Quem foi o relator do acórdão 02065/11.0BEPRT?

O relator foi Serafim José da Silva Fernandes Carneiro, no Tribunal Central Administrativo Norte.

Quando foi proferido o acórdão 02065/11.0BEPRT?

O acórdão foi proferido em 23 de outubro de 2025.

02065/11.0BEPRT

Texto

Acórdão proferido em conferência da Subsecção Tributária Comum, da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte. 1 – Relatório. Banco 1..., SA, pessoa coletiva n.º ...34, com sede na rua ..., ..., recorre da sentença que julgou improcedente a ação. O Banco 1... terminou o recurso formulando as seguintes conclusões e pedido: “III. CONCLUSÕES 1.ª A douta decisão recorrida julgou improcedente a ação administrativa especial deduzida pelo ora Recorrente contra o despacho, proferido por delegação, do Chefe do Serviço de Apoio às Comissões de Revisão (SACR), da Direção de Finanças ..., Exmo. Senhor Dr. «AA», datado de 03.05.2011, exarado na informação n.º ...11 daquele SACR da Direção de Finanças ..., notificado através do Ofício n.º 27116/0208, datado de 03.05.2011, o qual determinou o indeferimento do requerimento de prova do preço efetivo na transmissão de imóveis, apresentado pelo ora Autor, em 12.04.2011, nos termos do disposto no artigo 139.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (Código do IRC), com referência à alienação do prédio urbano sito na freguesia ..., concelho ..., inscrito na respetiva matriz predial urbana sob o artigo ...96; 2.ª O douto despacho saneador ora recorrido ficou como valor da presente ação o valor de € 5.000,00 (cinco mil euros), ao abrigo do disposto no artigo 97.º-A, n.º 2, do CPPT; 3.ª Entende o ora Recorrente que o valor fixado pelo Tribunal só deverá ter relevância para efeitos de custas, na medida em que é hoje assente que o artigo 97.º-A, n.º 2, do CPPT não se destina a fixar o valor da ação, mas apenas tem impacto em matéria de custas (cf. Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado e Comentado, Volume II, Áreas Editora, 6.ª edição, 2011, pp. 78); 4.ª Assim, não sendo aplicável o disposto no artigo 97.º-A, n.º 1, do CPPT, e sendo o valor da causa indeterminável, deve considerar-se que, nos termos do disposto no artigo 34.º, n.º 2, do CPTA, o mesmo é superior à alçada do Tribunal Central Administrativo (€ 30.000,01) e que o valor de € 5.000,00 serve apenas para efeitos de custas; 5.ª Razão pela qual se impõe, em face do exposto, a correção do despacho saneador no sentido de o valor da ação ser de € 30.00,01 e de o valor de € 5.000,00 ser apenas para efeitos de custas; 6.ª No que se refere ao vício de inconstitucionalidade do artigo 139.º, n.º 6, do Código do IRC, entende o Recorrente que a sentença recorrida incorre, desde logo, em nulidade por não especificação dos fundamentos de facto e de direito, na medida em que o Tribunal a quo não identificou o acórdão do Tribunal Constitucional que lhe serviu de fundamento, não constando da referida sentença, assim, a especificação dos fundamentos de facto e de direito que foram relevantes para a prolação de uma decisão; 7.ª Assim, conclui-se que a presente sentença padece de vício de nulidade, por incorrer em não especificação dos fundamentos de facto e de direito, nos termos da alínea b) do n.º 1 do artigo 615.º do Código de Processo Civil (CPC), ex vi artigo 1.º do CPTA, razão pela qual deve ser julgado procedente o presente recurso e determinada a revogação da sentença recorrida, proferindo-se nova decisão que julgue procedente a ação administrativa especial; 8.ª Admitindo-se que não procede o acima exposto, o que apenas por dever de patrocínio se concebe, sem conceder, sempre incorre a sentença recorrida em nulidade por omissão de pronúncia, na medida em que, no que toca à inconstitucionalidade do artigo 139.º, n.º 6, do Código do IRC por violação do princípio da tributação pelo lucro real previsto no artigo 104.º da Constituição da República Portuguesa (CRP), não ocorreu até à data qualquer pronúncia do Tribunal Constitucional sobre a mesma; 9.ª Com efeito, compulsados os acórdãos do Tribunal Constitucional que se conhecem sobre esta temática, proferidos nos processos n.º 521/2013 e n.º 418/2013 (disponíveis em www.tribunalconstitucional.pt), verifica-se que nunca esteve sob apreciação daquele Tribunal a violação do princípio da tributação pelo lucro real previsto naquela disposição constitucional (cf. ponto 1 do Relatório do Acórdão proferido no processo n.º 521/2013 e ponto 3 do Relatório do Acórdão proferido no processo n.º 418/2013); 10.ª Assim, tratando-se a violação daquele princípio de uma questão sobre a qual se impunha ao Tribunal a quo tomar conhecimento, e não tendo a mesma sido apreciada pelo Tribunal Constitucional, contrariamente ao que surge invocado, a decisão que não a conhece incorre em nulidade por omissão de pronúncia, nos termos do disposto na alínea d) do n.º 1 do artigo 615.º do CPC, ex vi n.º 1 do artigo 608.º n.º 2, do CPC por remissão do artigo 1.º do CPTA; 11.ª Deste modo, conclui-se que a presente sentença padece de vício de nulidade, por incorrer em omissão de pronúncia, nos termos da alínea d) do n.º 1 do artigo 615.º do Código de Processo Civil (CPC), ex vi n.º 1 do artigo 608.º n.º 2, do CPC por remissão do artigo 1.º do CPTA, razão pela qual deve ser julgado procedente o presente recurso e determinada a revogação da sentença recorrida, proferindo-se nova decisão que julgue procedente a ação administrativa especial; 12.ª Entende o Recorrente que constam do processo todos os elementos necessários à prolação de decisão sobre as questões de direito a cuja apreciação o Tribunal a quo se furtou, devendo ser proferida uma decisão que julgue a ação administrativa especial deduzida pelo Recorrente integralmente procedente porquanto o normativo constante do artigo 139.º, n.º 6 do Código do IRC, quando interpretado e aplicado no sentido de que a autorização de derrogação do sigilo bancário dos administradores ou gerentes constitui um requisito imprescindível ao afastamento da presunção de rendimento do contribuinte pessoa coletiva prevista no artigo 58.º-A (atual artigo 64.º) do Código do IRC, padece de inconstitucionalidade por violação do princípio da tributação pelo rendimento real (artigo 104.º, n.º 2 da CRP) e do princípio da igualdade contributiva (previsto, entre outros, nos artigos 13.º e 104.º, n.º 1 e n.º 2, ambos da CRP); 13.ª Com efeito, a presunção, quer do rendimento, quer do próprio valor de alienação do imóvel a considerar para efeitos de determinação do rendimento tributável em IRC, apenas poderá ser admissível se consubstanciar uma presunção relativa, ou seja e in casu, se for, na prática, possível efetuar a demonstração do valor real e efetivo da transmissão, razão pela qual, não o sendo, ocorre, no entendimento do Autor e salvo melhor opinião, uma manifesta violação do princípio constitucional da tributação pelo rendimento real previsto no artigo 104.º, n.º 3, da CRP; 14.ª Sucede que, à luz da redação do mencionado anterior artigo 139.º, n.º 6, do Código do IRC dada pela Lei n.º 53-A/2006, de 29 de Dezembro, e ora aplicada pela administração tributária, o legislador tributário veio tornar, na prática, inilidível a presunção de rendimento consagrada no artigo 64.º, enformando aquela norma, no entendimento do Autor, da inconstitucionalidade; 15.ª Efetivamente, a mencionada Lei n.º 53-A/2006, de 29 de Dezembro, ao proceder ao aditamento ao artigo 139.º, n.º 6, do Código do IRC, da menção “(…) devendo para o efeito ser anexados os correspondentes documentos de autorização”, veio, na prática, converter o preço efetivo de alienação numa demonstração potencialmente impossível e, nessa medida, suscetível de violar, desde logo, não só o princípio da tributação pelo rendimento real, mas também, o princípio da igualdade contributiva; 16.ª Pelo que, em suma, o artigo 139.º, n.º 6, do Código do IRC, quando interpretado e aplicado da forma em que o fez a administração tributária no caso vertente, ou seja, no sentido de que a autorização de derrogação do sigilo bancário dos administradores ou gerentes constitui um requisito imprescindível ao afastamento da presunção de rendimento prevista no artigo 64.º do Código do IRC, padece de inconstitucionalidade por violação do princípio da tributação pelo rendimento real consagrado no artigo 104.º, n.º 2, da CRP e do princípio da igualdade contributiva, previsto, entre outros, nos artigos 13.º e 104.º, n.º 1 e n.º 2, ambos da CRP, impondo-se, também com esse fundamento, a imediata anulação da decisão em crise, razão pela qual se requer a pronúncia do Tribunal ad quem e se requer a anulação do ato decisório; 17.ª Caso esse Ilustre Tribunal entenda não dever proceder as nulidades acima invocadas, o que por mero dever de patrocínio se admite, sem conceder, sempre deve a sentença recorrida ser anulada com fundamento em erro de julgamento; 18.ª Com efeito, e desde logo, sempre incorre ainda assim a sentença recorrida em erro de julgamento quanto à invocada inconstitucionalidade do artigo 139.º, n.º 6, do Código do IRC, por violação do princípio da tributação pelo lucro real previsto no artigo 104.º da CRP; 19.ª De facto, atento o supra exposto, que aqui se reproduz para os devidos efeitos legais, é evidente a inconstitucionalidade de que a referida norma padece, razão pela qual a sentença recorrida não deve deixar de ser anulada com este fundamento, por aplicação de norma inconstitucional; 20.ª Sem prejuízo do exposto, entende o Recorrente que, também no que concerne às demais inconstitucionalidades invocadas, não assiste razão, com o devido respeito, ao Tribunal recorrido, devendo ser revogada a sentença ora objeto de recurso; 21.ª No que concerne à violação do princípio da reserva à intimidade da vida privada, tal consubstancia-se, desde logo, na circunstância de o eventual acesso à informação bancária do sujeito passivo e dos seus administradores, como condição do deferimento do requerimento apresentado nos termos do artigo 139.º do Código do IRC, determinar o alargamento do núcleo de pessoas que tomam conhecimento de informações protegidas, relativas ao sujeito passivo, sem que este último tenha à sua disposição qualquer garantia de defesa ou alternativa que não seja a de autorizar o levantamento do sigilo bancário; 22.ª Efetivamente, e muito embora se reconheça o direito do Estado a cobrar impostos, assim como o objetivo de combate à fraude e evasão fiscal, tal não pode restringir, sem mais, o direito à intimidade da vida privada, quer do sujeito passivo, quer dos terceiros envolvidos; 23.ª Ora, o legislador pretendeu consagrar, naquele n.º 6 do artigo 139.º do Código do IRC um regime especial de derrogação do sigilo bancário que visou exigir ao sujeito passivo a apresentação das autorizações para aceder à sua informação bancária e à dos seus administradores, renunciando voluntariamente ao sigilo bancário e providenciando pela renúncia voluntária ao mesmo sigilo de um terceiro, seu administrador à data da transmissão, não tendo, para esse efeito, acautelado minimamente a possível violação daquele direito à reserva da intimidade da vida privada; 24.ª Pelo que, uma vez que não se vislumbra qualquer justificação para a consagração, no n.º 6 do artigo 139.º do Código do IRC, de um regime legal com tais implicações na esfera de direitos do sujeito passivo e de terceiros, nada justifica, também e neste caso, a sobreposição dos referidos objetivos de combate à fraude e evasão fiscal e do próprio direito do Estado de cobrar impostos ao direito à reserva da intimidade da vida privada consignado naquela norma, razão pela qual é, desde logo, evidente que o preceito sob análise incorre em violação do direito à reserva da intimidade da vida privada previsto no artigo 26.º, n.º 1, da CRP; 25.ª Mas, para além da violação do referido princípio/direito uma outra ocorre em consequência da concretização do comando ínsito naquele n.º 6 do artigo 139.º do Código do IRC, qual seja, a violação dos princípios do Estado de Direito e do acesso ao direito e à tutela jurisdicional efetiva; 26.ª Efetivamente, o efeito imediato da consagração do regime legal previsto na referida norma é o de que o sujeito passivo, ainda que absolutamente convicto da razão que lhe assiste, se retraia no que respeita à utilização do expediente legal em causa, sob pena de sacrificar o seu direito à reserva da intimidade da vida privada; 27.ª Com efeito, o sujeito passivo depara-se, perante aquele n.º 6 do artigo 139.