00070/04 - Tribunal Central Administrativo Norte

1. Se no recurso interposto da sentença proferida pelo Tribunal de 1ªInstância para o TCAN inexiste controvérsia factual a dirimir e a matéria controvertida se resolve mediante uma exclusiva actividade de aplicação e interpretação de preceitos legais, é de concluir que o recurso tem por exclusivo fundamento matéria de direito, sendo, por isso, competente para o seu conhecimento a Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, de harmonia com o de harmonia com o disposto nos arts. 26º nº 1 al. b) e 38º nº 1 al. a) do E.T.A.F. e art. 280º nº 1 do CPPT.

2. O facto da competência para o conhecimento deste recurso caber ao STA e de ele não se substituir ao Tribunal “a quo” no julgamento de vícios que este não chegou a apreciar, não inviabiliza a declaração dessa competência, já que no caso de provimento do recurso e de revogação da sentença recorrida o conhecimento de tais vícios é assegurado pela devolução dos autos à 1ª instância a fim de ser proferida nova sentença

Acordam, em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

A Fazenda Pública recorre da sentença que julgou procedente a impugnação judicial que R.. deduziu contra a liquidação adicional de IRS relativa ao ano de 1996 e respectivos juros compensatórios, no montante total de 2.028.095$00.

Rematou as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:

A. Consistem as questões controvertidas em saber se ocorre ilegalidade decorrente da efectivação da liquidação em momento anterior ao da notificação, da fundamentação do acto notificado, e se os ganhos realizados com a venda de lotes de terreno, que o impugnante herdou como terreno único e loteou, têm enquadramento na categoria C, como rendimento proveniente da actividade comercial ou industrial, ou na categoria G, como rendimentos de mais-valias, por se tratar de ganhos ocasionais ou fortuitos.

B. Considera o Tribunal “a quo” que estava a Administração Tributária impedida de proceder à liquidação do imposto enquanto a decisão procedimental de alteração dos rendimentos líquidos do impugnante não lhe fosse notificada.

C. Com efeito, resulta dos Arts. 77° nº 6 da LGT e 36º nº 1 do CPPT que a eficácia de um acto em matéria tributável que afecte direitos ou interesses legalmente protegidos está dependente da sua notificação com a respectiva fundamentação, sem o que a notificação não será válida e, consequentemente, não será eficaz em relação ao notificado.

D. A fundamentação deve, pois ser contemporânea dos actos, contudo em casos de falta de indicação na notificação da fundamentação, o Art. 37° do CPPT permite a sanação de deficiências dos actos de notificação;

E. Pois se se entendesse que a notificação apenas teria potencialidade para conferir eficácia ao acto notificado quando efectuada em total sintonia com o legalmente estabelecido, o preceituado no nº 2 do art. 37° não teria qualquer efeito útil.

F. In casu, a omissão na notificação da fundamentação da decisão que alterou os rendimentos da impugnante foi sanada, ainda que em momento posterior ao da notificação da liquidação e, assegurada que foi a eficácia do acto notificado, deverá em termos de razoabilidade, a consequência deste lapso procedimental ser atenuada, pois a final não foram prejudicadas as garantias do contribuinte.

G. A este propósito refere A. Lima Guerreiro, in Lei Geral Tributária (Anotada), pag.341, “Tendo sido jurisprudência uniforme do Supremo Tribunal Administrativo (seguida a partir do Acórdão de 11 de Dezembro de 1991, Recurso número 11.897), que a falta de notificação da fundamentação não afecta a legalidade do acto. É um elemento exterior ao acto e não um requisito da sua perfeição. A falta de notificação da fundamentação conduz apenas à consequência prevista no Art. 220 do CPT (37° do CPPT), nos termos do qual, se a notificação não contiver todos os requisitos previstos na lei, pode o interessado requerer a notificação dos que tenham sido omitidos ou a passagem de certidão que os contenha isenta de qualquer pagamento, contando-se apenas a partir da notificação dos fundamentos omitidos ou a passagem de certidão que os contenha o prazo de reclamação, recurso ou impugnação judicial.”

H. No que tange à restante matéria em causa na impugnação, considerou o Tribunal “a quo” que os rendimentos visados caem sob a alçada da categoria G, por não estarem relacionados com qualquer actividade comercial, apesar das operações levadas a efeito pelo impugnante tendente ao seu loteamento, com vista à sua valorização aquando da venda.

I. Diversamente, entende a recorrente que da conjugação dos preceitos legais aplicáveis (Art. 4° e 10° CIRS), extrai-se que nas alíneas dos nºs 1 e 2 do Art. 4° são descritas as actividades de natureza comercial ou industrial cujos rendimentos integram a categoria C que têm como objecto a prática de actos de comércio, nas quais se incluem algumas cuja qualificação poderia suscitar dúvidas, e que o Art. 10° tem carácter residual na medida em que exclui da tributação na categoria G os ganhos obtidos mediante alienação onerosa dos bens e direitos referidos nas suas alíneas que devem ser considerados proveitos na determinação do lucro tributável das actividades comerciais, industriais ou agrícolas, conforme resulta do próprio preâmbulo do CIRS.

