direito para o caso concreto, e neste caso em concreto, fê-lo; 7-Em sede de recurso, as conclusões das alegações do recurso definem, como é sabido, o respectivo objecto e consequente área de intervenção do Tribunal "ad quem", ressalvando-se as questões que, sendo de conhecimento oficioso, encontrem nos autos os elementos necessários à sua integração cfr.artºs.639.º, do C.P. Civil; artº.282, do C.P. P.Tributário; 8-Conclui-se que, nas conclusões alegatórias da ora recorrente Administração Tributária, com o devido respeito, não imputa à douta sentença recorrida quaisquer vícios que ponham em causa o dispositivo da mesma relativo à decidida procedência da impugnação judicial e consequente anulação do acto; 9-Concluindo que a Administração Tributária não fundamentou o vício à parte dispositiva da douta sentença da 1ª Instância, tanto basta para que se deva considerar excluída do objecto da apelação a decisão recorrida, assim ficando prejudicada a apreciação do mérito do recurso em análise; 10-Conclui-se que, o douto Tribunal "a quo" decidiu: "Com efeito, como consta do relatório, a percentagem da diferença entre o rendimento indicado pelo sócio e os proveitos declarados foi de 119,82% em 2006, 89,34% em 2007 e 137,40% em 2008, tendo a Administração optado, ''por uma questão de prudência", em utilizar a proporção de omissões verificada em 2008, considerando que ''foram descritos diversos factos que apontam no sentido de que em 2009 possa ter havido um aumento da proporção dos proveitos omitidos pela empresa"; 11-Consequentemente, o douto Tribunal "a quo" concluiu que do relatório, os diversos factos descritos que apontam no sentido de em 2009 ter havido um aumento da proporção dos proveitos omitidos pela impugnante, em relação a 2008 e, portanto, não se percebe por que motivo foi escolhida, como critério, a diferença de 137,40%,e não outra; 12-Mais concluiu o douto Tribunal "a quo", tudo visto, impõe-se concluir que a Administração não cumpriu o ónus que sobre si recaía de fundamentar a fixação da matéria tributável presumida e consequentemente julgou procedente a impugnação judicial, se anula o acto de liquidação de IRC do exercício de 2009, e respectivos juros, quanto à invocada violação do artigo 77º e n.º 3 do artigo 74.º da LGT; 13-Conclui-se que, a douta sentença não violou o artigo 77.º da LGT, antes pelo contrário, a douta sentença vem fundamentar a sua decisão nos seus dois critérios fundamentais, recurso pela AT aos métodos indirectos e quantificação da matéria tributável; 14-Conclui-se que, a douta sentença faz o nexo de causalidade entre a matéria de facto dada como provada e a aplicação do direito; 15-Conclui-se que, a douta sentença ora recorrida descreve que a Administração Tributária fundamentou e provou quanto ao recurso dos métodos indirectos mas quanto à quantificação matéria colectável a Administração Tributária não fundamentou o recurso ao método utilizado, consequentemente anulou a liquidação adicional; 16-Concluindo que, que a douta sentença fundamenta a decisão de anulação por a Administração Tributária não ter fundamentado a fixação da matéria tributável presumida, nomeadamente na matéria de facto dada como provada no parágrafo final ponto 4 e posteriormente o Tribunal "a quo" aplica o direito, fundamentando a sua decisão e posteriormente o douto Tribunal faz o nexo de causalidade entre a matéria de facto dada como provada e o direito a aplicar; 17-Conclui-se que, a Administração Tributária não põe em crise a matéria de facto dada como provada, o direito aplicado e nexo de causalidade entre a matéria de facto e de direito que fundamenta a decisão do douto Tribunal "a quo", consequentemente, a decisão do Tribunal "a quo" tem de ser mantida; 18-Conclui-se que, a Administração Tributária não fundamenta a sua quantificação desproporcional e consequentemente, o douto Tribunal "a quo" vem julgar procedente a impugnação judicial interposta com falta fundamentação do relatório acção inspectiva quanto à quantificação da matéria colectável; 19-Conclui-se que, este critério de oportunidade serviu à Administração Tributária para emitir liquidações adicionais de IRC que aqui se impugnam num valor combinado de 202.988,47 Euros; 20-Conclui-se que, nenhum dos prudentes critérios enunciados no artigo 90.º da LGT serviram de suporte à determinação dos valores que deram origem às liquidações adicionais de IVA, uma vez que a eles não foi feita menção nem qualquer prova conexa foi produzida em Tribunal; 21-Conclui-se que, verificam-se os fundamentos alegados pelo impugnante e procedência dos vícios invocados e consequentemente a decisão do Tribunal "a quo" deve ser mantida; 22-Pelo supra exposto, mui respeitosamente, deve o Tribunal julgar improcedente o recurso interposto pela Administração Tributária e consequentemente, manter a douta decisão de sentença do Tribunal “a quo” procedência da impugnação judicial que anulou o acto de liquidação de IRC do exercício de 2009, e respectivos juros, fazendo-se JUSTIÇA. X O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer no sentido do não provimento do presente recurso (cfr.fls.376 e 377 dos autos). X Com dispensa de vistos legais, atenta a simplicidade das questões a dirimir, vêm os autos à conferência para deliberação. X FUNDAMENTAÇÃO X DE FACTO X A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto (cfr.fls.277 a 283 dos autos): 1-Em 24 de Julho de 2012, foi elaborada a Ordem de Serviço n.º OI … na qual foi determinada a realização de inspecção externa de âmbito geral quanto aos anos de 2008 a 2011, relativamente ao sujeito passivo "Pr…, L.da.", com o n.i.p.c. … (cfr.relatório de inspecção tributária junto a fls.71 a 108 do processo administrativo apenso); 2-No dia 6 de Agosto de 2012 iniciou-se a acção inspectiva (cfr.documento junto a fls.59 a 61 do processo administrativo apenso); 3-Em 29 de Janeiro de 2013, o prazo do procedimento inspectivo foi prorrogado por três meses, com a seguinte fundamentação: “(…) - Da análise inicialmente efectuada à contabilidade da empresa foram detectadas diversas situações indiciadoras de irregularidades, na sequência do que foram insistentemente solicitados (inclusivamente através de notificação escrita) diversos documentos e esclarecimentos adicionais que se consideravam essenciais para a análise, apuramento e quantificação da actividade real da empresa e da eventual existência de crime de fraude fiscal. Foi também solicitado o acesso às contas bancárias da empresa e do sócio-gerente. - Perante a falta de resposta e colaboração da empresa, e dadas as irregularidades verificadas na contabilidade e os indícios que entretanto já haviam sido detectados de podermos estar perante uma situação de fraude/evasão fiscal, foi solicitado ao Ministério Público autorização para a recolha das bases de dados e outros ficheiros informáticos utilizados pela empresa, bem como a apreensão dos documentos relativos à sua actividade. - O pedido apresentado mereceu o parecer favorável do Ministério Público, tendo sido realizadas as diligências em causa no dia 26-10-2012, onde foram recolhidos os ficheiros informáticos existentes nos computadores da empresa e uma quantidade muito grande de pastas contendo, nomeadamente, documentos e informações relativas à actividade desenvolvida e a contas bancárias utilizadas na actividade da empresa e que não constavam da contabilidade. - A análise dos documentos e ficheiros apreendidos permitiu detectar situações passíveis de correcção não só em IVA mas também em sede de IRC e também relativamente ao exercício de 2011. Assim, foi proposta a alteração das ordens de serviço em curso, de parciais para gerais, e a extensão da OI… para passar a incluir também o exercício de 2011 (as OI's com as referidas alterações foram assinadas pelo TOC da empresa em 2012-12-10). - No dia 7 de Janeiro de 2013, foi enviado o projecto de relatório de inspecção tributária, dando um prazo de 15 dias para o exercício do direito de audição sobre o mesmo. - Em 28 de Janeiro de 2013 (já após o término do prazo concedido para o exercício do direito de audição), deu entrada na Direcção de Finanças um requerimento apresentado pela empresa no qual a mesma solicita a prorrogação do prazo para o exercício do direito de audição e o acesso aos documentos apreendidos, alegando a densidade e complexidade do relatório de inspecção e das questões levantadas no mesmo. (…)” (cfr.documento junto a fls.59 a 61 do processo administrativo apenso); 4-No dia 13 de Fevereiro de 2013 foi elaborado o relatório final de inspecção tributária relativa à acção inspectiva referida nos pontos anteriores, o qual se dá aqui por integralmente reproduzido e que, no que ora interessa, tem o seguinte teor: "(...) I – Conclusões da acção 1.) - Descrição sucinta das conclusões da acção de inspecção Em resultado da acção de inspecção efectuada à sociedade Pr…, Lda. (…) são propostas as seguintes correcções (…) em sede de IRC (métodos indirectos): Ano 2009 - € 811.123,08 (…) IV - Motivos e exposição dos factos que implicam o recurso a métodos indirectos 1 - Actividade e enquadramento do SP (…) 2 - Cumprimento das obrigações fiscais e análise declarativa (…) No quadro abaixo são apresentadas as rúbricas mais relevantes da demonstração de resultados declaradas pela empresa no período de 2008 a 2011: (…) Da análise destes valores, em primeiro lugar, o facto da empresa ter apresentado um resultado líquido negativo em todo o período objecto de análise. Em 2009 e 2011 o volume de negócios é