01406/14 - Supremo Tribunal Administrativo

Acordam, no Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo. RELATÓRIO A A……………, Ldª, inconformada, parcialmente, com a decisão arbitral proferida no âmbito do processo nº 145/2014-T, pelo CAAD vem nos termos do art.º 152º do CPTA, aplicável ex vi nº2 do art.º 25º do Decreto lei nº 10/2011 , de 20 de Janeiro, interpor recurso para uniformização de jurisprudência por, no seu entender, esta decisão do CAAD estar em oposição com o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 05/07/2012 tirado no processo nº 0658/02. Admitido o recurso por despacho do relator a fls. 78, as partes vieram apresentar alegações tendentes a demonstrar a oposição entre os citados acórdãos. A recorrente, A………….. Ldª, apresentou alegação tendente a demonstrar alegada oposição de julgados, formulando as seguintes conclusões: «A decisão arbitral recorrida deverá ser anulada, na medida em que manteve as liquidações contestadas no tocante à não aceitação para efeitos de apuramento do lucro tributável IRC da Recorrente, dos valores pagos por aquela última aos respectivos trabalhadores, a título de horas extra, baixo, férias e prémios, por tal decisão se basear em solução de direito oposta à constante do Acórdão da 2ª Secção do STA de 05/07/2012, na medida em não considera que: O art. 23.° e a al. g) do n.º 1 do art. 42.º, ambos do CIRC, apenas impõem para a dedutibilidade do custo a prova efectiva da existência do mesmo; A existência de prova documental e justificação do custo consubstancia uma mera formalidade probatória: O documento comprovativo do custo, para ser aceite para efeitos de IRC, basta ser escrito, em princípio externo com as características fundamentais da operação, mas não sendo impeditivo o facto de ter fonte diversa; Provando-se a existência efectiva do custo o mesmo deverá ser aceite para efeitos fiscais.» A entidade recorrida, veio apresentar as suas contra alegações de recurso com o seguinte quadro conclusivo: Ao contrário do invocado pela Recorrente, o Acórdão fundamento que sustenta o presente recurso, julgou pela não relevação como custo fiscal de gastos não devidamente documentados quando estes se consubstanciam em talões e meras notas internas que omitem as principais características dos documentos legalmente admissíveis para o efeito. II. Pois que a indedutibilidade de tais custos na matéria tributável das empresas traduz-se numa «sanção destinada a evitar um comportamento que põe em causa a aplicação da lei fiscal.» III. A transcrição ínsita no artigo 11.º do recurso reflecte o ponto I. do sumário do Acórdão fundamento, mas, salvo o devido respeito, não expressa a opinião de quem aí decidiu, pois que no ponto I do mesmo sumário se afirma que «Se a recorrente, além de não ter apresentado documentos externos identificadores das principais características das transacções, se limita a apresentar notas internas contabilizadas referindo-se a compras, carne, peixe, ovos e a meros talões de compras, sem identificação das principais características das operações efectuadas, tais como, o objecto, o adquirente, o fornecedor e o preço, não podem relevar como documentos comprovativos dos respectivos custos para efeitos do disposto nos arts. 23.º, n.º 1 alínea a) e 42.º. n.º 1 alínea g), do CIRC, preceito segundo o qual para o efeito da determinação do lucro tributável só relevam os encargos devidamente documentados.» o que, de resto, se coaduna com o que vem decidido no Acórdão arbitral ora sindicado. Também a extensa transcrição do Acórdão fundamento, ínsita no artigo 13.º do recurso, somente corresponde à opinião de alguns autores da nossa praça (e não do Tribunal), sendo certo que tais pareceres não se repercutiram na solução dada ao caso ali em análise. Pelo que inexiste controvérsia entre os Acórdãos em (aparente) oposição, que permitisse à Recorrente lançar mão do mecanismo uniformizador de jurisprudência. VI. O Acórdão Recorrido versa sobre pagamentos efectuados, de forma sistemática, pela recorrente, aos seus trabalhadores, durante os anos de 2006, 2007, 2008 e 2009, que deliberadamente não foram contabilizados e, concomitantemente, não foram declarados nas suas declarações fiscais, nomeadamente no Anexo A da Declaração Anual de Informação Contabilística e Fiscal que integra a “Informação Empresarial Simplificada” (IES) bem como, e especialmente, na declaração modelo 10. VII. Apesar de em momento algum ter admitido o pagamento de tais montantes (a título de remunerações ou outro), nem os mesmos terem sido sujeitos à tributação legalmente aplicável, a Recorrente pretende, pois, ao arrepio quer das normas contabilísticas, quer do CIRC — artigo 17.º afastar o desiderato da tributação pelo lucro real porque se rege o CIRC, pretendendo agora, assacar à Requerida a consideração de tais valores como custo em sede de IRC, requerendo a sua aceitação como custo fiscal, ainda que não tenha procedido à respectiva contabilização (intencional) dos mesmos. VIII. A Recorrente ignora, convenientemente, que os motivos que levaram à não consideração de tais valores como custo fiscal não foram as exigências formais dos documentos, mas sim, a contabilidade da mesma. Como provado, uma contabilidade que padece das anomalias detectadas pela Recorrida não serve para apurar o Lucro Tributável pois não respeita o disposto no artigo 17° n° 3 do Código do IRC, designadamente o requisito constante na primeira parte da alínea b) onde se estipula que a contabilidade deve “Reflectir todas as operações realizadas pelo sujeito passivo (…)” A desconsideração de tais montantes só se deve à conduta da Recorrente, como aliás a Recorrida sempre demonstrou. XI. Considerarem-se as referidas remunerações como custo seria ignorar ou, pelo menos, desvalorizar, a obrigação que impende sobre a Recorrente quanto às exigências de contabilidade organizada, convidando, ao mesmo tempo, os trabalhadores beneficiários das referidas remunerações a ficarem fora do sistema. XII. São requisitos de admissibilidade do recurso por uniformização de jurisprudência; a) a existência de contradição entre um acórdão arbitral e um acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo; b) o trânsito em julgado do acórdão fundamento; c) a existência de contradição sobre a mesma questão fundamental de direito; e, d) desconformidade entre a orientação perfilhada no acórdão impugnado e a jurisprudência mais recentemente consolidada do STA; XIII. Relativamente àquilo em que se deve concretizar a “questão fundamental de direito” afigura-se essencial a existência de identidade da questão de direito sobre a qual se debruçaram os acórdãos em confronto, que tem subjacente a identidade dos respectivos pressupostos de facto e, ainda, que a oposição decorra de decisões expressas e não meramente implícitas. XIV. O recurso apresentado falha na verificação de qualquer destes pressupostos, sendo significativo o facto de a Recorrente não esboçar qualquer esforço no sentido de demonstrar a sua presença, limitando-se a dizer, sem escalpelizar o exacto contexto em que tal foi proferido, que, num lado, se afirma que as despesas indevidamente documentadas não se devem considerar para apuramento da matéria tributável (Acórdão arbitral) e que, no outro, se afirma que a dedutibilidade dos custos em sede de IRC apenas depende da prova efectiva da sua existência, pois a exigência da respectiva prova documental consubstancia uma mera formalidade probatória (Acórdão fundamento). XV. O que, por si só, justifica se considere incumprido o disposto no n.