J. Considerando que o impugnante procedeu ao loteamento do terreno para o vender, conforme resulta dos autos, independentemente da forma como o terreno veio à sua propriedade, não pode dizer-se que o ganho obtido com a venda dos lotes tenha sido meramente fortuito e inesperado, pois resultou da acção do seu proprietário conducente à sua valorização tendo em vista a alienação, o que o retira da incidência da categoria G, como rendimento de mais-valia, tradicionalmente independente da actuação do destinatário do ganho sendo atraído para a categoria C, encontrando previsão na alínea e) do nº 1 do Art. 4°.

K. Que a actividade de loteamento empreendida pelo proprietário do terreno é uma actividade comercial resulta ainda da natureza do acto.

L. Para a tributação daquela realidade é inócua a data da aquisição dos activos que lhe estão subjacentes, relevando, outrossim, o momento da prática dos actos que caracterizam a própria actividade comercial.

M. A actividade de loteamento de prédios, nomeadamente a empreendida pelo proprietário do terreno, é pois uma actividade comercial, nos termos do Art. 2º do Código Comercial e taxativamente enquadrada no regime de tributação dos rendimentos comerciais e industriais, categoria C do IRS, nos termos do Art. 4º do CIRS, e não susceptível de enquadramento na categoria G, por expressamente excluída do corpo do nº 1 do Art. 10º do CIRS.

N. A douta sentença recorrida violou o disposto nos Arts. 36º e 37º do CPPT, Arts. 4º e 10º do CIRS, Art. 5º do Decreto-Lei nº 442-A/88.

* * *

O recorrido apresentou contra-alegações, onde depois de pugnar pela legalidade e manutenção do julgado e consequente falta de provimento do recurso, pediu que no caso de este vir a obter provimento fosse apreciado pelo Tribunal o restante fundamento que invocara na petição e cujo conhecimento ficara prejudicado face à decisão de procedência da impugnação, fundamento que, por si só, determinaria a anulação da liquidação em virtude de a AT não se ter pronunciado sobre os argumentos expendidos pelo impugnante em sede de exercício do direito de audição prévia.

O Ministério Público não emitiu parecer por ter deixado transcorrer o prazo legal previsto no art. 289º do CPPT face ao volume de processos que lhe foram apresentados para esse efeito (cfr. fls. 91).

Por despacho da relatora proferido a fls. 93 foi suscitada oficiosamente a questão da incompetência, em razão da hierarquia, deste tribunal para o conhecimento do recurso e ordenada a audição das partes sobre a questão, em harmonia com o disposto no art. 704º nº 1 do CPC.

Nessa sequência, veio a recorrer reconhecer a suscitada incompetência e requerer a remessa dos autos ao STA, enquanto o recorrido defendeu que em face da pretensão que formulou nas suas contra-alegações no sentido de que, na hipótese de procedência do recurso, fosse conhecido o fundamento de impugnação que não chegou a ser objecto de apreciação na sentença, o recurso não teria por exclusivo fundamento matéria de direito, sendo competente para o seu conhecimento este TCAN.

Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.

* * *

Na sentença recorrida julgou-se provada a seguinte matéria de facto:

A) – No ano de 1958, o impugnante adquiriu por via hereditária uma parcela de terreno que posteriormente veio a dividir em dois lotes com base num Alvará de Loteamento emitido no ano de 1996;

B) – Em 18 de Dezembro de 1996 o impugnante procedeu à venda desses mesmos lotes;

C) - Em consequência e uma vez que o impugnante não declarou os rendimentos provenientes daquela venda, foi-lhe fixado o rendimento líquido de IRS referente ao ano de 1996 em 7.141.236$00 por despacho de 31 de Outubro de 2001;

D) - Essa alteração foi notificada ao impugnante por ofício datado de 23 de Novembro de 2001;

E) - Em 8 de Novembro de 2001 foi efectuada a liquidação de IRS respeitante ao ano de 1996 que agora se impugna e na qual foi considerado o rendimento líquido referido na alínea c);

F) - O impugnante, em 23 de Outubro de 2001 e na sequência de notificação que para o efeito lhe foi efectuada, exerceu, por escrito, o direito de audição prévia, nos termos que constam de fls. 27 a 30 e cujo teor aqui se dá por reproduzido;

G) - Após esse exercício, foi proferido o despacho cujo teor consta de fls. 29 do processo administrativo e que aqui se dá por reproduzido;

H) - O prazo para o pagamento voluntário da quantia liquidada terminou em 26 de Dezembro de 2001 e o impugnante pagou-a em 21 de Dezembro desse ano;

I) - A presente impugnação foi apresentada em 11 de Março de 2002.