inferior às duas principais rubricas de custos (FSE e Pessoal). Os custos com o pessoal aumentaram cerca de 22% entre 2008 e 2011, situação que não é coerente com a nítida tendência decrescente verificada no volume de negócios declarado. (…) 7 - Conclusão No decurso do presente relatório já foram apresentados diversos factos que demonstram que a contabilidade da empresa não é credível e não reflecte a realidade do seu negócio, nomeadamente: - A falta de colaboração da empresa em facultar elementos indispensáveis à correcta análise e quantificação da actividade real da empresa; - Os prejuízos consecutivos declarados pela empresa e o valor das duas principais rubricas de custos (FSE + Pessoal) que em 2009 e 2011 representaram mais de 100% do volume de negócios; - Existem facturas em falta na contabilidade; - Não é possível estabelecer uma relação entre a maior parte dos documentos contabilizados como custo da actividade e os proveitos a que os mesmos deram origem; - Relativamente aos documentos comprovativos de custos nos quais são identificados imóveis, foram detectadas diversas situações em que não existe qualquer factura emitida para o proprietário do imóvel; - A empresa utiliza contas bancárias que não estão reflectidas na contabilidade; - O valor dos débitos registados nas contas bancárias analisadas é bastante superior ao valor dos proveitos declarados pela empresa; - Existem contas correntes extra-contabilísticas de clientes diferentes dos que constam da contabilidade. A análise de algumas destas contas correntes permitiu detectar situações de valores debitados aos clientes por serviços prestados pela Pr… sem que exista emissão de factura por parte da empresa; - Numa amostra de clientes que foi analisada, para os quais a empresa emitiu facturas no montante global de 158.968,24€ no período 2008-2011, foi apurado um valor de débitos nas contas correntes de 934.007,30, traduzindo-se numa diferença (omissão) de 775.039,06€; - A empresa emite facturas com o descritivo «alojamento» nas quais liquida IVA à taxa reduzida, não obstante o enquadramento da sua actividade ser na taxa normal de imposto. Por outro lado, existem indícios de que este tipo de facturas possam não corresponder à realidade e tenham sido emitidas para compor a demonstração de resultados, principalmente nos anos de 2009, 2010 e 2011; - O sócio Pedro… utiliza as contas bancárias da empresa para fins de carácter pessoal; - Foi encontrada uma carta assinada pelo sócio da empresa na qual são indicados os valores do rendimento real da sociedade para os anos de 2006, 2007 e 2008, que se situa muito acima do que foi declarado para efeitos fiscais (no ano de 2008, o valor dos proveitos declarados foi de 632.869€ e o valor indicado como real é de 1.502.420 €). Para além de porem em causa a contabilidade, estes factos são demonstrativos de que estamos perante uma situação de omissão de proveitos para efeitos fiscais. Uma vez que não houve colaboração por parte da empresa e não foi possível obter todos os elementos necessários à directa e exacta comprovação e quantificação dos elementos necessários para a correcta determinação do lucro tributável (nomeadamente as contas correntes relativas a todos os clientes e anos analisados), irá proceder-se à determinação da matéria tributável através da aplicação de métodos indirectos para os anos de 2008, 2009, 2010 e 2011 (…) V - Critérios e cálculos dos valores corrigidos com recurso a métodos indirectos (…) 1 - Correcção ao resultado final declarado – IRC (…) De entre os vários critérios ponderados, considerou-se que o mais adequado para o caso em apreço seria basear as correcções nos dados indicados pelo sócio como sendo o rendimento real da empresa e que se apresentam no quadro abaixo: (…) [percentagem da diferença entre o rendimento indicado pelo sócio e os proveitos declarados: 2006: 119,82% 2007: 89,34% 2008: 137,40%] (…) No decurso do presente relatório, foram descritos diversos factos que apontam no sentido de que em 2009 possa ter havido um aumento da proporção dos proveitos omitidos pela empresa. No entanto, por uma questão de prudência, optou-se por manter a proporção de omissões verificada em 2008 (137,40%). Partindo desta premissa, os proveitos estimados para os exercícios de 2009 e 2011 são os seguintes (…) 2009: € 811.123,08 (…) Tendo em conta os novos valores apurados para os proveitos da empresa, foi possível encontrar novos valores para o resultado fiscal, relativamente aos exercícios de 2008, 2009, 2010 e 2011, como a seguir se demonstra: (…) 2009: € 738.806,83 (…)” (cfr.relatório de inspecção tributária junto a fls.71 a 108 do processo administrativo apenso); 5-A sociedade impugnante deduziu pedido de revisão da matéria tributável (cfr. documento junto a fls.112 a 118 do processo administrativo apenso); 6-Em 16 de Abril de 2013, o Director de Finanças de … manteve a fixação da matéria colectável, relativa ao IRC de 2009, em € 738.806,83 (cfr.documento junto a fls. 119 e 120 do processo administrativo apenso); 7-Na sequência da acção inspectiva, foi emitida a liquidação adicional do IRC de 2009, e a dos respectivos juros (actos impugnados), no valor global a pagar de € 202.988,47 (cfr.documentos juntos a fls.35 a 37 dos presentes autos). X A sentença recorrida considerou como factualidade não provada a seguinte: “…Não se provou que: A - Existissem 22.971 empresas no sector de actividade da Pr…, Lda. B - A maioria das empresas no sector de actividade da Pr…, Lda., tenha “uma rentabilidade das vendas negativa, uma rentabilidade do capital próprio negativo; rentabilidade do activo, negativa; liquidez reduzida inferior a 1; rácio de solvabilidade negativa; relação entre os débitos a curto prazo e o capital próprio, negativa; autonomia financeira negativa; fundo de maneio sobre as vendas, negativa”…”. X Por sua vez, a fundamentação da decisão da matéria de facto constante da sentença recorrida é a seguinte: “…Os documentos referidos não foram impugnados pelas partes e não há indícios que ponham em causa a sua genuinidade. Os factos A (alegado no artigo 55.º da PI) e B (artigo 58.º) foram dados por não provados por não ter sido produzida prova quanto a eles…”. X ENQUADRAMENTO JURÍDICO X Em sede de aplicação do direito, a sentença recorrida decidiu, em síntese, julgar procedente a presente impugnação, dado que a A. Fiscal não cumpriu o ónus que sobre si recaía de fundamentar a quantificação da matéria tributável presumida, em virtude do que anulou os actos de liquidação de I.R.C. e juros compensatórios, relativos ao ano de 2009 e objecto do presente processo (cfr.nº.7 do probatório). X Antes de mais, se dirá que as conclusões das alegações do recurso definem, como é sabido, o respectivo objecto e consequente área de intervenção do Tribunal “ad quem”, ressalvando-se as questões que, sendo de conhecimento oficioso, encontrem nos autos os elementos necessários à sua integração (cfr.artº.639, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6; artº.282, do C.P.P.Tributário). O apelante discorda do decidido aduzindo, em síntese e conforme supra se alude, que a sentença recorrida ofendeu o preceito do artº.77, da L.G.T., ao decidir anular a liquidação por falta de fundamentação da matéria tributável presumida. Que a Fazenda Pública não se limita a emitir juízos conclusivos para suportar o critério de quantificação adoptado, evidenciando-se e explicitando-se no relatório o núcleo significativo dos elementos que determinaram a sua escolha. Que na hipótese de assim se não entender, o procedimento correcto do Tribunal “a quo” seria declarar a irrelevância do vício de forma, visto que o sujeito passivo ficou ciente das razões de facto e de direito da decisão da A. Fiscal (cfr.conclusões 1 a 5 do recurso), com base em tal alegação pretendendo, supomos, consubstanciar erro de julgamento de direito da decisão recorrida. Deslindemos se a decisão recorrida comporta tal vício. No exame do presente recurso, desde logo, se deve recordar que o apelante não impugna a factualidade provada constante da sentença recorrida no âmbito do salvatério que deduz para este Tribunal (cfr.artº.640, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6), nos termos previstos na lei. Avancemos. A A. Fiscal no exercício da sua competência de fiscalização da conformidade da actuação dos contribuintes com a lei, actua no uso de poderes estritamente vinculados, submetida ao princípio da legalidade, cabendo-lhe o ónus de prova da existência de todos os pressupostos do acto de liquidação adicional. Mais deve chamar-se à colação que a Administração Fiscal, no âmbito do procedimento tributário, está sujeita ao princípio do inquisitório (cfr.artº.58, da L.G.T.), o qual é um corolário do dever de imparcialidade que deve nortear a sua actuação. Este dever de imparcialidade reclama que a Fazenda Pública procure trazer ao procedimento todas as provas relativas à situação fáctica em que vai assentar a decisão, mesmo que elas tenham em vista demonstrar factos cuja revelação seja contrária aos interesses patrimoniais da Administração. Mais se deve realçar que o órgão instrutor pode utilizar, para conhecimento dos factos necessários à decisão do procedimento, todos os meios de prova admitidos em direito (cfr.artº.72, da L.G.T.; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 15/5/2012, proc.2956/09; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 16/4/2013, proc.5721/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 27/3/2014, proc.3216/09). A avaliação