665/10.5BESNT - Tribunal Central Administrativo Sul

I. O conceito de indispensabilidade previsto no artigo 23.º do Código do IRC não consente um controlo administrativo da oportunidade da despesa, bastando a sua conexão económica com a atividade empresarial e a sua aptidão para concorrer para a obtenção de proveitos ou manutenção da fonte produtora.

II. Os encargos suportados por empresa do setor farmacêutico com a participação de médicos em congressos e eventos científicos relacionados com os seus produtos constituem gastos dedutíveis quando funcionalmente ligados à promoção dos mesmos.

III. A dedutibilidade fiscal e a tributação autónoma operam em planos distintos, podendo coexistir em abstrato, mas a incidência desta depende da qualificação material dos encargos como despesas de representação.

IV. Não constituem despesas de representação os encargos que se integrem no desenvolvimento normal da atividade da empresa e na promoção dos seus produtos.

V. São devidos juros indemnizatórios quando a anulação da liquidação assenta em erro sobre os pressupostos imputável aos serviços, não sendo essa imputabilidade afastada pela circunstância de, em juízo, terem sido produzidos meios de prova adicionais.

Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:

I. Relatório

A Fazenda Pública, inconformada com a sentença proferida em 2021-10-21 pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por ..., tendo por objeto a liquidação de IRC referente ao ano de 2007, n.º ..., e a liquidação n.º ..., referente a juros compensatórios, no valor total de € 100.094,49, vem dela interpor o presente recurso.

O Recorrente encerra as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:

IV- CONCLUSÕES:

A) Visa o presente recurso reagir contra a douta sentença que julgou totalmente procedente a impugnação deduzida por ..., com o NIPC ..., melhor identificado nos autos, contra a liquidação adicional de IRC n.º ... e liquidação n.º ..., referente a juros compensatórios, no valor total de €100.094,49, referente ao exercício de 2007, o que determinou a parcial anulação da liquidação adicional impugnada na parte respeitante à requalificação como despesas de representação e à desconsideração dos gastos nos termos do art. 23º do CIRC, com a restituição do valor de imposto indevidamente pago, acrescido dos respetivos juros indemnizatórios, na parte em que procedeu o erro sobre os pressupostos de facto e de direito com que foi anulada a liquidação.

B) O Tribunal a quo condenou automaticamente a Recorrente em juros indemnizatórios tendo por base o vício de lei decorrente do erro sobre os pressupostos de facto e de direito da correção sem apreciar a conduta das partes para efeitos de apreciação da responsabilidade que subjaz à noção de erro imputável aos serviços.

C) Reconhecido o direito aos sujeitos passivos de se pronunciarem sobre os atos da Administração Fiscal que lhes possam ser desfavoráveis e ao abrigo do princípio da verdade material, o direito de audição estabelece uma comunicação prévia à decisão, no intuito de resolver, através do diálogo, eventuais divergências de entendimento – na inexorável tentativa de promover a redução da litigiosidade entre os contribuintes e o ente fiscal.

D) À luz destes fins subjazem princípios, nomeadamente, o princípio do contraditório e do inquisitório, e princípios/deveres, como seja o de colaboração (recíproco) que se distanciam da mera participação funcional – característica do procedimento administrativo.

E) Nesta parte, porém, não está em causa apurar o mérito (ou demérito) da correção, mas saber, à luz do direito de audição e dos deveres que lhe são inerentes, se houve contributo ainda que omissivo por parte do Impugnante para o erro dos serviços, pois que conhecendo factos e/ou detendo documentos na sua posse que, disponibilizados na altura poderiam alterar a posição dos SIT em termos de correção (extinguindo ou logrando diminuir o referido montante, e, consequentemente o imposto apurado de que se acha lesado), reserva-se agora a tomar posição e apresentar ao Tribunal elementos de prova num momento posterior à emissão do ato de tributário, e que poderiam injustificar a sua emissão ou, se emitido, em montante inferior ao que foi apurado.

F) A este respeito e não estando em causa a efetividade das despesas, é o próprio Tribunal a quo quem dá por provados factos relativos à indispensabilidade das mesmas a partir de declarações e um documento só agora prestadas nos presentes autos – cfr. Factos N, O, P, Q.

G) A partir de elementos não acessíveis aos SIT aquando do procedimento e da emissão do ato tributário (e que não mereceu da parte da Autora uma qualquer reação ao projeto naquele momento) que uma vez pago indevidamente no entender do tribunal a quo – logrou provocar a lesão

H) Pelo que, à luz da ótica dinâmica e dialógica atribuída ao direito de audição e ao seu escopo probatório, não é possível afirmar, em consciência, que o resultado da correção possa ser imputável dos serviços de inspeção sem que tenha havido, ainda que por omissão, contributo da Impugnante nesse sentido, concluindo-se que, por esse motivo, também esta não deixou de concorrer para a definição do montante do imposto liquidado, o qual poderia ter eventualmente evitado pagar ou reduzido em termos de lesão

I) Incorreu o Tribunal a quo num conjunto de erros de julgamento, pois que tendo a prova documental e testemunhal apresentada nos autos pela Impugnante sido considerada decisiva pelo Tribunal para abalar os pressupostos da correção, cumprindo o ónus que sobre si impendia e provada a factualidade que decorre de N, O, P, Q) então sempre impunha ao tribunal, para efeitos de juros indemnizatórios absolver a AT desse pedido pois que não foi pela sua atuação que os mesmos não foram apresentados à inspeção. Há, concomitantemente, incorreta apreciação da prova face ao fundamento jurídico de que o tribunal se socorreu e há incorreta apreciação jurídica face ao entendimento jurisprudencial acima identificado que se entende por mais adequado perante os factos provados.

J) Analisada aturadamente a factualidade vertida em F), parcialmente repetida na análise fático-jurídica da sentença recorrida, a Recorrente tem de afirmar que não alcança donde extrai o Tribunal a quo a ideia de que a Inspeção Tributária, no seu RIT, entendeu tributar autonomamente as despesas com as inscrições oferecidas a médicos. Tanto quanto se alcança do segmento referente à tributação autónoma o que foi tributado foram as refeições, buffets, banquetes viagens e o alojamento, precisamente, o tipo de despesas enunciado no art. 81º, nº 7, do CIRC, incorridas pelos profissionais clínicos e por colaboradores da própria Impugnante, que, como vamos ver, assume uma natureza muito especial face aos demais gastos.

K) Esclarece-se que a alusão aquele diploma não se inseriu na fundamentação do segmento da tributação autónoma, mas da parte em que, mal ou bem, entendeu desconsiderar um montante apurado a título de despesas - à luz do art. 23º do CIRC

L) Sublinhe-se que as Informações Vinculativas não constituem Orientações Genéricas, nos termos do art. 68º A, da LGT nem esta Informação Vinculativa, em particular, versa sobre tributação autónoma, sendo certo que relativamente à dedutibilidade dos gastos com congressos não dá uma orientação objetiva porque tudo depende, em termos casuísticos, sobre se os elementos recolhidos relativos à despesa indiciam o pagamento de uma oferta (prémio) estranho à prossecução da atividade da empresa ou um gasto incorrido com vista à formação dos proveitos.

M) Os SIT e tributam autonomamente determinado tipo de despesa porque, contrariamente ao que entendeu o Tribunal a quo – só a distinção entre aqueles que são os motivos da dedução do gasto e as razões que legitimam a tributação autónoma deste, permite respeitar o princípio da legalidade em face daquela que foi a vontade do legislador em diferenciar, precisa e ontologicamente, os referidos regimes jurídicos.