º do Código do IRC, com uma situação em que ou autoriza a derrogação do seu sigilo bancário e obtém de terceiros as autorizações relativas a essa derrogação ou se vê irremediavelmente privado de afastar a aplicação do disposto no n.º 2 do artigo 64.º do Código do IRC e, inclusive, de impugnar judicialmente a própria liquidação de imposto ou, se a este não houver lugar, as correções ao lucro tributável efetuadas por efeitos da aplicação do disposto no n.º 2 do artigo 64.º do Código do IRC; 28.ª Pelo que, não pode deixar de concluir-se, em sintonia com a jurisprudência firmada pelo TC no aludido aresto, que o disposto no n.º 6 do artigo 139.º do Código do IRC origina que o sujeito passivo renuncie a “(…) um instrumento fundamental de tutela dos direitos (…)”, daí resultando uma evidente violação do princípio do Estado de Direito e do acesso ao direito e à tutela jurisdicional efetiva, a qual se materializa na decisão sub judice, que, por isso, deverá ser anulada com fundamento na violação das normas constantes dos artigos 2.º, 20.º, n.º 1 e n.º 4, e 268.º, n.º 4, todos da CRP; 29.ª Para além das violações acima aludidas, a norma prevista no n.º 6 do artigo 139.º do Código do IRC e a sua aplicação nos termos em que o fez a decisão sub judice, incorre, igualmente e ainda tendo por referência o direito fundamental de reserva à intimidade da vida privada, na violação do princípio da proporcionalidade; 30.ª Desde logo, no que se refere às mencionadas vertentes da adequação e da necessidade porquanto, embora se reconheça que o eventual controlo e acesso à informação bancária do sujeito passivo poderá, em face do objetivo mediato de combate à evasão e à fraude fiscal que presidiu à consagração do regime legal previsto no artigo 139.º, justificar aquele acesso, já nada poderá justificar que o mesmo se concretize da forma leviana que resulta da aplicação do n.º 6 daquele preceito, inexistindo, assim, na previsão daquele n.º 6 do artigo 139.º do Código do IRC, qualquer razoabilidade mas, ao invés, uma manifesta desadequação dos meios em face dos fins a atingir; 31.ª E nem sequer se invoque, aliás, que o acesso à informação bancária do requerente e dos respetivos administradores constitui uma condição sine qua non do procedimento de prova do preço efetivo, na medida em que é a própria administração tributária que vem referir, no Ofício-Circulado n.º 20.136, de 11 de março de 2009, da Direção de Serviços do IRC, que o acesso às informações bancárias do requerente e administradores não constitui “(…) uma prova absoluta de que o preço efectivamente praticado corresponde ao valor constante do contrato”, donde decorre que, efetivamente, a aludida derrogação não é imprescindível para a prova do preço efetivo; 32.ª Pelo que se constata, assim, que o recurso àquele mecanismo se afigura manifestamente desadequado e desnecessário e, por esse motivo, inteiramente desproporcional; 33.ª A violação do princípio da proporcionalidade ocorre também na sua vertente mais estrita, face à circunstância de se exigir ao sujeito passivo que apresente, para efeitos da utilização do expediente previsto no artigo 139.º do Código do IRC, as autorizações de levantamento do sigilo bancário relativo a terceiros, quais sejam, os seus administradores, quando não está na sua esfera de decisão e de poderes autorizar o acesso à informação bancária daqueles; 34.ª Nessa medida, e em face do exposto, deve a decisão sub judice ser anulada, também com fundamento na violação do princípio da proporcionalidade; 35.ª Razão pela qual, estando também por demais evidenciadas as referidas inconstitucionalidades, deve a presente sentença ser revogada, por aplicação de norma inconstitucional; 36.ª Caso não se entenda verificadas as enunciadas inconstitucionalidades, o que apenas por cautela e dever de patrocínio se concebe, sem conceder, ainda assim o ato em crise infringiu, contrariamente ao que se entendeu na sentença recorrida, o disposto no artigo 63.º - B da LGT; 37.ª Isto porque, estabelecendo a referida norma os limites até aos quais o legislador ordinário entendeu que o regime da derrogação do sigilo bancário por razões de ordem fiscal estaria conforme com os princípios e direitos constitucionais, nomeadamente, restringindo aquele acesso, mesmo quando o sujeito passivo não dê o seu consentimento, às situações em que haja indícios concretos da prática de um crime fiscal ou da falta de veracidade do declarado e exigindo a autorização judicial prévia nos casos de derrogação do sigilo bancário de terceiros, é por demais evidente que a previsão e aplicação daquele n.º 6 do artigo 139.º do Código do IRC, tal como preconizado pela administração tributária na situação sub judice, extravasou, e muito, os princípios e os limites implícitos no artigo 63.º-B da LGT; 38.ª Com efeito, não constituindo os factos tributários a apreciar no âmbito do procedimento desencadeado ao abrigo do disposto no artigo 139.º do Código do IRC uma situação que exija um especial controlo por parte da administração tributária, nomeadamente mais apertado do que aquele se verifica, por exemplo, com referência a uma situação de apuramento da matéria coletável através de métodos indiretos, a qual se rege pelas regras previstas naquele artigo 63.º-B da LGT, nada justifica, também, que o acesso às informações bancárias do sujeito passivo e dos terceiros se processe, no âmbito daquele artigo 139.º, ao arrepio das regras e dos princípios constantes do artigo 63.º-B da LGT; 39.ª Fica, assim, demonstrada, também por este motivo, a ilegalidade do disposto no n.º 6 do artigo 139.º do Código do IRC e, nessa medida, da decisão sub judice; 40.ª Sem prejuízo de todo o acima exposto e numa tentativa, que o Autor crê que vã, de se interpretar o disposto no n.º 6 do artigo 139.º do Código do IRC em conformidade com todos os princípios e normas acima invocados, a única exegese possível do preceito só seria a de se aceitar a eventual exigibilidade da autorização para levantamento do sigilo bancário após a verificação, por parte da administração tributária, da existência de fundamentos concretos que justificassem a análise da informação bancária; 41.ª Nunca quando, como no caso vertente, aquele acesso seja concretizado através de uma exigência “cega” e não justificada, consubstanciada na obrigatoriedade de apresentação das autorizações de levantamento de sigilo bancário em qualquer circunstância; 42.ª Com efeito, a Lei sempre exige, caso o sujeito passivo não o faça voluntariamente, um ato decisório do Tribunal ou, atualmente, da administração tributária, que determine a derrogação do sigilo bancário; 43.ª Pelo que a administração tributária, ao exigir a apresentação das autorizações de derrogação do sigilo bancário noutros termos que não os expostos – e que consubstanciam, insista-se, a única interpretação daquele n.º 6 do artigo 139.º do Código do IRC, suscetível de não violar os princípios consignados na CRP e no artigo 63.º-B da LGT – faz inquinar de manifesta ilegalidade a decisão sub judice, a qual deve, também com esse fundamento, ser imediatamente anulada; 44.ª Deste modo, e em face de todo o exposto, resultam improcedentes os argumentos invocados na sentença recorrida, razão pela qual a mesma deve ser revogada atenta a sua ilegalidade; 45.ª Sendo anulada, nos termos acima peticionados, a decisão em crise, e uma vez que se verificam no caso vertente todos os pressupostos de que depende o deferimento do pedido de prova do preço efetivo, deve ser o mesmo deferido para efeitos de validação do montante declarado pelo Autor, com referência à transmissão do imóvel em causa, na declaração modelo 22 referente ao exercício de 2010; 46.ª Em face de todo o exposto, resulta evidente o erro de julgamento em que incorreu a sentença recorrida, a qual deve ser anulada, julgando-se a ação administrativa especial procedente. Por todo o exposto, e o mais que o ilustrado juízo desse Tribunal suprirá, deve o presente recurso ser julgado procedente, por provado, com a consequente revogação da decisão recorrida e, nessa medida, a anulação do ato em crise nos termos peticionados, assim se cumprindo com o DIREITO e a JUSTIÇA!”. A Fazenda Pública respondeu ao recurso defendendo que deve ser negado provimento ao recurso e confirmada a sentença recorrida. A Fazenda Pública deduziu recurso que qualificou como subordinado apresentando as seguintes conclusões e pedido: “CONCLUSÕES: A) O saneador/sentença a fls…, ao ter julgado improcedente a excepção dilatória da inimpugnabilidade do acto administrativo impugnado e ao não ter absolvido a então R. e ora recorrente da instância, fez uma incorrecta interpretação e aplicação da lei aos factos, pelo que, não deve ser mantido. B) Tendo a decisão da AT que não determina o prosseguimento do procedimento de prova de demonstração de preço efectivamente praticado na transmissão de imóvel sido proferida no âmbito de uma matéria regulada nos termos do procedimento de revisão da matéria colectável a pedido do contribuinte (cfr. art. 91º e 92º da LGT, para os quais remete o nº 5 do art. 139º do CIRC), ela constitui um acto interlocutório, que não é imediatamente lesivo dos direitos ou interesses legalmente protegidos dos sujeitos passivos, do procedimento de liquidação que só pode ser atacado, contenciosamente, a final. C) O arquivamento do procedimento de demonstração do preço, não faz, pois, precludir a possibilidade de a ora recorrida, a final e com a prática do acto de liquidação, discutir a questão de não ter sido deferido o seu pedido de demonstração do preço efectivamente pago nas transmissões dos imóveis. D) Acresce que, tendo cessado qualquer efeito suspensivo da liquidação, a partir do momento em que a AT toma a sua decisão do não prosseguimento do pedido, cfr. nº 4 do então art. 139º do CIRC, a ora recorrida está em perfeitas condições de impugnar a liquidação invocando essa mesma ilegalidade, de preterição da formalidade de ser admitida a fazer a demonstração do preço de transmissão do imóvel, nos termos do art. 139º do CIRC, donde, a decisão da AT não lesa directa e imediatamente o sujeito passivo. E) Pelo que, não podemos aceitar o entendimento plasmado no saneador/sentença a fls. quando refere que o indeferimento do pedido de produção do preço efectivo na transmissão do prédio urbano em causa nos autos era imediatamente lesivo dos direitos e interesses legalmente protegidos da então A. F) Não se desconhecendo a jurisprudência citada pelo mesmo saneador podemos, contudo, dizer que a mesma não é uniforme existindo Acórdãos em sentido contrário e vários recursos jurisdicionais pendentes que, quanto a esta questão, o Banco 1... perdeu em 1ª instância. G) Refira-se aliás que, no presente caso, não se encontre especificado na matéria de facto, como deveria, que a liquidação relativa ao ano de 2010 já foi efectuada e que foi acrescida na matéria colectável a quantia de €13.840,00 referente à diferença positiva entre o VPT definitivo e o valor constante do contrato de compra e venda do imóvel referenciado no presente processo. H) Donde, pode até existir, eventualmente, uma excepção de litispendência ou de caso julgado, caso o ora recorrido tenha interposto impugnação contra tal liquidação, pelo que, deve ser determinada a baixa dos autos ao Tribunal “ a quo” a fim de que sejam apurados tais factos que se assumem, nessa circunstância, como relevantes para a correcta apreciação da questão daquelas excepções, cfr. nº 3 do art. 636º do CPC. I) Assim, ao ter decidido que o acto que não admitiu a ora recorrida a fazer a prova de preço praticado nas transmissões de imóveis, nos termos do art. 139º do CIRC, era impugnável autonomamente e por via de acção administrativa especial, o saneador/sentença, a fls…, fez uma incorrecta apreciação da matéria de facto, bem como, uma incorrecta interpretação e aplicação do referido art. 139º do CIRC, art. 54º do CPPT e 66º da LGT, aos factos, motivo pelo qual não deve ser mantido. Por outro lado: J) O saneador/sentença a fls… considerou, igualmente, que no âmbito do pedido condenatório e tendo em conta uma eventual condenação da AT à prática do acto devido, cabia “apreciar e aferir se o requerimento de prova de preço efectivo apresentado pelo A. deverá nos termos do disposto no artigo 139.