indirecta reveste natureza substantiva, dado que através dela se pode determinar o essencial do facto tributário, isto é, a sua quantificação. Mais se dirá que a avaliação indirecta tem carácter subsidiário (cfr.artº.85, nº.1, da L.G.T.), visto que o respectivo regime só se aplica em casos em que exista uma impossibilidade ou uma dificuldade grave em determinar a matéria tributável através da avaliação directa ou objectiva, não se devendo a ela recorrer sem a verificação plena desse requisito. Isto significa que, mesmo quando o sujeito passivo viole os deveres de cooperação, a primeira forma a que é mester recorrer para fixar a matéria colectável é a avaliação directa (v.g.correcções técnicas), mais devendo ser efectuada a devida fundamentação relativamente à inviabilidade desta, antes de se recorrer à avaliação indirecta. Por outras palavras, a Administração Fiscal deve justificar, motivar e comprovar a relação de causa/efeito entre a acção/omissão do contribuinte e a impossibilidade de aplicar o método de avaliação directa (cfr.artº.77, nº.4, da L.G.T.; João Sérgio Ribeiro, Tributação Presuntiva do Rendimento, Um contributo para reequacionar os métodos indirectos de determinação da matéria tributável, Almedina, 2010, pág.201 e seg.). A tributação por métodos indirectos não só não constitui o meio normal, como a possibilidade do seu uso está restringida aos casos em que a lei expressamente a admite, verificados que estejam determinados pressupostos (cfr.artºs.81, nº.1, 87 e 88, da L. G. Tributária). O que vale por dizer que nem a Fazenda Pública, nem o contribuinte, podem, de seu livre alvedrio, optar pela tributação indiciária, ainda que aquela cuide assim arrecadar receita maior, ou este acredite furtar-se a uma tributação mais pesada. Por outras palavras, o apuramento alternativo pela A. Fiscal deve ser feito, sempre que possível, com recurso a métodos directos ou correcções técnicas, isto é, pela determinação da matéria colectável através dos elementos da própria contabilidade do sujeito passivo, e só pode haver recurso a métodos presuntivos quando aquele apuramento directo se mostre de todo inviável, não gozando a Fazenda Pública de qualquer margem de discricionariedade relativamente à opção do método (directo ou indirecto) de avaliação da matéria tributável. Em suma, o recurso aos métodos indiciários só é legalmente possível quando o apuramento da matéria colectável através de correcções técnicas se revele, de todo, impraticável, pois que a fixação da matéria tributável por tais métodos deve revestir a natureza de “ultima ratio fisci” e exigir uma cuidada fundamentação quanto à opção pela sua utilização (cfr.artº.81, nº.1, da L.G.Tributária; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 2/2/2006, rec.1011/05; ac.T.C.A.Sul, 15/5/2012, proc.2956/09; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 16/4/2013, proc.5721/12; J. L. Saldanha Sanches, A Quantificação da Obrigação Tributária, 2ª.edição, Lex, 2000, pág.303). O recurso ao método indirecto está legitimado por força do princípio da capacidade contributiva que só se respeita fielmente quando se mede directamente a matéria tributável e sendo, por isso, uma faculdade da A. Fiscal (cfr.artº.82, nº.2, da L.G.T.) no exercício do seu poder/dever de liquidar impostos quando, comprovadamente, demonstre não poder, por via directa, calcular o rendimento tributável/matéria colectável do sujeito passivo em causa, situação em que cessa a presunção de veracidade de que goza a contabilidade/declarações dos contribuintes (cfr.artº.75, nº.2, da L.G.T.). As situações em que a matéria colectável é fixada por métodos indirectos são as taxativamente indicadas no actual artº.87, da L.G.Tributária. Subjacente a todas elas encontra-se uma de duas situações: ou a inexistência de elementos de escrituração ou a sua não idoneidade para comprovarem o lucro revelado pela escrita do contribuinte. De notar a preocupação do legislador em objectivar as aludidas situações, por forma a evitar valorações subjectivas por parte da A. Fiscal (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 3/7/2012, proc.4397/10; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 18/9/2014, proc.7546/14). Revertendo ao caso dos autos, conforme resulta da factualidade provada, as correcções efectuadas ao sujeito passivo basearam-se na decisão de aplicação de métodos indirectos de cálculo da matéria colectável, tendo a A. Fiscal efectuado prova suficiente de que a contabilidade da sociedade impugnante/recorrida e a sua documentação de suporte não eram fidedignas, assim não sendo possível determinar o lucro tributável através de métodos directos (cfr.nº.4 do probatório), decisão esta validada pelo Tribunal "a quo". Cabe, igualmente, à Fazenda Pública fundamentar a fixação da matéria tributável presumida, sendo que, neste vector, a decisão recorrida conclui que a A. Fiscal não refere quais os critérios que ponderou nem, mais importante, fundamenta convenientemente aquele que escolheu. Pelo contrário, o recorrente defende que a A. Fiscal fundamenta suficientemente o critério de quantificação adoptado no caso concreto. Vejamos quem tem razão. Do exame do probatório retira-se a conclusão da A. Fiscal no sentido de que em 2009 possa ter havido um aumento da proporção dos proveitos omitidos pela sociedade recorrida, em virtude do que optou, por uma questão de prudência, em manter a proporção de omissões verificada em 2008 (137,40%), levando em consideração os dados indicados pelo sócio, como sendo o rendimento real da empresa. Ora, a opção pelos dados indicados pelo sócio como sendo o rendimento real da empresa num documento apreendido na contabilidade, o qual se encontra reproduzido a fls.241 dos presentes autos, sendo datado de 9 de Fevereiro de 2009, assinado pelo gerente e produzido em papel timbrado da sociedade impugnante/recorrida, não é minimamente circunstanciada: não se sabe a quem eram dirigidos e desconhece-se a finalidade da apresentação de tais dados. Aliás, conforme refere o Tribunal "a quo", em sede de inquirição de testemunhas, a inspectora referiu nunca ter abordado esta questão com os signatários do documento (o gerente e uma contabilista) e a testemunha José …, t.o.c. da sociedade impugnante, referindo não saber ao certo o que era, declarou tratar-se de um estudo sobre o potencial da empresa que não deu em nada. Ora, à míngua de qualquer enquadramento factual e, até, de mero indício que possa suportar a conclusão de que os “dados indicados pelo sócio como sendo o rendimento real da empresa” são, efectivamente, o rendimento real da sociedade, mantendo-se a dúvida sobre se tais dados estariam, ou não, enviesados pelo “dolus bónus” que a lei tolera (cfr.artº.253, nº.2, do C.Civil), para este Tribunal, assim confirmando a decisão recorrida, o critério utilizado pela A. Fiscal na quantificação da matéria colectável carece de fundamentação bastante. Acresce que os valores constantes do referido documento não têm uma relação directa com os proveitos declarados no exercício respectivo. Com efeito, como consta da factualidade provada (cfr.nº.4 do probatório), a percentagem da diferença entre o rendimento indicado pelo sócio e os proveitos declarados foi de 119,82%, em 2006, 89,34%, em 2007 e 137,40% em 2008, tendo a Fazenda Pública optado, por uma questão de prudência, em utilizar a proporção de omissões alegadamente verificada em 2008, considerando que foram descritos diversos factos que apontam no sentido de que em 2009 possa ter havido um aumento da proporção dos proveitos omitidos pela empresa. No entanto, não são referidos, nem se vislumbram, no relatório de inspecção, os diversos factos descritos que apontam no sentido de, em 2009, ter havido um aumento da proporção dos proveitos omitidos pela sociedade impugnante na respectiva contabilidade e face a 2008, assim não se percebendo por que motivo foi escolhido, como critério de quantificação, a diferença de 137,40%, e não outra. Em conclusão, deve reconhecer-se a prova de erro de quantificação relevante no cálculo da matéria tributável em sede de I.R.C., do ano de 2009 da sociedade impugnante/recorrida e através de métodos indirectos, tudo em virtude dos vectores supra apontados. Tanto basta para que, forçosamente, devamos concluir que a liquidação impugnada comporta ilegalidade ao nível da utilização do critério de quantificação do valor tributável, dado carecer de falta de fundamentação (cfr.artºs.81, nº.1, 83, nº.2, 87, al.b), 88, al.a), e 90, da L.G.Tributária; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 28/4/2016, proc.8645/15). Por último, não vislumbra este Tribunal que a decisão recorrida tenha violado o disposto no artº.77, da L.G.T., sendo que o recorrente igualmente não consubstancia tal violação, mais não sendo aplicável, no caso "sub judice", o princípio do aproveitamento do acto administrativo. Atento tudo o relatado, sem necessidade de mais amplas considerações, nega-se provimento ao recurso deduzido e confirma-se a decisão recorrida, ao que se provirá na parte dispositiva deste acórdão. X DISPOSITIVO X Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste Tribunal Central Administrativo Sul em NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO E CONFIRMAR A DECISÃO RECORRIDA que, em consequência, se mantém na ordem jurídica. X Condena-se o recorrente em custas. X Registe. Notifique. X Lisboa, 13 de Julho de 2016 (Joaquim Condesso - Relator) (Catarina Almeida e Sousa - 1º. Adjunto) (Bárbara Tavares Teles - 2º. Adjunto)