N) Em termos tributários, tem vindo a ser reconhecido, nomeadamente, Pelo Colendo STA e pela Doutrina que, as despesas de representação (à semelhança, das ajudas de custo, por exemplo) são gastos que se confundem ou vivem na fronteira do que é despesa pessoal (suscetível de constituir rendimento de outrem) e/ou societária, e, que, nesse particular, tende a prosseguir a atividade económica da empresa obrigando o legislador à criação um mecanismo assente na tributação autónoma, que dissuada os agentes económicos de realizar dispêndios que, sob a capa do gasto incorrido no seio da atividade económica está a real atribuição de uma vantagem em espécie a terceiro que, dada a sua feição pessoal – fosse ela atribuída em termos pecuniários, teria sido tributada.

O) Quando o tribunal a quo no seu discurso afirma que estamos perante despesas que se destinam a assegurar o normal desenvolvimento do seu objeto social, dentro do circuito económico onde este se manifesta – está, na ótica da Fazenda Pública, a cometer um erro de apreciação jurídica, que é o de aceitar a possibilidade deste tipo de despesas poderem ser indispensáveis à luz do art. 23º do CIRC (e como tal dedutíveis) sem reconhecer que as mesmas (enunciadas no art. 81º, nº 4, do CIRC) podem constituir, concomitantemente, despesas de feição pessoal que visam a atribuição de vantagens, sobretudo, em espécie a terceiros/clientes – que o legislador visou dissuadir através do regime da tributação autónoma.

P) Estes gastos que, pela sua natureza ou tipo, podem não ser utilizadas só para fins empresariais (ou até parcialmente empresariais naquela que seria a opinião de Saldanha Sanches) podendo constituir custos fiscalmente dedutíveis porque indispensáveis, sem repugnar que sejam tributadas autonomamente evitando-se que, no limite, o interesse público saia prejudicado, concretizando na esfera da Impugnante alguma da tributação que deveria ocorrer – e não ocorre – na esfera dos terceiros beneficiários. Associa-se, assim, o interesse público à concretização da tributação da despesa que não se consegue realizar através da tributação (inexistente) do rendimento.

Q) Isto conduz-nos mais uma vez à distinção sobre o modo como os regimes operam e à conclusão de que o regime geral da dedução do gasto não pode, por si só, ser fundamento bastante para anular a correção que se alicerçou num regime especial de tributação daquele tipo encargos em particular. Esperávamos que este princípio de interpretação jurídica ainda vigorasse, mas… aparentemente tudo vale. Até inverter o sentido da interpretação jurídica.

R) O artigo 81º do CIRC (atualmente art. 88º) funciona como um segundo crivo relativamente a um tipo custos fiscais que embora considerados admissíveis à luz do artigo 23° do CIRC se confundem com a esfera pessoal do colaborador, cliente ou terceiro.

S) Relativamente à jurisprudência citada pelo tribunal a quo ficou por analisar, esclarecer e densificar ontologicamente as seguintes questões:

a) Tendo sido consensual, à luz da jurisprudência do TC e deste STA, direta ou indiretamente aderentes à doutrina de Saldanha Sanches e Rui Duarte Morais que este tipo de despesas, pela sua natureza, não permitem identificar a motivação da sua realização, confundindo-se entre a esfera pessoal e empresarial, num contexto de relações económicas estabelecidas com os destinatários dessas vantagens em espécie (clientes ou terceiros estranhos à Impugnante (e suas famílias)) sem que de outro modo fosse possível a sua tributação, porque entende o Venerando TCA Sul dever partir de um obscuro critério relativo à finalidade da despesa de representação se a preocupação do legislador vai no sentido de atribuir relevância à natureza daquele tipo encargos dedicando, em termos legais, um elenco, ainda que exemplificativo, dos mesmos (nº 7)?

b) Se a tributação autónoma visa impor aos operadores económicos uma limitação à iniciativa a custear este tipo de despesas (sublinhe-se, sem desconsiderar o seu custo fiscal, a sua dedutibilidade) por não se discernir muitas vezes precisamente a motivação que preside ao suportar daquelas despesas podendo constituir uma distribuição camuflada de lucros ou rendimentos em espécie na esfera de terceiros/clientes que assim fica por tributar, e, que, no limite até poderá desaguar numa motivação bem mais gravosa como é a fraude fiscal resultante das despesas realizadas – de que forma é que esta preocupação pública é salvaguardada através da orientação jurisprudencial que sufraga?

c) Donde retira o TCA Sul, da previsão da norma do art. 81º do CIRC a ab-rogante interpretação de que as despesas de representação, são aquelas cuja finalidade é a de representar uma determinada sociedade onde ela não se encontra se inclusivamente inexiste vontade do legislador, legalmente expressada, em distinguir geograficamente, e, para efeitos comerciais, a área de negócio da sociedade, ou, dos produtos que comercializa para efeitos de incidência da tributação deste tipo de despesas?

d) Como conforma o TCA Sul a posição antijurídica que sufraga, pois que, no fundo, no lugar da coexistência de ambos os regimes, permite que os efeitos jurídicos decorrentes da tributação autónoma e pretendidos pelo legislador possam ser anulados pelo regime da indispensabilidade o qual contende com a sua dedutibilidade, e, concomitantemente, aceita a diferença ontológica que decorre da circunstância da tributação autónoma dessas despesas se caracterizarem pelo facto de a empresa pagar imposto independentemente da obtenção de lucro ou prejuízo fiscal?

e) Ou seja, como compatibilizar a ideia de que cada ato de despesa se considera um facto tributário autónomo independentemente do resultado do exercício, diferenciando ontologicamente a despesa tributada autonomamente da despesa incorrida no apuramento do lucro tributável, e, permitir que seja a indispensabilidade desta última o crivo que dita a legalidade da tributação autónoma?

f) Porque busca o Venerando TCA Sul na génese literal do conceito despesas de representação a relevância da posição que sufraga se até reconhece, face ao elenco enunciado no nº 7 do art. 81º do CIRC, que aquele tipo de encargos até podem nem configurar despesas de representação? E que muitas vezes mais não constituem do que uma forma de procurar distribuir camufladamente lucros ou rendimentos em espécie na esfera de terceiros?

T) Adensam-se, pois, as dificuldades em determinar quando é que o problema atinente à necessidade de incorrer em gastos (e dentro destes, em despesas de representação) começou… Ou seja, se a necessidade de obtenção da receita tributária se deveu apenas à vontade do Estado em cobrar, ou (perante a evidência de que qualquer justificação ainda que não comprovada permite que qualquer despesa possa ser deduzida) à necessidade que este sentiu de recorrer à tributação autónoma sobre um tipo de despesas (viagens, estadias, alimentação) à luz das quais podem ser atribuídas vantagens em espécie a destinatários que as obtém sem ser tributados (mas que o seriam se a vantagem fosse pecuniária). Ou seja, não apenas para obter receita, mas também para dissuadir os operadores de incorrerem em despesas que não têm um fito estritamente empresarial.

