1092/09.2BELRS - Tribunal Central Administrativo Sul

I- O exercício do direito à dedução do IVA pago a montante está condicionado ao preenchimento de requisitos que podem ser podem ser de cariz subjetivo (relacionados com a qualidade de sujeito passivo), objetivo (relacionados com a tipologia de bens ou serviços), finalístico (atinentes ao fim dos bens ou serviços) e temporal (relacionados com a determinação do momento da exigibilidade)

II- Nos termos da alínea a) do nº 2 e no nº 3 do artigo 19.º CIVA, só confere direito à dedução o imposto mencionado em faturas passadas na forma legal e não pode deduzir-se imposto que resulte de operação simulada ou em que seja simulado o preço constante da fatura.

III- E, nos termos do nº 4 do mesmo artigo 19º CIVA: não pode igualmente deduzir-se o imposto que resulte de operações em que o transmitente dos bens ou prestador dos serviços não entregar nos cofres do Estado o imposto liquidado, quando o sujeito passivo tenha ou devesse ter conhecimento de que o transmitente dos bens ou prestador de serviços não dispõe de adequada estrutura empresarial suscetível de exercer a atividade declarada

IV- Para recursar o exercício do direito à dedução do imposto, não basta a constatação de que o fornecedor dos bens ou serviços não possuía uma estrutura empresarial adequada ao exercício da atividade, sendo necessário que o sujeito passivo soubesse ou tivesse obrigação de saber a situação dos fornecedores ou que com eles tivesse atuado em conluio.

V- Todavia, no caso concreto, o descritivo constante das faturas é claramente insuficiente para permitir o controlo dos pressupostos materiais do direito à dedução do IVA.

Acordam, em conferência, os Juízes que constituem a Subsecção Tributária Comum do Tribunal Central Administrativo Sul:

I. RELATÓRIO

A Sociedade Agrícola e A…, Lda., notificada da sentença proferida em 2021.10.05, pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou improcedente a impugnação por si deduzida contra os atos de liquidação de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) e respetivos juros compensatórios, referentes ao ano de 2004, no valor global de € 20 920,51, dela veio recorrer para este Tribunal Central Administrativo Sul.

Nas alegações de recurso apresentadas, a Recorrente formulou as seguintes conclusões:

(a) «o facto apurado sob o n.º 3 evidencia um manifesto erro (de escrita) quando afirma que a impugnante se encontrava enquadrada … no regime de tributação geral em sede de IRS, o que, obviamente, não faz sentido, posto se tratar de uma sociedade comercial e, lógica e legalmente, se dever enquadrar em IRC; trata-se de um erro induzido, por simpatia, pelo escrito na pag. 6/48 do relatório da acção inspectiva e cuja correcção se impõe, nos termos do direito do art. 614 do CPC;

(b) o facto 5 é absolutamente inexacto e os autos não exibem qualquer documento legalmente aceite para prova desses factos (título aquisitivo de participação social e título de designação para cargo social, pelo que os factos julgados provados sob n.º 5, não podem ser como tal julgados, por carência de prova documental legalmente bastante;

(c) o complexo e extenso facto 7 (reprodução parcial do relatório inspectivo) na medida em que se refira, apenas, àquilo que vem escrito no relatório da actividade inspectiva tributária será exacto, na mesma medida da exactidão da correspondente transcrição; porém, no que toca à verdade material do que aí é narrado não é exacto que o único beneficiário dos cheques seja o tal J…, posto que pagamentos houve feitos por esse meio à sociedade T…, Unip., L.da e os autos inspectivos e a documentação entregue pela recorrente comprovam-no;

(d) além da prova documental constituída nos autos, a prova produzida em audiência, particularmente os depoimentos de F…, A…, D…, A… e R…, como mais detalhadamente se especifica nas alegações supra e aqui se dá por reproduzido e a adequada ponderação e valoração destes depoimentos, sempre devem levar um julgador experiente e ponderado, ao julgamento de provado relativamente a cada um dos factos identificados pelos art. 17 a 22, 25 a 45, 47 a 54, 57 a 60, 62 e 63, todos inclusive, da p.i., mas que a sentença a quo, errando no seu julgamento, de uma penada, desprezou por completo;

(e) a valoração correcta de todos esses factos importa a conclusão de que a impugnante agiu de boa fé, em termos semelhantes àqueles em que agiria um normal e diligente sujeito, colocado na mesma posição, não lhe sendo exigível que conhecesse, ou devesse conhecer, sequer, que a sociedade construções t…, unip., l.da, apesar de figurar no sitio da autoridade tributária como sujeito passivo de IVA, não dava cumprimento a obrigações tributárias e para com a segurança social;

(f) a emissão de facturas por sujeito passivo de IVA que não cumpra aquelas obrigações não permite qualificá-las como falsas, enquanto facto jurídico relevante, nem consente concluir que esse sujeito não podia ter efectuado os trabalhos facturados, a pretexto -falacioso e sofístico- de que não tendo regularizada as suas obrigações declarativas tributárias e de segurança social, é como se não tivesse trabalhadores e, não os tendo, assim, considerar que as obras que concretamente edificaram e profusamente documentadas nos autos por depoimentos e fotografias, não correspondem a reais operações;

(g) a circunstância de o tal J… ter, perante a recorrente e terceiros, invocado, agido e assinado, eventualmente contra o direito, na qualidade de gerente da dita sociedade, por um lado, não é necessariamente falsa, se atentarmos a que a inscrição dessa qualidade no registo comercial, não é constitutiva da investidura no cargo, mas apenas serve fins de publicidade a terceiros e, por outro, o direito não impedia que agisse como seu representante, seja como “gerente de facto”, gestor de negócios, seja como mandatário sem representação, seja como comissário, seja, ainda como um seu sub-empreiteiro (e a que a impugnante seria terceiro alheio); e é por isso, a lei tributária prevê a sua responsabilização, civil solidária e inclusive penal, por tal, de par com a responsabilização da própria sociedade;

(h) a sentença a quo violou o direito que ela própria invocou e, depois, não aplicou, devendo tê-lo feito, outro direito que ao caso cabia e cabe aplicar, como é o caso do direito dos art. 19/4 e 35 do CIVA, do art. 4/6 e /7 do D.L. 147/2003 de 11 de julho, porquanto as facturas foram emitidas em conformidade com as disposições legais e regulamentares aplicáveis, na medida em que os seus anexos discriminativos das quantidades e qualidades dos trabalhos destas fazem parte integrante;

(i) violou, ainda, o direito do art. 260/2, 3 e 4, do art. 80, ambos do código das sociedades comerciais, pelo direito dos art. 464 e s.s. (sobre a gestão de negócios) e dos art. 500, estes do C. Civil, direito este que protege, também, a boa fé de terceiros e, consequentemente, aplicado aos factos que se devem ter por apurados, impõem que à recorrente não possa ser imputável nem o conhecimento, nem o dever de conhecer os factos relativos à sociedade construções t…, unip., l.da em que se fundou a sentença a quo e as liquidações impugnadas, para rejeitar a legalidade da dedução do IVA constante das aludidas facturas;

(j) a liquidação impugnada viola, ainda, desobedecendo-lhe, frontalmente, a conduta imposta pela INFORMAÇÃO VINCULATIVA emitida como FICHA DOUTRINÁRIA no processo 5247/05 e na qual é determinado pela AT e imposto aos seus serviços o entendimento de que um contribuinte não pode ser afectado nos seus direitos e interesses legítimos pelo não cumprimento de obrigações fiscais impostas por lei a outro contribuinte que com ele se relacionou, sob pena de ser ferido o princípio da proporcionalidade; com efeito e para todos os efeitos legais, o projectado relatório indicia uma manifesta falta de compreensão dos deveres legais por parte do(s) seu(s) próprio(s) autore(s);

(k) violou, finalmente, o direito do art. 103 do RGIT, posto que nem as facturas são falsas, nem as operações foram simuladas ou não corresponderam a transacções reais; o que singelamente se passou é que outrem (a Construções, T…, unip., L.da e, por conta e em nome desta, o J…) não cumpriu as obrigações declarativas e prestacionais impostas por diversas normas tributárias, designadamente do CIVA e do CIRC, abusando da boa fé da impugnante;

(l) termos que impõem a revogação da sentença a quo e a sua substituição por decisão que julgue a impugnação judicial sub judice, totalmente procedente e, consequentemente, anule as liquidações de IVA impugnadas e ordene a restituição dos seus respectivos montantes, entretanto pagos pela recorrente, acrescidos de juros compensatórios às taxas legais aplicáveis;

NESTES TERMOS e nos melhores do direito aplicável, deve o presente recurso ser julgado procedente, como se deixou alegado e concluído, com as demais consequências da lei e com o que será feita JUSTIÇA!”