Sumário

2. A avaliação indirecta reveste natureza substantiva, dado que através dela se pode determinar o essencial do facto tributário, isto é, a sua quantificação. Por outro lado, a mesma avaliação indirecta tem carácter subsidiário (cfr.artº.85, nº.1, da L.G.T.), visto que o respectivo regime só se aplica em casos em que exista uma impossibilidade ou uma dificuldade grave em determinar a matéria tributável através da avaliação directa ou objectiva, não se devendo a ela recorrer sem a verificação plena desse requisito. Isto significa que, mesmo quando o sujeito passivo viole os deveres de cooperação, a primeira forma a que se deve recorrer para fixar a matéria colectável é a avaliação directa (v.g.correcções técnicas), mais devendo ser efectuada a devida fundamentação relativamente à inviabilidade desta, antes de se recorrer à avaliação indirecta. Por outras palavras, a Administração Fiscal deve justificar, motivar e comprovar a relação de causa/efeito entre a acção/omissão do contribuinte e a impossibilidade de aplicar o método de avaliação directa (cfr.artº.77, nº.4, da L.G.T.).

3. O recurso ao método de avaliação indirecta só é legalmente possível quando o apuramento da matéria colectável através de correcções técnicas se revele, de todo, impraticável, pois que a fixação da matéria tributável por tais métodos deve revestir a natureza de “ultima ratio fisci” e exigir uma cuidada fundamentação quanto à opção pela sua utilização (cfr.artº.81, nº.1, da L.G. Tributária).

4. As situações em que a matéria colectável é fixada por métodos indirectos são as taxativamente indicadas no actual artº.87, da L.G.Tributária. Subjacente a todas elas encontra-se uma de duas situações: ou a inexistência de elementos de escrituração ou a sua não idoneidade para comprovarem o lucro revelado pela escrita do contribuinte. De notar a preocupação do legislador em objectivar as aludidas situações, por forma a evitar valorações subjectivas por parte da A. Fiscal.

5. À míngua de qualquer enquadramento factual e, até, de mero indício que possa suportar a conclusão de que os dados indicados pelo sócio como sendo o rendimento real da empresa são, efectivamente, o rendimento real da sociedade, mantendo-se a dúvida sobre se tais dados estariam, ou não, enviesados pelo “dolus bonus” que a lei tolera (cfr.artº.253, nº.2, do C.Civil), para este Tribunal, assim confirmando a decisão recorrida, o critério utilizado pela A. Fiscal na quantificação da matéria colectável carece de fundamentação bastante.

Texto Integral

RELATÓRIO

O DIGNO REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA deduziu recurso dirigido a este Tribunal tendo por objecto sentença proferida pelo Mmº. Juiz do T.A.F. de Loulé, exarada a fls.276 a 291 do presente processo, através da qual julgou procedente a presente impugnação tendo por objecto liquidação adicional de I.R.C. e juros compensatórios, relativas ao ano de 2009 e no montante total de € 202.988,47.

O recorrente termina as alegações (cfr.fls.308 a 311 dos autos) do recurso formulando as seguintes Conclusões:

1- A, aliás, douta sentença recorrida ofendeu o preceito do artigo 77 da LGT ao decidir anular a liquidação por falta de fundamentação da matéria tributável presumida;

2- Pois, ao contrário do entendido, a Administração não se limita a emitir juízos conclusivos para suportar o critério de quantificação adoptado, evidenciando-se e explicitando-se no relatório o núcleo significativo dos elementos que determinaram a sua escolha;

3- Na hipótese de assim se não entender, tomando como referência que a impugnante ficou ciente das razões de facto e de direito da decisão da AT, facto discernido pelos meios de reacção apresentados, o procedimento correcto do Tribunal “a quo” seria declarar a irrelevância do vício de forma;

4- Tendo aqui todo o cabimento a posição adoptada pela jurisprudência: as normas devem ser apreciadas segundo a função que lhes é atribuída, de modo que se esse fim é atingido a formalidade não deve ser tratada como substancial; e, por isso, admitir como subentendido, que em atenção a essa circunstância não existem motivos para anular o acto;

5- Importando, ainda, clarificar que a falta de fundamentação não se confunde com a inaptidão do critério de quantificação, esta integra um vício de fundo que carece de ser demonstrado pelo sujeito passivo, nos termos da regra presente no artigo 74 nº 3 LGT, o que não foi feito;

6- Assim, de harmonia com o exposto, e, principalmente, pelo que será suprido pelo Douto Tribunal, deve ser revogada a sentença recorrida, com as legais consequências, como é de JUSTIÇA.

