01389/10.9BESNT - Supremo Tribunal Administrativo

Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: A……………………, Impugnante e Recorrida nos autos à margem referenciados, tendo sido notificada do Acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo Sul (TCA Sul), datado de 25 de Fevereiro de 2021, e com ele não se conformando, veio do mesmo interpor recurso de revista para o Supremo Tribunal Administrativo. Alegou, tendo concluído: O acórdão recorreu entendeu que a notificação correspondente ao ofício n.º 035776 (facto provado E), se trata de “ uma missiva (carta/ofício) dirigido pelos SIT à impugnante, no âmbito do procedimento de inspeção dando conta que é do conhecimento dos serviços, que o sujeito passivo a quem a mesma é dirigido (A………………..), alienou, no ano de 2005, bens imóveis, não declarados em sede de IRS e, solicita, a apresentação de declaração de substituição e a entrega de quaisquer outros elementos considerados úteis à regularização da situação” ; e como tal segue as normas do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária e Aduaneira – RCPIT – mormente as constantes capítulo III, título IV daquele diploma. Valendo para efeito de perfeição da notificação, a presunção estabelecida no artigo 43.º, n.º 1, do RCPIT. O artigo 149.º, n.º 2, do CIRS – na redação dada pelo Decreto-lei n.º 198/2001 , de 3 de Julho –, que consubstanciava uma regra especial face ao CPPT, previa que a notificação dos atos de alteração dos rendimentos declarados e dos atos de fixação a que se refere o artigo 66.º do CIRS – i.e. as notificações referentes a atos de fixação ou alteração da matéria tributável previstos no artigo 65.º do CIRS –, tinham de ser efetuadas por meio de carta registada com aviso de receção, ficando os posteriores atos de liquidação sujeitos a notificação por mera carta registada. A norma especial criada pelo artigo 149.º, n.º 2, do CIRS, viria a ser revogada pela Lei n.º 82-E/2014, de 31 de dezembro; contudo, e considerando o longo período de vigência de tal disposição legal, incide certamente, ainda, sobre milhares de notificações, como aquela que agora se pretende ver apreciada pelo Colendo Supremo Tribunal Administrativo, e que poderão estar, ainda, a ser alvo de impugnação judicial que não conheceu decisão transitado em julgado. A primeira notificação que dá a conhecer ao sujeito passivo a intenção da Autoridade Tributária corrigir, por sua iniciativa, a declaração de IRS inicialmente apresentada, configura uma correção/alteração da situação contributiva a nível do IRS e, por consequência, aplica-se o regime da notificação previsto no CIRS. É na sequência da não apresentação, pelo contribuinte, da declaração de substituição de IRS, que a Administração Tributária enceta o procedimento de inspeção interno, com vista à correção dos rendimentos sujeitos a tributação em sede de IRS. Tais alterações e/ou correções em sede de IRS, desencadeadas subsequentemente à notificação para entrega de declaração de substituição, prefiguram um ato de fixação ou alteração previsto na norma do artigo 65.º , n.º 4, ex vi artigo 66.º , do CIRS e 59.º , n.º 1, do CPPT . Assim, perante tal notificação, e estando em causa uma alteração/correção dos rendimentos sujeitos a tributação, da iniciativa da administração, impõe-se que a mesma seja feita em conformidade com as regras conjugadas dos artigos 65.º, n.º 4, 66.º e 149.º, n.º 2, do CIRS – carta registada com aviso de receção. Esta primeira notificação ora em análise, manifestamente, não integra um procedimento interno de inspeção tributária, desde logo porque tal procedimento inspetivo, como é de ver, apenas se iniciará após esta primeira notificação e caso o sujeito passivo não proceda à correção voluntária da sua declaração de impostos. Logo, a primeira notificação do sujeito passivo para alteração voluntária da declaração de impostos, ocorre num momento prévio à abertura do procedimento inspetivo, e, por essa razão, não consubstancia nenhum dos atos previstos no Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária e Aduaneira. A primeira notificação endereçada ao sujeito passivo também não se enquadra no âmbito de aplicação das normas ínsitas no RCPIT, porque existe lei especial – CIRS – aplicável aos atos que visam a liquidação do imposto sobre o rendimento singular o que, por consequência, determina a aplicação dos artigos 65.º, n.º 4, 66.º e 149.º, n.º 2, do CIRS. É certo que, o RCPIT constitui um regime especial em matéria de inspeção tributária, afastando nessa medida, o regime geral que consta do CPPT, não sendo por isso de aplicar os artigos 38.º e 39.º , do CPPT às notificações efetuadas no âmbito da ação inspetiva; não obstante, e conforme referido, a primeira notificação do sujeito passivo para alterar a sua declaração de impostos não se pode confundir com nenhum procedimento de inspeção tributária e, por essa razão, não lhe cabem as normas próprias de tal procedimento. Todos os atos que ocorrem no âmbito da ação inspetiva têm como pressuposto o facto de a Autoridade Tributária já ter notificado, previamente, o sujeito passivo, mediante carta registada com aviso de receção, de que pretende efetuar alteração da sua situação tributária, garantindo assim a efetiva cognoscibilidade do sujeito passivo, sobre o ato tributário de que é destinatário, salvaguardando-se as exigências constitucionais de notificação dos atos administrativos que afetem os direitos e interesses legalmente protegidos dos visados e garantindo o direito de impugnação contenciosa de tais atos, cuja concretização prática depende da existência de uma efetiva comunicação ao interessado. A lei especial que afasta