º do CIRC ter procedência …” K) Pese embora não resulte claro se em tal condenação caberia também uma condenação ao deferimento do pedido, deveria o saneador a fls… ,face à excepção da ilegal cumulação de pedidos apresentada pela ora recorrente, ter absolvido a AT do mesmo. L) É que, pese embora o pedido de anulação do indeferimento possa ser consumido pelo de condenação à prática do acto devido, como o parece entender o saneador a fls.., o mesmo já não sucede como os dois pedidos condenatórios formulados pelo então A.: a admissão ao procedimento de prova de preço efectivo previsto no art. 139º e ao deferimento do requerimento de preço de prova. M) É que o deferimento da pretensão formulada pela então A. relativamente à prova do preço efectivamente praticado na transmissão de imóvel, envolve produção de prova e juízos de valor técnicos inseridos numa grande margem de liberdade de apreciação da AT. N) Deste modo, porque o acto que a A., ora recorrida pretende que o Tribunal condene a AT a emitir envolve valorações próprias do exercício da actividade administrativa, não sendo identificável uma única solução como legalmente possível, devia o Tribunal “ a quo”, desde logo, ter absolvido a ora recorrente de tal pedido. O) Ao não o ter feito o mesmo fez uma incorrecta interpretação e aplicação dos artigos 71º nº 2 e 95º nº 5 do CPTA. Termos pelos quais e, com o douto suprimento de V. Exas, deve ser concedido provimento ao recurso subordinado interposto pela R. e ora recorrente, devendo o saneador recorrido ser revogado e ser substituído por Acórdão que julgue procedente a excepção da inimpugnabilidade do acto ou, caso assim não se entenda, da ilegal cumulação de pedidos, com todas as legais consequências.”. O Banco 1... respondeu ao recurso da Fazenda Pública defendendo a sua improcedência. O Ministério Público foi notificado e não emitiu parecer. Com a concordância dos Ex.mos Senhores juízes desembargadores adjuntos submete-se o recurso à Conferência para julgamento, com dispensa dos vistos legais (art.ºs 657º, n.º 4, do Código de Processo Civil (CPC) e281.º do Código de Procedimento e Processo Tributário (CPPT). 1.1 – Objeto do recurso – questões a decidir. As conclusões do recurso delimitam o seu objeto e as questões a decidir (art.º 634.º, n.º 4, do CPC), pelo que havendo dois recursos cumpre julgá-los separadamente. No recurso do Banco 1... cumpre decidir (I) o valor da causa e (II) o erro de julgamento de direito (II.1) por inconstitucionalidade do art. 139.º, n.º 6, do CIRC - a nulidade da sentença e (II.2) por inconstitucionalidade do artigo 139.º, n.º 6, do CIRC – o erro de julgamento, (II.3) por ilegalidade da decisão impugnada face ao regime legal vertido no artigo 63.º-B da LGT – o erro de julgamento e (II.4) por demonstração do valor efetivo das transmissões. No recurso da Fazenda Pública as questões a decidir são (A) a exceção da inimpugnabilidade do ato impugnado e (B) a exceção da ilegalidade da cumulação pedidos. 2 – Fundamentação. 2.1 – Fundamentação de facto. A sentença recorrida fez o seguinte julgamento de facto: “Com relevância para a decisão a proferir nos presentes autos, consideram-se provados os seguintes factos: 1. Em 14.04.2011, o Banco 1..., SA apresentou junto do Director de Finanças ... o afastamento do disposto no n.º 2 do artigo 64.º do CIRC relativamente ao prédio inscrito na matriz predial urbana da freguesia ..., sob o artigo ...96. – cfr. fls. 1 a 4 do processo administrativo (PA) junto aos autos. 2. Em 19.04.2011 o Serviço de Apoio às Comissões de Revisão da Direcção de Finanças ... remeteu ao Banco 1..., SA o ofício n.º 24620/0208 de onde decorre o seguinte “(…) ficam (…) desta forma notificados para (…) suprir a falta sob pena do pedido ser liminarmente rejeitado e mando arquivar por falta de requisitos legais” – cfr. fls. 15 do PA junto aos autos. 3. Pelo Serviço de Apoio às Comissões de Revisão da Direcção de Finanças ... foi exarada a informação n.º ...11 no sentido do indeferimento do pedido formulado em 1. – cfr. fls. 18 a 20 do PA junto aos autos. 4. Em 3.05.2011 foi proferido despacho pelo Chefe do Serviço de Apoio às Comissões de Revisão da Direcção de Finanças ... com o seguinte teor: “Concordo com a informação e o parecer infra. Com base nos fundamentos na mesma expressos, indefiro o pedido de revisão, por falta de requisitos legais. (…)” - cfr. fls. 18 do PA junto aos autos. 5. Em 3.05.2011 o Serviço de Apoio às Comissões de Revisão da Direcção de Finanças ... remeteu ao Banco 1... SA o ofício n.º 27116/0208, comunicando-lhe o despacho a que se alude em 4. – cfr. fls. 21 do PA junto aos autos. ** Não se mostram provados outros factos, além dos supra referidos.”. 2.2 – Fundamentação de direito – Apreciação jurídica do recurso. Atendendo que há recurso de ambas as partes e que em ambos há questões processuais suscitadas que contendem com o prosseguimento dos autos, o tribunal irá apreciar inicialmente essas questões, por ordem de precedência. Por isso, o tribunal começará por julgar o valor da causa suscitada pelo Banco 1..., sob pena de o recurso não ser admissível, seguindo-se as questões do recurso subordinado da Fazenda Pública, cuja procedência implicará a sua absolvição da instância, que obsta ao prosseguimento dos autos, e só depois as restantes questões suscitadas no recurso do Banco 1.... (I) O valor da causa. Na petição inicial o Banco 1... declarou que o valor da causa era indeterminado nos termos do atr. 97.º-A, n.º 2, do CPPT. No despacho saneador o valor da causa foi fixado em €5.000,00, nos termos do disposto nos arts. 31.º, n.º 1, do CPTA, 306.º, n.º 1, do CPC, 97.º-A, n.ºs 1 e 2, do CPPT, e 44.º, n.º 1, da Lei da Organização do Sistema Judiciário, aprovada pela Lei n.º 62/2013, de 26 de agosto, porque o pedido respeitava ao indeferimento do procedimento de prova do preço efetivo na transmissão de imóveis, nos termos do art. 129.º do CIRC, pelo que o valor da causa tinha de ser fixado de acordo com o disposto no n.º 2 do art. 97.º-A do CPPT, por não ter previsão no seu n.º 1, tendo em conta a complexidade do processo e a condição económica do autor, mas tendo como limite máximo o valor da alçada da primeira instância dos tribunais judiciais, que estava fixada em €5.000,00, pelo art. 44.º, n.º 1, da Lei da Organização do Sistema Judiciário (Lei n.º 62/2013, de 26 de agosto). O Banco 1... não concorda com esta decisão porque entende que este valor só pode ser para efeito de custas, porque não sendo aplicável o disposto no art. 97.º-A, n.º 1, do CPPT, e sendo o valor da causa indeterminável, deve considerar-se que, nos termos do disposto no art. 34.º, n.º 2, do CPTA, o mesmo é superior à alçada do Tribunal Central Administrativo (€30.000,01), motivo pelo qual se impõe a correção do despacho saneador no sentido de o valor da ação ser de €30.000,01 e de o valor de €5.000,00 ser apenas para efeitos de custas. Vejamos. O art. 97.º, n.º 2, do CPPT, em vigor à data da ação, previa: “O recurso contencioso dos atos administrativos em matéria tributária, que não comportem a apreciação da legalidade do ato de liquidação, da autoria da administração tributária, compreendendo o governo central, os governos regionais e os seus membros, mesmo quando praticados por delegação, é regulado pelas normas sobre processo nos tribunais administrativos.”. O art. 97.º-A, n.ºs 1 e 2, do CPPT estabelecia: “1 - Os valores atendíveis, para efeitos de custas ou outros previstos na lei, para as ações que decorram nos tribunais tributários, são os seguintes: a) Quando seja impugnada a liquidação, o da importância cuja anulação se pretende; b) Quando se impugne o ato de fixação da matéria coletável, o valor contestado; c) Quando se impugne o ato de fixação dos valores patrimoniais, o valor contestado; d) No recurso contencioso do indeferimento total ou parcial ou da revogação de isenções ou outros benefícios fiscais, o do valor da isenção ou benefício. 2 - Nos casos não previstos nos números anteriores, o valor é fixado pelo juiz, tendo em conta a complexidade do processo e a condição económica do impugnante, tendo como limite máximo o valor da alçada da primeira instância dos tribunais judiciais.”. O art. 97.º, n.º 2, do CPPT na redação em vigor à data da instauração da ação (2011) previa expressamente que “o recurso contencioso dos atos administrativos em matéria tributária, que não comportem a apreciação da legalidade do ato de liquidação (…) é regulado pelas normas sobre processo nos tribunais administrativos.”. A redação em vigor à data da instauração da ação, diferentemente da atual que se refere à ação administrativa, falava em “recurso contencioso dos atos administrativos em matéria tributária” porque era terminologia que correspondia à forma processual de impugnação dos atos administrativos da anterior Lei de Processo nos Tribunais Administrativos (Decreto-Lei n.º (DL) 267/85, de 16 de julho) em vigor aquando da aprovação e publicação do CPPT. Todavia, com a entrada em vigor do CPTA em 1/1/2004 o art. 191.º do CPTA, na redação em vigor à data da instauração da ação (2011), estabelecia que a referência ao regime do recurso contencioso considerava-se feita à ação administrativa especial. As ações administrativas em que fossem impugnados os atos administrativos em matéria tributária que não comportassem a apreciação da legalidade do ato de liquidação, tal como a ação em causa nos autos, eram reguladas pelas normas do CPTA. Todavia, no que respeita às normas de determinação do valor da causa, o CPPT tinha norma própria, o art. 97.º-A, do CPPT, pelo que as normas dos arts. 31.º a 34.º do CPTA e, eventualmente, dos arts. 292.º a 310.º do CPC só eram aplicáveis subsidiariamente (arts. 2.º, alíneas c) e e), e 97.º, n.º 2, do CPPT, e 1.º do CPTA). Nessa redação, ao invés da atual em que foi revogado, o art. 97.º-A do CPPT tinha o n.º 2, que previa que para as ações, não previstas no n.º 1, que decorressem nos tribunais tributários “o valor é fixado pelo juiz, tendo em conta a complexidade do processo e a condição económica do impugnante, tendo como limite máximo o valor da alçada da primeira instância dos tribunais judiciais”. As ações administrativas especiais não estavam previstas no art. 97.º-A, n.º 1, do CPPT, pelo que estavam necessariamente abrangidas pelo art. 97.º-A, n.º 2, do CPPT, sendo o seu valor determinado de acordo com as regras aqui estabelecidas. Em 2011 a alçada da primeira instância dos tribunais judiciais era de €5.000,00 de acordo com o art. 24.º, n.ºs 1 e 2, da lei de Organização e Funcionamento dos Tribunais Judiciais, aprovada pela Lei n.º 3/99, de 13 de janeiro, que também previa no seu n.º 3 que a admissibilidade dos recursos por efeito das alçadas é regulada pela lei em vigor ao tempo em que foi instaurada a ação. De acordo com o previsto no art. 97.º, n.º 2, do CPPT, o art. 279.º, n.º 2, previa e continua a prever que os recursos dos atos jurisdicionais sobre meios processuais acessórios comuns à jurisdição administrativa e tributária são regulados pelas normas sobre processo nos tribunais administrativos. O art. 142.º, n.ºs 1 a 3, do CPTA previa as decisões que admitiam recurso, dispondo: “1 - O recurso das decisões que, em primeiro grau de jurisdição, tenham conhecido do mérito da causa é admitido nos processos de valor superior à alçada do tribunal do qual se recorre. 2 - Para os efeitos do disposto no número anterior, consideram-se incluídas nas decisões sobre o mérito da causa as que, em sede executiva, declarem a existência de causa legítima de inexecução, pronunciem a invalidade de actos desconformes ou fixem indemnizações fundadas na existência de causa legítima de inexecução. 3 - Para além dos casos previstos na lei processual civil, é sempre admissível recurso, seja qual for o valor da causa, das decisões: a) De improcedência de pedidos de intimação para protecção de direitos, liberdades e garantias; b) Proferidas em matéria sancionatória; c) Proferidas contra jurisprudência uniformizada pelo Supremo Tribunal Administrativo; d) Que ponham termo ao processo sem se pronunciarem sobre o mérito da causa.”. Com as alterações introduzidas pelo DL 214-G/2015, de 2 de outubro, entradas em vigor em 1/12/2015, o art. 142.º, n.ºs 1 a 3, passou a estabelecer: “1 - O recurso das decisões que, em primeiro grau de jurisdição, tenham conhecido do mérito da causa é admitido nos processos de valor superior à alçada do tribunal de que se recorre, quando a decisão impugnada seja desfavorável ao recorrente em valor superior a metade da alçada desse tribunal, atendendo-se, em caso de fundada dúvida acerca do valor da sucumbência, somente ao valor da causa. 