A sociedade recorrida produziu contra-alegações (cfr.fls.344 a 365 dos autos), as quais rematou com as sequentes Conclusões:

1- Conclui-se que, a Administração Tributária veio recorrer da douta sentença com as seguintes conclusões: "Deve ser dado provimento ao presente recurso porquanto, como se mostra dos autos: 1-Aliás, douta sentença recorrida ofendeu o preceito do artigo 77 da LGT ao decidir anular a liquidação por falta de fundamentação da matéria tributável presumida;2- Pois, ao contrário do entendido, a Administração não se limita a emitir juízos conclusivos para suportar o critério de quantificação adaptado, evidenciando-se e explicitando-se no relatório o núcleo significativo dos elementos que determinaram a sua escolha; 3-Na hipótese de assim se não entender, tomando como referência que a impugnante ficou ciente das razões de facto e de direito da decisão da AT, facto discernido pelos meios de reacção apresentados, o procedimento correcto do tribunal a quo seria declarar a irrelevância do vício de forma.4-Tendo aqui todo o cabimento a posição adoptada pela jurisprudência, as normas devem ser apreciadas segundo a função que lhes é atribuída, de modo que se esse fim é atingido a formalidade não deve ser tratada como substancial; e, por isso, admitir como subentendido, que em atenção a essa circunstância não existem motivos para anular o acto;5- Importando, ainda, clarificar que a falta de fundamentação não se confunde com a inaptidão do critério de quantificação, esta integra um vício de fundo que carece de ser demonstrado pelo sujeito passivo, nos termos da regra presente no artigo 74 n. º 3 LGT, o que não foi feito.";

2- Conclui-se que, o Meritíssimo Doutor Juiz "a quo" anulou na sua totalidade o acto tributário praticado e nas alegações e conclusões da Fazenda Pública não refere qual a violação legal da douta sentença proferida;

3- Conclui-se que, o objecto dos recursos, tanto de apelação como de revista, circunscreve-se a três áreas fundamentais: a) Apreciação de nulidades da sentença ou do acórdão; b) Apreciação da matéria de facto; c) Apreciação da matéria de direito; só assim, se cumpre verificar quais os poderes de intervenção dos doutos Tribunais superiores, em relação a cada uma das referidas matérias;

4- Conclui-se que, só assim, se cumpre verificar quais os poderes de intervenção dos doutos Tribunais Superiores, em relação a cada uma das referidas matérias;

5- Conclui-se que, a sentença é uma decisão judicial proferida pelos Tribunais no exercício da sua função jurisdicional que, no caso posto à sua apreciação, dirimem um conflito de interesses públicos e privados no âmbito das relações jurídicas administrativo-tributárias;

6- Conclui-se que, o douto Tribunal "a quo", tem por obrigação conhecer do pedido e da causa de pedir, ditando o direito para o caso concreto, e neste caso em concreto, fê-lo;

7- Em sede de recurso, as conclusões das alegações do recurso definem, como é sabido, o respectivo objecto e consequente área de intervenção do Tribunal "ad quem", ressalvando-se as questões que, sendo de conhecimento oficioso, encontrem nos autos os elementos necessários à sua integração cfr.artºs.639.º, do C.P. Civil; artº.282, do C.P. P.Tributário;

8- Conclui-se que, nas conclusões alegatórias da ora recorrente Administração Tributária, com o devido respeito, não imputa à douta sentença recorrida quaisquer vícios que ponham em causa o dispositivo da mesma relativo à decidida procedência da impugnação judicial e consequente anulação do acto;

9- Concluindo que a Administração Tributária não fundamentou o vício à parte dispositiva da douta sentença da 1ª Instância, tanto basta para que se deva considerar excluída do objecto da apelação a decisão recorrida, assim ficando prejudicada a apreciação do mérito do recurso em análise;

10- Conclui-se que, o douto Tribunal "a quo" decidiu: "Com efeito, como consta do relatório, a percentagem da diferença entre o rendimento indicado pelo sócio e os proveitos declarados foi de 119,82% em 2006, 89,34% em 2007 e 137,40% em 2008, tendo a Administração optado, ''por uma questão de prudência", em utilizar a proporção de omissões verificada em 2008, considerando que ''foram descritos diversos factos que apontam no sentido de que em 2009 possa ter havido um aumento da proporção dos proveitos omitidos pela empresa";

11- Consequentemente, o douto Tribunal "a quo" concluiu que do relatório, os diversos factos descritos que apontam no sentido de em 2009 ter havido um aumento da proporção dos proveitos omitidos pela impugnante, em relação a 2008 e, portanto, não se percebe por que motivo foi escolhida, como critério, a diferença de 137,40%,e não outra;

12- Mais concluiu o douto Tribunal "a quo", tudo visto, impõe-se concluir que a Administração não cumpriu o ónus que sobre si recaía de fundamentar a fixação da matéria tributável presumida e consequentemente julgou procedente a impugnação judicial, se anula o acto de liquidação de IRC do exercício de 2009, e respectivos juros, quanto à invocada violação do artigo 77º e n.º 3 do artigo 74.º da LGT;

13- Conclui-se que, a douta sentença não violou o artigo 77.º da LGT, antes pelo contrário, a douta sentença vem fundamentar a sua decisão nos seus dois critérios fundamentais, recurso pela AT aos métodos indirectos e quantificação da matéria tributável;

14- Conclui-se que, a douta sentença faz o nexo de causalidade entre a matéria de facto dada como provada e a aplicação do direito;

15- Conclui-se que, a douta sentença ora recorrida descreve que a Administração Tributária fundamentou e provou quanto ao recurso dos métodos indirectos mas quanto à quantificação matéria colectável a Administração Tributária não fundamentou o recurso ao método utilizado, consequentemente anulou a liquidação adicional;

16- Concluindo que, que a douta sentença fundamenta a decisão de anulação por a Administração Tributária não ter fundamentado a fixação da matéria tributável presumida, nomeadamente na matéria de facto dada como provada no parágrafo final ponto 4 e posteriormente o Tribunal "a quo" aplica o direito, fundamentando a sua decisão e posteriormente o douto Tribunal faz o nexo de causalidade entre a matéria de facto dada como provada e o direito a aplicar;

17- Conclui-se que, a Administração Tributária não põe em crise a matéria de facto dada como provada, o direito aplicado e nexo de causalidade entre a matéria de facto e de direito que fundamenta a decisão do douto Tribunal "a quo", consequentemente, a decisão do Tribunal "a quo" tem de ser mantida;

18- Conclui-se que, a Administração Tributária não fundamenta a sua quantificação desproporcional e consequentemente, o douto Tribunal "a quo" vem julgar procedente a impugnação judicial interposta com falta fundamentação do relatório acção inspectiva quanto à quantificação da matéria colectável;

19- Conclui-se que, este critério de oportunidade serviu à Administração Tributária para emitir liquidações adicionais de IRC que aqui se impugnam num valor combinado de 202.988,47 Euros;

20- Conclui-se que, nenhum dos prudentes critérios enunciados no artigo 90.º da LGT serviram de suporte à determinação dos valores que deram origem às liquidações adicionais de IVA, uma vez que a eles não foi feita menção nem qualquer prova conexa foi produzida em Tribunal;

21- Conclui-se que, verificam-se os fundamentos alegados pelo impugnante e procedência dos vícios invocados e consequentemente a decisão do Tribunal "a quo" deve ser mantida;

22- Pelo supra exposto, mui respeitosamente, deve o Tribunal julgar improcedente o recurso interposto pela Administração Tributária e consequentemente, manter a douta decisão de sentença do Tribunal “a quo” procedência da impugnação judicial que anulou o acto de liquidação de IRC do exercício de 2009, e respectivos juros, fazendo-se JUSTIÇA.