º 3 do artigo 152º do CPTA quando exige que o Recorrente, na alegação, identifique de “forma precisa e circunstanciada, os aspectos de identidade que determinam a contradição alegada”. XVI. No caso concreto, não há similitude de factos. XVII. Enquanto no acórdão recorrido o que está em causa é (1) a inexistência de registo contabilístico de valores pagos aos trabalhadores da Recorrente referentes a horas extras, baixas, férias e prémios (2) a sua não declaração para efeitos de IRS e o (3) incumprimento de reter na fonte (e daí, se qualificarem como despesas não devidamente documentadas, nos termos do disposto no artigo 42.º n.º 1, al. g) do CIRC), no acórdão fundamento, diversamente, o que se discute é, (num caso em que o sujeito passivo registou contabilisticamente os custos incorridos em compras, peixe e ovos e os declarou para efeitos de apuramento da matéria tributável a não apresentação de documentos externos identificadores das principais características das transacções, limitando-se o sujeito passivo a apresentar notas internas sem a identificação das principais operações efectuadas (o que, por consequência, redundou na não relevação fiscal daqueles custos). XVIII. Logo, as situações de facto não podem ser analisadas à luz do recurso para uniformização de jurisprudência.» O Ministério Público veio emitir parecer a fls. 111 e seguintes cujo conteúdo se apresenta por extracto: «PARECER 45/2015. (…) A recorrente vem sindicar a pronúncia do Tribunal Arbitral (TA) no segmento em que manteve as liquidações sindicadas na parte relativa à manutenção da não aceitação dos gastos suportados pela recorrente com os trabalhadores, para efeitos fiscais, a título de horas extra, baixa, férias e prémios São requisitos do prosseguimento do presente recurso para uniformização de jurisprudência: (…) Ressalvado melhor juízo, parece-nos certo que não existe contradição entre as decisões em confronto. De facto, na pronúncia arbitral estão em causa valores pagos aos trabalhadores da recorrente, a título de horas extra, baixas, férias e prémios, que aquela nunca admitiu, mas que a AT considera materialmente provados, que não foram relevados contabilisticamente, não foram declarados para efeitos de IRS, nem foram feitas retenções na fonte e que o Tribunal Arbitral não revelou como custos fiscais por não estarem devidamente documentados, de acordo com a lei comercial e fiscal, nos termos do estatuído no artigo 41.°/1/g) do CIRC. No acórdão fundamento estão em causa custos, relevados contabilisticamente, e declarados para efeitos de determinação da matéria tributável, incorridos em compras, peixe e ovos que a AT não revelou como custos fiscais uma vez que os documentos de suporte não são documentos externos identificadores das principais características das infracções, mas meras notas internas sem a identificação das principais operações efectuadas, não estando, assim, tais custos devidamente documentados, nos termos do artigo 41º /1/g) do CIRC. Em ambos os casos estão em causa custos, dados como materialmente provados e suportados que, em teoria, podem ser fiscalmente relevados como custos fiscais, mas que, na verdade, não o foram pelo facto de não estarem devidamente documentados, nos termos do estatuído no artigo 42°/1 g) do CIRC. Na verdade, ambas as decisões sustentam, que não basta a prova material da efectivação dos gastos/custos, sendo necessário que estejam devidamente documentados, nos termos do estatuído no artigo 41.º/1/ g), para poderem ser relevados como custos fiscais em sede de IRS. Que assim é resulta, claramente, a nosso ver, dos votos de vencido exarados em ambas as decisões, onde se sustenta que a exigência de documento para prova dos custos consubstancia uma mera formalidade ad probationem e não ad sunstantiam, sucede em matéria de IVA, pelo que estando provada a efectivação dos gastos, nomeadamente, também por documentos internos, não podem os mesmos deixar de ser relevados em sede de IRC. Em suma, a nosso ver, não existe contradição entre a pronúncia arbitral e a decisão do STA de molde a fundamentar o presente recurso para uniformização de jurisprudência. Termos em que, ressalvado melhor juízo, deve julgar-se findo o recurso. Os Juízes Conselheiros desta secção do Contencioso Tributário do STA tiveram vista dos autos. FUNDAMENTAÇÃO Com interesse para a decisão foram dados como provados na decisão recorrida, os seguintes factos: A Requerente é uma sociedade por quotas, cujo objecto social é o fabrico de linhas de transmissão e propulsão para a indústria naval em especial e para a indústria em geral (Relatório da Inspecção Tributária que consta do processo administrativo, cujo teor se dá como reproduzido); Os dois sócios gerentes da Requerente são B…………… (NIF ………… e C…………. (NIF ………..), que são igualmente sócios gerentes da sociedade D…………., Lda.", NIPC ………., doravante designada de "D…………", que trabalha em associação com a Requerente no que à produção de hélices e pás diz respeito (Relatório da Inspecção Tributária); No início de 2009 o processo produtivo foi dividido pelas duas empresas, sendo que a D…………. fica com as fases da produção do molde e pela fundição da peça e a A………… desenvolve as fases de mecanização, polimento e expedição da peça, vendendo a D………… peças em bruto à A………… e esta, por sua vez, presta serviços de acabamento às peças e vende peças acabadas aos restantes clientes de origem estrangeira (Relatório da Inspecção Tributária); A A………… e a D………… constituíram em 05-05-2005 uma sociedade em Marrocos, E…………., com uma participação respectiva de 49,99% e 49,98%, que desenvolve a mesma actividade que a D…………., mas direccionada para a produção de peças de pequeno porte (Relatório da Inspecção Tributária); A Requerente foi objecto de uma acção de inspecção externa, realizada pela Direcção de Finanças de Viana do Castelo, aos exercícios de 2006 a 2009 (Relatório da Inspecção Tributária); A referida acção de inspecção foi realizada a coberto das seguintes ordens de serviço: OI…, OI… e OI.. (Relatório da Inspecção Tributária); Os actos de inspecção referentes às mencionadas ordens de serviço foram iniciados em 22-05-2012 e terminaram em 28-11-2012 (Relatório da Inspecção Tributária); A acção inspectiva determinada pelas referidas ordens de serviço, de procedimento externo e de âmbito geral, teve em vista o controlo inspectivo, relativo aos anos de 2006 a 2009 (Relatório da Inspecção Tributária); A acção inspectiva realizada sob a ordem de serviço 01200901189 foi inicialmente de âmbito parcial a IRC e, em 22-12-2009, por Despacho do Director de Finanças a mesma credencial foi convertida em geral, tendo, o sujeito passivo, sido notificado, de tal alteração e dos fundamentos que a suportam, em 22-05-2010 (Relatório da Inspecção Tributária); A acção inspectiva foi motivada pelo seguinte: verificar a indispensabilidade de despesas de deslocação e estadas, rendas, despesas de representação e outros custos, em resultado de análise interna da declaração de rendimentos modelo 22, de IRC dos anos de 2007, 2008 e 2009; verificar as operações comerciais entre a A………… e a empresa D…………. em razão das relações especiais entre elas, por terem os mesmos sócios gerentes; verificar as operações registadas na contabilidade na conta corrente sócios; informações de suportes acrescentadas no âmbito do acompanhamento permanente, pela Equipa de Planeamento da Inspecção Tributaria desta Direcção de Finanças, com origem nos seguintes ofícios, remetidos pela DSIFAE: Oficio n.