Com as alegações de recurso juntou dois documentos.

A Recorrida Autoridade Tributária e Aduaneira, não apresentou contra-alegações.

O recurso foi admitido com subida imediata nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo.

Os autos foram com vista ao Ministério Público, que emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso.

Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.

II- Fundamentação

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pelo Recorrente, as quais são delimitadas pelas conclusões das respetivas alegações, que fixam o objeto do recurso, não podendo este Tribunal conhecer de matérias nelas não incluídas, a não ser que sejam de conhecimento oficioso, conforme previsto nos artigos 635/4 e 639/1.2 do Código de Processo Civil (CPC), sendo as de saber se a sentença padece de erro de julgamento na seleção, apreciação e valoração da matéria de facto e na aplicação do direito, o que implica responder à questão submetida à apreciação do Tribunal sobre se a Autoridade Tributária e Aduaneira reuniu indícios suficientes de se estar perante uma situação de as faturas em causa não corresponderem ao fornecimento de bens e prestação de serviços efetivamente adquiridos e depois, em caso de resposta afirmativa, se a Impugnante e ora Recorrente, por sua vez, conseguiu comprovar a materialidade das operações em causa.

II.1- Dos Factos

O Tribunal recorrido considerou como provada a seguinte factualidade:

1) «Em cumprimento da Ordem de Serviço nº OI200803942 emitida com data de 06.08.2008 e com despacho datado de 11.08.2008, nos termos do disposto nos artºs 2º, nºs 1 e 2, alínea a) e 12º, nº1, ambos do Regime Complementar do Procedimento da Inspeção Tributária (RCPIT) foi ordenada ação inspetiva interna referente aos exercícios de 2004 à ora Impugnante, tendo por objetivo proceder às correções que se mostrarem devidas pela utilização de faturas, indiciadas como falsas e emitidas pelo sujeito passivo CONSTRUÇÕES T… UNIPESSOAL LDA., com o NIF 5… - cfr. relatório de inspeção tributária, ínsito no processo administrativo (PA) apenso aos autos;

2) A ação inspetiva referida em 1) teve origem na sequência de ação externa realizada pelos Serviços de Inspeção, ao sujeito passivo CONSTRUÇÕES T… UNIPESSOAL LDA., com o NIF 5…, que concluiu pela existência de indícios fortes de emissão de faturas falsas por parte desse sujeito passivo, quer por terceiros alheios à sociedade, na qual, o sujeito passivo em análise, é indicado como utilizador das referidas faturas, razão pela qual foi proposta abertura de Ordem de Serviço para o apuramento dos factos - cfr. teor do RIT, ínsito no PA apenso;

3) A ora Impugnante exerce a atividade de arrendamento de bens imobiliários - CAE: 68200 e, encontra-se enquadrada no exercício em análise, no regime de tributação geral em sede de IRS - cfr. RIT, ínsito no PA apenso;

4) Em sede de IVA, a Impugnante está sujeito a imposto, encontrando-se abrangido pelo regime normal de periodicidade trimestral - cfr. RIT, ínsito no PA apenso;

5) A Impugnante é uma sociedade por quotas e os seus sócios gerentes são:

L…, com o NIF 1…;

G…, com o NIF 1… e,

I…, com o NIF 1… - cfr. RIT, ínsito no PA apenso;

6) O Técnico de contas da sociedade impugnante é o Sr. D…, com o NIF 1…- cfr. RIT, ínsito no PA apenso;

7)

«Imagem em texto no original»

8) Na sequência do fundamentado no ponto 7), os Serviços de Inspeção, procederam à correção do IVA, indevidamente deduzido pela Impugnante, por infração ao disposto no artigo 20º, nº1 do CIVA, em conjugação com o artigo 19º, nº3 do mesmo diploma - cfr. teor do RIT, ínsito no PA apenso;

9) As faturas recolhidas, na sua designação, indicam “trabalhos de construção Civil efetuado na vossa obra na Qtª. … - BELAS” - cfr. teor do RIT, ínsito no PA apenso e docs. de fls.59 a 66 dos autos;

10) Os cheques utilizados para pagamento da obra da “Quinta …”, em Belas, foram passados pela ora Impugnante a J…- cfr. docs. de fls.58 e 126 a 130 doa autos;

11) As correções ao exercício foram nos seguintes montantes:

Exercício de 2004: €17.809,76 e cuja distribuição por períodos é a seguinte:

0403T – 11.905,92

0406T – 3.161,81

0409T – 2.742,03 - cfr. teor do RIT, ínsito no PA apenso aos autos;

12) No cumprimento do disposto nos artigos 60º da Lei Geral Tributária (LGT) e do Regime Complementar do Procedimento da Inspeção Tributária (RCPIT), foi efetuado Projeto de Conclusão de Relatório, que acompanhou a notificação enviada à Impugnante, através do Ofício nº79699 de 21.10.08, registo - RC 0736 3229 0 PT, concedendo-lhe o prazo de dez dias para o exercício do direito de audição - cfr. RIT, ínsito no PA apenso aos autos;

13) A ora Impugnante exercer o seu direito de audição em 03.11.2008 - cfr. RIT, ínsito no PA apenso;

14) Considerou a administração fiscal, que, a Impugnante não carreou para o processo novos elementos que levassem à alteração da sua decisão, pelo que o projeto de correções se tornou definitivo - cfr. teor do RIT, ínsito no PA apenso aos autos;

15) O Impugnante procedeu ao pagamento do valor da liquidação adicional - cfr. teor da informação do Serviço de Finanças 4, a fls.131 do PA apenso e docs.1 a 6, juntos com a p.i.;

16) Em 1 de Junho de 2009, deu entrada no TT de Lisboa a presente impugnação judicial - cfr. carimbo aposto a fls.2 dos autos.”

Quanto a factos não provados, a sentença exarou o seguinte:

«Inexistem outros factos provados ou não provados com interesse para a decisão da causa, para além de não se ter provado que os serviços foram realizados pela firma emitente das faturas em causa.»

E quanto à motivação da decisão de facto, consignou-se:

«A convicção do tribunal formou-se no teor dos documentos e nos depoimentos identificados em cada ponto dos factos provados.

Os depoimentos das testemunhas, inquiridas por este tribunal: F…, escriturária na firma ora Impugnante, há cerca de 20 anos; A…, fiscal de obras na Impugnante à muitos anos; D…, TOC do da Impugnante hà mais de 13 anos; A…, secretária na firma “S…, Lda.”, nas suas instalações em Lisboa; R…, trabalhador do patrão da Impugnante e, R…, inspetor responsável pela ação de formação efetuada à ora Impugnante e à sociedade CONSTRUÇÕES T… UNIPESSOAL, LDA.

Resulta de todos os depoimentos um conhecimento direto dos factos e clareza de exposição, mas, apesar disso, os depoimentos não se revelaram suficientes para fazer valer a tese da Impugnante.