O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer no sentido do não provimento do presente recurso (cfr.fls.376 e 377 dos autos).

Com dispensa de vistos legais, atenta a simplicidade das questões a dirimir, vêm os autos à conferência para deliberação.

FUNDAMENTAÇÃO

DE FACTO

A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto (cfr.fls.277 a 283 dos autos):

1- Em 24 de Julho de 2012, foi elaborada a Ordem de Serviço n.º OI … na qual foi determinada a realização de inspecção externa de âmbito geral quanto aos anos de 2008 a 2011, relativamente ao sujeito passivo "Pr…, L.da.", com o n.i.p.c. … (cfr.relatório de inspecção tributária junto a fls.71 a 108 do processo administrativo apenso);

2- No dia 6 de Agosto de 2012 iniciou-se a acção inspectiva (cfr.documento junto a fls.59 a 61 do processo administrativo apenso);

3- Em 29 de Janeiro de 2013, o prazo do procedimento inspectivo foi prorrogado por três meses, com a seguinte fundamentação:

“(…)

- Da análise inicialmente efectuada à contabilidade da empresa foram detectadas diversas situações indiciadoras de irregularidades, na sequência do que foram insistentemente solicitados (inclusivamente através de notificação escrita) diversos documentos e esclarecimentos adicionais que se consideravam essenciais para a análise, apuramento e quantificação da actividade real da empresa e da eventual existência de crime de fraude fiscal. Foi também solicitado o acesso às contas bancárias da empresa e do sócio-gerente.

- Perante a falta de resposta e colaboração da empresa, e dadas as irregularidades verificadas na contabilidade e os indícios que entretanto já haviam sido detectados de podermos estar perante uma situação de fraude/evasão fiscal, foi solicitado ao Ministério Público autorização para a recolha das bases de dados e outros ficheiros informáticos utilizados pela empresa, bem como a apreensão dos documentos relativos à sua actividade.

- O pedido apresentado mereceu o parecer favorável do Ministério Público, tendo sido realizadas as diligências em causa no dia 26-10-2012, onde foram recolhidos os ficheiros informáticos existentes nos computadores da empresa e uma quantidade muito grande de pastas contendo, nomeadamente, documentos e informações relativas à actividade desenvolvida e a contas bancárias utilizadas na actividade da empresa e que não constavam da contabilidade.

- A análise dos documentos e ficheiros apreendidos permitiu detectar situações passíveis de correcção não só em IVA mas também em sede de IRC e também relativamente ao exercício de 2011. Assim, foi proposta a alteração das ordens de serviço em curso, de parciais para gerais, e a extensão da OI… para passar a incluir também o exercício de 2011 (as OI's com as referidas alterações foram assinadas pelo TOC da empresa em 2012-12-10).

- No dia 7 de Janeiro de 2013, foi enviado o projecto de relatório de inspecção tributária, dando um prazo de 15 dias para o exercício do direito de audição sobre o mesmo.

- Em 28 de Janeiro de 2013 (já após o término do prazo concedido para o exercício do direito de audição), deu entrada na Direcção de Finanças um requerimento apresentado pela empresa no qual a mesma solicita a prorrogação do prazo para o exercício do direito de audição e o acesso aos documentos apreendidos, alegando a densidade e complexidade do relatório de inspecção e das questões levantadas no mesmo.

(…)”

(cfr.documento junto a fls.59 a 61 do processo administrativo apenso);

4- No dia 13 de Fevereiro de 2013 foi elaborado o relatório final de inspecção tributária relativa à acção inspectiva referida nos pontos anteriores, o qual se dá aqui por integralmente reproduzido e que, no que ora interessa, tem o seguinte teor:

"(...)

I- Conclusões da acção

1. ) - Descrição sucinta das conclusões da acção de inspecção

Em resultado da acção de inspecção efectuada à sociedade Pr…, Lda. (…) são propostas as seguintes correcções (…) em sede de IRC (métodos indirectos):

Ano 2009 - € 811.123,08

(…)

IV- Motivos e exposição dos factos que implicam o recurso a métodos indirectos

1- Actividade e enquadramento do SP

(…)

2- Cumprimento das obrigações fiscais e análise declarativa

(…) No quadro abaixo são apresentadas as rúbricas mais relevantes da demonstração de resultados declaradas pela empresa no período de 2008 a 2011:

(…)

Da análise destes valores, em primeiro lugar, o facto da empresa ter apresentado um resultado líquido negativo em todo o período objecto de análise.

Em 2009 e 2011 o volume de negócios é inferior às duas principais rubricas de custos (FSE e Pessoal).

Os custos com o pessoal aumentaram cerca de 22% entre 2008 e 2011, situação que não é coerente com a nítida tendência decrescente verificada no volume de negócios declarado.

(…)

7- Conclusão

No decurso do presente relatório já foram apresentados diversos factos que demonstram que a contabilidade da empresa não é credível e não reflecte a realidade do seu negócio, nomeadamente:

- A falta de colaboração da empresa em facultar elementos indispensáveis à correcta análise e quantificação da actividade real da empresa;

- Os prejuízos consecutivos declarados pela empresa e o valor das duas principais rubricas de custos (FSE + Pessoal) que em 2009 e 2011 representaram mais de 100% do volume de negócios;

- Existem facturas em falta na contabilidade;

- Não é possível estabelecer uma relação entre a maior parte dos documentos contabilizados como custo da actividade e os proveitos a que os mesmos deram origem;

- Relativamente aos documentos comprovativos de custos nos quais são identificados imóveis, foram detectadas diversas situações em que não existe qualquer factura emitida para o proprietário do imóvel;

- A empresa utiliza contas bancárias que não estão reflectidas na contabilidade;

- O valor dos débitos registados nas contas bancárias analisadas é bastante superior ao valor dos proveitos declarados pela empresa;

- Existem contas correntes extra-contabilísticas de clientes diferentes dos que constam da contabilidade. A análise de algumas destas contas correntes permitiu detectar situações de valores debitados aos clientes por serviços prestados pela Pr… sem que exista emissão de factura por parte da empresa;

- Numa amostra de clientes que foi analisada, para os quais a empresa emitiu facturas no montante global de 158.968,24€ no período 2008-2011, foi apurado um valor de débitos nas contas correntes de 934.007,30, traduzindo-se numa diferença (omissão) de 775.039,06€;

- A empresa emite facturas com o descritivo «alojamento» nas quais liquida IVA à taxa reduzida, não obstante o enquadramento da sua actividade ser na taxa normal de imposto. Por outro lado, existem indícios de que este tipo de facturas possam não corresponder à realidade e tenham sido emitidas para compor a demonstração de resultados, principalmente nos anos de 2009, 2010 e 2011;

- O sócio Pedro… utiliza as contas bancárias da empresa para fins de carácter pessoal;

- Foi encontrada uma carta assinada pelo sócio da empresa na qual são indicados os valores do rendimento real da sociedade para os anos de 2006, 2007 e 2008, que se situa muito acima do que foi declarado para efeitos fiscais (no ano de 2008, o valor dos proveitos declarados foi de 632.869€ e o valor indicado como real é de 1.502.420 €).

Para além de porem em causa a contabilidade, estes factos são demonstrativos de que estamos perante uma situação de omissão de proveitos para efeitos fiscais.