U) Acresce que, encontrar na finalidade da despesa de representação o critério que permite impedir a tributação autónoma de certos encargos tipificados pelo legislador, (facilmente confundida com a finalidade subjaz à indispensabilidade do gasto ao ponto de se reconhecer que nem todas as despesas elencadas no art. 81º, nº 7, do CIRC configuram despesas de representação) - é permitir que o regime do art. 23º do CIRC revogue o disposto no art. 81º do CIRC apesar de se aceitar que a teleologia de cada um desses regimes é diferenciada. Isso não é aceitável e colide com aquele que é o desejo do legislador.

V) O entendimento do TCA Sul não configura uma solução satisfatória pois que se limita a alterar o paradigma do conhecimento sem o resolver. Alicerçando-se no art. 23º do CIRC a tributação autónoma desaparece, mas não desaparecem as condutas desviantes dos sujeitos passivos que motivaram o legislador a introduzi-la no Ordenamento Jurídico.

W) Verificando-se, e, não sendo impugnado que as despesas em causa objeto de tributação autónoma preenchem objetiva e subjetivamente o campo previsional do art. 81º, do CIRC – mostra-se legal a sua correção pelo que, neste particular – o ato tributário não padece de vício nos seus pressupostos.

X) No que concerne à dedução do gasto, e, conforme já referimos, o dever de representação do interesse processual da Recorrente impõe que divirjamos do sentido pugnado pelo tribunal a quo – por via de fundamentação já expendida no passado e que aqui reproduzimos de seguida

Y) Em sede inspetiva, a AT corrigiu as despesas com publicidade e propaganda e a tributação autónoma, requalificando os custos com publicidade e propaganda em despesas de representação quando se tratava de inscrições oferecidas a médicos para participação em congressos e cursos, despesas com almoços, jantares e alojamento, quando alguns dos seus colaboradores também estavam presentes em alguns dos congressos médicos.

Z) Requalificou ainda os custos com publicidade e propaganda em despesas e encargos não dedutíveis quando não estava presente qualquer colaborador da Impugnante, ora Recorrida, nos eventos.

AA) O Tribunal a quo, no respeitante à requalificação dos custos com publicidade e propaganda em despesas de representação considerou que “os congressos e outros eventos médicos em que a Impugnante escolhia participar tinham por objecto assuntos relacionados com medicamentos/produtos por si fabricados e nos quais estariam presentes médicos que, potencialmente, os prescrevessem”.

BB) Ora, o art.º 23.º do CIRC, na redação vigente à data dos factos tributários, estabelece, no seu n.º 1, que se consideram “custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente os seguintes (…)”.

CC) São dois os requisitos para que os atuais gastos ou perdas das empresas sejam dedutíveis do ponto de vista fiscal, que sejam comprovados com documentos emitidos nos termos legais e que sejam indispensáveis para a realização dos proveitos.

DD) O art.º 23.º do CIRC enumera de forma exemplificativa as despesas efetuadas pelas empresas que podem ser consideradas gastos, ou seja, como componentes negativas do resultado líquido do exercício, tendo como elemento preponderante a indispensabilidade para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto, ou para a manutenção da fonte produtora.

EE) Não basta, portanto, que exista uma conexão entre gastos e ganhos para que os primeiros tenham relevância fiscal, é, pois, necessário comprovar a sua indispensabilidade para a formação dos rendimentos e ganhos.

FF) E, não basta também que os congressos e outros eventos médicos que a Impugnante escolhia participar fossem relativos a temas conexos com os medicamentos e produtos por si fabricados e nos quais estariam presentes médicos que, potencialmente, os prescrevessem, porque tal é demasiado abrangente.

GG) Chegar-se-ia a um ponto em que todos os congressos e eventos, desde que tocassem, ainda que “ao de leve”, na área da medicina/farmácia, nos quais a Impugnante, ora Recorrida decidisse participar, seriam suscetíveis de constituir gastos.

HH) Importava, portanto, apurar que funções desempenhavam os colaboradores da Impugnante, ora Recorrida, no âmbito da Impugnante, de forma de fossem efetivamente representantes da Impugnante nos referentes congressos e eventos médicos, qual a razão comercial específica da sua ocorrência, da sua natureza …

II) E importava também que os documentos, fundamentais na apreciação da (in)dispensabilidade dos gastos incorridos pela ora Recorrida, referissem o fim específico, os colaboradores que participavam nos congressos e eventos médicos, de molde a permitir concluir que os mesmos foram indispensáveis para a realização dos rendimentos tributáveis ou para a manutenção da fonte produtora, o que não aconteceu.

JJ) O requisito da indispensabilidade dos custos deve ser aferido por critérios de racionalidade económica, isto é, deve ser determinado de acordo com aquilo que é considerado útil e inevitável para a realização dos proveitos ou a manutenção da fonte produtora da empresa.

KK) Não deve ser interpretado de forma abstrata, mas de acordo com critérios essencialmente económico empresariais, através de uma razoabilidade que não se mede por uma maior ou menor prudência na administração do negócio, mas sim face à coerência em incorrer em determinada despesa tendo em conta o objeto social da empresa e as circunstâncias do caso concreto.

LL) A indispensabilidade não deve ser aferida por critérios de eficiência na gestão da empresa ao incorrer em determinada despesa.

MM) O Tribunal a quo considerou que uma vez que os congressos e outros eventos médicos em que a Impugnante escolhia participar tinham por objeto assuntos relacionados com medicamentos/produtos por si fabricados e nos quais estariam presentes médicos que, potencialmente, os prescrevessem, tal justificaria a indispensabilidade dos gastos.

NN) E o mesmo se diga relativamente aos custos com publicidade e propaganda em eventos, nos quais não estiveram presentes quaisquer colaboradores da Impugnante, tendo a sentença ora em crise entendido que também nestes casos, uma vez que “(…) os congressos ou eventos médicos, em que estes eram convidados a participar, constituíam um investimento da Impugnante, em viagens, alojamento e alimentação de profissionais médicos, naqueles que se relacionavam com os medicamentos por si produzidos, no sentido de os dar a conhecer e, assim, potenciar a respetiva prescrição aumentando, naturalmente, as expectativas de venda e, em consequência, de faturação”, os gastos estavam justificados e poderiam ser deduzidos.

OO) Entendeu o Tribunal a quo que as despesas “não aceites pela AT são despesas que se destinam, não a representar a sociedade Impugnante fora da sua atividade principal, mas a assegurar o normal desenvolvimento do seu objeto social, dentro do circuito económico onde este naturalmente se manifesta, ou seja, não estão em causa, como entendeu a AT, despesas de representação, mas antes custos inerentes ao normal desenvolvimento da atividade principal da Impugnante”.

PP) O Tribunal a quo não fez, contudo, esforço no sentido de avaliar se os gastos efetivamente feitos o foram com intenção de obter proveitos para a empresa e os que não tinham essa intenção, limitando-se a considerar que todos os gastos que sejam tidos pela Impugnante, ora Recorrida, incluindo inscrição, alimentação e alojamento ou quaisquer outros, desde que “toquem” na área de atividade da Impugnante, se consideram justificados.

QQ) Reforcemos o já referido anteriormente, de que tal entendimento leva em última análise à consideração, como gastos dedutíveis, de todos os gastos tidos pela Impugnante, ora Recorrida, na ampla área médica e nas suas imensas dimensões.

RR) Em matéria de ónus da prova refira-se que quando a Autoridade Tributária e Aduaneira (AT), atuando ao abrigo do princípio da legalidade, fundamentadamente, faz emergir a dúvida sobre relação justificada de uma determinada despesa com a atividade do sujeito passivo, necessária e logicamente, por se encontrar mais habilitado para o efeito, compete a este esclarecer a “congruência económica” da operação.