É inquestionável que a ora Impugnante colaborou com os Serviços Inspetivos, facultando-lhe tudo o que lhe foi solicitado, nomeadamente as faturas emitidas e respetivos meios de pagamento e recibos.

A Administração Tributária não põe em causa que a obra em questão, mas, apenas, que, a mesma tenha sido realizada pela sociedade CONSTRUÇÕES T… UNIPESSOAL, LDA.

Todas as testemunhas sabiam da realização da obra na “Quinta …” em Belas, e afirmaram conhecer o Sr. J…, que, viram na obra e, se apresentou como responsável da sociedade CONSTRUÇÕES T… UNIPESSOAL, LDA., no entanto, nenhuma das testemunhas da Impugnante, nomeadamente as suas funcionárias administrativas, estabeleceu qualquer contacto, nomeadamente telefónico com a sociedade em causa, o que, apesar de terem afirmado, estar o Sr. J…, diariamente na obra, não parece credível, tanto mais, que, a obra se arrastou por mais de um ano, de acordo com o depoimento das testemunhas e, o Sr. J…, já havia prestado serviços para outra empresa do Administrador da ora Impugnante.

Pese embora, as testemunhas tenham dado destaque ao facto de a obra ser de pequenas dimensões, estranha o Tribunal, que, não tenha sido realizado qualquer contrato de prestações de serviços, não exista um orçamento, que não tenha havido preocupação com a existência do alvará da empresa responsável pela construção e, não tenha sido exigida a descriminação dos trabalhos alegadamente realizados nas faturas emitidas, aliás um dos requisitos legalmente exigidos.

A testemunha R…, único trabalhador na obra em causa, que, prestou o seu depoimento de forma isenta e objetiva, esclareceu o Tribunal, que, trabalhou no acabamento de uma cozinha na obra da “Quinta …”, em Belas, no ano de 2005, como empregado do Sr. J…, mas, que, não conheceu a sociedade CONSTRUÇÕES T… UNIPESSOAL, LDA., que o seu contrato foi meramente verbal e, que foi pago em dinheiro.

A descrição física do Sr. J…, feita pelas testemunhas da Impugnante, revelou que as mesmas o conheciam e, todas o identificaram como um homem de raça negra, cabelo curto, alto, forte, que se encontra em algumas das fotografias ínsitas no CD, junto ao processo de procedimento de inspeção tributária apenso aos autos.

Resulta dos elementos de prova existentes nos autos, que, no que respeita aos meios de pagamento apresentados pela Impugnante, os mesmos foram emitidos em nome de J…, apesar das faturas terem alegadamente sido emitidas pela sociedade CONSTRUÇÕES T… UNIPESSOAL, LDA., não sendo por isso possível estabelecer um nexo de causalidade entre as faturas e os meus de pagamento.

Existe ainda uma patente desconformidade entre a assinatura do Sr. J… no seu cartão de cidadão, junto pela Impugnante com a sua contestação, com a assinatura das faturas, que indiciam tratar-se de assinatura de pessoa diferente.

E, na verdade, como se reconhece, os cheques correspondentes às faturas foram emitidos. Contudo, a análise dos autos leva-nos a ponderar que, na realidade, uma coisa é o circuito documental que se mostra evidenciado (faturas, cheques endossados), o qual pode, até, mostrar-se formalmente correto, outra bem diferente é o circuito económico do dinheiro. E, neste concreto ponto, há que realçar o facto de os cheques terem sido descontados/ levantados ao balcão pelo Sr. J….

Assim, face ao exposto, considera-se que a Administração Tributária reuniu, de forma fundamentada, indícios sérios de que as transações tituladas pelas faturas em causa não tiveram efetividade, revelando tais indícios que há uma probabilidade sustentada de não terem sido feitos os serviços em causa pelo seu emitente. Tendo a Administração Tributária logrado reunir indícios sérios de que as operações tituladas pelas faturas em causa não correspondiam à realidade, caberia à Impugnante o ónus da prova da efetividade de todas as alegadas operações inerentes às faturas emitidas, o que não ocorreu.

Apesar dos factos poderem ser comprovados por prova testemunhal (artigo 393.º do Código Civil (CC)), os depoimentos devem revelar-se coerentes, assertivos e credíveis ao ponto de corroborarem os factos alegados pelas partes e que, no caso da Impugnante, se destinavam a contrariar indícios de faturação falsa, e a demonstrar que as relações materiais subjacentes, tituladas por tais documentos, correspondiam efetivamente a transações reais. O nível de exigibilidade da verosimilhança dos depoimentos das testemunhas nestes casos tem de ser mais exigente e detalhado porque têm de substituir a força probatória dum documento cuja validade foi colocada em causa pela Administração Tributária no quadro de legalidade das suas competências. No caso em apreço, a assertividade dos depoimentos não foi suficiente para o Tribunal poder julgar provada a matéria de facto alegada pela Impugnante, designadamente os factos dados como não provados, como se referiu, sendo certo que aqui não está em causa que a obras da “Quinta das Oliveiras”, não tenha sido realizada, mas sim que esta tenha sido efetuada por aquela empresa em concreto nos exatos termos expressos nas faturas emitidas e questionadas pela Administração Tributária.

Os restantes factos alegados não foram julgados provados ou não provados, por não se mostrarem controvertidos, por constituírem considerações pessoais ou conclusões de facto ou de direito ou por não terem relevância para a decisão da causa.»

Por se entender relevante à decisão a proferir, na medida em que documentalmente demonstrada, ao abrigo do preceituado no artigo 662/1, do Código de Processo Civil (CPC), aplicável ex vi artigo 281º do Código de Procedimento e Processo Tributário (CPPT), adita-se ao probatório o seguinte:

17) Do relatório elaborado pela Equipa 2 da Divisão II da Inspeção Tributária, a que se refere a alínea 7) supra, transcreve-se ainda o seguinte:

(…)

«3.1.3- Correcções aritméticas em sede de IVA:

3.1.3. 1 - IVA indevidamente deduzido, por se apresentar suportado por facturas de favor

Na sequência do relatado e fundamentado no sub ponto anterior, procede-se à correcção do IVA, indevidamente deduzido pelo sujeito passivo, por infracção ao disposto no Art° 20° n° 1 do CIVA, em conjugação com o Art° 19° n° 3 do mesmo diploma. Acresce que as facturas recolhidas, na sua designação, indicam "trabalhos de construção civil efectuado nas vossas obras em BELAS" o que é manifestamente insuficiente, e viola a legislação tributária existente, isto é, não cumprem as exigências do Art.° 35.° do CIVA conjugado com o Ofício 181044 da DSIVA datado de 06/12/91, o que constitui infracção ao Art.° 19.° n.° 2 do CIVA.

As correcções no exercício são no(s) montante(s) a seguir referidos:

Exercício de 2004: € 17.809,76

e cuja distribuição por períodos é a seguinte:

0403T - 11.905,92

0406T 3.161,81

0409T 2.742,03»

(…)

II. 2 Do Direito

A Impugnante e ora Recorrente, deduziu impugnação judicial contra as liquidações adicionais de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) do ano de 2004, e juros compensatórios, no montante global de € 20 920,51,

Notificada da sentença que julgou a impugnação improcedente veio dela interpor o presente recurso.

Com as alegações de recurso juntou dois documentos.

Vejamos, em primeiro lugar, se é ou não admissível a junção aos autos dos documentos entregues pela Recorrida com as alegações de recurso.

O primeiro documento é cópia de escritura pública de aumento de capital com alteração parcial do contrato, outorgada em 29 de maio de 2006, no Cartório Notarial de Lisboa e o segundo corresponde à impressão (vulgo print) de informação retirada da página (site) da Autoridade Tributária e Aduaneira respeitante à empresa Construções T… Unipessoal, Lda.

Em regra, os documentos destinados a fazer prova dos fundamentos da ação ou da defesa devem ser apresentados com o articulado em que se aleguem os factos correspondentes – cf. artigo 423º do Código de Processo Civil (CPC), aplicável ex vi artigo 2.e) CPPT.