2 - Para os efeitos do disposto no número anterior, consideram-se incluídas nas decisões sobre o mérito da causa as que, em sede executiva, declarem a existência de causa legítima de inexecução, pronunciem a invalidade de atos desconformes ou fixem indemnizações fundadas na existência de causa legítima de inexecução. 3 - Para além dos casos previstos na lei processual civil, é sempre admissível recurso, independentemente do valor da causa e da sucumbência, das decisões: a) De improcedência de pedidos de intimação para proteção de direitos, liberdades e garantias; b) Proferidas em matéria sancionatória; c) Proferidas contra jurisprudência uniformizada pelo Supremo Tribunal Administrativo; d) Que ponham termo ao processo sem se pronunciarem sobre o mérito da causa.”. Para o CPC o recurso ordinário só é admissível quando a causa tenha valor superior à alçada do tribunal de que se recorre e a decisão impugnada seja desfavorável ao recorrente em valor superior a metade da alçada desse tribunal, atendendo-se, em caso de fundada dúvida acerca do valor da sucumbência, somente ao valor da causa. Independentemente do valor da causa e da sucumbência, é sempre admissível recurso das decisões respeitantes ao valor da causa ou dos incidentes, com o fundamento de que o seu valor excede a alçada do tribunal de que se recorre (art. 629.º, n.ºs 1 e 2, alínea b), do CPC). No caso em apreço, a sentença recorrida conheceu do mérito da causa pelo que o recurso só é admissível se o processo for de valor superior à alçada do tribunal de que se recorre, isto é, se for de valor superior a €5.000,00 para o CPTA ou €1.250,00 para o CPPT, não se pondo a questão da sucumbência, na medida em que a ação improcedeu totalmente e mesmo em caso de dúvida quanto ao valor da sucumbência, sempre valeria o valor da causa (art. 142.º, n.º 1, do CPTA na redação atual). Por outro lado, por força do n.º 3 do art. 142.º do CPTA e da alínea b) do n.º 2 do art. 629.º do CPC, o recurso do valor da causa é sempre admissível, com o fundamento de que o seu valor excede a alçada do tribunal de que se recorre, como é o caso dos autos. Logo, o recurso da sentença é admissível por o valor da causa ser superior ao valor da alçada do tribunal que se recorre. Quer à data da apresentação da ação quer da sentença e do recurso (31/5/2017 e 10/7/2017) a admissibilidade do recurso estava dependente do valor da alçada do tribunal de que se recorre, isto é, da alçada do tribunal tributário de primeira instância. Até dezembro de 2014 a alçada dos tribunais tributários de primeira instância era de €1.250,00, correspondendo a um quarto da alçada dos tribunais judiciais de primeira instância (art. 6.º, n.º 2, do ETAF). À data da sentença e do recurso a alçada dos tribunais tributários de primeira instância era de €5.000,00, por corresponder à dos tribunais judiciais de primeira instância (arts. 105.º da LGT e 44.º da Lei da Organização do Sistema Judiciário, Lei n.º 62/20213, de 26 de agosto). Contudo, a admissibilidade dos recursos por efeito das alçadas é regulada pela lei em vigor ao tempo em que seja instaurada a ação (art. 6.º, n.º 6, do ETAF), na redação em vigor à data da ação e na atual. Por isso, considerando que à data da instauração da ação a alçada dos tribunais tributários era de €1.250,00 e que o valor fixado para a causa foi de €5.000,00, é admissível recurso da sentença. Assim o recurso do Banco 1... improcede na parte em que impugna a decisão de fixação do valor da causa. Atenta a admissibilidade do recurso principal do Banco 1... há que apreciar e julgar de seguida o recurso subordinado da Fazenda Pública, em que impugna a decisão relativa a duas exceções dilatórios, porquanto o seu provimento implicará a sua absolvição da instância, obstando ao prosseguimento dos autos e ao julgamento do mérito da causa (arts. 1.º, 89.º, n.º 1, corpo do número e alínea c), do CPTA, 493.º, n.ºs 1 e 2, 494.º, 495.º, do CPC, ambos na redação em vigor à data da apresentação da petição inicial, e 89.º, n.ºs 1, 2 e 4, corpo do número e alínea i), do CPTA atual e em vigor à data do despacho saneador (14/4/2016)). (A) A exceção da inimpugnabilidade do ato impugnado. A Fazenda Pública impugna o despacho saneador na parte em que julgou improcedente a exceção dilatória da inimpugnabilidade do ato impugnado, porquanto entende, ao invés da decisão recorrida, que a decisão de indeferimento, por falta de requisitos legais, do pedido de demonstração do preço efetivamente pago na transmissão de imóvel formulado nos termos do art. 139.º do CIRC, não é imediatamente lesiva dos direitos ou interesses legalmente protegidos dos sujeitos passivos do procedimento de liquidação que só pode ser atacado contenciosamente, a final, em conjunto com a impugnação judicial da liquidação do IRC (art. 139.º, n.º 7, do CIRC e 54.º do CPPT). O Banco 1... à semelhança do despacho saneador entende que essa decisão é impugnável autonomamente. Conforme reconhece a decisão recorrida “a impugnabilidade do acto administrativo, subordina-se à sua eficácia externa, ou seja, à susceptibilidade de produzir efeitos jurídicos que se projectem para fora do procedimento onde o acto se insere. Na verdade, com o CPTA (que visem constituir, que sejam capazes de constituírem) efeitos nas relações jurídicas administrativas externas, independentemente da respectiva eficácia edição, Almedina, 2007, pág. 205). Com efeito, este normativo [refere-se ao art. 51.º, n.º 1, do CPTA] estatui a possibilidade de existirem actos administrativos sem eficácia externa, cujos efeitos se esgotam no âmbito da esfera jurídica da pessoa colectiva que os produziu, os designados actos internos, que, por não terem eficácia externa, não podem ser objecto de impugnação contenciosa.”. Não obstante este regime do contencioso administrativo, no contencioso tributário a impugnabilidade dos atos administrativos tributários está prevista nos arts. 66.º da LGT e 54.º do CPPT. Invocando mais uma vez a decisão recorrida, verificamos que “apesar do que se estabelece no âmbito do contencioso administrativo, no contencioso tributário a impugnabilidade dos actos decorre da sua lesividade imediata, isto é, da imediata violação dos direitos e interesses legalmente protegidos, uma vez que é consagrado naquele preceito legal (artigo 54º do CPPT) o princípio de impugnação unitária, segundo o qual só é possível, em regra, impugnar o acto final do procedimento e não já os actos interlocutórios ou procedimentais, uma vez que, somente o acto final atinge ou lesa, imediatamente, a esfera jurídica do contribuinte. Neste sentido vide Acórdão do STA de 23.10.2013, rec. 01361/13 e Acórdão do STA de 27.11.2013, rec. 01725/13.”. Contudo e não obstante a defesa da inimpugnabilidade da decisão impugnada, atento o referido o princípio de impugnação unitária e a sua impugnabilidade juntamente com a liquidação que refletirá os efeitos da decisão final de avaliação do preço efetivo, que consubstanciará o ato lesivo do sujeito passivo, o despacho saneador considerou impugnável essa decisão sustentado no douto acórdão do Colendo Supremo Tribunal Administrativo (STA), de 3/12/2014, proferido no processo n.º 881/12 (in www.dgsi.pt, origem dos acórdãos sem indicação em contrário). Porém, jurisprudência mais recente do STA em situações idênticas à destes autos tem ido sempre no sentido da inimpugnabilidade da decisão de indeferimento do pedido de demonstração do preço efetivamente pago na transmissão de imóvel formulado nos termos do art. 139.º do CIRC, a qual só é impugnável com a impugnação judicial da liquidação do IRC. A este propósito e em situação idêntica à destes autos, em que também é parte o Banco 1..., não podemos deixar de citar o douto acórdão do STA, de 21/9/2022, proferido no processo n.º 2066/11.9 BEPRT, que invocou uma decisão idêntica proferida no acórdão do STA, de 28/4/2021, proferida no processo n.º 1263/12.4 BEPRT (512/16): “I - Em matéria de recorribilidade dos atos, a regra no direito tributário é a que emerge do princípio da impugnação unitária, consagrado no artigo 54.° do CPPT, segundo o qual, “salvo quando forem imediatamente lesivos dos direitos do contribuinte ou disposição expressa em sentido diferente, não são suscetíveis de impugnação contenciosa os atos interlocutórios do procedimento, sem prejuízo de poder ser invocada na impugnação da decisão final qualquer ilegalidade anteriormente cometida”. II - O ato que põe termo ao procedimento de prova do preço efetivo (artigo 139.° CIRC) é aquele que decide se os sujeitos passivos podem utilizar para a determinação do lucro tributável o valor de compra e venda de um imóvel constante do contrato, quando este valor seja inferior ao valor patrimonial tributável que serviu de base à liquidação do IMT ou que serviria se o negócio estivesse abrangido pelo âmbito de incidência daquele imposto. III - O ato que põe termo ao procedimento de prova do preço efetivo (artigo 139.° CIRC) é um ato, por natureza, interlocutório do procedimento de liquidação do IRC, ou seja, um acto que põe termo a um (sub)procedimento especial que se inscreve no âmbito do procedimento geral de liquidação geral do IRC e que respeita a um aspeto específico da determinação da matéria coletável daquele imposto. IV - Da conjugação do n.° 5 do artigo 139.° do CIRC com o n.° 4 do artigo 86.°, (…) não resulta uma previsão expressa de recorribilidade do ato que põe termo ao procedimento de prova do preço efetivo, nem o mesmo tem carácter imediatamente lesivo. V - Não sendo um ato destacável, nem imediatamente lesivo, a irrecorribilidade do ato que põe termo ao procedimento de prova do preço efetivo e a determinação legal de impugnação dos respetivos vícios no âmbito da impugnação do ato de liquidação do IRC ou daquele que determine a correção de prejuízo fiscais, não violam a garantia da tutela jurisdicional efetiva”. Em termos similares podem ainda invocar-se os acórdãos do STA, de 30/5/2018 e 20/6/2018, proferidos nos processos n.ºs 180/15 e 860/15. Aderindo à fundamentação destes doutos acórdãos entendemos que a decisão impugnada é inimpugnável autonomamente, tendo de ser impugnada judicialmente com a impugnação da liquidação do IRC. Esta solução tem ainda a vantagem de reafirmar a economia processual e a coerência do sistema ao evitar-se eventuais questões relacionadas com as exceções dilatórias da litispendência e / ou caso julgado, que poderão ocorrer com a decisão da eventual impugnação judicial da liquidação do IRC, caso fosse admitida a impugnação judicial da decisão impugnada, questão que também foi levantada pela Fazenda Pública no recurso subordinado, cujo julgamento ficará prejudicado pela procedência da exceção dilatória da inimpugnabilidade do ato impugnado. A procedência do recurso da Fazenda Pública e a consequente revogação do despacho saneador, na parte em que julgou não verificada a exceção dilatória da inimpugnabilidade do ato impugnado, determina a verificação da referida exceção que obsta prosseguimento dos autos, ao conhecimento do mérito da causa e do pedido e dá lugar à absolvição da instância da Fazenda Pública. Com esta decisão fica ainda prejudicado o julgamento das restantes questões suscitadas pela Fazenda Pública, no recurso subordinado, e pelo Banco 1... no seu recurso (art. 608.º, n.º 2, do CPC). * Atendendo que o provimento do recurso da Fazenda Pública implica ainda a sua absolvição da instância e a improcedência da ação, o Banco 1... tem de ser condenado no pagamento das custas do recurso e da ação (art. 527.º, n.ºs 1 e 2, do CPC, ex vi art. 1.º do CPTA e arts. 1.º, 2.º, 6.º, n.ºs 1 e 2, e tabelas I-A e I-B, do Regulamento das Custas Processuais (RCP)). 2.4 – Sumário. (I) A decisão de indeferimento do procedimento previsto no art. 139.º, n.ºs 3 e seguintes, do CIRC é impugnável com a impugnação judicial da liquidação do IRC. 3 – Decisão. Pelo exposto, julga-se procedente o recurso da Fazenda Pública, revoga-se a decisão recorrida que julgou improcedente a exceção dilatória de inimpugnabilidade da decisão do procedimento de prova do preço efetivo e absolve-se a Fazenda Pública da instância. Em consequência, fica prejudicado o julgamento das restantes questões suscitadas pela Fazenda Pública, no recurso subordinado, e pelo Banco 1..., no seu recurso. Condena-se o Banco 1..., SA, no pagamento das custas do recurso e da ação. Porto, 23/10/2025. Os juízes desembargadores, Serafim José da Silva Fernandes Carneiro. Carlos A. M. de Castro Fernandes. Maria Celeste Oliveira.