SS) A ora Recorrida não pode simplesmente alegar abstrata e conclusivamente de que a despesa se insere no interesse societário ou na existência da relação justificada com a atividade desenvolvida, exigindo-se que invoque e comprove factos concretos, sindicáveis, capazes de demonstrar a realidade das atuações empresariais provocantes dos gastos registados, para que, não resulte inviabilizada a função fiscalizadora da Autoridade Tributária e Aduaneira (AT) (Veja-se a este propósito o Acórdão do STA de 27-03-2012, processo n.º 05312/12, relator Aníbal Ferraz, in www.dgsi.pt).

TT) E, não pode, por maioria de razão, o Tribunal a quo, bastar-se com a alegação da ora Recorrida para considerar verificado o requisito da indispensabilidade e desta forma aceitar os gastos.

UU) Não podemos aceitar o que em síntese se extrai quer da petição inicial, quer da sentença ora em crise, de que considerando a área de atividade da Impugnante, ora Recorrida, se tratando de gastos com médicos ou em congressos e eventos médicos “tudo” se encontra justificado e, ainda que no caso de gastos com a participação de médicos em eventos, tal continua a ser publicidade e não representação da Impugnante, ora Recorrida.

VV) Pelo exposto, não tendo a decisão ora recorrida, acompanhado, com o devido respeito, e salvo sempre melhor entendimento, a acertada solução jurídica no caso sub judice, considera-se que o Tribunal a quo incorreu no seguintes erros de julgamento:

- Incorreta valoração dos factos dados por provados os quais tendo sido resultantes de elementos posteriores à emissão do ato tributária deveria fazer concluir o Tribunal a quo que a Impugnante de alguma forma foi parte ativa na produção da correção e do ato tributário emitido pelo que não há à luz da jurisprudência citada erro imputável aos serviços tal como o configura o art. 43º da LGT.

- Erro de apreciação jurídica relativamente aos segmentos que contenderam com a Tributação Autónoma das despesas com alimentação, alojamento, refeições e deslocações, e, com da indispensabilidade do gasto relativamente a esta e demais despesas incorridas no âmbito dos congressos.

WW) Pelo exposto, não se acompanha a sentença do Tribunal a quo, pelos motivos supra expostos, impondo-se a sua revogação e substituição por acórdão que, julgue procedente o presente recurso, e, consequentemente improcedente a presente Impugnação Judicial, nos termos das conclusões que seguem e que V. Exas melhor suprirão, julgando legal a sobredita correção.

Termina pedindo:

Termos em que, com o mui douto suprimento de V. Exas., e em face da motivação e das conclusões atrás enunciadas, deve ser dado provimento ao presente recurso, e, em consequência revogada a douta sentença recorrida, substituindo-a por outra que julgue improcedente a impugnação judicial.

A Recorrida apresentou contra-alegações, que conclui como se segue:

CONCLUSÕES

A. Deve o recurso interposto pela Fazenda Pública ser rejeitado na parte relativa à matéria de facto, por incumprimento do ónus de alegação previsto no artigo 640.º do CPC.

B. Isto porque, não só não é possível descortinar uma discordância efetiva por parte da Recorrente com a matéria de facto dada como provada, como também não são identificados quaisquer factos novos que, no entender da Recorrente, devessem ser aditados ao probatório.

C. Acresce que o recurso não merece qualquer provimento.

D. Com efeito, o presente recurso vem interposto da sentença proferida nos autos que julgou procedente a impugnação judicial deduzida pela ora Recorrida contra os atos de liquidação adicional de IRC e juros compensatórios, no valor global de € 100.094,49, referentes ao período de tributação de 2007, determinando a sua anulação.

E. Estava em causa nos autos custos suportados pela ora Recorrida com a inscrição de médicos (externos à ora Recorrida) em congressos e cursos de formação e respetivas viagens, bem como com a participação de colaboradores da ora Recorrida nos congressos e cursos de formação médicos, incluindo despesas com almoços, jantares e alojamento.

F. O thema decidendum nos autos foi a (i)legalidade de duas correções efetuadas pela AT, a saber:

(i) uma correção aos gastos suportados pela ora Recorrida com ofertas de inscrições em congressos e cursos de formação, e de viagens, a médicos, que constituem pessoal externo à firma, sem a participação de colaboradores da ora Recorrida, no valor de € 253.287,85; e

(ii) uma correção às despesas incorridas pela ora Recorrida com a participação de colaboradores da ora Recorrida nos congressos e cursos de formação médicos, incluindo despesas com almoços, jantares e alojamento, no valor de € 25.285,59. G. Relativamente à primeira correção, decidiu bem o Tribunal a quo, na esteira de jurisprudência unânime dos Tribunais Superiores, incluindo o STA e este Venerando TCAS, que a aferição da indispensabilidade do custo para efeitos do disposto no artigo 23.º do Código do IRC depende da prova da necessidade, adequação e normalidade do custo para a realização de proveitos ou para a manutenção da fonte produtora.

H. Em concreto quanto aos custos em causa nos autos, a jurisprudência consolidada dos Tribunais Superiores é no sentido de estarem em causa despesas de publicidade, que são como tal integralmente dedutíveis, não estando sujeitas a tributação autónoma, pois não configuram despesas de representação.

I. Com efeito, contrariamente ao alegado pela Recorrente, não está em causa a aceitação da dedutibilidade de quaisquer custos que “tocassem, ainda que “ao de leve”, na área da medicina/farmácia”, mas antes daqueles que, comprovadamente, são indispensáveis para a realização dos proveitos da ora Recorrida.

J. Isto porque, como resultou sobejamente demonstrado nos autos, os custos incorridos pela ora Recorrida com a participação de médicos e outros profissionais de saúde em congressos e eventos médicos visou dar a conhecer a estes profissionais os medicamentos sujeitos a receita médica produzidos e comercializados pela Recorrida que, por imperativo legal, se encontravam (e ainda encontram) excluídos do âmbito da publicidade dirigida ao público em geral.

K. Sendo que a promoção da participação de médicos e outros profissionais de saúde em congressos e eventos médicos era (e continua a ser) a única forma ao dispor da Recorrida para dar a conhecer àqueles – que são quem prescreve os medicamentos sujeitos a receita médica que a Recorrida produz e comercializa – os seus produtos, envolvendo, necessariamente, o suporte, pela Recorrida, dos custos relativos à inscrição nos congressos (formações) e, quando existam, a deslocações, estadia e alimentação para possibilitar tal participação.

L. Ora, tendo ficado provado nos autos (cfr. alíneas C), D), L), N), O), P) e Q) do probatório) que os custos suportados pela Recorrida tinham subjacente a promoção da participação dos médicos e profissionais de saúde em congressos e eventos médicos com o objetivo de promoção dos medicamentos sujeitos a receita médica produzidos e comercializados pela Recorrida, são os mesmos de qualificar como publicidade para efeitos da alínea b) do n.º 1 do artigo 23.º do Código do IRC.

M. Andou, pois, bem o Tribunal a quo ao decidir que os gastos suportados pela ora Recorrida com ofertas de inscrições em congressos e cursos de formação, e de viagens, a médicos e outros profissionais de saúde (pessoal externo à empresa), sem a participação de colaboradores da ora Recorrida são indispensáveis para efeitos do artigo 23.º, n.º 1 do Código do IRC.