No caso de recurso, só são admitidos os documentos cuja apresentação não tenha sido possível até aquele momento – artigo 425º CPC - ou quando a junção se torne necessária em virtude do julgamento proferido em 1ª Instância – artigo 651/1 CPC.

Assim, na fase de recurso a junção de documentos reveste sempre natureza excecional.

No caso, os documentos foram juntos com as alegações de recurso e logo fora do momento temporal em que a lei permite a sua apresentação.

Todavia, como vimos, a junção de documentos ao processo conjuntamente com as alegações só é admissível se essa apresentação se revelou impossível em momento anterior (superveniência objetiva ou subjetiva) ou quando apenas se tornou necessária em virtude do julgamento proferido em 1.ª instância.

Ora, não estamos perante um caso de superveniência objetiva, uma vez que o primeiro daqueles documentos está datado de 2006 e a ação deu entrada em 2009. Mas também não o será de superveniência subjetiva, pois, o documento estava já em poder da Recorrente e esta não apresenta nenhuma razão válida para a sua junção tardia.

E, como referem Abrantes Geraldes, Paulo Pimenta e Pires de Sousa: a junção de documentos às alegações só poderá ter lugar se a decisão da 1.ª instância criar, pela primeira vez, a necessidade de junção de determinado documento, quer quando a decisão se baseie em meio probatório não oferecido pelas partes, quer quando se funde em regra de direito com cuja aplicação ou interpretação as partes não contavam.

Em rigor, a Recorrente nada alega neste sentido, nem nas conclusões nem nas alegações de recurso, quanto à necessidade da sua junção nesta fase, embora se retire que o primeiro documento se destina a corroborar o alegado sobre a impugnação da matéria de facto fixada na sentença, mais especificamente o facto constante da alínea 5) dos factos provados.

Sobre o documento junto sob o nº 2, diremos a latere que não foi posto em causa pela Autoridade Tributária e Aduaneira que a empresa emitente das faturas se encontrava inscrita no cadastro e que tinha um número de identificação fiscal válido.

Não se vislumbra, pois, qualquer justificação ou a necessidade da junção daqueles documentos nesta fase.

Em face do exposto, não se admite a junção dos documentos, que devem ser desentranhados e restituídos à Recorrente, com a consequente condenação em custas pelo incidente anómalo a que deu causa, nos termos do artigo 527.º do CPC e 7.º n.º 4 do Regulamento das Custas Processuais (RCP) ao que se procederá no dispositivo do presente acórdão.

Vejamos, agora quanto à impugnação da matéria de facto fixada na sentença recorrida.

Nas conclusões das alegações de recurso, a Impugnante e ora Recorrente, além de impugnar a matéria de facto fixada na sentença, pede a retificação do conteúdo da alínea 3) do probatório.

Iniciemos a análise por este último:

Na conclusão 1) das alegações de recurso, alega a Impugnante e ora Recorrente que o facto apurado sob o n.º 3 evidencia um manifesto erro (de escrita) quando afirma que a impugnante se encontrava enquadrada … no regime de tributação geral em sede de IRS, o que, obviamente, não faz sentido, posto se tratar de uma sociedade comercial e, lógica e legalmente, se dever enquadrar em IRC.

Tal como alega, trata-se de evidente lapsus calami que, visto o disposto no artigo 614º CPC aplicável, e sem necessidade de maiores desenvolvimentos ou análise se retifica no sentido de dela passar a constar:

3) A ora Impugnante exerce a atividade de arrendamento de bens imobiliários - CAE: 68200 e, encontra-se enquadrada no exercício em análise, no regime de tributação geral em sede de IRC - cfr. RIT, ínsito no PA apenso;

Prosseguindo:

A Impugnante e ora Recorrente nas conclusões de recurso insurge-se contra a matéria de facto dada como provada na sentença [cf. conclusões (b) a (e) das alegações de recurso], e com a interpretação e aplicação da matéria de facto.

Todavia, quando impugna a matéria de facto, a ora Recorrente tem de cumprir os ónus que sobre si impendem, sob pena de rejeição do recurso nesta parte.

Vejamos o que nos diz o artigo 640º Código de Processo Civil (CPC) aplicável ex vi artigo 281º CPPT:

Artigo 640.º

(Ónus a cargo do recorrente que impugne a decisão relativa à matéria de facto)

1- Quando seja impugnada a decisão sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:

a) Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados;

b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida;

c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.

2- No caso previsto na alínea b) do número anterior, observa-se o seguinte:

a) Quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes;

b) Independentemente dos poderes de investigação oficiosa do tribunal, incumbe ao recorrido designar os meios de prova que infirmem as conclusões do recorrente e, se os depoimentos tiverem sido gravados, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda e proceder, querendo, à transcrição dos excertos que considere importantes.

3- O disposto nos n.os 1 e 2 é aplicável ao caso de o recorrido pretender alargar o âmbito do recurso, nos termos do n.º 2 do artigo 636.º.

Desde já adiantaremos que estes ónus foram suficientemente cumpridos pela ora Recorrente.

Vejamos, então.

Relativamente ao facto provado sob o nº 5 do probatório, insurge-se a ora Recorrente porquanto entende que o mesmo não deveria ter sido dado como provado por não ter sido exibida ou carreada para os autos prova bastante nesse sentido.

Nessa alínea nº 5, com base no relatório elaborado pelos Serviços de Inspeção Tributária, foi dado como assente serem sócios-gerentes da sociedade L…, G… e I….

Ora, apesar de considerarmos pouco relevante o conteúdo da alínea em causa para a decisão, porquanto poder dar origem a diferentes interpretações, acordamos em alterar a sua redação para:

5) Consta do relatório elaborado em 2008.11.11, pela Equipa 2 da Divisão II da Inspeção Tributária, o seguinte:

«Imagem em texto no original»

«Imagem em texto no original»

Na conclusão (d) das alegações de recurso insurge-se a ora Recorrente por não terem sido dados como provados os factos constantes dos artigos 17 a 22, 25 a 45, 47 a 54, 57 a 60, 62 e 63 da petição inicial indicando como meio de prova os depoimentos prestados em audiência das testemunhas:

- F…, a partir dos 16’ sobre o procedimento do controlo das faturas recebidas e mais particularmente a partir dos 33’

- A…, nos minutos 39’:30’’, dos 45’:30’’ e dos 46’:51’’, sobre o controlo da quantidade e qualidade das obras realizadas e nos procedimentos de validação da realidade dos trabalhos e cuja verificação foi feita a partir das folhas que acompanhavam cada factura e nas quais se fazia a descrição dos respetivos trabalhos realizados.

- D…, TOC da impugnante, as partes registadas a partir dos 57’:55’’, 1h:03’ (explicando os usos à época e o detalhe), depondo sobre reunião com inspetor tributário (1h:05’), sobre procedimentos com cheques (1h:13’), procedimentos noutras empresas (1:h21’).

- A… partir de 1h: 32’, por provir de pessoa com direto conhecimento dos factos, designadamente dos procedimentos de pagamentos, dos cheques emitidos a J... (1h:38’:20’’) da conferência de facturas e folhas discriminativas de trabalhos (a partir de1h:39’), usos comerciais (1h:44’).

- E do inspetor tributário R…partir de 2h:10’, do qual resulta não ser imputável à ora impugnante qualquer conhecimento de factos relativos à estrutura empresarial da Construções T…, ao (in)cumprimento dos seus deveres tributários, tanto para com a AT, quanto perante a Segurança Social, ao conhecimento e identificação do sócio e gerente dessa sociedade.

Desde já adiantaremos que a maior parte dos artigos da pi cujo conteúdo pretende ver aditado ao probatório, com a redação proposta, ou são conclusivos ou são meros argumentos e raciocínios tendentes a infirmar as conclusões a que se chegou no relatório dos Serviços de Inspeção Tributária, como melhor se verá infra.