Sumário

(I) A decisão de indeferimento do procedimento previsto no art. 139.º, n.ºs 3 e seguintes, do CIRC é impugnável com a impugnação judicial da liquidação do IRC.*

* Sumário elaborado pelo relator

(art. 663º, n.º 7 do Cód. Proc. Civil)

Texto Integral

Acórdão proferido em conferência da Subsecção Tributária Comum, da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte.

1- Relatório.

Banco 1..., SA, pessoa coletiva n.º ...34, com sede na rua ..., ..., recorre da sentença que julgou improcedente a ação.

O Banco 1... terminou o recurso formulando as seguintes conclusões e pedido:

“III. CONCLUSÕES

1.ª A douta decisão recorrida julgou improcedente a ação administrativa especial deduzida pelo ora Recorrente contra o despacho, proferido por delegação, do Chefe do Serviço de Apoio às Comissões de Revisão (SACR), da Direção de Finanças ..., Exmo. Senhor Dr. «AA», datado de 03.05.2011, exarado na informação n.º ...11 daquele SACR da Direção de Finanças ..., notificado através do Ofício n.º 27116/0208, datado de 03.05.2011, o qual determinou o indeferimento do requerimento de prova do preço efetivo na transmissão de imóveis, apresentado pelo ora Autor, em 12.04.2011, nos termos do disposto no artigo 139.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (Código do IRC), com referência à alienação do prédio urbano sito na freguesia ..., concelho ..., inscrito na respetiva matriz predial urbana sob o artigo ...96;

2.ª O douto despacho saneador ora recorrido ficou como valor da presente ação o valor de € 5.000,00 (cinco mil euros), ao abrigo do disposto no artigo 97.º-A, n.º 2, do CPPT;

3.ª Entende o ora Recorrente que o valor fixado pelo Tribunal só deverá ter relevância para efeitos de custas, na medida em que é hoje assente que o artigo 97.º-A, n.º 2, do CPPT não se destina a fixar o valor da ação, mas apenas tem impacto em matéria de custas (cf. Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado e Comentado, Volume II, Áreas Editora, 6.ª edição, 2011, pp. 78);

4.ª Assim, não sendo aplicável o disposto no artigo 97.º-A, n.º 1, do CPPT, e sendo o valor da causa indeterminável, deve considerar-se que, nos termos do disposto no artigo 34.º, n.º 2, do CPTA, o mesmo é superior à alçada do Tribunal Central Administrativo (€ 30.000,01) e que o valor de € 5.000,00 serve apenas para efeitos de custas;

5.ª Razão pela qual se impõe, em face do exposto, a correção do despacho saneador no sentido de o valor da ação ser de € 30.00,01 e de o valor de € 5.000,00 ser apenas para efeitos de custas;

6.ª No que se refere ao vício de inconstitucionalidade do artigo 139.º, n.º 6, do Código do IRC, entende o Recorrente que a sentença recorrida incorre, desde logo, em nulidade por não especificação dos fundamentos de facto e de direito, na medida em que o Tribunal a quo não identificou o acórdão do Tribunal Constitucional que lhe serviu de fundamento, não constando da referida sentença, assim, a especificação dos fundamentos de facto e de direito que foram relevantes para a prolação de uma decisão;

7.ª Assim, conclui-se que a presente sentença padece de vício de nulidade, por incorrer em não especificação dos fundamentos de facto e de direito, nos termos da alínea b) do n.º 1 do artigo 615.º do Código de Processo Civil (CPC), ex vi artigo 1.º do CPTA, razão pela qual deve ser julgado procedente o presente recurso e determinada a revogação da sentença recorrida, proferindo-se nova decisão que julgue procedente a ação administrativa especial;

8.ª Admitindo-se que não procede o acima exposto, o que apenas por dever de patrocínio se concebe, sem conceder, sempre incorre a sentença recorrida em nulidade por omissão de pronúncia, na medida em que, no que toca à inconstitucionalidade do artigo 139.º, n.º 6, do Código do IRC por violação do princípio da tributação pelo lucro real previsto no artigo 104.º da Constituição da República Portuguesa (CRP), não ocorreu até à data qualquer pronúncia do Tribunal Constitucional sobre a mesma;

9.ª Com efeito, compulsados os acórdãos do Tribunal Constitucional que se conhecem sobre esta temática, proferidos nos processos n.º 521/2013 e n.º 418/2013 (disponíveis em www.tribunalconstitucional.pt), verifica-se que nunca esteve sob apreciação daquele Tribunal a violação do princípio da tributação pelo lucro real previsto naquela disposição constitucional (cf. ponto 1 do Relatório do Acórdão proferido no processo n.º 521/2013 e ponto 3 do Relatório do Acórdão proferido no processo n.º 418/2013);

10.ª Assim, tratando-se a violação daquele princípio de uma questão sobre a qual se impunha ao Tribunal a quo tomar conhecimento, e não tendo a mesma sido apreciada pelo Tribunal Constitucional, contrariamente ao que surge invocado, a decisão que não a conhece incorre em nulidade por omissão de pronúncia, nos termos do disposto na alínea d) do n.º 1 do artigo 615.º do CPC, ex vi n.º 1 do artigo 608.º n.º 2, do CPC por remissão do artigo 1.º do CPTA;

11.ª Deste modo, conclui-se que a presente sentença padece de vício de nulidade, por incorrer em omissão de pronúncia, nos termos da alínea d) do n.º 1 do artigo 615.º do Código de Processo Civil (CPC), ex vi n.º 1 do artigo 608.º n.º 2, do CPC por remissão do artigo 1.º do CPTA, razão pela qual deve ser julgado procedente o presente recurso e determinada a revogação da sentença recorrida, proferindo-se nova decisão que julgue procedente a ação administrativa especial;

12.ª Entende o Recorrente que constam do processo todos os elementos necessários à prolação de decisão sobre as questões de direito a cuja apreciação o Tribunal a quo se furtou, devendo ser proferida uma decisão que julgue a ação administrativa especial deduzida pelo Recorrente integralmente procedente porquanto o normativo constante do artigo 139.º, n.º 6 do Código do IRC, quando interpretado e aplicado no sentido de que a autorização de derrogação do sigilo bancário dos administradores ou gerentes constitui um requisito imprescindível ao afastamento da presunção de rendimento do contribuinte pessoa coletiva prevista no artigo 58.º-A (atual artigo 64.º) do Código do IRC, padece de inconstitucionalidade por violação do princípio da tributação pelo rendimento real (artigo 104.º, n.º 2 da CRP) e do princípio da igualdade contributiva (previsto, entre outros, nos artigos 13.º e 104.º, n.º 1 e n.º 2, ambos da CRP);

13.ª Com efeito, a presunção, quer do rendimento, quer do próprio valor de alienação do imóvel a considerar para efeitos de determinação do rendimento tributável em IRC, apenas poderá ser admissível se consubstanciar uma presunção relativa, ou seja e in casu, se for, na prática, possível efetuar a demonstração do valor real e efetivo da transmissão, razão pela qual, não o sendo, ocorre, no entendimento do Autor e salvo melhor opinião, uma manifesta violação do princípio constitucional da tributação pelo rendimento real previsto no artigo 104.º, n.º 3, da CRP;

14.ª Sucede que, à luz da redação do mencionado anterior artigo 139.º, n.º 6, do Código do IRC dada pela Lei n.º 53-A/2006, de 29 de Dezembro, e ora aplicada pela administração tributária, o legislador tributário veio tornar, na prática, inilidível a presunção de rendimento consagrada no artigo 64.º, enformando aquela norma, no entendimento do Autor, da inconstitucionalidade;

15.ª Efetivamente, a mencionada Lei n.º 53-A/2006, de 29 de Dezembro, ao proceder ao aditamento ao artigo 139.º, n.º 6, do Código do IRC, da menção “(…) devendo para o efeito ser anexados os correspondentes documentos de autorização”, veio, na prática, converter o preço efetivo de alienação numa demonstração potencialmente impossível e, nessa medida, suscetível de violar, desde logo, não só o princípio da tributação pelo rendimento real, mas também, o princípio da igualdade contributiva;

16.ª Pelo que, em suma, o artigo 139.º, n.º 6, do Código do IRC, quando interpretado e aplicado da forma em que o fez a administração tributária no caso vertente, ou seja, no sentido de que a autorização de derrogação do sigilo bancário dos administradores ou gerentes constitui um requisito imprescindível ao afastamento da presunção de rendimento prevista no artigo 64.º do Código do IRC, padece de inconstitucionalidade por violação do princípio da tributação pelo rendimento real consagrado no artigo 104.º, n.º 2, da CRP e do princípio da igualdade contributiva, previsto, entre outros, nos artigos 13.º e 104.º, n.º 1 e n.º 2, ambos da CRP, impondo-se, também com esse fundamento, a imediata anulação da decisão em crise, razão pela qual se requer a pronúncia do Tribunal ad quem e se requer a anulação do ato decisório;

17.ª Caso esse Ilustre Tribunal entenda não dever proceder as nulidades acima invocadas, o que por mero dever de patrocínio se admite, sem conceder, sempre deve a sentença recorrida ser anulada com fundamento em erro de julgamento;

18.ª Com efeito, e desde logo, sempre incorre ainda assim a sentença recorrida em erro de julgamento quanto à invocada inconstitucionalidade do artigo 139.º, n.º 6, do Código do IRC, por violação do princípio da tributação pelo lucro real previsto no artigo 104.º da CRP;

19.ª De facto, atento o supra exposto, que aqui se reproduz para os devidos efeitos legais, é evidente a inconstitucionalidade de que a referida norma padece, razão pela qual a sentença recorrida não deve deixar de ser anulada com este fundamento, por aplicação de norma inconstitucional;

20.ª Sem prejuízo do exposto, entende o Recorrente que, também no que concerne às demais inconstitucionalidades invocadas, não assiste razão, com o devido respeito, ao Tribunal recorrido, devendo ser revogada a sentença ora objeto de recurso;

21.ª No que concerne à violação do princípio da reserva à intimidade da vida privada, tal consubstancia-se, desde logo, na circunstância de o eventual acesso à informação bancária do sujeito passivo e dos seus administradores, como condição do deferimento do requerimento apresentado nos termos do artigo 139.º do Código do IRC, determinar o alargamento do núcleo de pessoas que tomam conhecimento de informações protegidas, relativas ao sujeito passivo, sem que este último tenha à sua disposição qualquer garantia de defesa ou alternativa que não seja a de autorizar o levantamento do sigilo bancário;

22.ª Efetivamente, e muito embora se reconheça o direito do Estado a cobrar impostos, assim como o objetivo de combate à fraude e evasão fiscal, tal não pode restringir, sem mais, o direito à intimidade da vida privada, quer do sujeito passivo, quer dos terceiros envolvidos;

23.ª Ora, o legislador pretendeu consagrar, naquele n.º 6 do artigo 139.º do Código do IRC um regime especial de derrogação do sigilo bancário que visou exigir ao sujeito passivo a apresentação das autorizações para aceder à sua informação bancária e à dos seus administradores, renunciando voluntariamente ao sigilo bancário e providenciando pela renúncia voluntária ao mesmo sigilo de um terceiro, seu administrador à data da transmissão, não tendo, para esse efeito, acautelado minimamente a possível violação daquele direito à reserva da intimidade da vida privada;

24.ª Pelo que, uma vez que não se vislumbra qualquer justificação para a consagração, no n.º 6 do artigo 139.º do Código do IRC, de um regime legal com tais implicações na esfera de direitos do sujeito passivo e de terceiros, nada justifica, também e neste caso, a sobreposição dos referidos objetivos de combate à fraude e evasão fiscal e do próprio direito do Estado de cobrar impostos ao direito à reserva da intimidade da vida privada consignado naquela norma, razão pela qual é, desde logo, evidente que o preceito sob análise incorre em violação do direito à reserva da intimidade da vida privada previsto no artigo 26.º, n.º 1, da CRP;

25.ª Mas, para além da violação do referido princípio/direito uma outra ocorre em consequência da concretização do comando ínsito naquele n.º 6 do artigo 139.º do Código do IRC, qual seja, a violação dos princípios do Estado de Direito e do acesso ao direito e à tutela jurisdicional efetiva;

26.ª Efetivamente, o efeito imediato da consagração do regime legal previsto na referida norma é o de que o sujeito passivo, ainda que absolutamente convicto da razão que lhe assiste, se retraia no que respeita à utilização do expediente legal em causa, sob pena de sacrificar o seu direito à reserva da intimidade da vida privada;