º 2015 com entrada nesta Direcção de Finanças n.º 11934 de 2008 07 11, respeitante a eventuais diligências a efectuar junto de produtores de resíduos' Oficio n.º 439 com entrada nesta Direcção de Finanças n.°2436 de 2009.02.20, referente a denúncia respeitante à A…………. e à D…………. relacionada com o pagamento de horas extraordinárias não declaradas e a não facturação de serviços de reparação de peças fundidas; A inclusão da A…………. em processo de inquérito criminal (Relatório da Inspecção Tributária); Em 31-08-2010 foi proposta a inclusão da A………….. no Processo de Inquérito Criminal n.º1/2010 instaurado contra a empresa “D”, que corre termos na Polícia Judiciária de Braga (PJ), com motivos: nas relações especiais entre aquelas empresas, na verificação de diferenças de valores registados nas contas correntes de ambas e aos elevados valores registados na conta corrente sócios (Relatório da Inspecção Tributária); No decurso das investigações realizadas a coberto do Processo de Inquérito Criminal n.º 1/2010 foram efectuadas várias buscas, decorrentes do cumprimento dos mandados de busca e apreensão, tendo sido realizadas, no dia 13-04-2011, às instalações da D………… e A…………, sendo apreendidos vários documentos; 5 DVD's e 1 CD, respeitante à base dados informática e 3 DVD's e 1 CD, relativo ao correio electrónico das referidas empresas (Relatório da Inspecção Tributária); Após examinar os documentos apreendidos na busca referida, a Autoridade Tributária e Aduaneira concluiu que a A…………. pagou aos seus trabalhadores horas extras, baixa, férias e prémios, sem que os mesmos tivessem sido declarados e sujeito ao imposto sobre o rendimento (IRS) (Relatório da Inspecção Tributária); A Autoridade Tributária e Aduaneira entendeu que os valores pagos aos trabalhadores referentes a horas extras, baixa, férias e prémios são "Remunerações de Trabalho Dependente – Categoria A", de acordo com a alínea a) do n.º1 e n.º 2 do artigo 2.º do Código do IRS, e como tal sujeitos a IRS (Relatório da Inspecção Tributária); A Autoridade Tributária e Aduaneira verificou ainda que no cumprimento do determinado na alínea c) do n.º 1 do artigo 119.º do Código do IRS, a Requerente declarou, na declaração modelo 10, os rendimentos que sujeitou a retenção na fonte, não tendo sujeitado a IRS e nem declarado como tal, o prémio de produtividade, apesar de estar incluído no processamento de vencimentos, resultando uma diferença entre os rendimentos declarados e os processados (Relatório da Inspecção Tributária); A Autoridade Tributária e Aduaneira concluiu que a Requerente pagou aos seus trabalhadores horas extras, baixa, férias e prémios, sem que os mesmos tivessem sido declarados e sujeito ao imposto sobre o rendimento (IRS), no valor total de € 171.908,76 em 2006, € 176.749,49 em 2007, € 245.864.00 em 2008 e € 335.445.00 em 2009, e calculou que não tinha sido retido e faltava IRS, no valor total de € 167.830,00, de acordo com os seguintes quadros, relativos ao IRS não retido na fonte em cada mês e ano: A Requerente suportou custos referentes a juros de empréstimos bancários, que se mantiveram ao longo dos anos de 2006, 2007, 2008 e 2009, que serviram para financiar os seus activos (Relatório da Inspecção Tributária); Nos activos financeiros da Requerente, na conta 41 – Investimentos Financeiros com Empréstimos de Financiamento à empresa participada “E”, SA, apresentava-se, no final de cada ano, o seguinte saldo devedor: A Autoridade Tributária e Aduaneira entendeu que, com estes empréstimos de financiamento, a Requerente deveria obter juros que seriam contabilizados como Proveitos e Ganhos Financeiros (conta 78), o que não se verificou (Relatório da Inspecção Tributária); A Autoridade Tributária e Aduaneira entendeu que «perante os registos contabilísticos conclui-se que a “A” não está a obter qualquer proveito dos empréstimos concedidos e, em contrapartida, está a pagar e suportar o custo dos juros com empréstimos obtidos, tirando daí a ilação que se não concedesse tais empréstimos não teria que contrair um valor tão elevado de empréstimos junto das instituições bancárias e, consequentemente, teria custos financeiros mais baixos com o pagamento de juros» e que «não estando a contabilizar qualquer proveito ou ganho dos empréstimos concedidos, classificados como Investimentos Financeiros, os custos associados a estes investimentos não são aceites como custos fiscais, nos termos do artigo 23º do Código do IRC, sendo determinados os juros bancários não aceites de forma proporcional conforme mapa seguinte, resultando correção ao lucro tributável de € 195.247,20», de acordo com o seguinte quadro: (Relatório da Inspecção Tributária) u) No Relatório da Inspecção Tributária refere-se o seguinte sobre Regularização de saldos de contas de terceiros, que concorrem para o apuramento de resultados e do lucro tributável: A “A………….”, no final de cada ano, efetua lançamentos de regularização e de encontro de contas de terceiros, com o objetivo de as saldar, sendo materialmente relevante em termos de matéria fiscal, os movimentos realizados nos anos de 2006, 2008 e 2009. Para saldar tais contas, a “A…………” efetua operações usando a conta sócios (25), uma conta designada para esse fim (……….) e as contas que pretende ver saldadas. Movimentando as contas a débito ou a crédito sem haver, na maioria dos casos, uma correspondência direta entre a conta creditada e a conta debitada. A conta ………, no final dos anos de 2006, 2008 e 2009, é movimentada por contrapartida da conta de proveitos e ganhos extraordinários e/ou da conta de custos e ganhos extraordinários, conforme esquema que se segue: Tais lançamentos estão apoiados em documentos internos, cujas cópias se anexam ao presente relatório em Anexo 28, 29 e 30, não justificativos da extinção da obrigação a terceiros ou do direito sobre terceiros, não obedecendo ao disposto na alínea a) do n.