Na verdade, os artigos 18º a 22º, 25º, 29º, 30º, 31º, 33º, 36º, 37º, 38º da pi, mais não que meras alegações, raciocínios e conclusões, pelo que não poderiam ser levados à matéria de facto como pretende, como não foram.

Com efeito, nomeadamente os artigos 29º, 30º, 31º, 33º, 36º encerram em si mesmo uma conclusão: a de que J… era o gerente ou o representante da dita sociedade, pelo que o alegado não podia ser admitido e levado aos factos provados, como não foi.

Para prova dos factos alegados nos artigos 26º, 27º,28º e 42º a 45º, não bastava a mera prova testemunhal, necessário seria terem sido juntos documentos. Assim, para prova de que a empresa que emitiu as faturas “foi validamente constituída e registada na CRC e que tinha número de contribuinte válido, além de tal não ter sido postos em causa pela Autoridade Tributária e Aduaneira no relatório de inspeção, os mesmos não são suscetíveis de prova testemunhal, mas documental. O mesmo se dirá quanto à prova de que os sócios da Impugnante e ora Recorrente são pais e filhos ou de qual é o maior bem ou ativo da Impugnante. Necessário se tornava terem sido juntas as certidões de nascimento e o balanço da sociedade, para prova deste último.

Com a redação proposta, os artigos 17º e 32º encerram em si mesmos uma ou múltiplas conclusões, como se retira dos seguintes excertos: a de que as obras a que se referem as faturas foram executadas, nesse tempo, por J…, como representante desta e com trabalhadores por ele trazidos, com materiais adquiridos por ele uns em nome da impugnante e outros em nome da dita firma e aplicados nessas obras. E ainda: “foi ele quem esteve sempre presente, durante anos, no local da obra, trouxe os trabalhadores, dirigiu-os e trabalhou ele próprio no tempo de decurso das obras”.

Ora, não tendo sido posto em causa que os cheques foram emitidos pela Impugnante e levantados ao balcão da agência bancária por J…, facilmente se verifica que não tem interesse para a decisão o aditamento constante dos artigos 34º, 39º e 40º da pi. Mormente no que se refere ao artigo 39º: que é uma extrapolação: “o que implicava que o mesmo J… tivesse de se identificar para os cobrar ao balcão (…)”.

Também o artigo 35º, com a redação sugerida, é vago e encerra em si mesmo uma conclusão genérica a de que “os valores constantes desses cheques correspondem exactamente aos montantes da respectivas facturas a cuja liquidação se destinaram”, teria de ser alegado e feita a relação cheque a cheque, fatura a fatura, fazendo a necessária correspondência.

Nos artigos 47º a 54 º transcrevem-se passagens do relatório de inspeção e são apresentados argumentos em contrário ou conclusões em alternativa à que dele constam. Não contêm, pois, em rigor, factos que devessem ter sido levados aos factos provados.

Por fim, nos artigos 57º a 60º é alegada a boa fé da Impugnante em todos os contactos e relacionamento que teve com J… e com a própria Autoridade Tributária durante o procedimento inspetivo. Embora quanto a estes tenha sido produzida prova testemunhal, a verdade é que os factos cujo aditamento pretende não são, como melhor veremos infra, de molde a alterar o decidido na sentença, não tendo, pois, a relevância que lhes atribui.

Termos em que se indefere o requerido aditamento, improcedendo, nesta parte, o recurso.

Vejamos agora:

Recapitulando, a Impugnante e ora Recorrida impugnou judicialmente as liquidações adicionais de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) e de juros, do ano de 2004.

Em causa nos presentes autos está o direito à dedução do IVA suportado pela Impugnante e ora Recorrente nas faturas desconsideradas por não corresponderem a operações reais mas também por as faturas emitidas não cumprirem as exigências formais.

Recordemos, então, de forma necessariamente sumária, algumas caraterísticas deste imposto.

Como é consabido o imposto sobre o valor acrescentado é um imposto indireto que incide sobre o consumo (transmissão de bens e prestações de serviços), plurifásico porque se aplica a todas as fases do circuito económico e não cumulativo, porque em cada uma delas apenas se tributa o valor acrescentado, em cada fase, por cada um dos operadores económicos.

Nas palavras de Clotilde Celorico Palma: [o] IVA é caracterizado, essencialmente, como um imposto indireto, de matriz europeia, plurifásico, que atinge tendencialmente todo o ato de consumo através do método subtrativo indireto (1-PALMA, Clotilde Celorico, AS ENTIDADES PÚBLICAS E O IMPOSTO SOBRE O VALOR ACRESCENTADO: Uma rutura no Princípio da Neutralidade, Almedina, dezembro de 2010, pág. 43.).

A dedução pode operar através dos métodos subtrativo indireto, do reporte ou do reembolso (2-Cf. PALMA, Clotilde Celorico — Introdução ao Imposto Sobre o Valor Acrescentado, Cadernos IDEFF, n.º 1, 4.ª edição, Coimbra: Livraria Almedina, 2009, págs. 210-213, contendo além do mais a referência detalhada aos ofícios circulados relevantes).

Significa isto que, em cada fase, os sujeitos passivos ou operadores ao montante de imposto apurado, subtraem os montantes de imposto que tenha sido suportado em fase anterior.

Assim, o direito à dedução é essencial ao funcionamento do imposto e permite assegurar o respeito pelo princípio da neutralidade.

O exercício do direito à dedução do IVA pago a montante está, no entanto, condicionado ao preenchimento de requisitos que podem ser podem ser de cariz subjetivo (relacionados com a qualidade de sujeito passivo), objetivo (relacionados com a tipologia de bens ou serviços), finalístico (atinentes ao fim dos bens ou serviços) e temporal (relacionados com a determinação do momento da exigibilidade) – cf. Ac. TCAS de 2021.05.27, Proc nº 744/11.1BELRA, disponível em www.dgsi.pt.

A Impugnante e ora Recorrente, é caracterizada como sendo sujeito passivo de IVA, no regime normal de periodicidade mensal, e dedica-se à atividade de arrendamento de bens imobiliários. Tem, pois, a qualidade de sujeito passivo, o que não é contestado no presente recurso.

Além de os bens ou serviços adquiridos terem sido efetuada por um sujeito passivo enquanto tal, para conferir o direito à dedução necessário se torna que se destinem efetivamente a ser utilizados na atividade tributada, o que também não é contestado nos presentes autos.

Em causa está, como vimos, o IVA constante das referidas faturas emitidas por Construções T… Unipessoal, Lda., cujo IVA que nelas figura não foi considerado dedutível essencialmente por o emitente das faturas não possuir estrutura empresarial e logística bastante para justificar os fornecimentos titulados pelas faturas (não terem instalações nem trabalhadores suficientes ao seu serviço) e ser um sujeito passivo que não cumpre com as obrigações declarativas. Todavia, o direito à dedução foi também afastado por ter sido considerado que as faturas emitidas não cumprirem os requisitos legais.

Efetivamente, nos termos da alínea a) do nº 2 e no nº 3 do artigo 19.º CIVA, só confere direito à dedução o imposto mencionado em faturas e documentos equivalente passados na forma legal e não pode deduzir-se imposto que resulte de operação simulada ou em que seja simulado o preço constante da fatura ou documento equivalente.

Assim, para além do cumprimento dos requisitos formais, o exercício do direito à dedução requer que as operações constantes das faturas se tenham efetivamente realizado e pelo preço nelas constante (3-Cf. PALMA, Clotilde Celorico, SANTOS, António Carlos dos, CÓDIGO DO IVA E RITI: Notas e Comentários, Almedina, 2014, pág. 241).

Não concretizando o CIVA o que se deve entender aqui por operação simulada coloca-se a questão de saber se faz apelo ao conceito civilista de simulação.