27.ª Com efeito, o sujeito passivo depara-se, perante aquele n.º 6 do artigo 139.º do Código do IRC, com uma situação em que ou autoriza a derrogação do seu sigilo bancário e obtém de terceiros as autorizações relativas a essa derrogação ou se vê irremediavelmente privado de afastar a aplicação do disposto no n.º 2 do artigo 64.º do Código do IRC e, inclusive, de impugnar judicialmente a própria liquidação de imposto ou, se a este não houver lugar, as correções ao lucro tributável efetuadas por efeitos da aplicação do disposto no n.º 2 do artigo 64.º do Código do IRC;

28.ª Pelo que, não pode deixar de concluir-se, em sintonia com a jurisprudência firmada pelo TC no aludido aresto, que o disposto no n.º 6 do artigo 139.º do Código do IRC origina que o sujeito passivo renuncie a “(…) um instrumento fundamental de tutela dos direitos (…)”, daí resultando uma evidente violação do princípio do Estado de Direito e do acesso ao direito e à tutela jurisdicional efetiva, a qual se materializa na decisão sub judice, que, por isso, deverá ser anulada com fundamento na violação das normas constantes dos artigos 2.º, 20.º, n.º 1 e n.º 4, e 268.º, n.º 4, todos da CRP;

29.ª Para além das violações acima aludidas, a norma prevista no n.º 6 do artigo 139.º do Código do IRC e a sua aplicação nos termos em que o fez a decisão sub judice, incorre, igualmente e ainda tendo por referência o direito fundamental de reserva à intimidade da vida privada, na violação do princípio da proporcionalidade;

30.ª Desde logo, no que se refere às mencionadas vertentes da adequação e da necessidade porquanto, embora se reconheça que o eventual controlo e acesso à informação bancária do sujeito passivo poderá, em face do objetivo mediato de combate à evasão e à fraude fiscal que presidiu à consagração do regime legal previsto no artigo 139.º, justificar aquele acesso, já nada poderá justificar que o mesmo se concretize da forma leviana que resulta da aplicação do n.º 6 daquele preceito, inexistindo, assim, na previsão daquele n.º 6 do artigo 139.º do Código do IRC, qualquer razoabilidade mas, ao invés, uma manifesta desadequação dos meios em face dos fins a atingir;

31.ª E nem sequer se invoque, aliás, que o acesso à informação bancária do requerente e dos respetivos administradores constitui uma condição sine qua non do procedimento de prova do preço efetivo, na medida em que é a própria administração tributária que vem referir, no Ofício-Circulado n.º 20.136, de 11 de março de 2009, da Direção de Serviços do IRC, que o acesso às informações bancárias do requerente e administradores não constitui “(…) uma prova absoluta de que o preço efectivamente praticado corresponde ao valor constante do contrato”, donde decorre que, efetivamente, a aludida derrogação não é imprescindível para a prova do preço efetivo;

32.ª Pelo que se constata, assim, que o recurso àquele mecanismo se afigura manifestamente desadequado e desnecessário e, por esse motivo, inteiramente desproporcional;

33.ª A violação do princípio da proporcionalidade ocorre também na sua vertente mais estrita, face à circunstância de se exigir ao sujeito passivo que apresente, para efeitos da utilização do expediente previsto no artigo 139.º do Código do IRC, as autorizações de levantamento do sigilo bancário relativo a terceiros, quais sejam, os seus administradores, quando não está na sua esfera de decisão e de poderes autorizar o acesso à informação bancária daqueles;

34.ª Nessa medida, e em face do exposto, deve a decisão sub judice ser anulada, também com fundamento na violação do princípio da proporcionalidade;

35.ª Razão pela qual, estando também por demais evidenciadas as referidas inconstitucionalidades, deve a presente sentença ser revogada, por aplicação de norma inconstitucional;

36.ª Caso não se entenda verificadas as enunciadas inconstitucionalidades, o que apenas por cautela e dever de patrocínio se concebe, sem conceder, ainda assim o ato em crise infringiu, contrariamente ao que se entendeu na sentença recorrida, o disposto no artigo 63.º - B da LGT;

37.ª Isto porque, estabelecendo a referida norma os limites até aos quais o legislador ordinário entendeu que o regime da derrogação do sigilo bancário por razões de ordem fiscal estaria conforme com os princípios e direitos constitucionais, nomeadamente, restringindo aquele acesso, mesmo quando o sujeito passivo não dê o seu consentimento, às situações em que haja indícios concretos da prática de um crime fiscal ou da falta de veracidade do declarado e exigindo a autorização judicial prévia nos casos de derrogação do sigilo bancário de terceiros, é por demais evidente que a previsão e aplicação daquele n.º 6 do artigo 139.º do Código do IRC, tal como preconizado pela administração tributária na situação sub judice, extravasou, e muito, os princípios e os limites implícitos no artigo 63.º-B da LGT;

38.ª Com efeito, não constituindo os factos tributários a apreciar no âmbito do procedimento desencadeado ao abrigo do disposto no artigo 139.º do Código do IRC uma situação que exija um especial controlo por parte da administração tributária, nomeadamente mais apertado do que aquele se verifica, por exemplo, com referência a uma situação de apuramento da matéria coletável através de métodos indiretos, a qual se rege pelas regras previstas naquele artigo 63.º-B da LGT, nada justifica, também, que o acesso às informações bancárias do sujeito passivo e dos terceiros se processe, no âmbito daquele artigo 139.º, ao arrepio das regras e dos princípios constantes do artigo 63.º-B da LGT;

39.ª Fica, assim, demonstrada, também por este motivo, a ilegalidade do disposto no n.º 6 do artigo 139.º do Código do IRC e, nessa medida, da decisão sub judice;

40.ª Sem prejuízo de todo o acima exposto e numa tentativa, que o Autor crê que vã, de se interpretar o disposto no n.º 6 do artigo 139.º do Código do IRC em conformidade com todos os princípios e normas acima invocados, a única exegese possível do preceito só seria a de se aceitar a eventual exigibilidade da autorização para levantamento do sigilo bancário após a verificação, por parte da administração tributária, da existência de fundamentos concretos que justificassem a análise da informação bancária;

41.ª Nunca quando, como no caso vertente, aquele acesso seja concretizado através de uma exigência “cega” e não justificada, consubstanciada na obrigatoriedade de apresentação das autorizações de levantamento de sigilo bancário em qualquer circunstância;

42.ª Com efeito, a Lei sempre exige, caso o sujeito passivo não o faça voluntariamente, um ato decisório do Tribunal ou, atualmente, da administração tributária, que determine a derrogação do sigilo bancário;

43.ª Pelo que a administração tributária, ao exigir a apresentação das autorizações de derrogação do sigilo bancário noutros termos que não os expostos – e que consubstanciam, insista-se, a única interpretação daquele n.º 6 do artigo 139.º do Código do IRC, suscetível de não violar os princípios consignados na CRP e no artigo 63.º-B da LGT – faz inquinar de manifesta ilegalidade a decisão sub judice, a qual deve, também com esse fundamento, ser imediatamente anulada;

44.ª Deste modo, e em face de todo o exposto, resultam improcedentes os argumentos invocados na sentença recorrida, razão pela qual a mesma deve ser revogada atenta a sua ilegalidade;

45.ª Sendo anulada, nos termos acima peticionados, a decisão em crise, e uma vez que se verificam no caso vertente todos os pressupostos de que depende o deferimento do pedido de prova do preço efetivo, deve ser o mesmo deferido para efeitos de validação do montante declarado pelo Autor, com referência à transmissão do imóvel em causa, na declaração modelo 22 referente ao exercício de 2010;

46.ª Em face de todo o exposto, resulta evidente o erro de julgamento em que incorreu a sentença recorrida, a qual deve ser anulada, julgando-se a ação administrativa especial procedente.

Por todo o exposto, e o mais que o ilustrado juízo desse Tribunal suprirá, deve o presente recurso ser julgado procedente, por provado, com a consequente revogação da decisão recorrida e, nessa medida, a anulação do ato em crise nos termos peticionados, assim se cumprindo com o DIREITO e a JUSTIÇA!”.

A Fazenda Pública respondeu ao recurso defendendo que deve ser negado provimento ao recurso e confirmada a sentença recorrida.

A Fazenda Pública deduziu recurso que qualificou como subordinado apresentando as seguintes conclusões e pedido:

“CONCLUSÕES:

A) O saneador/sentença a fls…, ao ter julgado improcedente a excepção dilatória da inimpugnabilidade do acto administrativo impugnado e ao não ter absolvido a então R. e ora recorrente da instância, fez uma incorrecta interpretação e aplicação da lei aos factos, pelo que, não deve ser mantido.

B) Tendo a decisão da AT que não determina o prosseguimento do procedimento de prova de demonstração de preço efectivamente praticado na transmissão de imóvel sido proferida no âmbito de uma matéria regulada nos termos do procedimento de revisão da matéria colectável a pedido do contribuinte (cfr. art. 91º e 92º da LGT, para os quais remete o nº 5 do art. 139º do CIRC), ela constitui um acto interlocutório, que não é imediatamente lesivo dos direitos ou interesses legalmente protegidos dos sujeitos passivos, do procedimento de liquidação que só pode ser atacado, contenciosamente, a final.

C) O arquivamento do procedimento de demonstração do preço, não faz, pois, precludir a possibilidade de a ora recorrida, a final e com a prática do acto de liquidação, discutir a questão de não ter sido deferido o seu pedido de demonstração do preço efectivamente pago nas transmissões dos imóveis.

D) Acresce que, tendo cessado qualquer efeito suspensivo da liquidação, a partir do momento em que a AT toma a sua decisão do não prosseguimento do pedido, cfr. nº 4 do então art. 139º do CIRC, a ora recorrida está em perfeitas condições de impugnar a liquidação invocando essa mesma ilegalidade, de preterição da formalidade de ser admitida a fazer a demonstração do preço de transmissão do imóvel, nos termos do art. 139º do CIRC, donde, a decisão da AT não lesa directa e imediatamente o sujeito passivo.

E) Pelo que, não podemos aceitar o entendimento plasmado no saneador/sentença a fls. quando refere que o indeferimento do pedido de produção do preço efectivo na transmissão do prédio urbano em causa nos autos era imediatamente lesivo dos direitos e interesses legalmente protegidos da então A.

F) Não se desconhecendo a jurisprudência citada pelo mesmo saneador podemos, contudo, dizer que a mesma não é uniforme existindo Acórdãos em sentido contrário e vários recursos jurisdicionais pendentes que, quanto a esta questão, o Banco 1... perdeu em 1ª instância.

G) Refira-se aliás que, no presente caso, não se encontre especificado na matéria de facto, como deveria, que a liquidação relativa ao ano de 2010 já foi efectuada e que foi acrescida na matéria colectável a quantia de €13.840,00 referente à diferença positiva entre o VPT definitivo e o valor constante do contrato de compra e venda do imóvel referenciado no presente processo.

H) Donde, pode até existir, eventualmente, uma excepção de litispendência ou de caso julgado, caso o ora recorrido tenha interposto impugnação contra tal liquidação, pelo que, deve ser determinada a baixa dos autos ao Tribunal “ a quo” a fim de que sejam apurados tais factos que se assumem, nessa circunstância, como relevantes para a correcta apreciação da questão daquelas excepções, cfr. nº 3 do art. 636º do CPC.

I) Assim, ao ter decidido que o acto que não admitiu a ora recorrida a fazer a prova de preço praticado nas transmissões de imóveis, nos termos do art. 139º do CIRC, era impugnável autonomamente e por via de acção administrativa especial, o saneador/sentença, a fls…, fez uma incorrecta apreciação da matéria de facto, bem como, uma incorrecta interpretação e aplicação do referido art. 139º do CIRC, art. 54º do CPPT e 66º da LGT, aos factos, motivo pelo qual não deve ser mantido.

Por outro lado:

J) O saneador/sentença a fls… considerou, igualmente, que no âmbito do pedido condenatório e tendo em conta uma eventual condenação da AT à prática do acto devido, cabia “apreciar e aferir se o requerimento de prova de preço efectivo apresentado pelo A. deverá nos termos do disposto no artigo 139.º do CIRC ter procedência …”

K) Pese embora não resulte claro se em tal condenação caberia também uma condenação ao deferimento do pedido, deveria o saneador a fls… ,face à excepção da ilegal cumulação de pedidos apresentada pela ora recorrente, ter absolvido a AT do mesmo.

L) É que, pese embora o pedido de anulação do indeferimento possa ser consumido pelo de condenação à prática do acto devido, como o parece entender o saneador a fls.., o mesmo já não sucede como os dois pedidos condenatórios formulados pelo então A.: a admissão ao procedimento de prova de preço efectivo previsto no art. 139º e ao deferimento do requerimento de preço de prova.