º 3 do artigo 115º do Código do IRC, bem como as regras de movimentação das contas estabelecidas no Plano Oficial de Contas (POC), As contas de terceiros são utilizadas para registar direitos e obrigações, quer resultem de vendas, de compras, de devoluções, ou de descontos concedidos ou obtidos, assim como para registar documentos de quitação (extinção da obrigação ou do direito). Deste modo, tais lançamentos de regularização de saldos, não evidenciam quaisquer destas operações, pelo que a "A" procedeu à eliminação de direitos que tinha sobre clientes e/ou outros devedores, bem como eliminou obrigações que possuía para com fornecedores e/ou outros credores, sem qualquer documento formal de e para terceiros que justifique a operação, Ora, estes lançamentos constituem variações patrimoniais quantitativas positivas (quando extingue a obrigação de pagamento perante terceiros) ou negativas (quando extingue o direito de receber de terceiros), devendo ser refletidas nas contas de resultados, não devendo existir a compensação de saldos representativos de passivos (obrigações) com saldos representativos de ativos (direitos), de modo que a informação contabilística seja fiável e forneça uma imagem verdadeira e apropriada da situação financeira da empresa A "A………." reconhece na sua contabilidade, e bem, que alguns desses valores de regularização de saldos são custos e perdas extraordinárias (conta 69), o que em termos fiscais, pois por se tratar de custos e não existir documento comprovativo, não são aceites como custo fiscal nos termos do artigo 23º do Código do IRC, pelo que foram corretamente acrescidos no quadro 07, no apuramento do lucro tributável, da declaração periódica de rendimentos (modelo 22 do IRC), ao resultado líquido do exercício. Relativamente às regularizações que resultam do encontro de contas entre terceiros que são simultaneamente cliente e fornecedor da "A…………", consideramos que se encontram justificados e que não são levados em conta para o cálculo das variações patrimoniais. No que respeita às regularizações de saldos da conta clientes (21) e da conta de outros devedores (26) em que se verifica que a contrapartida do movimento a débito da conta sócios (25), considera-se que os sócios assumem os direitos que a sociedade possuía sobre esses terceiros, pelo que tais valores são considerados como adiantamento por conta de lucros e assim tributados. Já os valores registados a crédito da conta sócios (25) por contrapartida de saldos de fornecedores (22) e outros credores (26), não são aceites como tal, porque os documentos de suporte não comprovam que os sócios tenham liquidado as dívidas para com os credores da "A………..", ou que tenham assumido a obrigação, valores que não foram aceites para o cálculo de adiantamento por conta de lucros (Anexos 21) Assim, destes registos contabilísticos de regularização de saldos, e expurgados aqueles em que a regularização é aceite, obtemos o seguinte mapa resumo dos valores que deveriam ter sido considerados nas respetivas contas de resultados, os valores a crédito, da conta 25, na conta de proveitos e ganhos extraordinários e os valores a débito, da conta 25, na conta custos e perdas extraordinárias, tendo como suporte os mapas em Anexo 28, 29 e 30 onde se demonstra como se obteve os referidos valores de cada lançamento contabilístico de regularização de saldos. 67) De acordo com o exposto, a “A………..” deveria ter refletido naquelas contas de custos e proveitos o valor corrigido, resultando, assim, os ajustamentos seguintes aos valores declarados, sendo que o acerto na conta de custos não estando apoiado em documento comprovativo, viola o disposto no artigo 23 do Código do IRC, pelo que, além de ser deduzido deverá também ser acrescido no apuramento do lucro tributável, neutralizando o efeito da correção naquela conta 67.1) Correções ao Lucro Tributável: € 195.165,82. v) Em 30-11-2012, foi enviado à Requerente um ofício emitido pela Direcção de Finanças de Viana do Castelo, assinado por «………….», estando a assinatura aposta sob as expressões «Pel’ A Diretora de Finanças» e «O Subst. Legal», acompanhado de contendo um Projecto de Relatório de Inspecção Tributária, para efeito do exercício do direito de audição, em que se refere, além do mais o seguinte: Assunto: PROJETO RELATÓRIO DA INSPEÇÃO TRIBUTÁRIA - ARTIGO 60.º DA LEI GERAL TRIBUTÁRIA (LGT) E ARTIGO 60.º DO REGIME COMPLEMENTAR DO PROCEDIMENTO DE INSPEÇÃO TRIBUTÁRIA (RCPIT) Exm.º(s) Senhor(es) Notifica(m)-se de quo, no prazo de 14 dias poderá(ão), querendo, exercer o direito de audição (...) sobre o Projeto de Relatório da Inspeção Tributária, que se anexa, nos termos previstos no (...) artigo 60.º do RCPIT. (...). (documento a fls. 32 do documento com a designação «pa2.pdf», junto com a resposta da Autoridade Tributária e Aduaneira, cujo teor se dá como reproduzido); A Requerente requereu a prorrogação do prazo para exercício do direito de audição, tendo por despacho de 12-12-2012, da Senhora Directora de Finanças de Viana do Castelo em regime de substituição, sido deferida a prorrogação e notificada Requerente de que a prorrogação era efectuada por mais 5 dias (que acresciam aos 10 já decorridos) (processo administrativo, documento «PA2.pdf», páginas 69 e 74, cujos teores se dão como reproduzidos); Em 19-12-2012, a Requerente pronunciou-se sobre o Projecto de Relatório de Inspecção Tributária, nos termos que constam do processo administrativo (documento «PA2.pdf», páginas 72 a 83, cujos teores se dão como reproduzidos), dizendo, além do mais, o seguinte: Antes de prosseguir, e sem condescender em qualquer das irregularidades formais praticadas no âmbito do procedimento de inspecção vertente, alerta-se para o facto de a Requerente se encontrar impedida de exercer um direito de audição substancial, com referência ao Projecto de Relatório que lhe foi remetido, dado o seguinte: Falta de sancionamento do Projecto de Relatório pelo órgão competente; Ausência de competência do órgão que pratica a notificação; Desconhecimento da existência de qualquer processo crime contra a Requerente; Ausência de junção ao Projecto de Relatório dos elementos em que se baseia o processo crime, aos quais a Administração Fiscal teve acesso, mas não a Requerente, colocando em causa uma resposta cabal da mesma; Ausência de junção ao Projecto de Relatório dos Ofícios da DSIFAE n.ºs 2015 e 439, que alegadamente terão dado origem ao procedimento de Inspecção, cujo conteúdo se desconhece e é de importância fundamental para aferir da legitimidade da instauração do procedimento em análise; Incumprimento de prazos legais de inspecção”. Contudo, ainda assim, em estrito cumprimento dos ditames de boa fé e colaboração entre Administração Fiscal e contribuintes, plasmados no art. 59.º da LGT sempre se dirá que a generalidade das correcções propostas não poderão prosseguir pelo seguinte: RETENÇÕES NA FONTE São propostas correcções à Requerente no tocante a pagamentos efectuados a trabalhadores, para os quais não terá sido realizada a competente retenção na fonte. Sucede porém que, pese embora a Administração Fiscal dê por assente a realização de tais pagamentos, e, como tal, o dispêndio de tal valor pela sociedade não considera tais valores como custo para a sociedade, em violação frontal do disposto no art. 23.