Diz o artigo 240º do Código Civil (CC):

Artigo 240.º

(Simulação)

1. Se, por acordo entre declarante e declaratário, e no intuito de enganar terceiros, houver divergência entre a declaração negocial e a vontade real do declarante, o negócio diz-se simulado.

2. O negócio simulado é nulo.

Tradicionalmente, são elementos essenciais do conceito de simulação: (i) o acordo simulatório: o coluio entre declarante e declaratário; (ii) a intencionalidade da divergência entre a vontade e a declaração; (iii) o intuito de enganar terceiros, designadamente o Estado.

Ora, tal como decidido na sentença recorrida, estaríamos perante um caso de simulação relativa decorrente da interposição fictícia de pessoas, por não serem aquelas pessoas os sujeitos do negócio jurídico celebrado.

Nesse sentido veja-se o decidido no Ac. TCAN, de 2014.02.27, Proc nº 01679/06.5BEBRG, disponível em www.dgsi.pt, do qual citamos:

A simulação pode ser absoluta ou relativa. Na primeira (absoluta), as partes declaram celebrar determinado negócio jurídico mas, na realidade, não querem nenhum negócio jurídico e na simulação relativa as partes, tendo celebrado um determinado negócio jurídico, tinham a intenção de celebrar outro diferente daquele, ou seja, fingem celebrar um negócio diverso do que na realidade querem concluir.

Ora, um dos tipos característicos da simulação relativa é aquele que decorre da interposição fictícia de pessoas, quando são simulados os sujeitos do negócio jurídico.

No caso vertente, segundo a administração tributária, estaríamos perante negócios cuja simulação derivaria da interposição fictícia de pessoas, uma vez que a Impugnante teria declarado contratar com os emitentes das facturas mas quis, efectivamente, contratar com o MC .... Ou seja, teria ocorrido, no entender da administração tributária, uma simulação relativa justificativa do não reconhecimento do direito da Impugnante à dedução do IVA liquidado nas facturas, já que a Impugnante não estaria a comprar a mercadoria (cimento) àqueles que nas facturas figuravam como emitentes (F... e L..., Construção Civil, Lda.) mas a MC

Porém, os elementos recolhidos pela administração tributária apenas apontam no sentido de que o MC ... não era o intermediário na venda da mercadoria (cimento) mas era, na realidade, o verdadeiro vendedor dessa mercadoria, utilizando os emitentes das facturas como interpostas pessoas nesse negócio.

Não está, aliás, em causa o fornecimento das mercadorias [ao invés do referido pela Fazenda Pública na conclusão 3 das alegações de recurso, vem expressamente dito no relatório de inspecção que “Não é posta em causa a materialidade das operações, as quais se têm por efectivas” (fls. 108 do p. a. apenso)] nem o respectivo pagamento.

É certo que a administração tributária não tem de fazer a prova directa da simulação, isto é, a prova dos pressupostos exigidos pela lei civil para que se verifique a simulação (artigo 240º do Código Civil), sendo suficiente a prova indirecta a “factos indiciantes, dos quais se procurará extrair, com o auxílio das regras de experiência comum, da ciência ou da técnica, uma ilação quanto aos factos indiciados. A conclusão ou prova não se obtém directamente, mas indirectamente, através de um juízo de relacionação normal entre o indício e o tema de prova” - cf. Alberto Xavier, Conceito e Natureza do Acto Tributário, Coimbra, 1972, pág. 154.

Prosseguindo:

Nos termos do nº 4 do mesmo artigo 19º CIVA:

4- Não poderá igualmente deduzir-se o imposto que resulte de operações em que, com conhecimento do sujeito passivo, o transmitente dos bens ou prestador dos serviços, com a intenção de não entregar nos cofres do Estado o imposto liquidado, tenha declarado o exercício de uma atividade e não disponha de adequada estrutura empresarial suscetível de a exercer.

Como referem Alexandra Martins e Lídia Santos na anotação ao nº 4 deste artigo 19º CIVA:

«O nº 4 impede a dedução do IVA nos casos de inexistência ou desadequação da estrutura empresarial do fornecedor ou prestador à atividade desenvolvida, se não ocorrer o pagamento do imposto ao Estado.

Não se exige, para este efeito, que o sujeito passivo adquirente tenha conhecimento da intenção fraudatória do fornecedor, de não entrega nos cofres do Estado do imposto, mas apenas que conhecesse ou deva conhecer que este não tem condições adequadas à prossecução da atividade declarada

Porém, o princípio da neutralidade do IVA impõe a salvaguarda do direito à dedução quando inexistam elementos objetivos que demonstrem que o sujeito passivo sabia ou devia sabe que, com a sua aquisição, participava numa fraude ao IVA.

Neste âmbito o TJUE tem entendido que não é compatível com o regime do direito à dedução previsto na Diretiva recursar esse direito a um sujeito passivo que não sabia, não lhe sendo exigível que soubesse, que a operação em causa fazia parte de uma fraude, ou que outra operação na cadeia de fornecimento, anterior ou posterior à realizada pelo sujeito passivo, era constitutiva de uma fraude ao IVA (…)» (4-In CÓDIGO DO IVA E RITI: Notas e Comentários, Coordenação de PALMA, Clotilde Celorico, SANTOS, António Carlos dos, Almedina, 2014, pág. 242.)

Com efeito, a jurisprudência do Tribunal de Justiça (TJUE), nomeadamente nos processos apensos C‑439/04 e C‑440/04, Kittel e Recolta Recycling, disponível em https://eur-lex.europa.eu, que têm por objeto pedidos de decisão prejudicial nos termos do artigo 234.° CE, apresentados pela Cour de Cassation (Bélgica), por decisões de 7 de outubro de 2004, entrados no Tribunal de Justiça em 19 de Outubro de 2004, apresentados relativamente à recusa da Administração Fiscal belga em admitir o direito à dedução do imposto sobre o valor acrescentado (a seguir «IVA») pago a montante sobre operações implicadas em fraudes de tipo «carrossel». Do sumário transcreve-se:

Quando é efectuada uma entrega a um sujeito passivo que não sabia nem podia saber que a operação em causa fazia parte de uma fraude cometida pelo vendedor, o artigo 17.° da Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios, na redacção dada pela Directiva 95/7/CE, deve ser interpretado no sentido de que se opõe a uma norma de direito nacional segundo a qual a anulação do contrato de venda, por força de uma disposição de direito civil que comina a nulidade absoluta do contrato pelo facto de este ser contrário à ordem pública por ter um fim ilícito imputável ao vendedor, implica a perda do direito à dedução do imposto sobre o valor acrescentado pago pelo referido sujeito passivo. É irrelevante, a este propósito, a questão de saber se a referida nulidade resulta de uma fraude ao imposto sobre o valor acrescentado ou de outras fraudes.

Em contrapartida, quando se demonstrar, perante elementos objectivos, que a entrega é efectuada a um sujeito passivo que sabia ou devia saber que, com a sua aquisição, participava numa operação que fazia parte de uma fraude ao imposto sobre o valor acrescentado, incumbe ao órgão jurisdicional nacional recusar ao referido sujeito passivo o benefício do direito à dedução.

Do Acórdão de 31 de janeiro de 2013, processo C-642/11, disponível em https://eur-lex.europa.eu/ transcreve-se:

47. Assim, cabe às autoridades e aos tribunais nacionais recusar o direito a dedução se se demonstrar, face a elementos objetivos, que esse direito é invocado fraudulenta ou abusivamente (v., neste sentido, acórdão de 6 de julho de 2006, Kittel e Recolta Recycling, C-439/04 e C-440/04, Colet., p. I-6161, n.o 55; e acórdãos, já referidos, Mahagében e Dávid, n.o 42, e Bonik, n.o 37).