N. Relativamente à segunda correção, a jurisprudência unânime deste Venerando TCAS já decidiu casos idênticos ao sub judice no sentido da não qualificação dos custos em causa nos autos como despesas de representação.

O. Com efeito, estando em causa custos com publicidade (dedutíveis fiscalmente), como a Recorrente reconheceu nos autos, a circunstância de terem estado presentes nos congressos e eventos médicos em questão representantes da Recorrida não altera a natureza dos custos nem determina a respetiva sujeição ao regime da tributação autónoma.

P. Isto porque os custos incorridos com congressos e reuniões médicas, nomeadamente as deslocações, alojamento e refeições, foram suportados pela ora Recorrida com a promoção de congressos e eventos científicos junto de médicos e outros profissionais de saúde, tendo em vista dar a conhecer os seus produtos (medicamentos sujeitos a receita médica) e publicitá-los.

Q. Assim, resulta cristalino que estão em causa custos que são parte integrante dos eventos científicos promovidos pela ora Recorrida inerentes à participação de médicos e profissionais de saúde em congressos para a promoção dos medicamentos produzidos e comercializados pela Recorrida e, como tal, são indispensáveis para a realização de proveitos, não podendo enquadrar-se no conceito de despesas de representação e na previsão normativa do então artigo 81.º, n.º 7 do Código do IRC.

R. Não se destinando aquelas despesas a representar a ora Recorrida onde esta não se encontra presente (i.e., fora da sua atividade principal), mas a assegurar o normal desenvolvimento do seu objeto social, não podem as mesmas ser sujeitas a tributação autónoma.

S. Assim, decidiu bem o Tribunal a quo anular a liquidação de IRC no que respeita às duas correções efetuadas pelos SIT e postas em crise pela ora Recorrida.

T. Mais andou bem o Tribunal a quo ao decidir pela condenação da AT no pagamento de juros indemnizatórios à ora Recorrida, ao abrigo do disposto no artigo 43.º da LGT.

U. Com efeito, tendo as liquidações de IRC e juros compensatórios postas em crise sido anuladas, porque ilegais, com fundamento em erro sobre os pressupostos, é insofismável a existência de erro imputável aos serviços que determina a condenação no pagamento de juros indemnizatórios.

V. Na verdade, a errada aplicação da lei efetuada pelos SIT não teve origem em “qualquer informação ou declaração do contribuinte” (nas palavras do STA), pois estas despesas estavam corretamente contabilizadas como “publicidade” e foram corretamente deduzidas fiscalmente na autoliquidação de IRC efetuada pela Recorrida, pelo que o erro é inteiramente imputável aos SIT.

Termina pedindo:

Nestes termos e nos mais de Direito, deve ser negado provimento ao recurso, mantendo-se a decisão recorrida, com os devidos efeitos legais.

O Digno Magistrado do M.º Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso.

Questões a decidir no recurso

O objeto do recurso é delimitado pelas conclusões das respetivas alegações, tal como decorre do disposto nos arts. 635.º nºs 4 e 5 e 639.º do Código de Processo Civil (CPC), disposições aplicáveis ex vi art. 281.º do CPPT, salvo se em causa estiver matéria de conhecimento oficioso por este Tribunal.

Assim sendo, no caso em apreço, atentos os termos em que foram enunciadas as conclusões de recurso, há que apurar se a sentença recorrida padece dos erros de julgamento de direito que lhe são imputados pela Recorrente, quer no que respeita à apreciação jurídica da dedutibilidade dos gastos à luz do artigo 23.º do Código do IRC, quer quanto à qualificação das despesas em causa para efeitos de tributação autónoma nos termos do então artigo 81.º do mesmo Código, bem como se incorreu em erro ao condenar a Administração Tributária no pagamento de juros indemnizatórios, por alegada inexistência de erro imputável aos serviços, em virtude de a Impugnante não ter facultado, em sede inspetiva, elementos que apenas veio a produzir em juízo.

II. Fundamentação

II.1. Fundamentação de facto

Na sentença prolatada em primeira instância consta a seguinte decisão da matéria de facto, que aqui se reproduz:

III- Fundamentação:

III- 1- Factualidade provada:

Dos documentos e elementos constantes dos autos, com interesse para a decisão da causa, atentas as soluções plausíveis de direito, julgo provada a seguinte factualidade:

A) A Impugnante desenvolve a fabricação e comercialização de medicamentos – CAE 024421 (cfr. fls. 14 do RIT);

B) A Impugnante encontra-se enquadrada no regime geral, em sede de IRC, possuindo contabilidade organizada (cfr. fls. 15 do RIT);

C) Durante o exercício de 2007 a ora Impugnante, registou na sua contabilidade, na conta ... - “Publicidade e Propaganda”, despesas com deslocações, refeições e alojamento, e que visaram proporcionar a presença de profissionais médicos em Congressos e outros eventos científicos, na maioria das vezes acompanhados por colaboradores da Impugnante (facto não controvertido e anexo ao RIT);

D) As despesas a que se refere a alínea precedente referem-se a congressos e eventos constante de tabela constante do RIT e que aqui se dá por integralmente reproduzida e aos documentos junto como Doc. 5 protestado juntar com a p.i e efectivamente junto com as alegações, que aqui também se dá por integralmente reproduzido;

E) Foi emitida a Ordem de Serviço nº ... de 15 de Julho de 2009, determinando a realização de acção inspectiva de âmbito geral para o exercício de 2007 (cfr. fls. 14 do RIT);

F) Em 09/12/2009, foi concluído o Relatório de Inspecção Tributária, no qual se refere, nomeadamente:

(cfr. RIT junto a fls. 74 a 95 do PAT);

G) O relatório de Inspeção Tributária foi acompanhado por diversos documentos que constam dos anexos ao mesmo e que aqui se dão por integralmente reproduzidos (cfr. Anexos 1 a 5 ao RIT);

H) A Impugnante foi notificada do Relatório de Inspecção Tributária (cfr. doc. 1 junto com a p.i.);

I) Foi emitida a liquidação de liquidação de IRC nº ... referente ao exercício de 2007, incluindo juros compensatórios, no valor de €577.450,63 (cfr. doc. 2 junto com a p.i.);

J) Em 18/12/2009 foi feita compensação, pelo que segundo a demonstração de acerto de contas, o valor a pagar pela liquidação referente a IRC de 2007, com juros incluídos é de €100.094,49 (cfr. doc. 2 junto com a p.i.);

K) Em 26/01/2010, a Impugnante procedeu ao pagamento da liquidação referida na alínea anterior (cfr. doc. 2 junto com a p.i.);

L) A Impugnante incorreu em custos, em 2007, com a participação de pessoal externo à empresa (médicos e outros profissionais de saúde) em congressos médicos e da indústria farmacêutica, incluindo os custos da formação e, nalguns dos casos, de viagens, alimentação e estadia (cfr. RIT e depoimento da testemunha);

M) A Impugnante suportou custos com a participação de funcionários da Impugnante em congressos e eventos formativos dirigidos a médicos e outros profissionais de saúde, incluindo os custos com viagens, alimentação e estadia, que acompanhavam esses eventos de modo a assegurar a efetiva participação dos profissionais de saúde nos congressos (cfr. RIT e declaração de parte de AA).