* * *

Na impugnação judicial que deduziu contra o acto de liquidação adicional de IRS relativa ao ano de 1996, o impugnante imputou ao acto impugnado os seguintes vícios, cuja procedência determinaria, na sua perspectiva, a respectiva anulação:

- ilegalidade decorrente de a liquidação ter sido efectuada e notificada antes da data da notificação ao impugnante da alteração do rendimento colectável;

- ilegalidade decorrente de os ganhos realizados com a venda de lotes de um terreno que o impugnante herdou como terreno único em 1958 e que loteou, não constituírem rendimentos de natureza comercial e não estarem sujeitos a tributação;

- ilegalidade decorrente de a AT não se ter pronunciado sobre os argumentos expendidos pelo impugnante em sede de exercício do direito de audição prévia;

A decisão recorrida julgou verificados aqueles dois primeiros vícios, anulando a liquidação impugnada sem chegar a tomar conhecimento do terceiro apontado vício.

Neste recurso, a recorrente Fazenda Pública limita-se a discutir, sem pôr em causa a factualidade dada como provada, a legalidade do julgado no que concerne aos vícios cujo conhecimento determinou a procedência da impugnação. E daí que as únicas questões que a recorrente coloca ao Tribunal de Recurso são as de saber se a efectivação da liquidação em momento anterior ao da notificação constitui ou não vício invalidante da liquidação, e se os ganhos realizados com a venda daqueles lotes de terreno estão ou não sujeitos a tributação (na categoria C - como rendimento proveniente da actividade comercial ou industrial, ou na categoria G - como rendimentos de mais-valias, por se tratar de ganhos ocasionais ou fortuitos).

O que significa que a matéria controvertida neste recurso se resolve mediante uma exclusiva actividade de interpretação e aplicação dos artigos 36º e 37º do CPPT, 4º e 10º do CIRS e 5º do Decreto-Lei nº 442-A/88 e, nessa medida, o recurso tem por exclusivo fundamento matéria de direito, sendo, por isso, competente para o seu conhecimento a Secção do Contencioso Tributário do STA face ao disposto nos arts. 32º nº 1 al. b) e 41º nº 1 al. a) do E.T.A.F. e art. 167º do CPT.

Com efeito, para aferir da competência do Tribunal, em razão da hierarquia, há que atender aos fundamentos do recurso, e, portanto, às conclusões das respectivas alegações, já que são elas que definem e delimitam o seu objecto. E se em tais conclusões não se questionar, por insuficiência, excesso ou erro, a matéria de facto provada na decisão recorrida, mas apenas a interpretação ou qualificação jurídica que, desses factos, foi feita naquela decisão, o recurso versa exclusivamente matéria de direito.

Assim sendo, é de declarar este TCAN incompetente em razão da hierarquia para conhecer do presente recurso e competente, para o efeito, o STA.

A tal não obsta a circunstância de o recorrido ter pedido em contra-alegações que, no caso de provimento do recurso, fosse julgado procedente o vício que não foi objecto de apreciação na sentença por o seu conhecimento ter sido prejudicado face à procedência dos restantes vícios, posto que esse conhecimento não tinha sequer de ser pedido, por constituir uma obrigação imposta por lei ao tribunal (art. 715º nº 2 do CPC).

Com efeito, o avocado art. 684º-A do CPC apenas lograria aplicação ao caso se o recorrido tivesse decaído na sentença relativamente a esse vício, pois que só nessa situação se lhe impunha que requeresse em contra-alegações o respectivo conhecimento prevenindo a necessidade da sua apreciação (cfr. neste sentido, entre outros, os Acórdãos do STA de 19/05/99, no Rec. nº 22.940 e de 12/11/03, no Rec. nº 1092/03).

E o facto da competência para o conhecimento deste recurso caber ao STA e de ele não se substituir ao Tribunal “a quo” no julgamento de vícios que este não chegou a apreciar (cfr. art. 726° do CPC), não inviabiliza o conhecimento desse vício no caso de revogação da sentença recorrida, pois que os autos voltarão à 1ª instância a fim de ser proferida nova sentença.

* * *

Nestes termos, acorda-se em declarar este Tribunal incompetente em razão da hierarquia para conhecer do presente recurso e competente, para o efeito, a Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo.

Sem custas, por a recorrente delas estar isenta.

Após o trânsito em julgado, e atento o requerido pela recorrente a fls. 100, remeta os autos ao STA.

Porto, 20 de Outubro de 2005

Dulce Manuel Neto

Fonseca Carvalho

Valente Torrão