48. Contudo, também segundo jurisprudência bem assente, não é compatível com o regime do direito a dedução previsto pela Diretiva 2006/112 sancionar com a recusa desse direito um sujeito passivo que não sabia nem podia saber que a operação em causa fazia parte de uma fraude cometida pelo fornecedor ou que outra operação incluída na cadeia de fornecimento, anterior ou posterior à realizada pelo referido sujeito passivo, estava viciada por fraude ao IVA (v., especialmente, acórdão de 12 de janeiro de 2006, Optigen e o., C-354/03, C-355/03 e C-484/03, Colet., p. I-483, n.os 52 e 55; e acórdãos, já referidos, Kittel e Recolta Recycling, n.os 45, 46 e 60, Mahagében e Dávid, n.o 47, e Bonik, n.o 41).

49 Além disso, o Tribunal de Justiça declarou, nos n.os 61 a 65 do acórdão Mahagében e Dávid, já referido, que a Administração Fiscal não pode exigir de maneira geral que o sujeito passivo que pretenda exercer o direito a dedução do IVA, por um lado, verifique que o emitente da fatura referente aos bens e aos serviços em função dos quais o exercício deste direito é pedido dispõe da qualidade de sujeito passivo, possui os bens em causa e está em condições de os entregar e cumpre as suas obrigações de declaração e de pagamento do IVA, a fim de se certificar de que não há irregularidades ou fraude ao nível dos operadores a montante, ou, por outro, possua documentos a este respeito.

50 Daqui decorre que o tribunal nacional que deva decidir se, num determinado caso, existe operação tributável, tendo a Administração Fiscal alegado no processo que a existência de irregularidades cometidas pelo emitente da fatura ou por um dos seus fornecedores, como omissões contabilísticas, deve zelar por a apreciação da prova não conduza a esvaziar de sentido a jurisprudência recordada no n.º 48 do presente acórdão, obrigando de forma indireta o destinatário da fatura a proceder a verificações junto do seu contratante que, em principio, não lhe incumbem.»

E a final declarou:

«(…)

2- Os princípios da neutralidade fiscal, da proporcionalidade e da confiança legitima devem ser interpretados no sentido de que não se opõem a que seja o direito a dedução do imposto sobre o valor acrescentado pago a montante seja recusado ao destinatário de uma factura, por inexistência de uma operação tributável efectiva, quando, no aviso retificativo de tributação enviado ao emitente da fatura, o imposto sobre o valor acrescentado declarado pelo emitente não tiver sido corrigido. Contudo, se, por causa de fraudes ou irregularidades cometidas pelo emitente ou a montante da operação invocada como base do direito a dedução, se considerar que essa operação não foi efectivamente realizada, deve provar-se, perante elementos objectivos e sem exigir ao destinatário da fatura verificações que lhe não incumbem, que o mesmo destinatário sabia ou tinha obrigação de saber que a operação estava implicada numa fraude ao imposto sobre o valor acrescentado, o que cabe ao tribunal de reenvio verificar.»

Do Acórdão TJUE de 16 de outubro de 2019, Caso Glencore Agriculture Hungary Kft., disponível em https://eur-lex.europa.eu/ transcreve-se:

35. Embora seja o que sucede quando o próprio sujeito passivo comete uma fraude, é também o que acontece quando um sujeito passivo sabia ou deveria saber que, com a sua aquisição, participava numa operação que fazia parte de uma fraude ao IVA. Assim, o direito a dedução só pode ser recusado a um sujeito passivo se, à luz de elementos objetivos, se demonstrar que este sujeito passivo, ao qual foram fornecidos os bens ou prestados os serviços que estão na base do direito à dedução, sabia ou deveria saber que, ao adquirir estes bens ou estes serviços, participava numa operação que fazia parte de uma fraude ao IVA cometida pelo fornecedor ou por outro operador interveniente a montante ou a jusante na cadeia dessas entregas ou dessas prestações (v., neste sentido, Acórdãos de 6 de dezembro de 2012, Bonik, C‑285/11, EU:C:2012:774, n.os 38 a 40, e de 13 de fevereiro de 2014, Maks Pen, C‑18/13, EU:C:2014:69, n.os 27 e 28).

36. Uma vez que a recusa do direito à dedução é uma exceção à aplicação do princípio fundamental que constitui este direito, incumbe às autoridades fiscais fazer prova bastante de que os elementos objetivos que permitem concluir que o sujeito passivo sabia ou deveria saber que a operação invocada para fundamentar o direito a dedução fazia parte de tal fraude (v., neste sentido, Acórdão de 13 de fevereiro de 2014, Maks Pen, C‑18/13, EU:C:2014:69, n.o 29 e jurisprudência referida).

Assim, quando a Administração Tributária desconsidera faturas por considerar fictícias as operações que elas titulam, são aplicáveis ao caso as regras do ónus da prova constantes do artigo 74º da LGT, nos termos do qual o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque.

Recai assim sobre a Administração Fiscal fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua atuação, ou seja, de que existem indícios sérios de que a operação constante da fatura não corresponde à realidade. Feita esta prova, passa a recair sobre o sujeito passivo o ónus da prova da veracidade da transação.

Todavia, citando o decidido no recente acórdão deste Tribunal Central Administrativo Sul de 2022.09.29, com o qual concordamos e que a relatora subscreveu na qualidade de 1ª adjunta, é entendimento jurisprudencial pacífico e uniforme que a Autoridade Tributária e Aduaneira não tem de provar, em sede de ação inspetiva, a efetiva simulação nos termos constantes do artigo 240.º do Código Civil. É assim bastante a demonstração da existência de indícios sérios e objetivos que impliquem uma probabilidade elevada de que as operações tituladas pelas faturas não foram operações reais. Assim, reunidos e demonstrados que estejam tais indícios, cessa a presunção de veracidade prevista no artigo 75.º da LGT, competindo ao sujeito passivo alegar e provar a efetividade das operações.

Como ensina Castro Mendes, citado por Saldanha Sanches (5-Castro Mendes, citado por José Luís Saldanha Sanches, A Quantificação da Obrigação Tributária, 2 edição, pág. 311.), os indícios são os factos que “permitem concluir pela verificação ou não verificação de outros factos, em virtude de leis naturais conhecidas pelos homens e que funcionam como máximas de experiência” (6-Aut. Cit., A QUANTIFICAÇÃO DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA, 2 edição, pág. 311.)

Os indícios devem ser analisados de forma contextualizada e articulada entre si, nunca de forma isolada ou atomística.

Os indícios devem ser analisados de forma contextualizada e articulada entre si, nunca de forma isolada ou atomística.

Ora, apesar dos indícios recolhidos de falta de estrutura empresarial do emitente das faturas, a Autoridade Tributária e Aduaneira, não recolheu qualquer indício demonstrativo de que a Impugnante e ora Recorrente tinha conhecimento da situação empresarial da empresa emitente das faturas e que atuou em conluio com esta.

Ora, a Impugnante e ora Recorrente não estava obrigada a averiguar da situação empresarial ou fiscal do emitente das faturas que lhe fornecia os serviços.

Em suma, para recursar o exercício do direito à dedução do imposto, consideramos que não bastava, pois, a constatação de que o fornecedor dos bens ou serviços não possuía uma estrutura empresarial adequada ao exercício da atividade, sendo necessário para o funcionamento da norma prevista nos nº 3 e 4 do artigo 19º CIVA, que o sujeito passivo soubesse ou tivesse obrigação de saber a situação dos fornecedores.

E não ficou demonstrado que a Impugnante e ora Recorrente tinha conhecimento da estrutura empresarial do emitente das faturas ou que tivesse que ter. Nenhum indício foi apurado nesse sentido, nenhuma prova relevante foi feita.

Ou que tivesse existido um acordo simulatório ou que tinha conhecimento que o imposto suportado a montante não tinha dado entrado nos cofres do Estado.

Todavia, não foi apenas com base na falta de materialidade da obra titulada pelas faturas que estas foram desconsideradas, mas também pela insuficiência dos descritivos das faturas, no sentido de não permitirem averiguar qual a extensão e a natureza dos serviços prestados.