N) Os congressos e eventos formativos têm por objetivo a valorização profissional dos médicos e a sua educação médica contínua, dando a conhecer a estes os efeitos terapêuticos dos produtos vendidos pela Impugnante, potenciando assim as suas vendas, por serem eles a prescreverem os produtos mediante receita médica (cfr depoimento da testemunha BB e declaração de parte de AA);

O) Os congressos não eram organizados pela Impugnante, que apenas suportava os custos com a colocação de stands promocionais aos medicamentos por si produzidos e a presença de vez em quando, de um orador a apresentar o produto (cfr. depoimento da testemunha BB e declarações de parte de AA);

P) A Impugnante apenas custeou participantes em eventos que se realizavam em hotéis, onde os mesmos não tivesses acesso a SPA ou Clubes de Golf (cfr. declarações de parte);

Q) O INFARMED, realizou uma auditoria à Impugnante no exercício em causa nos autos, sobre os custos com publicidade e propaganda incorridos e a sua legalidade face à legislação do setor, não tendo encontrado qualquer erro, falha ou omissão (cfr. doc. nº 4 e depoimento da testemunha BB e declaração de parte de AA);

III- 2. Factualidade não provada:

Não se provaram quaisquer outros factos passíveis de afetar a decisão de mérito, em face das possíveis soluções de direito, e que, por conseguinte, importe registar como não provados.

Fundamentação do julgamento:

Quanto aos factos provados a convicção do Tribunal fundou-se na documentação junta com a petição inicial em confronto com o processo administrativo e documentos anexos ao RIT, bem como, na produção de prova testemunhal.

Prestou depoimento a testemunha BB, que tinha conhecimento directo dos factos por ter trabalhado para a Impugnante na área financeira e, actualmente, ser contabilista da Impugnante. O seu depoimento foi esclarecedor quanto aos factos referentes às despesas que foram qualificadas pela AT como despesas de representação. Referiu que os congressos serviam para dar a conhecer os seus produtos farmacêuticos juntos dos médicos, já que os mesmos é que prescrevem receitas. Tal era também complementado com a formação que os mesmos também recebiam, pois por vezes havia médicos estrangeiros que participavam nesses congressos. As despesas incluíam a inscrição no evento, a estadia, as deslocações para o evento e regresso e a alimentação. A escolha dos hotéis era atendendo a hotéis que não tivessem spas, golfe, etc, pois a ideia é não se distraírem com outras coisas do que o evento em si. A publicidade era feita através de um orador, de panfletos. Normalmente, havia sempre uma pessoa da área médica da Impugnante, que também era médico, presente nos eventos.

A Fazenda Pública prescindiu do depoimento da sua testemunha;

Mais prestou declarações a gerente da Impugnante, AA, tendo referido o critério de selecção de participação nos congressos. Escolhiam os eventos que estavam relacionados com os produtos da sociedade Impugnante. Os eventos não eram organizados pela Impugnante, mas sim, convidavam os médicos a participar. Nos locais havia depois stands a publicitar o produto.

Normalmente, convidavam um profissional de saúde da própria Impugnante para acompanhar o evento. Não tem conhecimento directo do registo contabilístico e financeiro das despesas com os eventos. As listas de presenças dos médicos eram entregues ao Infarmed, que fazia inspecções periódicas e sem aviso prévio, à Impugnante.

II.2. Fundamentação de Direito

Delimitado o objeto do recurso pelas conclusões das alegações, cumpre apreciar se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento ao anular, por um lado, a correção relativa à não aceitação, à luz do artigo 23.º do Código do IRC, dos gastos suportados com inscrições, cursos de formação e viagens de médicos e outros profissionais de saúde externos à empresa e, por outro, a correção relativa à tributação autónoma incidente sobre encargos com alojamento, refeições, banquetes, buffets e viagens suportados no âmbito de congressos e reuniões médicas, bem como se errou ao condenar a Administração Tributária no pagamento de juros indemnizatórios.

Importa começar por precisar, em face do modo como a Recorrente estruturou as suas conclusões, que a censura que dirige à sentença não se reconduz a qualquer das categorias de erro de julgamento de facto, pois não pretende a alteração, eliminação ou aditamento de factos concretos, não questiona a apreciação da prova em termos próprios, nem aponta insuficiências ou contradições do probatório. O que faz, verdadeiramente, é discordar da subsunção do direito aos factos provados que é efetuada na sentença, como, de resto, expressamente refere nas conclusões das alegações de recurso, quando afirma que na sentença se efetuou uma “incorreta valoração dos factos dados por provados” (cf. ponto WW, das conclusões de recurso).

A crítica que faz à sentença permanece, por isso, no plano do direito, sendo nesse plano que deve ser apreciada.

Nessa medida, não estando em causa verdadeira impugnação da decisão sobre a matéria de facto, não se verificam os pressupostos de aplicação do artigo 640.º do Código de Processo Civil, pelo que não há fundamento para rejeição do recurso nessa parte, como pretende a Recorrida.

Prosseguindo.

A Recorrente sustenta, em síntese, que a sentença adotou uma leitura excessivamente lata do artigo 23.º do Código do IRC, bastando-se com uma ligação difusa entre os gastos e a área médica ou farmacêutica, sem averiguar se os mesmos eram efetivamente indispensáveis à realização dos proveitos da Impugnante.

Não tem, no entanto, razão.

O regime jurídico aplicável é o constante do artigo 23.º do Código do IRC, na redação vigente à data dos factos, nos termos do qual se consideram custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora. O conceito de indispensabilidade, assim enunciado, não consente que a Administração Tributária substitua o juízo empresarial da sociedade por um juízo externo de oportunidade, conveniência ou prudência gestionária. O que a lei exige é a verificação de uma relação de causalidade económica entre o encargo suportado e a atividade da empresa, bastando que o gasto se revele funcionalmente conexionado com a prossecução do interesse societário e apto, direta ou indiretamente, a concorrer para a obtenção de proveitos ou para a manutenção da fonte produtora.

Foi justamente este o critério seguido na sentença recorrida quando entendeu que os custos suportados pela Impugnante, aqui Recorrida, com a participação de médicos e outros profissionais de saúde em congressos e eventos científicos relacionados com os medicamentos por si produzidos e comercializados se inseriam no desenvolvimento normal da sua atividade, revelando-se tal juízo conforme com o regime legal aplicável, considerando a prova feita nos autos.

Tal entendimento mostra-se, aliás, consonante com a jurisprudência deste Tribunal Central Administrativo Sul, segundo a qual o requisito da indispensabilidade deve ser apreciado à luz de um critério de racionalidade económica e de conexão com o objeto societário, sem legitimar um controlo administrativo da oportunidade ou bondade da gestão empresarial.

Com efeito, tendo ficado provado que esses eventos se destinavam a dar a conhecer aos profissionais prescritores os efeitos terapêuticos dos produtos da Impugnante, potenciando a sua prescrição e, consequentemente, as vendas, não se vislumbra fundamento para excluir tais encargos do âmbito do artigo 23.º do Código do IRC.

É, assim, inexata a leitura da Recorrente quando afirma que a sentença se bastou com uma ligação vaga entre os gastos e a área da medicina ou da farmácia, pois o que resulta da matéria de facto é algo substancialmente diverso, a saber, uma conexão concreta entre os gastos controvertidos e o modo específico de promoção comercial próprio da indústria farmacêutica, em particular no contexto dos medicamentos sujeitos a receita médica, cuja divulgação não se processa nos mesmos moldes da publicidade generalista dirigida ao público (cf. pontos A, B, C, D, L, e N a Q, da fundamentação de facto).