M) É que o deferimento da pretensão formulada pela então A. relativamente à prova do preço efectivamente praticado na transmissão de imóvel, envolve produção de prova e juízos de valor técnicos inseridos numa grande margem de liberdade de apreciação da AT.

N) Deste modo, porque o acto que a A., ora recorrida pretende que o Tribunal condene a AT a emitir envolve valorações próprias do exercício da actividade administrativa, não sendo identificável uma única solução como legalmente possível, devia o Tribunal “ a quo”, desde logo, ter absolvido a ora recorrente de tal pedido.

O) Ao não o ter feito o mesmo fez uma incorrecta interpretação e aplicação dos artigos 71º nº 2 e 95º nº 5 do CPTA.

Termos pelos quais e, com o douto suprimento de V. Exas, deve ser concedido provimento ao recurso subordinado interposto pela R. e ora recorrente, devendo o saneador recorrido ser revogado e ser substituído por Acórdão que julgue procedente a excepção da inimpugnabilidade do acto ou, caso assim não se entenda, da ilegal cumulação de pedidos, com todas as legais consequências.”.

O Banco 1... respondeu ao recurso da Fazenda Pública defendendo a sua improcedência.

O Ministério Público foi notificado e não emitiu parecer.

Com a concordância dos Ex.mos Senhores juízes desembargadores adjuntos submete-se o recurso à Conferência para julgamento, com dispensa dos vistos legais (art.ºs 657º, n.º 4, do Código de Processo Civil (CPC) e281.º do Código de Procedimento e Processo Tributário (CPPT).

1.1- Objeto do recurso – questões a decidir.

As conclusões do recurso delimitam o seu objeto e as questões a decidir (art.º 634.º, n.º 4, do CPC), pelo que havendo dois recursos cumpre julgá-los separadamente.

No recurso do Banco 1... cumpre decidir (I) o valor da causa e (II) o erro de julgamento de direito (II.1) por inconstitucionalidade do art. 139.º, n.º 6, do CIRC - a nulidade da sentença e (II.2) por inconstitucionalidade do artigo 139.º, n.º 6, do CIRC – o erro de julgamento, (II.3) por ilegalidade da decisão impugnada face ao regime legal vertido no artigo 63.º-B da LGT – o erro de julgamento e (II.4) por demonstração do valor efetivo das transmissões.

No recurso da Fazenda Pública as questões a decidir são (A) a exceção da inimpugnabilidade do ato impugnado e (B) a exceção da ilegalidade da cumulação pedidos.

2- Fundamentação.

2.1- Fundamentação de facto.

A sentença recorrida fez o seguinte julgamento de facto:

“Com relevância para a decisão a proferir nos presentes autos, consideram-se provados os seguintes factos:

1. Em 14.04.2011, o Banco 1..., SA apresentou junto do Director de Finanças ... o afastamento do disposto no n.º 2 do artigo 64.º do CIRC relativamente ao prédio inscrito na matriz predial urbana da freguesia ..., sob o artigo ...96. – cfr. fls. 1 a 4 do processo administrativo (PA) junto aos autos.

2. Em 19.04.2011 o Serviço de Apoio às Comissões de Revisão da Direcção de Finanças ... remeteu ao Banco 1..., SA o ofício n.º 24620/0208 de onde decorre o seguinte “(…) ficam (…) desta forma notificados para (…) suprir a falta sob

pena do pedido ser liminarmente rejeitado e mando arquivar por falta de requisitos legais” – cfr. fls. 15 do PA junto aos autos.

3. Pelo Serviço de Apoio às Comissões de Revisão da Direcção de Finanças ... foi exarada a informação n.º ...11 no sentido do indeferimento do pedido formulado em 1. – cfr. fls. 18 a 20 do PA junto aos autos.

4. Em 3.05.2011 foi proferido despacho pelo Chefe do Serviço de Apoio às Comissões de Revisão da Direcção de Finanças ... com o seguinte teor: “Concordo com a informação e o parecer infra. Com base nos fundamentos na mesma expressos, indefiro o pedido de revisão, por falta de requisitos legais. (…)” - cfr. fls. 18 do PA junto aos autos.

5. Em 3.05.2011 o Serviço de Apoio às Comissões de Revisão da Direcção de Finanças ... remeteu ao Banco 1... SA o ofício n.º 27116/0208, comunicando-lhe o despacho a que se alude em 4. – cfr. fls. 21 do PA junto aos autos.

Não se mostram provados outros factos, além dos supra referidos.”.

2.2- Fundamentação de direito – Apreciação jurídica do recurso.

Atendendo que há recurso de ambas as partes e que em ambos há questões processuais suscitadas que contendem com o prosseguimento dos autos, o tribunal irá apreciar inicialmente essas questões, por ordem de precedência.

Por isso, o tribunal começará por julgar o valor da causa suscitada pelo Banco 1..., sob pena de o recurso não ser admissível, seguindo-se as questões do recurso subordinado da Fazenda Pública, cuja procedência implicará a sua absolvição da instância, que obsta ao prosseguimento dos autos, e só depois as restantes questões suscitadas no recurso do Banco 1

(I) O valor da causa.

Na petição inicial o Banco 1... declarou que o valor da causa era indeterminado nos termos do atr. 97.º-A, n.º 2, do CPPT.

No despacho saneador o valor da causa foi fixado em €5.000,00, nos termos do disposto nos arts. 31.º, n.º 1, do CPTA, 306.º, n.º 1, do CPC, 97.º-A, n.ºs 1 e 2, do CPPT, e 44.º, n.º 1, da Lei da Organização do Sistema Judiciário, aprovada pela Lei n.º 62/2013, de 26 de agosto, porque o pedido respeitava ao indeferimento do procedimento de prova do preço efetivo na transmissão de imóveis, nos termos do art. 129.º do CIRC, pelo que o valor da causa tinha de ser fixado de acordo com o disposto no n.º 2 do art. 97.º-A do CPPT, por não ter previsão no seu n.º 1, tendo em conta a complexidade do processo e a condição económica do autor, mas tendo como limite máximo o valor da alçada da primeira instância dos tribunais judiciais, que estava fixada em €5.000,00, pelo art. 44.º, n.º 1, da Lei da Organização do Sistema Judiciário (Lei n.º 62/2013, de 26 de agosto).

O Banco 1... não concorda com esta decisão porque entende que este valor só pode ser para efeito de custas, porque não sendo aplicável o disposto no art. 97.º-A, n.º 1, do CPPT, e sendo o valor da causa indeterminável, deve considerar-se que, nos termos do disposto no art. 34.º, n.º 2, do CPTA, o mesmo é superior à alçada do Tribunal Central Administrativo (€30.000,01), motivo pelo qual se impõe a correção do despacho saneador no sentido de o valor da ação ser de €30.000,01 e de o valor de €5.000,00 ser apenas para efeitos de custas.

Vejamos.

O art. 97.º, n.º 2, do CPPT, em vigor à data da ação, previa: “O recurso contencioso dos atos administrativos em matéria tributária, que não comportem a apreciação da legalidade do ato de liquidação, da autoria da administração tributária, compreendendo o governo central, os governos regionais e os seus membros, mesmo quando praticados por delegação, é regulado pelas normas sobre processo nos tribunais administrativos.”.

O art. 97.º-A, n.ºs 1 e 2, do CPPT estabelecia:

“1- Os valores atendíveis, para efeitos de custas ou outros previstos na lei, para as ações que decorram nos tribunais tributários, são os seguintes:

a) Quando seja impugnada a liquidação, o da importância cuja anulação se pretende;

b) Quando se impugne o ato de fixação da matéria coletável, o valor contestado;

c) Quando se impugne o ato de fixação dos valores patrimoniais, o valor contestado;

d) No recurso contencioso do indeferimento total ou parcial ou da revogação de isenções ou outros benefícios fiscais, o do valor da isenção ou benefício.

2- Nos casos não previstos nos números anteriores, o valor é fixado pelo juiz, tendo em conta a complexidade do processo e a condição económica do impugnante, tendo como limite máximo o valor da alçada da primeira instância dos tribunais judiciais.”.

O art. 97.º, n.º 2, do CPPT na redação em vigor à data da instauração da ação (2011) previa expressamente que “o recurso contencioso dos atos administrativos em matéria tributária, que não comportem a apreciação da legalidade do ato de liquidação (…) é regulado pelas normas sobre processo nos tribunais administrativos.”.

A redação em vigor à data da instauração da ação, diferentemente da atual que se refere à ação administrativa, falava em “recurso contencioso dos atos administrativos em matéria tributária” porque era terminologia que correspondia à forma processual de impugnação dos atos administrativos da anterior Lei de Processo nos Tribunais Administrativos (Decreto-Lei n.º (DL) 267/85, de 16 de julho) em vigor aquando da aprovação e publicação do CPPT.

Todavia, com a entrada em vigor do CPTA em 1/1/2004 o art. 191.º do CPTA, na redação em vigor à data da instauração da ação (2011), estabelecia que a referência ao regime do recurso contencioso considerava-se feita à ação administrativa especial.

As ações administrativas em que fossem impugnados os atos administrativos em matéria tributária que não comportassem a apreciação da legalidade do ato de liquidação, tal como a ação em causa nos autos, eram reguladas pelas normas do CPTA.

Todavia, no que respeita às normas de determinação do valor da causa, o CPPT tinha norma própria, o art. 97.º-A, do CPPT, pelo que as normas dos arts. 31.º a 34.º do CPTA e, eventualmente, dos arts. 292.º a 310.º do CPC só eram aplicáveis subsidiariamente (arts. 2.º, alíneas c) e e), e 97.º, n.º 2, do CPPT, e 1.º do CPTA).

Nessa redação, ao invés da atual em que foi revogado, o art. 97.º-A do CPPT tinha o n.º 2, que previa que para as ações, não previstas no n.º 1, que decorressem nos tribunais tributários “o valor é fixado pelo juiz, tendo em conta a complexidade do processo e a condição económica do impugnante, tendo como limite máximo o valor da alçada da primeira instância dos tribunais judiciais”.

As ações administrativas especiais não estavam previstas no art. 97.º-A, n.º 1, do CPPT, pelo que estavam necessariamente abrangidas pelo art. 97.º-A, n.º 2, do CPPT, sendo o seu valor determinado de acordo com as regras aqui estabelecidas.

Em 2011 a alçada da primeira instância dos tribunais judiciais era de €5.000,00 de acordo com o art. 24.º, n.ºs 1 e 2, da lei de Organização e Funcionamento dos Tribunais Judiciais, aprovada pela Lei n.º 3/99, de 13 de janeiro, que também previa no seu n.º 3 que a admissibilidade dos recursos por efeito das alçadas é regulada pela lei em vigor ao tempo em que foi instaurada a ação.

De acordo com o previsto no art. 97.º, n.º 2, do CPPT, o art. 279.º, n.º 2, previa e continua a prever que os recursos dos atos jurisdicionais sobre meios processuais acessórios comuns à jurisdição administrativa e tributária são regulados pelas normas sobre processo nos tribunais administrativos.

O art. 142.º, n.ºs 1 a 3, do CPTA previa as decisões que admitiam recurso, dispondo:

“1- O recurso das decisões que, em primeiro grau de jurisdição, tenham conhecido do mérito da causa é admitido nos processos de valor superior à alçada do tribunal do qual se recorre.

2- Para os efeitos do disposto no número anterior, consideram-se incluídas nas decisões sobre o mérito da causa as que, em sede executiva, declarem a existência de causa legítima de inexecução, pronunciem a invalidade de actos desconformes ou fixem indemnizações fundadas na existência de causa legítima de inexecução.

3- Para além dos casos previstos na lei processual civil, é sempre admissível recurso, seja qual for o valor da causa, das decisões:

a) De improcedência de pedidos de intimação para protecção de direitos, liberdades e garantias;

b) Proferidas em matéria sancionatória;

c) Proferidas contra jurisprudência uniformizada pelo Supremo Tribunal Administrativo;

d) Que ponham termo ao processo sem se pronunciarem sobre o mérito da causa.”.

Com as alterações introduzidas pelo DL 214-G/2015, de 2 de outubro, entradas em vigor em 1/12/2015, o art. 142.º, n.ºs 1 a 3, passou a estabelecer:

“1- O recurso das decisões que, em primeiro grau de jurisdição, tenham conhecido do mérito da causa é admitido nos processos de valor superior à alçada do tribunal de que se recorre, quando a decisão impugnada seja desfavorável ao recorrente em valor superior a metade da alçada desse tribunal, atendendo-se, em caso de fundada dúvida acerca do valor da sucumbência, somente ao valor da causa.

2- Para os efeitos do disposto no número anterior, consideram-se incluídas nas decisões sobre o mérito da causa as que, em sede executiva, declarem a existência de causa legítima de inexecução, pronunciem a invalidade de atos desconformes ou fixem indemnizações fundadas na existência de causa legítima de inexecução.