Dizia o nº 5 do artigo 35º CIVA, que tinha por epígrafe Prazo de emissão e formalidades das faturas e documentos equivalentes, com a redação introduzida pelo Decreto-Lei nº 256/2003, que entrou em vigor em 1 de janeiro de 2004 e que transpôs para a ordem jurídica interna a Diretiva nº 2001/115/CE, do Conselho, de 20 de dezembro, que altera a Diretiva n.º 77/388/CEE (EUR-Lex):

5- As faturas ou documentos equivalentes devem ser datados, numerados sequencialmente e conter os seguintes elementos:

a) Os nomes, firmas ou denominações sociais e a sede ou domicílio do fornecedor de bens ou prestador de serviços e do destinatário ou adquirente, bem como os correspondentes números de identificação fiscal dos sujeitos passivos de imposto;

b) A quantidade e denominação usual dos bens transmitidos ou dos serviços prestados, com especificação dos elementos necessários à determinação da taxa aplicável; as embalagens não efetivamente transacionadas deverão ser objeto de indicação separada e com menção expressa de que foi acordada a sua devolução;

c) O preço, líquido de imposto, e os outros elementos incluídos no valor tributável;

d) As taxas aplicáveis e o montante de imposto devido;

e) O motivo justificativo da não aplicação do imposto, se for caso disso.

f) A data em que os bens foram colocados à disposição do adquirente, em que os serviços foram realizados ou em que foram efetuados pagamentos anteriores à realização das operações, se essa data não coincidir com a da emissão da fatura

g) No caso de a operação ou operações às quais se reporta a factura compreenderem bens ou serviços sujeitos a taxas diferentes de imposto, os elementos mencionados nas alíneas b), c) e d) devem ser indicados separadamente, segundo a taxa aplicável.

Nas faturas em causa apenas se identifica o serviço prestado como “trabalhos de construção Civil efetuado na vossa obra na Qtª. …. - BELAS” [cf. alínea 9) dos factos provados]. Observe-se que nada permite identificar ou quantificar os serviços prestados ou os trabalhos efetuados.

Assim, e relativamente aos trabalhos faturados e aqui em causa, o descritivo constante das faturas é, pois, no caso, claramente insuficiente para permitir o controlo dos pressupostos materiais do direito à dedução do IVA, não sendo de molde a permitir à Autoridade Tributária e Aduaneira, com os dados de que dispõe, o exercício do seu poder de controlo e o estabelecimento do nexo entre os serviços prestados e a atividade exercida que confere o direito à dedução.

Não se trata, portanto, aqui de uma mera deficiência na descrição, que poderia ainda assim, ser suprida por meio de documentos conexos com as faturas, como orçamentos, estimativas ou através de outros meios de prova equivalentes, mas da sua insuficiência a ponto de impedir a verificação da natureza e quantidade dos serviços prestados, tanto mais assim por não ter sido confessadamente celebrado ou outorgado um contrato escrito, de empreitada ou outro que identificasse a obra e os “trabalhos de construção civil”

No caso em apreço, o incumprimento dos requisitos formais nas mencionadas faturas é, em si mesmo, de molde a afastar o direito à dedução, tal como se decidiu na sentença recorrida.

Vejamos o que se decidiu na sentença recorrida da qual transcrevemos o seguinte trecho:

(…)

Nos presentes autos, o que está em causa, é a alegação de uma prestação de serviços pela empresa CONSTRUÇÕES T… UNIPESSOAL, LDA, nos termos das faturas por esta emitidas, à ora Impugnante, na obra da “Quinta …”, em Belas. Sucede que, das faturas em causa, não consta qualquer discriminação dos trabalhos realizados na referida obra, dos valores correspondentes a materiais transaccionados e a mão de obra. Pelo que, as faturas em causa não respeitam o disposto no artigo 35º, nº 5, alínea b) do CIVA.

Nesse mesmo sentido, a Jurisprudência contemporânea dos factos em análise, ínsita no Acórdão do STA de 10.10.2007, proc. n.° 0487/07, 2.a secção (disponível para consulta em www.dgsi.pt) no qual se conclui:

A exigência desse formalismo constitui um verdadeiro requisito substancial do direito à dedução do imposto.

Ora, se atentarmos nas facturas em causa, as mesmas não respeitam o disposto no nº 5 do artigo 35º do CIVA, designadamente não discriminam os serviços prestados, não quantificam os bens transmitidos ou não descrevem os materiais fornecidos.

E, por não obedecerem aos requisitos legais exigidos pelo artigo 35º do CIVA, obstavam à dedução do imposto.

Deste modo, face à prova realizada pela Impugnante quanto à materialidade das operações em causa , tituladas por faturas sem os requisitos legais para conferir o direito à dedução em sede de IVA, bem como, à situação de se tratarem de faturas emitidas por pessoa sem legitimidade para as emitir e em nome de uma empresa cuja emissão de faturas falsas foi provada pela Administração Fiscal, improcede o pedido de anulação das liquidações adicionais de IVA, ora impugnadas.

(…)

a conclusão a que se chegou sobre os demais requisitos do exercício do direito à dedução. Dúvidas essas agravadas pela incerteza sobre a materialidade da operação a elas subjacente.

Com efeito, sendo refutada a materialidade dos serviços, e não tendo sido apresentado um contrato ou sequer um orçamento, não se consegue localizar, no espaço e no tempo, quais concretos serviços a que se refere cada uma das faturas, dada a carência de elementos que as completem, inviabilizando, assim, o exercício do direito à dedução

A sentença que assim decidiu não merece, pois, a censura que lhe foi feita.

Termos em que improcedem todas as alegações de recurso.

Sumário/Conclusões:

I- O exercício do direito à dedução do IVA pago a montante está condicionado ao preenchimento de requisitos que podem ser podem ser de cariz subjetivo (relacionados com a qualidade de sujeito passivo), objetivo (relacionados com a tipologia de bens ou serviços), finalístico (atinentes ao fim dos bens ou serviços) e temporal (relacionados com a determinação do momento da exigibilidade)

II- Nos termos da alínea a) do nº 2 e no nº 3 do artigo 19.º CIVA, só confere direito à dedução o imposto mencionado em faturas passadas na forma legal e não pode deduzir-se imposto que resulte de operação simulada ou em que seja simulado o preço constante da fatura.

III- E, nos termos do nº 4 do mesmo artigo 19º CIVA: não pode igualmente deduzir-se o imposto que resulte de operações em que o transmitente dos bens ou prestador dos serviços não entregar nos cofres do Estado o imposto liquidado, quando o sujeito passivo tenha ou devesse ter conhecimento de que o transmitente dos bens ou prestador de serviços não dispõe de adequada estrutura empresarial suscetível de exercer a atividade declarada

IV- Para recursar o exercício do direito à dedução do imposto, não basta a constatação de que o fornecedor dos bens ou serviços não possuía uma estrutura empresarial adequada ao exercício da atividade, sendo necessário que o sujeito passivo soubesse ou tivesse obrigação de saber a situação dos fornecedores ou que com eles tivesse atuado em conluio.

V- Todavia, no caso concreto, o descritivo constante das faturas é claramente insuficiente para permitir o controlo dos pressupostos materiais do direito à dedução do IVA.

III- Decisão

Termos em que, face ao exposto, acordam em conferência os Juízes da Subsecção Tributária Comum deste Tribunal Central Administrativo Sul, em negar provimento ao recurso e confirmar a decisão recorrida.

Não admitir os documentos juntos com as alegações, determinando o respetivo desentranhamento e devolução à Recorrida, com custas do incidente pela Recorrida, fixando-se a taxa de justiça em uma UC.

Custas pela Recorrente, que decaiu.

Lisboa, 19 de junho de 2024

Susana Barreto

Jorge Cortês

Margarida Reis