º do CIRC. CUSTOS E PERDAS FINANCEIROS – "JUROS" A Administração pretende acrescer à matéria colectável da Requerente parte dos juros bancários suportados com financiamentos contraídos, em virtude de a Requerente haver realizado empréstimos à empresa do grupo "E…………. S.A.", de forma gratuita. A lógica do Fisco é a de que, como parte dos financiamentos teriam sido realizados para os empréstimos à participada, que não pagava juros à Requerente, os juros bancários respectivos não poderiam ser custo pois não eram indispensáveis à manutenção da fonte produtiva. Salvo o devido respeito tal lógica não deverá proceder. Antes de mais esclarece-se que se desconhece como a Administração Fiscal apurou o custo de cada financiamento. Mas para além disso, os financiamentos bancários não foram contraídos com destino ao apoio de tesouraria à participada. A Requerente contraiu os financiamentos como decisão de gestão e não para fazer face ao empréstimo à participada. A Requerente possui depósitos bancários, para financiar a sua actividade, e foi com fundos próprios que realizou o apoio à participada, ficando ainda com capitais para a respectiva actividade. No entanto, como decisão de gestão, foi definido pela Requerente contratar financiamentos para a respectiva actividade. Os empréstimos bancários contraídos não se encontram relacionados com o apoio à tesouraria da participada, mas com a actividade geral da Requerente e ainda que não tivesse ocorrido tal apoio a Requerente teria sempre contraído os referidos financiamentos e suportado os respectivos juros. Donde, a correcção referida não poderá proceder sob pena de violação do disposto no art. 23.º do CIRC. (...) 3. Quanto às demais correcções a Requerente não terá oportunidade de se pronunciar dado insuficiente tempo de direito de audição concedido, para analisar um Projecto de Relatório com mais de meio milhar de páginas TERMOS EM QUE O PROJECTO DE RELATÓRIO DE CORRECÇÕES SUPRA REFERIDO DEVERÁ SER ANULADO, COM TODAS AS CONSEQUÊNCIAS LEGAIS Em 04-01-2013, foi enviado à Requerente o Relatório de Inspecção Tributária, sendo a o ofício de notificação assinada pela Senhora Directora de Finanças de Viana do Castelo, em regime de substituição (documento «pa2.pdf» página 84, junto com a Resposta da Autoridade Tributária e Aduaneira, cujo teor se dá como reproduzido); No Relatório da Inspecção Tributária refere-se sobre o exercício do direito de audição, quanto às questões colocadas no seu ponto 1., acima transcritas, o seguinte: 2.1.1) Relativamente às questões de direito invocadas no ponto 1. al. a) e b) do referido direito de audição abstemo-nos de tecer qualquer consideração, uma vez que deverão ser dirimidas em sede própria. 2.1.2) No que concerne à falta de junção de elementos ao projeto de relatório, poderão os mesmos ser consultados no respetivo processo de inquérito, sendo o mesmo do conhecimento do sujeito passivo, uma vez que no âmbito do mesmo foram realizadas buscas nas suas instalações, em 2011.04.13, além de tal assunto ter sido abordado nos vários contactos estabelecidos com os seus representantes. 2.1.3) No decurso da presente ação de inspeção foi instaurado o Processo de Inquérito Criminal, conforme referido no capítulo II – 2, pelo que se aplica o disposto no nº 5 do art. 45º da LGT . aa) Sobre as outras questões colocadas pela Requerente no exercício do direito de audição, refere-se no Relatório da Inspecção Tributária o seguinte: 2.2) Ponto 2 a): 2.2.1) Neste ponto, o sujeito passivo não contraria a realização destes pagamentos aos trabalhadores nem põe em causa as retenções de IRS apuradas. 2.2.2) O sujeito passivo tinha conhecimento destes pagamentos e não os contabilizou com o propósito de os ocultar à Administração Fiscal, quer na sua esfera, quer na esfera dos trabalhadores, lesando o erário público. 2.2.3) Para que tal custo fosse fiscalmente dedutível não basta a sua indispensabilidade, é necessário a comprovação do mesmo, através de documento fiscalmente válido e devidamente contabilizado, requisito que também emerge do art. 23º do CIRC e não cumprido pelo sujeite passivo, tal como vem explanado no Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte processo 00964/06.0BEPRT. 2.3) Ponto 2 b): 2.3.1) Em condições normais de mercado, o sujeito passivo ao conceder empréstimos a terceiros, exigiria um juro que seria contabilizado como proveito financeiro da empresa, situação que não se verificou por existirem relações especiais entre as empresas, conforme prevê o artº 58º do CIRC. 2.3.2) Tendo-se verificado a inexistência de tal proveito nos registos contabilísticos do sujeito passivo, a Administração Fiscal optou por não presumir juros, corrigindo os custos contabilizados com os financiamentos bancários obtidos, na proporção dos financiamentos concedidos à empresa participada. 2.3.3) De facto, caso não tivesse utilizado fundos próprios para financiar a participada, não teria necessidade de contrair o volume de empréstimos obtidos e assim não incorreria em custos financeiros tão elevados. 2.3.4) Pelo exposto, não se verifica a indispensabilidade destes custos para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, conforme previsto no artº 23º do CIRC. (...) 2.6) Ponto 3: O texto relevante do Projeto de Relatório de Inspecção Tributária corresponde a 52 páginas, constituindo os restantes documentos folhas anexas de suporte das correções apuradas. Conclusão: Face ao exposto, verificamos que da análise à petição apresentada pelo sujeito passivo, em sede do exercício do direito de audição prévia, não resultam quaisquer factos suscetíveis de produzir alterações às propostas inicialmente constantes do Projeto de Relatório de Inspecção Tributária. Na primeira página do Relatório da Inspecção Tributária, cujo teor se dá como reproduzido, inclui-se, além do mais, um despacho datado de 21-12-2012, com o teor «Concordo», assinado por «……………» sob as expressões «Pel’ A Directora Finanças» e «O subst legal» (página 88 do documento «pa2.pdf»); Em 02-01-2013 foram efectuadas as seguintes liquidações: a liquidação de IRC n.º 2013 …, relativa ao exercício de 2006, com o valor a pagar de € 28.985,54 (documento n.º 1 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido); a liquidação de IRC n.º 2013 .., relativa ao exercício de 2007, com o valor a pagar de € 23.233,65 (documento n.º 4 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido); a liquidação de IRC n.º 2013 …, relativa ao exercício de 2008, com o valor a pagar de € 64.971,54 (documento n.º 7 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido); a liquidação n.º 2013…, relativa ao exercício de 2009, com o valor a pagar de € 112.564,04 (documento n.º 10 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido); As liquidações referidas foram notificadas à Requerente acompanhadas das demonstrações de liquidação de juros à Requerente com as demonstrações de acerto de contas e demonstrações de acerto de contas que constituem os documentos n.ºs 2, 3, 5, 6, 8, 9, 11 e 12 juntos com a petição inicial, cujos teores se dão como reproduzidos; A Requerente apresentou uma reclamação graciosa das liquidações referidas que foi indeferida por despacho de 29-10-2013, proferido pela Senhora Directora de Finanças de Viana do Castelo, em regime de substituição, em que manifestou concordância a informação que consta do documento n.º 15 junto com a petição inicial, cujo teor se dá como reproduzido; Em 28-01-2010, foi instaurado um inquérito criminal com o n.