Uma vez que não houve colaboração por parte da empresa e não foi possível obter todos os elementos necessários à directa e exacta comprovação e quantificação dos elementos necessários para a correcta determinação do lucro tributável (nomeadamente as contas correntes relativas a todos os clientes e anos analisados), irá proceder-se à determinação da matéria tributável através da aplicação de métodos indirectos para os anos de 2008, 2009, 2010 e 2011

(…)

V- Critérios e cálculos dos valores corrigidos com recurso a métodos indirectos

(…)

1- Correcção ao resultado final declarado – IRC

(…)

De entre os vários critérios ponderados, considerou-se que o mais adequado para o caso em apreço seria basear as correcções nos dados indicados pelo sócio como sendo o rendimento real da empresa e que se apresentam no quadro abaixo:

(…)

[percentagem da diferença entre o rendimento indicado pelo sócio e os proveitos declarados:

2006: 119,82%

2007: 89,34%

2008: 137,40%]

(…)

No decurso do presente relatório, foram descritos diversos factos que apontam no sentido de que em 2009 possa ter havido um aumento da proporção dos proveitos omitidos pela empresa. No entanto, por uma questão de prudência, optou-se por manter a proporção de omissões verificada em 2008 (137,40%).

Partindo desta premissa, os proveitos estimados para os exercícios de 2009 e 2011 são os seguintes

(…)

2009: € 811.123,08

(…)

Tendo em conta os novos valores apurados para os proveitos da empresa, foi possível encontrar novos valores para o resultado fiscal, relativamente aos exercícios de 2008, 2009, 2010 e 2011, como a seguir se demonstra:

(…)

2009: € 738.806,83

(…)”

(cfr.relatório de inspecção tributária junto a fls.71 a 108 do processo administrativo apenso);

5- A sociedade impugnante deduziu pedido de revisão da matéria tributável (cfr. documento junto a fls.112 a 118 do processo administrativo apenso);

6- Em 16 de Abril de 2013, o Director de Finanças de … manteve a fixação da matéria colectável, relativa ao IRC de 2009, em € 738.806,83 (cfr.documento junto a fls. 119 e 120 do processo administrativo apenso);

7- Na sequência da acção inspectiva, foi emitida a liquidação adicional do IRC de 2009, e a dos respectivos juros (actos impugnados), no valor global a pagar de € 202.988,47 (cfr.documentos juntos a fls.35 a 37 dos presentes autos).

A sentença recorrida considerou como factualidade não provada a seguinte: “…Não se provou que:

A- Existissem 22.971 empresas no sector de actividade da Pr…, Lda.

B- A maioria das empresas no sector de actividade da Pr…, Lda., tenha “uma rentabilidade das vendas negativa, uma rentabilidade do capital próprio negativo; rentabilidade do activo, negativa; liquidez reduzida inferior a 1; rácio de solvabilidade negativa; relação entre os débitos a curto prazo e o capital próprio, negativa; autonomia financeira negativa; fundo de maneio sobre as vendas, negativa”…”.

Por sua vez, a fundamentação da decisão da matéria de facto constante da sentença recorrida é a seguinte: “…Os documentos referidos não foram impugnados pelas partes e não há indícios que ponham em causa a sua genuinidade.

Os factos A (alegado no artigo 55.º da PI) e B (artigo 58.º) foram dados por não provados por não ter sido produzida prova quanto a eles…”.

ENQUADRAMENTO JURÍDICO

Em sede de aplicação do direito, a sentença recorrida decidiu, em síntese, julgar procedente a presente impugnação, dado que a A. Fiscal não cumpriu o ónus que sobre si recaía de fundamentar a quantificação da matéria tributável presumida, em virtude do que anulou os actos de liquidação de I.R.C. e juros compensatórios, relativos ao ano de 2009 e objecto do presente processo (cfr.nº.7 do probatório).

Antes de mais, se dirá que as conclusões das alegações do recurso definem, como é sabido, o respectivo objecto e consequente área de intervenção do Tribunal “ad quem”, ressalvando-se as questões que, sendo de conhecimento oficioso, encontrem nos autos os elementos necessários à sua integração (cfr.artº.639, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6; artº.282, do C.P.P.Tributário).

O apelante discorda do decidido aduzindo, em síntese e conforme supra se alude, que a sentença recorrida ofendeu o preceito do artº.77, da L.G.T., ao decidir anular a liquidação por falta de fundamentação da matéria tributável presumida. Que a Fazenda Pública não se limita a emitir juízos conclusivos para suportar o critério de quantificação adoptado, evidenciando-se e explicitando-se no relatório o núcleo significativo dos elementos que determinaram a sua escolha. Que na hipótese de assim se não entender, o procedimento correcto do Tribunal “a quo” seria declarar a irrelevância do vício de forma, visto que o sujeito passivo ficou ciente das razões de facto e de direito da decisão da A. Fiscal (cfr.conclusões 1 a 5 do recurso), com base em tal alegação pretendendo, supomos, consubstanciar erro de julgamento de direito da decisão recorrida.

Deslindemos se a decisão recorrida comporta tal vício.

No exame do presente recurso, desde logo, se deve recordar que o apelante não impugna a factualidade provada constante da sentença recorrida no âmbito do salvatério que deduz para este Tribunal (cfr.artº.640, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6), nos termos previstos na lei.

Avancemos.

A A. Fiscal no exercício da sua competência de fiscalização da conformidade da actuação dos contribuintes com a lei, actua no uso de poderes estritamente vinculados, submetida ao princípio da legalidade, cabendo-lhe o ónus de prova da existência de todos os pressupostos do acto de liquidação adicional. Mais deve chamar-se à colação que a Administração Fiscal, no âmbito do procedimento tributário, está sujeita ao princípio do inquisitório (cfr.artº.58, da L.G.T.), o qual é um corolário do dever de imparcialidade que deve nortear a sua actuação. Este dever de imparcialidade reclama que a Fazenda Pública procure trazer ao procedimento todas as provas relativas à situação fáctica em que vai assentar a decisão, mesmo que elas tenham em vista demonstrar factos cuja revelação seja contrária aos interesses patrimoniais da Administração. Mais se deve realçar que o órgão instrutor pode utilizar, para conhecimento dos factos necessários à decisão do procedimento, todos os meios de prova admitidos em direito (cfr.artº.72, da L.G.T.; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 15/5/2012, proc.2956/09; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 16/4/2013, proc.5721/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 27/3/2014, proc.3216/09).

A avaliação indirecta reveste natureza substantiva, dado que através dela se pode determinar o essencial do facto tributário, isto é, a sua quantificação. Mais se dirá que a avaliação indirecta tem carácter subsidiário (cfr.artº.85, nº.1, da L.G.T.), visto que o respectivo regime só se aplica em casos em que exista uma impossibilidade ou uma dificuldade grave em determinar a matéria tributável através da avaliação directa ou objectiva, não se devendo a ela recorrer sem a verificação plena desse requisito. Isto significa que, mesmo quando o sujeito passivo viole os deveres de cooperação, a primeira forma a que é mester recorrer para fixar a matéria colectável é a avaliação directa (v.g.correcções técnicas), mais devendo ser efectuada a devida fundamentação relativamente à inviabilidade desta, antes de se recorrer à avaliação indirecta. Por outras palavras, a Administração Fiscal deve justificar, motivar e comprovar a relação de causa/efeito entre a acção/omissão do contribuinte e a impossibilidade de aplicar o método de avaliação directa (cfr.artº.77, nº.4, da L.G.T.; João Sérgio Ribeiro, Tributação Presuntiva do Rendimento, Um contributo para reequacionar os métodos indirectos de determinação da matéria tributável, Almedina, 2010, pág.201 e seg.).