Acresce que o que resulta da jurisprudência deste Tribunal Central Administrativo Sul, na qual nos revemos sem reservas, é que constituem custos dedutíveis os encargos incorridos com a participação em congressos e eventos destinados à divulgação de produtos que integram a atividade da empresa (cf. Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, proferido em 2024-01-24, no proc. n.º 108/07.1BESNT, disponível para consulta em www.dgsi.pt), que o controlo da indispensabilidade deve ser efetuado pela negativa, apenas sendo de afastar os custos que se revelem claramente estranhos à atividade empresarial, sendo admissíveis, nesse âmbito, as despesas de deslocação e estada associadas a iniciativas de promoção dos produtos comercializados (cf. Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, proferido em 2020-12-16, no proc. n.º 785/07.3BESNT, disponível para consulta em www.dgsi.pt); que o requisito da indispensabilidade não se reconduz a uma exigência de necessidade ou conveniência, bastando que o custo seja realizado no interesse da empresa com vista, direta ou indireta, à obtenção de proveitos (cf. Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, proferido em 2024-12-05, no proc. n.º 547/08.0BESNT, disponível para consulta em www.dgsi.pt), e, em termos mais gerais, que a indispensabilidade assenta numa relação de causalidade económica, sendo suficiente que o custo seja realizado no interesse da empresa, tendo em conta o respetivo objeto societário (cf. Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, proferido em 2021-06-24, no proc. n.º 2716/04.3BELSB, disponível para consulta em www.dgsi.pt).

Por conseguinte, não procede a censura dirigida à sentença no segmento em que julgou dedutíveis, à luz do artigo 23.º do Código do IRC, os gastos em causa.

A Recorrente dirige igualmente crítica à sentença no que respeita à qualificação, para efeitos de tributação autónoma, dos encargos com alojamento, refeições, banquetes, buffets e viagens suportados no âmbito daqueles eventos. Sustenta, em substância, que a sentença confundiu o regime da dedutibilidade dos custos com o regime específico do então artigo 81.º do Código do IRC, não reconhecendo que despesas dessa natureza, ainda que dedutíveis, podem simultaneamente consubstanciar despesas de representação.

Também aqui não lhe assiste razão.

É certo que o regime da dedutibilidade fiscal dos gastos, previsto no artigo 23.º do Código do IRC, e o regime da tributação autónoma, previsto no então artigo 81.º do mesmo Código, operam em planos normativos distintos e não se excluem logicamente entre si, pelo que, em abstrato, nada impede que determinado encargo seja fiscalmente dedutível e, simultaneamente, fique sujeito a tributação autónoma, desde que preencha os pressupostos específicos desta.

O que importa, por isso, apurar no caso concreto não é se a dedutibilidade do gasto afasta, por si só, a tributação autónoma, mas antes se os encargos em causa preenchem materialmente o conceito legal de despesas de representação a que se reporta o então artigo 81.º, n.º 7 do Código do IRC.

A questão deve ser resolvida à luz do então artigo 81.º do Código do IRC, e em particular do respetivo n.º 7, que definia as despesas de representação por referência, designadamente, a encargos suportados com receções, refeições, viagens, passeios e espetáculos oferecidos, no país ou no estrangeiro, a clientes, fornecedores ou outras pessoas ou entidades.

Sucede, porém, que a qualificação de uma despesa como de representação não decorre automaticamente da sua configuração formal nem da mera circunstância de assumir a forma de refeição, viagem, alojamento, receção ou despesa conexa.

Com efeito, o recurso no então n.º 7 do artigo 81.º do Código do IRC, à expressão “considerando-se como tal, designadamente”, revela que o elenco legal tem natureza meramente exemplificativa, pelo que a subsunção não pode operar de modo automático, com base exclusiva na configuração formal do encargo, impondo-se, antes, averiguar a respetiva função económica concreta, isto é, determinar se o encargo se destina efetivamente à representação institucional da empresa, em termos de cortesia, prestígio ou hospitalidade empresarial, ou se, pelo contrário, se insere funcionalmente no desenvolvimento normal do respetivo objeto social e na promoção dos produtos ou serviços que constituem a sua atividade.

Foi neste segundo sentido que a sentença recorrida decidiu, ao entender que os encargos em causa se destinavam à promoção dos produtos da Impugnante junto dos profissionais de saúde, inserindo-se no desenvolvimento normal da sua atividade.

Com efeito, não resultou provado que tais despesas tivessem sido suportadas com finalidade de mera representação institucional, hospitalidade empresarial ou atribuição de vantagens dissociadas do circuito económico normal da atividade da Impugnante. O que se apurou, antes, foi que se tratava de encargos integrados em ações de divulgação e promoção técnico-científica dos medicamentos por si comercializados, dirigidas aos profissionais que os prescrevem, o que afasta a sua qualificação material como despesas de representação.

Nessa medida, a anulação da correção fundada no então artigo 81.º do Código do IRC não decorre de o artigo 23.º afastar, por si só, a tributação autónoma, mas de, no caso concreto, falhar o pressuposto específico da incidência desta, por não estarmos perante despesas de representação em sentido material.

Com efeito, e como vem decidindo este Tribunal, não podem ser qualificadas como despesas de representação aquelas que se destinam a assegurar o normal desenvolvimento da atividade da empresa no circuito económico em que esta se insere, antes devendo ser enquadradas como despesas de publicidade quando visem a promoção dos respetivos produtos (cf. Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, proferido em 2015-05-07, no proc. n.º 08534/15, disponível para consulta em www.dgsi.pt), entendendo-se igualmente que nem todos os encargos com refeições, viagens ou eventos oferecidos a terceiros assumem natureza de despesas de representação, afastando-se essa qualificação quando os mesmos se inserem em iniciativas com finalidade promocional (cf. Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, proferido em 2021-11-11, no proc. n.º 41/6.4BESNT, disponível para consulta em www.dgsi.pt).

No mesmo sentido, tem sido reiterado pela jurisprudência deste TCAS, na qual nos revemos, sem reservas, que os encargos incorridos por empresas do setor farmacêutico com inscrições oferecidas a médicos para participação em congressos, bem como com viagens e alojamento associados, devem ser qualificados como despesas de publicidade e propaganda (cf. Acórdãos do Tribunal Central Administrativo Sul, proferidos em 2022-09-29, no proc. n.º 1181/05.2BELRS, e em 2021-10-14, no proc. n.º 9792/16.4BCLSB, disponíveis para consulta em www.dgsi.pt), e que, no caso de sujeitos passivos do setor farmacêutico, tais encargos se enquadram no âmbito das despesas de publicidade e não de representação, mesmo quando incluam deslocações, alojamento e participação em congressos realizados no estrangeiro (cf. Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, proferido em 2025-06-26, no proc. n.º 1050/07.1BESNT, disponível para consulta em www.dgsi.pt).

A argumentação da Recorrente, ao pretender fazer decorrer automaticamente da natureza formal dos encargos a sua sujeição a tributação autónoma, abstrai precisamente do critério legal decisivo, que é o da respetiva função económica, pelo que também nesta parte a sentença recorrida não merece censura, não sendo, assim, suficiente a mera tipologia formal do encargo para determinar a incidência da tributação autónoma, quando a respetiva função económica se integra no desenvolvimento normal da atividade da empresa.