º 1/10, dos Serviços do Ministério Público de Vila Nova de Cerveira, que tem por objecto investigação pelo crime de fraude fiscal, em que são arguidas “D……………..”, Lda, e “A…………….”, Lda, em que foram constituídos arguidos a “B…………..” e sócios (“C……………” e “D”), a “A………….” e sócio (“B………….”), a “F……………..”, Lda e sócios “G……………..” e “H…………..” (documento junto pela Autoridade Tributária e Aduaneira em 03-09-2014); No referido inquérito foram enviadas cartas rogatórias a Espanha para constituição como arguida de “…………….” Lda, NIF NIF … e sócios (documento junto pela Autoridade Tributária e Aduaneira em 03-09-2014); Em 2010, foram realizadas buscas nas instalações da Requerente; O mencionado projecto de Relatório da Inspecção Tributária tem aposto na sua primeira página um parecer da Chefe de Equipa “…………..” e um parecer do Chefe de Divisão “………….”, tendo este o seguinte teor: “Confirmo. Deverá proceder-se conforme PARECER DO CHEFE DE EQUIPA, ao lado. À C. S.” Não consta qualquer outro despacho da primeira página do projecto de Relatório da Inspecção Tributária; Em 21-03-2013, a Requerente pagou em processo de execução fiscal pendente no Serviço de Finanças de Vila Nova de Cerveira a quantia de € 28.985,54, liquidada relativamente ao ano de 2006 na liquidação de IRC n.º 2013… (documento junto com as alegações da Requerente cujo teor se dá como reproduzido); Em 21-03-2013, a Requerente pagou em processo de execução fiscal pendente no Serviço de Finanças de Vila Nova de Cerveira a quantia de € 23.233,65, liquidada relativamente ao ano de 2007, na liquidação de IRC n.º 2013… (documento junto com as alegações da Requerente cujo teor se dá como reproduzido); Em 21-03-2013, a Requerente pagou em processo de execução fiscal pendente no Serviço de Finanças de Vila Nova da Cerveira a quantia de € 63.790,42, resultante do acerto de contas relativo à liquidação de IRC n.º 2013…, referente ao ano de 2008 (documento junto com as alegações da Requerente cujo teor se dá como reproduzido); Em 21-03-2013, a Requerente pagou em processo de execução fiscal pendente no Serviço de Finanças de Vila Nova de Cerveira a quantia de € 112.564,04, liquidada relativamente ao ano de 2009, na liquidação de IRC n.º 2013… (documento junto com as alegações da Requerente cujo teor se dá como reproduzido); A Requerente, quando fez empréstimos à sua participada “E…………….” S.A., tinha grandes disponibilidades económicas, que lhe permitiam fazer os empréstimos que fez com capitais próprios (depoimento da testemunha “…………..”); A produção da “E…………….”, S.A., era complementar da actividade da Requerente, pelo que interessava a esta manter o funcionamento corrente da participada, sendo a esse fim que se destinavam os empréstimos que funcionavam como adiantamentos para a produção desta (depoimento da testemunha “………….”); A Requerente pretendia, por opção estratégica, dispor imediatamente de quantias avultadas, para poder utilizar em negócios que se lhe deparassem (depoimento da testemunha “………….”). No acórdão fundamento foi dada como provada a seguinte matéria de facto: A Administração Tributária efectuou uma acção inspectiva externa, à impugnante “I……………, LDA”, com o NIPC …., e sede na Av. ……….., 39, r/ch, Nazaré, credenciada pela Ordem de Serviço n° … de 24/09/2007, inspecção que teve início em 23/10/2007 e conclusão em 28/03/2008, com origem no “PNAIT — 221.04 — P. Col. — Critério de Selecção de Nível Central, inspecção essa que, proveio de uma acção promovida pela Direcção de Serviços de Planeamento e Coordenação da Inspecção Tributária (DSPCIT) dirigida a Sujeitos Passivos de IVA em Situação de Reporte de Crédito de IVA em períodos sucessivos em 2005 e em que o valor calculado do reporte em Dezembro de 2005 era superior a € 100.000,00; e A inspecção referida supra, em “A”, inicialmente teve âmbito apenas sobre o Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) em 2005; e, no decorrer da mesma por ter sido entendido haver irregularidades quanto a custos considerados em IRC nos exercícios de 2004, 2005 e 2006, no dia 06/03/2008, foi comunicado à impugnante a alteração do âmbito da acção de inspecção, passando a incluir os seguintes impostos e períodos: «PNAIT- 221.39 — P. Col. — Diversos (Determinados Por Despacho do DF); IRC — 2004, 2005 e 2006», cfr. fls. 05 do relatório, no PA anexo, cujos teores dou por reproduzidos; A impugnante “I……………., Lda” é uma sociedade por quotas que exerce a actividade de Hotéis com Restaurante, enquadrando-se no CAE 55111; e está sujeita ao regime de contabilidade organizada, cfr. com o Plano Oficial de Contabilidade; A impugnante “I…………….., Lda” possui diversos estabelecimentos em diferentes locais da vila da Nazaré, nomeadamente: o “Hotel ……”, estabelecimento hoteleiro de 4 estrelas, sito na Av. ……………., n°39; a “Residencial …………..” com restaurante, sita na …………… n° 70; e uma ………. sita na Av. …………. cfr. fls. 5, do anexo; Em sede do enquadramento fiscal, a “I……………, Lda” encontra-se no regime geral do IRC e no que respeita ao IVA a encontra-se no Regime de Tributação Normal Mensal; encontrando-se a entregar com periodicidade normal as suas declarações de IVA, as Declarações Modelo 22 de IRC e respectivas Declarações Anuais; A impugnante (e mandatário) foi notificada do projecto do relatório da supra referida inspecção, em 04/04/2008, cfr. cartas de 03/04/2008 e registos do CTT, juntos a fls. 31/ss, do PA anexo; Por carta datada de 16/04/008, a impugnante exerceu o direito de audição, cfr. carta e peça processual de fls. 35 e 36 a 58, do Anexo, cujos teores dou por reproduzidos, peça processual de que a p.i. de fls. 1/ss constitui reprodução adaptada, da qual peça se destaca a arguição anterior ao capítulo conclusivo (fls. 16 da mesma): «Importando, ainda referir que os montantes das compras na praça para os exercícios de 2004, 2005 e 2006 foram de 85.586.50€, 79.679.00€ e 89.478.00€, respectivamente, e não de 85.592.45€, 79.762.27€ e 89.569.56€ e bem assim as despesas na praça para os mesmos exercícios que foram de 23.370.52€, 23.650.00€ e 28.865.00€ ao invés de 23.414.08€, 23.990.08€ e 29.438.93€»; e ainda na pág. 1: «A ora requerente limita o seu direito de audição as questões que expressamente identifica»; Dou por reproduzido o documento de fls. 57vº e 59, do PA anexo, junto pela impugnante, com a designação de «Valor Imobilizado Valor a Regularizar» do qual se destaca o seguinte: «Amortizações 2004 (...) 47.648.35€ (...) Amortizações 2005 (...) 34.115,09€ (...) Amortizações 2006 (...) 116.759,76€ (...)»; Dou por reproduzido o chamado “documento interno” com a designação de «HOTEL ……… — Aquisições na Praça», referindo-se a Carnes (Compras), Ovos, Peixes, De... I..ts?, Frutas, Hortaliças, Mariscos, Flores (Despesas) e datado de «3/6/05», junto a fls. 61 do PA anexo; Dou por reproduzido o documento de fls. 62 do PA anexo, com a designação de «ALVARÁ DE LICENÇA DE UTILIZAÇÃO TURÍSTICA - LICENCIAMENTO DE EMPREENDIMENTOS TURÍSTICOS - LICENÇA DE UTILIZAÇÃO N.° 62/07» com data de «Paços do Município, 22 de Junho de 2007», do qual se destaca o seguinte «LICENCIAMENTO DE OBRAS DE AMPLIAÇÃO N°142/01, de 24/07/01 - LICENCIAMENTO DE OBRAS DE ALTERAÇÃO N.