3- Para além dos casos previstos na lei processual civil, é sempre admissível recurso, independentemente do valor da causa e da sucumbência, das decisões:

a) De improcedência de pedidos de intimação para proteção de direitos, liberdades e garantias;

b) Proferidas em matéria sancionatória;

c) Proferidas contra jurisprudência uniformizada pelo Supremo Tribunal Administrativo;

d) Que ponham termo ao processo sem se pronunciarem sobre o mérito da causa.”.

Para o CPC o recurso ordinário só é admissível quando a causa tenha valor superior à alçada do tribunal de que se recorre e a decisão impugnada seja desfavorável ao recorrente em valor superior a metade da alçada desse tribunal, atendendo-se, em caso de fundada dúvida acerca do valor da sucumbência, somente ao valor da causa. Independentemente do valor da causa e da sucumbência, é sempre admissível recurso das decisões respeitantes ao valor da causa ou dos incidentes, com o fundamento de que o seu valor excede a alçada do tribunal de que se recorre (art. 629.º, n.ºs 1 e 2, alínea b), do CPC).

No caso em apreço, a sentença recorrida conheceu do mérito da causa pelo que o recurso só é admissível se o processo for de valor superior à alçada do tribunal de que se recorre, isto é, se for de valor superior a €5.000,00 para o CPTA ou €1.250,00 para o CPPT, não se pondo a questão da sucumbência, na medida em que a ação improcedeu totalmente e mesmo em caso de dúvida quanto ao valor da sucumbência, sempre valeria o valor da causa (art. 142.º, n.º 1, do CPTA na redação atual).

Por outro lado, por força do n.º 3 do art. 142.º do CPTA e da alínea b) do n.º 2 do art. 629.º do CPC, o recurso do valor da causa é sempre admissível, com o fundamento de que o seu valor excede a alçada do tribunal de que se recorre, como é o caso dos autos.

Logo, o recurso da sentença é admissível por o valor da causa ser superior ao valor da alçada do tribunal que se recorre.

Quer à data da apresentação da ação quer da sentença e do recurso (31/5/2017 e 10/7/2017) a admissibilidade do recurso estava dependente do valor da alçada do tribunal de que se recorre, isto é, da alçada do tribunal tributário de primeira instância.

Até dezembro de 2014 a alçada dos tribunais tributários de primeira instância era de €1.250,00, correspondendo a um quarto da alçada dos tribunais judiciais de primeira instância (art. 6.º, n.º 2, do ETAF).

À data da sentença e do recurso a alçada dos tribunais tributários de primeira instância era de €5.000,00, por corresponder à dos tribunais judiciais de primeira instância (arts. 105.º da LGT e 44.º da Lei da Organização do Sistema Judiciário, Lei n.º 62/20213, de 26 de agosto).

Contudo, a admissibilidade dos recursos por efeito das alçadas é regulada pela lei em vigor ao tempo em que seja instaurada a ação (art. 6.º, n.º 6, do ETAF), na redação em vigor à data da ação e na atual.

Por isso, considerando que à data da instauração da ação a alçada dos tribunais tributários era de €1.250,00 e que o valor fixado para a causa foi de €5.000,00, é admissível recurso da sentença.

Assim o recurso do Banco 1... improcede na parte em que impugna a decisão de fixação do valor da causa.

Atenta a admissibilidade do recurso principal do Banco 1... há que apreciar e julgar de seguida o recurso subordinado da Fazenda Pública, em que impugna a decisão relativa a duas exceções dilatórios, porquanto o seu provimento implicará a sua absolvição da instância, obstando ao prosseguimento dos autos e ao julgamento do mérito da causa (arts. 1.º, 89.º, n.º 1, corpo do número e alínea c), do CPTA, 493.º, n.ºs 1 e 2, 494.º, 495.º, do CPC, ambos na redação em vigor à data da apresentação da petição inicial, e 89.º, n.ºs 1, 2 e 4, corpo do número e alínea i), do CPTA atual e em vigor à data do despacho saneador (14/4/2016)).

(A) A exceção da inimpugnabilidade do ato impugnado.

A Fazenda Pública impugna o despacho saneador na parte em que julgou improcedente a exceção dilatória da inimpugnabilidade do ato impugnado, porquanto entende, ao invés da decisão recorrida, que a decisão de indeferimento, por falta de requisitos legais, do pedido de demonstração do preço efetivamente pago na transmissão de imóvel formulado nos termos do art. 139.º do CIRC, não é imediatamente lesiva dos direitos ou interesses legalmente protegidos dos sujeitos passivos do procedimento de liquidação que só pode ser atacado contenciosamente, a final, em conjunto com a impugnação judicial da liquidação do IRC (art. 139.º, n.º 7, do CIRC e 54.º do CPPT).

O Banco 1... à semelhança do despacho saneador entende que essa decisão é impugnável autonomamente. Conforme reconhece a decisão recorrida “a impugnabilidade do acto administrativo, subordina-se à sua eficácia externa, ou seja, à susceptibilidade de produzir efeitos jurídicos que se projectem para fora do procedimento onde o acto se insere. Na verdade, com o CPTA (que visem constituir, que sejam capazes de constituírem) efeitos nas relações jurídicas administrativas externas, independentemente da respectiva eficácia edição, Almedina, 2007, pág. 205). Com efeito, este normativo [refere-se ao art. 51.º, n.º 1, do CPTA] estatui a possibilidade de existirem actos administrativos sem eficácia externa, cujos efeitos se esgotam no âmbito da esfera jurídica da pessoa colectiva que os produziu, os designados actos internos, que, por não terem eficácia externa, não podem ser objecto de impugnação contenciosa.”.

Não obstante este regime do contencioso administrativo, no contencioso tributário a impugnabilidade dos atos administrativos tributários está prevista nos arts. 66.º da LGT e 54.º do CPPT. Invocando mais uma vez a decisão recorrida, verificamos que “apesar do que se estabelece no âmbito do contencioso administrativo, no contencioso tributário a impugnabilidade dos actos decorre da sua lesividade imediata, isto é, da imediata violação dos direitos e interesses legalmente protegidos, uma vez que é consagrado naquele preceito legal (artigo 54º do CPPT) o princípio de impugnação unitária, segundo o qual só é possível, em regra, impugnar o acto final do procedimento e não já os actos interlocutórios ou procedimentais, uma vez que, somente o acto final atinge ou lesa, imediatamente, a esfera jurídica do contribuinte. Neste sentido vide Acórdão do STA de 23.10.2013, rec. 01361/13 e Acórdão do STA de 27.11.2013, rec. 01725/13.”.

Contudo e não obstante a defesa da inimpugnabilidade da decisão impugnada, atento o referido o princípio de impugnação unitária e a sua impugnabilidade juntamente com a liquidação que refletirá os efeitos da decisão final de avaliação do preço efetivo, que consubstanciará o ato lesivo do sujeito passivo, o despacho saneador considerou impugnável essa decisão sustentado no douto acórdão do Colendo Supremo Tribunal Administrativo (STA), de 3/12/2014, proferido no processo n.º 881/12 (in www.dgsi.pt, origem dos acórdãos sem indicação em contrário).

Porém, jurisprudência mais recente do STA em situações idênticas à destes autos tem ido sempre no sentido da inimpugnabilidade da decisão de indeferimento do pedido de demonstração do preço efetivamente pago na transmissão de imóvel formulado nos termos do art. 139.º do CIRC, a qual só é impugnável com a impugnação judicial da liquidação do IRC.

A este propósito e em situação idêntica à destes autos, em que também é parte o Banco 1..., não podemos deixar de citar o douto acórdão do STA, de 21/9/2022, proferido no processo n.º 2066/11.9 BEPRT, que invocou uma decisão idêntica proferida no acórdão do STA, de 28/4/2021, proferida no processo n.º 1263/12.4 BEPRT (512/16):

“I- Em matéria de recorribilidade dos atos, a regra no direito tributário é a que emerge do princípio da impugnação unitária, consagrado no artigo 54.° do CPPT, segundo o qual, “salvo quando forem imediatamente lesivos dos direitos do contribuinte ou disposição expressa em sentido diferente, não são suscetíveis de impugnação contenciosa os atos interlocutórios do procedimento, sem prejuízo de poder ser invocada na impugnação da decisão final qualquer ilegalidade anteriormente cometida”.

II- O ato que põe termo ao procedimento de prova do preço efetivo (artigo 139.° CIRC) é aquele que decide se os sujeitos passivos podem utilizar para a determinação do lucro tributável o valor de compra e venda de um imóvel constante do contrato, quando este valor seja inferior ao valor patrimonial tributável que serviu de base à liquidação do IMT ou que serviria se o negócio estivesse abrangido pelo âmbito de incidência daquele imposto.

III- O ato que põe termo ao procedimento de prova do preço efetivo (artigo 139.° CIRC) é um ato, por natureza, interlocutório do procedimento de liquidação do IRC, ou seja, um acto que põe termo a um (sub)procedimento especial que se inscreve no âmbito do procedimento geral de liquidação geral do IRC e que respeita a um aspeto específico da determinação da matéria coletável daquele imposto.

IV- Da conjugação do n.° 5 do artigo 139.° do CIRC com o n.° 4 do artigo 86.°, (…) não resulta uma previsão expressa de recorribilidade do ato que põe termo ao procedimento de prova do preço efetivo, nem o mesmo tem carácter imediatamente lesivo.

V- Não sendo um ato destacável, nem imediatamente lesivo, a irrecorribilidade do ato que põe termo ao procedimento de prova do preço efetivo e a determinação legal de impugnação dos respetivos vícios no âmbito da impugnação do ato de liquidação do IRC ou daquele que determine a correção de prejuízo fiscais, não violam a garantia da tutela jurisdicional efetiva”.

Em termos similares podem ainda invocar-se os acórdãos do STA, de 30/5/2018 e 20/6/2018, proferidos nos processos n.ºs 180/15 e 860/15.

Aderindo à fundamentação destes doutos acórdãos entendemos que a decisão impugnada é inimpugnável autonomamente, tendo de ser impugnada judicialmente com a impugnação da liquidação do IRC.

Esta solução tem ainda a vantagem de reafirmar a economia processual e a coerência do sistema ao evitar-se eventuais questões relacionadas com as exceções dilatórias da litispendência e / ou caso julgado, que poderão ocorrer com a decisão da eventual impugnação judicial da liquidação do IRC, caso fosse admitida a impugnação judicial da decisão impugnada, questão que também foi levantada pela Fazenda Pública no recurso subordinado, cujo julgamento ficará prejudicado pela procedência da exceção dilatória da inimpugnabilidade do ato impugnado.

A procedência do recurso da Fazenda Pública e a consequente revogação do despacho saneador, na parte em que julgou não verificada a exceção dilatória da inimpugnabilidade do ato impugnado, determina a verificação da referida exceção que obsta prosseguimento dos autos, ao conhecimento do mérito da causa e do pedido e dá lugar à absolvição da instância da Fazenda Pública. Com esta decisão fica ainda prejudicado o julgamento das restantes questões suscitadas pela Fazenda Pública, no recurso subordinado, e pelo Banco 1... no seu recurso (art. 608.º, n.º 2, do CPC).

Atendendo que o provimento do recurso da Fazenda Pública implica ainda a sua absolvição da instância e a improcedência da ação, o Banco 1... tem de ser condenado no pagamento das custas do recurso e da ação (art. 527.º, n.ºs 1 e 2, do CPC, ex vi art. 1.º do CPTA e arts. 1.º, 2.º, 6.º, n.ºs 1 e 2, e tabelas I-A e I-B, do Regulamento das Custas Processuais (RCP)).

2.4- Sumário.

(I) A decisão de indeferimento do procedimento previsto no art. 139.º, n.ºs 3 e seguintes, do CIRC é impugnável com a impugnação judicial da liquidação do IRC.

3- Decisão.

Pelo exposto, julga-se procedente o recurso da Fazenda Pública, revoga-se a decisão recorrida que julgou improcedente a exceção dilatória de inimpugnabilidade da decisão do procedimento de prova do preço efetivo e absolve-se a Fazenda Pública da instância.

Em consequência, fica prejudicado o julgamento das restantes questões suscitadas pela Fazenda Pública, no recurso subordinado, e pelo Banco 1..., no seu recurso.

Condena-se o Banco 1..., SA, no pagamento das custas do recurso e da ação.

Porto, 23/10/2025.

Os juízes desembargadores,

Serafim José da Silva Fernandes Carneiro.

Carlos A. M. de Castro Fernandes.

Maria Celeste Oliveira.