Resta apreciar a questão dos juros indemnizatórios, à luz do disposto no artigo 43.º da Lei Geral Tributária.

Vejamos então.

Sustenta a Recorrente que o Tribunal a quo não poderia ter condenado a Administração Tributária no pagamento de juros indemnizatórios, porquanto a decisão recorrida assentou em elementos probatórios que não foram disponibilizados em sede inspetiva, designadamente no documento n.º 4 junto com a petição inicial, bem como declarações de parte produzidas já em juízo, convocando, para o efeito, os factos dados como provados nas alíneas N), O), P) e Q), daqui retirando que o erro não seria imputável aos serviços, uma vez que a Impugnante teria contribuído, ainda que por omissão, para a formação do ato tributário.

Também esta argumentação não procede.

De facto, a questão não está em saber se, em sede contenciosa, foram produzidos meios de prova adicionais ou elementos complementares de enquadramento, mas em determinar se a ilegalidade da liquidação anulada se ficou a dever, em substância, a erro de apreciação dos serviços sobre factos essenciais de que já dispunham, ou se, pelo contrário, foi causalmente determinada por omissão relevante da Impugnante quanto a elementos indispensáveis à correta atuação administrativa.

Nos termos do artigo 43.º da Lei Geral Tributária, são devidos juros indemnizatórios quando se verifique erro imputável aos serviços de que resulte pagamento indevido de imposto.

Na sentença recorrida entendeu-se que, tendo sido anulada parcialmente a liquidação com fundamento em erro sobre os pressupostos de facto e de direito, se encontravam preenchidos os requisitos para a condenação da Autoridade Tributária no pagamento de juros indemnizatórios.

Ora, desde logo, é exato que o Tribunal a quo valorou o documento n.º 4 junto com a petição inicial no âmbito da matéria de facto, designadamente no ponto Q) do probatório, resultando da própria petição inicial que o mesmo corresponde a uma comunicação do INFARMED, relativa a inspeção temática realizada no final de 2007, na qual se referia que, no âmbito do Decreto-Lei n.º 176/2006, “verificou-se que a legislação citada é cumprida na generalidade” e que não haviam sido apontadas falhas relevantes quanto aos eventos patrocinados pela Impugnante, aqui Recorrida.

E resulta igualmente das conclusões de recurso que a Recorrente pretende apoiar-se, entre outros, nesse elemento quando afirma que os factos N), O), P) e Q) resultariam de “declarações e um documento só agora prestadas nos presentes autos”.

Sucede, porém, que a circunstância de esse documento não ter sido apresentado em sede inspetiva não permite, por si só, afastar a imputabilidade do erro aos serviços.

Com efeito, o documento em causa limita-se a atestar que, na sequência de uma inspeção realizada pelo INFARMED, a atividade da Impugnante se encontrava, em termos gerais, conforme com o regime legal aplicável à publicidade de medicamentos. Trata-se, pois, de um elemento de enquadramento regulatório da atividade e não de um documento que, isoladamente considerado, tivesse aptidão para determinar, em sede administrativa, uma decisão diversa quanto à qualificação fiscal das despesas em causa.

Por outro lado, a formação da convicção do tribunal quanto aos factos dados como provados nas alíneas N), O), P) e Q) não assentou exclusivamente nesse documento.

Acresce que decorre do Relatório de Inspeção Tributária e respetivos anexos que os serviços inspetivos dispuseram, em sede procedimental, de elementos contabilísticos e documentais relativos às despesas registadas pela Impugnante, à sua contabilização na conta de publicidade e propaganda e à identificação dos eventos a que respeitavam, tendo sido com base nesses elementos que procederam à respetiva requalificação fiscal.

Nessa medida, não resulta dos autos que a ilegalidade reconhecida tenha ficado a dever-se à revelação, apenas em juízo, de factos inteiramente novos e desconhecidos da inspeção, mas antes à qualificação jurídico-fiscal efetuada pela Administração Tributária com base nos elementos de que dispunha no procedimento.

Acresce que o erro imputável aos serviços, para efeitos do disposto no artigo 43.º da Lei Geral Tributária, se afere pela desconformidade do ato tributário com a ordem jurídica, designadamente por erro sobre os respetivos pressupostos, não sendo afastado pela circunstância de, em sede contenciosa, terem sido produzidos meios de prova adicionais que permitiram evidenciar essa desconformidade, como tem sido reiteradamente afirmado pela jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo.

Com efeito, o que releva é saber se a ilegalidade da liquidação assentou em erro da Administração Tributária na apreciação dos pressupostos de facto e de direito do ato, e não se, em juízo, o contribuinte reforçou a demonstração da sua tese com elementos probatórios que não haviam sido apresentados anteriormente.

Ora, foi precisamente essa desconformidade da atuação administrativa com os respetivos pressupostos de facto e de direito que a sentença recorrida reconheceu ao anular a liquidação no segmento impugnado, não resultando dos autos qualquer elemento que permita concluir que esse erro foi causado, de modo direto e causalmente adequado, por atuação ou omissão da Impugnante suscetível de romper o nexo de imputação aos serviços.

A mera circunstância de, em juízo, terem sido produzidos meios de prova adicionais que reforçaram a demonstração da ilegalidade do ato não basta, sem mais, para excluir o erro imputável aos serviços, para efeitos do disposto no artigo 43.º da Lei Geral Tributária.

Consequentemente, tendo a liquidação sido anulada com fundamento em erro sobre os pressupostos de facto e de direito da atuação administrativa, mantém-se a imputabilidade desse erro aos serviços, sendo, por isso, devida a condenação no pagamento de juros indemnizatórios.

Em face do exposto, conclui-se que a sentença recorrida não incorreu em erro de julgamento em qualquer dos segmentos impugnados, devendo o recurso ser julgado improcedente e mantida a decisão recorrida.

Atento o decaimento do Recorrente, é sua a responsabilidade pelas custas, nos termos do disposto no art. 527.º, n.º 1 e 2 do CPC, aplicável ex vi art. 2.º, alínea e) do CPPT.

Conclusão:

Preparando a decisão, formulamos a seguinte síntese conclusiva:

I. O conceito de indispensabilidade previsto no artigo 23.º do Código do IRC não consente um controlo administrativo da oportunidade da despesa, bastando a sua conexão económica com a atividade empresarial e a sua aptidão para concorrer para a obtenção de proveitos ou manutenção da fonte produtora.

II. Os encargos suportados por empresa do setor farmacêutico com a participação de médicos em congressos e eventos científicos relacionados com os seus produtos constituem gastos dedutíveis quando funcionalmente ligados à promoção dos mesmos.

III. A dedutibilidade fiscal e a tributação autónoma operam em planos distintos, podendo coexistir em abstrato, mas a incidência desta depende da qualificação material dos encargos como despesas de representação.

IV. Não constituem despesas de representação os encargos que se integrem no desenvolvimento normal da atividade da empresa e na promoção dos seus produtos.

V. São devidos juros indemnizatórios quando a anulação da liquidação assenta em erro sobre os pressupostos imputável aos serviços, não sendo essa imputabilidade afastada pela circunstância de, em juízo, terem sido produzidos meios de prova adicionais.

III. DECISÃO

Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul, em negar provimento ao presente recurso.

Custas pelo Recorrente.

Lisboa, 16 de abril de 2026 - Margarida Reis (relatora) – Isabel Silva – Cristina Coelho da Silva.