° 52/07, de 19/04/07 (...) TITULAR DA LICENÇA: I………….., LDA (...) NOME DO EMPREENDIMENTO: HOTEL …… (...) Data do despacho de licenciamento: 21 de Junho de 2007 (...)»; Dou por reproduzidos os documentos de fls. 63/ss do PA anexo, que consistem em «Extractos de Conta (...) OUTRAS COMPRAS (REI/REPR)», balancete razão, «Balancete Analítico» e «Mapa de Reintegrações e Amortizações»; Nos exercícios de 2004, 2005 e 2006, a “I…………, Lda” contabilizou, mediante “documentos internos”, valores neles constantes, correspondentes a compras, que efectuou, na “Praça” da Nazaré, também designada “mercado”, designadamente ovos, carne, peixe, iogurtes, hortaliças, flores, cujos documentos não identificam os seus fornecedores, cfr. relatório; No exercício de 2005, a impugnante contabilizou valores de água e electricidade em cujos documentos a mesma “I…………., Lda” não figura como adquirente dos respectivos consumos os quais se referem à Estrada Nacional ….., Rua ………, n° 14 e à Avenida ………., na Nazaré, cfr. relatório; No exercício de 2005, a “I………….., Lda” contabilizou, com “documentos internos” que incluíam talões de compras, que efectuou, designadamente, em supermercados, e cujos talões não identificam o adquirente dos produtos em causa; No exercício de 2005, a impugnante a “I…………., Lda” contabilizou um recibo referente a seguro de incêndio de um estabelecimento comercial sito em S. Martinho do Porto, em nome de “………….”; No exercício de 2005, a “I………….., Lda” contabilizou um estorno de seguro na conta de custos; No exercício de 2005, a supra citada Inspecção verificou divergências entre os “documentos internos” (manuscritos) contabilizados e as cópias dos originais exibidos, respeitantes a vendas e serviços prestados; Nos exercícios de 2004, 2005 e 2006, a “I……………, Lda” contabilizou a amortização relativa a toda a empreitada, que efectuou, de ampliação do “Hotel ……” e não partes concretas deste; A impugnante não evidenciou na sua contabilidade quais os critérios ou factores de ponderação que utilizou naquelas amortizações; A licença de utilização turística do Hotel ……, supra referenciada, foi emitida em 21/06/2007; e antes dessa licença de utilização a impugnante utilizou espaços que foram sendo concluídos na sequência das obras do referido estabelecimento; Dou por reproduzidas as demonstrações de liquidação de IRC de fls. 39 e 40; Do relatório, já dado por reproduzido supra, destacam-se agora os Pontos III (especialmente sobre o IRC, fls. 13/ss, mas que também se relaciona com o IVA, fls. 6/ss, do PA Anexo), e o ponto IX, fls. 19 a 24 do mesmo, sobre o direito de audição e resposta ao mesmo, pela AF. A presente impugnação deu entrada em juízo em 25/11/2008, cfr. carimbo de fls. 2;” DECIDINDO NESTE STA Antes da decisão de mérito importa decidir, previamente, da verificação dos pressupostos substantivos dos quais depende o prosseguimento para conhecimento do mérito do presente recurso para uniformização de jurisprudência, a saber: a existência de contradição entre a decisão arbitral recorrida e o acórdão invocado como fundamento, relativamente à mesma questão fundamental de direito e, bem assim, a de que a decisão arbitral recorrida não se encontre em sintonia com a jurisprudência mais recentemente consolidada da Secção de Contencioso Tributário do STA. Verificados aqueles pressupostos, haverá que conhecer do mérito do recurso. Da verificação dos pressupostos substantivos do recurso Face ao disposto no artigo 25º do Dec. Lei nº 10/2011 , de 20 de Janeiro (regime jurídico da arbitragem em matéria tributária), a decisão proferida na sequência de pedido de pronúncia arbitral é susceptível de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo (nº 2), sendo aplicável a tal recurso, com as necessárias adaptações, o regime do recurso para uniformização de jurisprudência regulado no artigo 152º do CPTA (nº 3). A admissibilidade dos recursos por oposição de acórdãos, tendo em conta o regime previsto nos artigos 27.º, alínea b) do ETAF e 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA), depende de existir contradição entre o acórdão recorrido e o acórdão invocado como fundamento sobre a mesma questão fundamental de direito. Como já entendeu o Pleno da Secção do Contencioso Administrativo deste Supremo Tribunal Administrativo (Acórdão de 29 de Março de 2006, rec. n.º 1065/05), relativamente à caracterização da questão fundamental sobre a qual deve existir contradição de julgados, devem adoptar-se os critérios já firmados no domínio do ETAF de 1984 e da LPTA, para detectar a existência de uma contradição: identidade da questão de direito sobre que recaíram os acórdãos em confronto, que supõe estar-se perante uma situação de facto substancialmente idêntica; que não tenha havido alteração substancial na regulamentação jurídica; que se tenha perfilhado, nos dois arestos, solução oposta; a oposição deverá decorrer de decisões expressas, não bastando a pronúncia implícita ou a mera consideração colateral, tecida no âmbito da apreciação de questão distinta (Acórdãos do Pleno desta Secção do STA de 26 de Setembro de 2007, 14 de Julho de 2008 e de 6 de Maio de 2009, recursos números 452/07, 616/07 e 617/08, respectivamente). A alteração substancial da regulamentação jurídica relevante para afastar a existência de oposição de julgados verifica-se «sempre que as eventuais modificações legislativas possam servir de base a diferentes argumentos que possam ser valorados para determinação da solução jurídica» (v. Acórdãos do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA de 19 de Junho de 1996 e de 18 de Maio de 2005, proferidos nos recursos números 19532 e 276/05, respectivamente). Por outro lado, a oposição de soluções jurídicas pressupõe identidade substancial das situações fácticas, entendida esta não como uma total identidade dos factos mas apenas como a sua subsunção às mesmas normas legais (cfr. JORGE LOPES DE SOUSA, op. cit., p. 809 e o acórdão do Supremo Tribunal de Justiça de 26 de Abril de 1995, proferido no recurso n.º 87156). Acresce referir que como se deu nota no acórdão do Pleno desta Secção de 4/06/2014, no proc. nº 01763/13, para apurar da existência de contradição sobre a mesma questão fundamental de direito entre a decisão arbitral recorrida e o acórdão fundamento é exigível «que se trate do mesmo fundamento de direito, que não tenha havido alteração substancial da regulamentação jurídica e que se tenha perfilhado solução oposta nos dois arestos: o que, como parece óbvio, pressupõe a identidade de situações de facto, já que sem ela não tem sentido a discussão dos referidos pressupostos. Sendo que a oposição também deverá decorrer de decisões expressas, que não apenas implícitas. (Cfr., neste sentido, os acórdãos do Pleno da Secção de Contencioso Tributário, de 25/3/2009, rec. nº 598/08 e do Pleno da Secção de Contencioso Administrativo, de 22/10/2009, rec. nº 557/08; bem como Mário Aroso de Almeida e Carlos Alberto Fernandes Cadilha, Comentário ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos, 3ª ed., Coimbra, Almedina, 2010, pp. 1004 e ss.; e Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado, Vol. IV, 6ª ed., Áreas Editora, 