A tributação por métodos indirectos não só não constitui o meio normal, como a possibilidade do seu uso está restringida aos casos em que a lei expressamente a admite, verificados que estejam determinados pressupostos (cfr.artºs.81, nº.1, 87 e 88, da L. G. Tributária). O que vale por dizer que nem a Fazenda Pública, nem o contribuinte, podem, de seu livre alvedrio, optar pela tributação indiciária, ainda que aquela cuide assim arrecadar receita maior, ou este acredite furtar-se a uma tributação mais pesada. Por outras palavras, o apuramento alternativo pela A. Fiscal deve ser feito, sempre que possível, com recurso a métodos directos ou correcções técnicas, isto é, pela determinação da matéria colectável através dos elementos da própria contabilidade do sujeito passivo, e só pode haver recurso a métodos presuntivos quando aquele apuramento directo se mostre de todo inviável, não gozando a Fazenda Pública de qualquer margem de discricionariedade relativamente à opção do método (directo ou indirecto) de avaliação da matéria tributável. Em suma, o recurso aos métodos indiciários só é legalmente possível quando o apuramento da matéria colectável através de correcções técnicas se revele, de todo, impraticável, pois que a fixação da matéria tributável por tais métodos deve revestir a natureza de “ultima ratio fisci” e exigir uma cuidada fundamentação quanto à opção pela sua utilização (cfr.artº.81, nº.1, da L.G.Tributária; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 2/2/2006, rec.1011/05; ac.T.C.A.Sul, 15/5/2012, proc.2956/09; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 16/4/2013, proc.5721/12; J. L. Saldanha Sanches, A Quantificação da Obrigação Tributária, 2ª.edição, Lex, 2000, pág.303).

O recurso ao método indirecto está legitimado por força do princípio da capacidade contributiva que só se respeita fielmente quando se mede directamente a matéria tributável e sendo, por isso, uma faculdade da A. Fiscal (cfr.artº.82, nº.2, da L.G.T.) no exercício do seu poder/dever de liquidar impostos quando, comprovadamente, demonstre não poder, por via directa, calcular o rendimento tributável/matéria colectável do sujeito passivo em causa, situação em que cessa a presunção de veracidade de que goza a contabilidade/declarações dos contribuintes (cfr.artº.75, nº.2, da L.G.T.).

As situações em que a matéria colectável é fixada por métodos indirectos são as taxativamente indicadas no actual artº.87, da L.G.Tributária. Subjacente a todas elas encontra-se uma de duas situações: ou a inexistência de elementos de escrituração ou a sua não idoneidade para comprovarem o lucro revelado pela escrita do contribuinte. De notar a preocupação do legislador em objectivar as aludidas situações, por forma a evitar valorações subjectivas por parte da A. Fiscal (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 3/7/2012, proc.4397/10; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 18/9/2014, proc.7546/14).

Revertendo ao caso dos autos, conforme resulta da factualidade provada, as correcções efectuadas ao sujeito passivo basearam-se na decisão de aplicação de métodos indirectos de cálculo da matéria colectável, tendo a A. Fiscal efectuado prova suficiente de que a contabilidade da sociedade impugnante/recorrida e a sua documentação de suporte não eram fidedignas, assim não sendo possível determinar o lucro tributável através de métodos directos (cfr.nº.4 do probatório), decisão esta validada pelo Tribunal "a quo".

Cabe, igualmente, à Fazenda Pública fundamentar a fixação da matéria tributável presumida, sendo que, neste vector, a decisão recorrida conclui que a A. Fiscal não refere quais os critérios que ponderou nem, mais importante, fundamenta convenientemente aquele que escolheu.

Pelo contrário, o recorrente defende que a A. Fiscal fundamenta suficientemente o critério de quantificação adoptado no caso concreto.

Vejamos quem tem razão.

Do exame do probatório retira-se a conclusão da A. Fiscal no sentido de que em 2009 possa ter havido um aumento da proporção dos proveitos omitidos pela sociedade recorrida, em virtude do que optou, por uma questão de prudência, em manter a proporção de omissões verificada em 2008 (137,40%), levando em consideração os dados indicados pelo sócio, como sendo o rendimento real da empresa.

Ora, a opção pelos dados indicados pelo sócio como sendo o rendimento real da empresa num documento apreendido na contabilidade, o qual se encontra reproduzido a fls.241 dos presentes autos, sendo datado de 9 de Fevereiro de 2009, assinado pelo gerente e produzido em papel timbrado da sociedade impugnante/recorrida, não é minimamente circunstanciada: não se sabe a quem eram dirigidos e desconhece-se a finalidade da apresentação de tais dados.

Aliás, conforme refere o Tribunal "a quo", em sede de inquirição de testemunhas, a inspectora referiu nunca ter abordado esta questão com os signatários do documento (o gerente e uma contabilista) e a testemunha José …, t.o.c. da sociedade impugnante, referindo não saber ao certo o que era, declarou tratar-se de um estudo sobre o potencial da empresa que não deu em nada.

Ora, à míngua de qualquer enquadramento factual e, até, de mero indício que possa suportar a conclusão de que os “dados indicados pelo sócio como sendo o rendimento real da empresa” são, efectivamente, o rendimento real da sociedade, mantendo-se a dúvida sobre se tais dados estariam, ou não, enviesados pelo “dolus bónus” que a lei tolera (cfr.artº.253, nº.2, do C.Civil), para este Tribunal, assim confirmando a decisão recorrida, o critério utilizado pela A. Fiscal na quantificação da matéria colectável carece de fundamentação bastante.

Acresce que os valores constantes do referido documento não têm uma relação directa com os proveitos declarados no exercício respectivo.

Com efeito, como consta da factualidade provada (cfr.nº.4 do probatório), a percentagem da diferença entre o rendimento indicado pelo sócio e os proveitos declarados foi de 119,82%, em 2006, 89,34%, em 2007 e 137,40% em 2008, tendo a Fazenda Pública optado, por uma questão de prudência, em utilizar a proporção de omissões alegadamente verificada em 2008, considerando que foram descritos diversos factos que apontam no sentido de que em 2009 possa ter havido um aumento da proporção dos proveitos omitidos pela empresa.

No entanto, não são referidos, nem se vislumbram, no relatório de inspecção, os diversos factos descritos que apontam no sentido de, em 2009, ter havido um aumento da proporção dos proveitos omitidos pela sociedade impugnante na respectiva contabilidade e face a 2008, assim não se percebendo por que motivo foi escolhido, como critério de quantificação, a diferença de 137,40%, e não outra.

Em conclusão, deve reconhecer-se a prova de erro de quantificação relevante no cálculo da matéria tributável em sede de I.R.C., do ano de 2009 da sociedade impugnante/recorrida e através de métodos indirectos, tudo em virtude dos vectores supra apontados.

Tanto basta para que, forçosamente, devamos concluir que a liquidação impugnada comporta ilegalidade ao nível da utilização do critério de quantificação do valor tributável, dado carecer de falta de fundamentação (cfr.artºs.81, nº.1, 83, nº.2, 87, al.b), 88, al.a), e 90, da L.G.Tributária; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 28/4/2016, proc.8645/15).

Por último, não vislumbra este Tribunal que a decisão recorrida tenha violado o disposto no artº.77, da L.G.T., sendo que o recorrente igualmente não consubstancia tal violação, mais não sendo aplicável, no caso "sub judice", o princípio do aproveitamento do acto administrativo.

Atento tudo o relatado, sem necessidade de mais amplas considerações, nega-se provimento ao recurso deduzido e confirma-se a decisão recorrida, ao que se provirá na parte dispositiva deste acórdão.

DISPOSITIVO

Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste Tribunal Central Administrativo Sul em NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO E CONFIRMAR A DECISÃO RECORRIDA que, em consequência, se mantém na ordem jurídica.

Condena-se o recorrente em custas.

Registe.

Notifique.

Lisboa, 13 de Julho de 2016

(Joaquim Condesso - Relator)

(Catarina Almeida e Sousa - 1º. Adjunto)

(Bárbara Tavares Teles - 2º. Adjunto)

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