2011, anotação 44 ao art. 279º pp. 400/403.)». Em suma, este tipo de recurso pressupõe uma identidade dos factos subjacentes (que terão de ser essencialmente os mesmos do ponto de vista do seu significado jurídico) e uma identidade do regime jurídico aplicado (ainda que em invólucros legislativos diferentes), pois sem essa identidade não será possível vislumbrar a emissão de proposições jurídicas opostas, sobre a mesma questão fundamental de direito, que careça de uniformização jurisprudencial. Vejamos, então, se tais pressupostos se verificam no caso dos autos. Desde logo, importa referir que o acórdão tido por fundamento já transitou em julgado. No caso concreto, concordamos com a recorrida que, não há completa similitude de factos. No acórdão recorrido o que está, efectivamente, em causa é (1) a inexistência de registo contabilístico de valores pagos aos trabalhadores da Recorrente referentes a horas extras, baixas, férias e prémios (2) a sua não declaração para efeitos de IRS e o (3) incumprimento de reter na fonte (e daí, que a administração tributária tenha qualificado tais despesas como não devidamente documentadas, nos termos do disposto no artigo 42.º n.º 1, al. g) do CIRC). Enquanto que no acórdão fundamento, diversamente, o que se discute é, (num caso em que o sujeito passivo registou contabilisticamente os custos incorridos em compras, peixe e ovos e os declarou para efeitos de apuramento da matéria tributável) a não apresentação de documentos externos identificadores das principais características das transacções, limitando-se o sujeito passivo a apresentar notas internas sem a identificação das principais operações efectuadas (o que, por consequência, redundou na não relevação fiscal daqueles custos). Ainda assim, a desconsideração dos custos, em ambos os acórdãos, assentou na consideração de que não estavam devidamente documentados. Vejamos melhor: O acórdão do CAAD julgou improcedente o pedido da ora recorrente de que fossem considerados e aceites como custos para efeitos da determinação do lucro tributável de IRC dos anos de 2006 a 2009 alguns pagamentos que efectuou aos seus trabalhadores a título de remunerações e que, por não terem sido declarados na declaração modelo 10 nem ter havido retenção na fonte, determinaram a Autoridade Tributária e Aduaneira a liquidar IRS (por falta de retenção na fonte) no montante de 167.830 Eur, relativo àqueles quatro anos. Fê-lo na consideração de que não obstante a Administração Tributária considerar materialmente provados tais pagamentos, que a ora recorrente nunca admitiu ter pago (a título de horas extra, baixas, férias e prémios) os mesmos não foram contabilizados por esta e por isso não relevou tais valores como custos fiscais por não estarem devidamente documentados, de acordo com a lei comercial e fiscal, nos termos do estatuído no artigo 42.°/1/g) do CIRC. No acórdão fundamento estão em causa custos, relevados contabilisticamente, e declarados para efeitos de determinação da matéria tributável, incorridos em compras diversas, que a Administração Tributária não relevou como custos fiscais uma vez que os documentos de suporte são meras notas internas sem a identificação das principais operações efectuadas. Neste acórdão que o ora relator subscreveu, enquanto Juiz primeiro adjunto, destacou-se como questão a decidir, estar em causa a verificação dos requisitos formais exigidos para a comprovação dos custos e cuja violação implica a sanção da indedutibilidade sobre o rendimento. E, considerou-se que uma coisa é a Administração Fiscal admitir que a recorrente incorreu nos custos, outra muito diferente à aceitar a sua relevância fiscal por os mesmos não estarem devidamente documentados, tal como é exigido pela alínea g) do nº1 do art. 42º do CIRC, preceito segundo o qual para o efeito de determinação do lucro tributável só relevam “os encargos devidamente documentados”. No mesmo aresto concluiu-se que quer os talões quer as notas internas contabilizadas pela recorrente, porque não são documentos externos nem identificam as principais características das operações efectuadas, designadamente, o objecto da operação, o adquirente, o fornecedor e o preço, consideram-se insusceptíveis de relevar como suporte documental idóneo a comprovar os respectivos custos, para efeitos do disposto nos arts. 23º, nº 1, alínea a), e 42º, nº 1, alínea g), do CIRC, preceito que exige para o efeito de determinação do lucro tributável que os encargos estejam devidamente documentados. Ocorre oposição entre os acórdãos aqui analisados? Aparte a distinção factual já destacada, patentemente não ocorre, pois, como bem observa o Senhor Procurador Geral Adjunto neste STA, em ambas as situações estão em causa custos, dados como materialmente provados e suportados que, em teoria, podem ser fiscalmente relevados como custos fiscais, mas que, na verdade, não o foram pelo facto de não estarem devidamente documentados, nos termos do estatuído no artigo 42° nº 1 alínea g) do CIRC. E, ambos os acórdãos, (embora cada um deles com um voto de vencido), sustentam, que não basta a prova material da efectivação dos gastos/custos, sendo necessário que estejam devidamente documentados, nos termos do estatuído no preceito acabado de citar, para poderem ser relevados como custos fiscais em sede de IRS. Não vemos, pois, onde se situa a apontada contradição que se nos afigura inexistente, entre a pronúncia arbitral e a decisão do STA, por forma a fundamentar o presente recurso para uniformização de jurisprudência, razão pela qual não deve o presente recurso prosseguir. Preparando a decisão formulam-se as seguintes proposições: São requisitos dos recursos por oposição de acórdãos a que se aplica o ETAF de 2002, a identidade da (s) questão (ões) de direito sobre que recaíram os acórdãos em confronto, supondo-se estar-se perante uma situação de facto substancialmente idêntica e ainda que não tenha havido alteração substancial na regulamentação jurídica, constatando-se que se perfilharam, nos dois arestos, solução oposta através de decisões expressas e não apenas implícitas. Não se verifica, desde logo, o 1.º requisito se a divergência dos acórdãos em confronto não resultou de entendimentos divergentes expressos quanto à mesma questão fundamental de direito. Assim, não se verificando, os requisitos do recurso para uniformização de jurisprudência previsto nos arts. 25º, nº 2 do RJAT e no 152º do CPTA, nomeadamente a existência de contradição de julgados sobre a mesma questão fundamental de direito, entre a decisão recorrida e o acórdão fundamento, o presente recurso não deve ser admitido. DECISÃO: Termos em que, pelo exposto, acordam os Juízes do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em não tomar conhecimento do recurso. Custas pela recorrente. Comunique-se ao CAAD. Lisboa, 14 de Dezembro de 2016. – José da Ascensão Nunes Lopes (relator) – Joaquim Casimiro Gonçalves – Dulce Manuel da Conceição Neto – Isabel Cristina Mota Marques da Silva – Francisco António Pedrosa de Areal Rothes – José Maria da Fonseca Carvalho – Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia – Pedro Manuel Dias Delgado.