a aplicação do CPPT, não é – como entendeu o douto Acórdão recorrido, o RCPIT –, porque da primeira notificação do sujeito passivo, não resulta qualquer procedimento inspetivo, mas antes o CIRS, uma vez que se trata de notificação que procede à correção/alteração em sede daquele imposto sobre o rendimento singular. A primeira notificação endereçada pela Autoridade Tributária, e que antecede o procedimento inspetivo, encerra no seu teor uma chamada do sujeito passivo para a necessidade de se proceder à alteração da declaração de rendimentos, dentro de determinado prazo, com a comunicação que tal declaração e, por conseguinte, a determinação da matéria coletável será alterada por iniciativa da Autoridade Tributária com base nos elementos disponíveis. Do teor desta notificação resulta, necessariamente, uma alteração da situação tributária do sujeito passivo, seja por via da entrega da declaração de substituição, seja por via da alteração dos elementos declarados, por incitava da Autoridade Tributária. A notificação em apreço é aquela a que se refere o artigo 66.º, n.º 1, do Código do IRS, pois estão em causa correções decorrentes de erros evidenciados nas próprias declarações, de omissões nelas praticadas ou correções decorrentes de divergência na qualificação dos atos, factos ou documentos com relevância para a liquidação do imposto. De acordo com a legislação vigente à data dos factos, o requisito previsto no art.º 149.º, n.º 2, do CIRS, impunha que as notificações a que se refere o artigo 66.º, ou seja, as notificações referentes a atos de fixação ou alteração da matéria tributável do imposto previsto no artigo 65.º, daquele Código, deviam ser efetuadas através de carta registada com aviso de receção. Sendo de aplicar tal formalismo de notificação, não só ao ato de liquidação adicional de IRS, mas a todos os outros, ainda que prévios, que sejam suscetíveis de alterar a situação tributária do sujeito passivo, condicionando o ulterior ato de liquidação – o qual também terá de ser notificado através de carta registada com aviso de receção. A lei confere assim à notificação dos atos administrativos suscetíveis de alterar a situação tributária dos contribuintes, [por paralelismo ao processo judicial] a solenidade que reveste a citação, porquanto se trata da primeira chamada do destinatário – o contribuinte –, para poder tomar conhecimento e exercer os correspetivos direitos perante a atuação da Autoridade Tributária. Na lógica do Tribunal a quo , não existe qualquer momento prévio ao início do procedimento inspetivo no qual a Autoridade Tributária possa notificar o contribuinte para a necessidade de alteração/correção da sua declaração. Esvaziando, assim, de conteúdo a norma do artigo 65.º, n.º 4, do CIRS, passando esta apenas a ser aplicável para as situações em que o contribuinte, aceitando o convite da Autoridade Tributária, promove, ele próprio, a substituição da sua primeira liquidação de IRS. A ser assim, então, todas as notificações de alteração ou correção à declaração de rendimentos, quando iniciadas pela Autoridade Tributária, redundariam na aplicação do RCPIT, afastando, por isso, as normas do CIRS, permitindo-se que os atos previstos no artigo 65.º, n.º 4, do CIRS, pudessem ser notificados através de carta registada sem aviso de receção, o que configura uma errada aplicação do direito, que cumpre apreciar pelos Conselheiros deste Colendo Supremo Tribunal Administrativo. Mesmo que se entenda que o ofício que dá a conhecer, ao sujeito passivo, a possibilidade de alteração/correção, da sua situação tributária caso o mesmo não proceda à alteração/correção de forma voluntária, se enquadra no âmbito do procedimento inspetivo, será, à mesma, de aplicar o regime do artigo 149.º, n.º 2, do CIRS, que remete para os artigos 65.º, n.º 4, e 66.º, do CIRS, por serem estas normas especiais face ao regime do RCPIT, pois, de outra forma, mais uma vez estaríamos perante um esvaziamento do artigo 65.º, n.º 4, do CIRS, em termos já não admitidos pela jurisprudência dos tribunais superior, conforme já referido e supra melhor transcrito. O Tribunal a quo andou mal ao ter declarado procedente o recurso interposto pela Fazenda Pública e que revogou a douta sentença, em virtude de fazer uma interpretação errada do regime jurídico aplicável ao caso. Nestes termos e nos demais de direito, e com o douto suprimento de vossas excelências, deve o presente recurso de revista ser admitido por se verificarem os pressupostos descritos no número 1, do artigo 285.º , do CPPT , nos termos expostos e, consequentemente seja o douto Acórdão recorrido declarado nulo, e substituído por outro que determine que o ofício que dá a conhecer, ao sujeito passivo, a possibilidade de alteração/correção, da sua situação tributária caso o mesmo não proceda à alteração/correção de forma voluntária, não se enquadra no âmbito do procedimento inspetivo, especialmente regulado pelo RCPIT, configurando, antes, uma alteração/correção à situação tributária do sujeito passivo, nos termos previstos no artigo 65.º, n.º 4, do CIRS, aplicável ex vi artigo 66.º , do mesmo diploma, estando sujeito, de acordo com o artigo 149.º , n.º 2, do CPPT , à notificação mediante carta registada com aviso de receção; ou, se se entender que tal ofício se enquadra no âmbito do procedimento inspetivo – no que não se concede –, o mesmo sempre terá de se sujeitar às normas especiais de notificação previstas no artigo 149.º, n.º 2, que remete para os artigos 65.º, n.º 4, e 66.º, do CIRS, tendo de ser notificado mediante carta registada com aviso de receção.". Não foram produzidas contra-alegações. No acórdão recorrido deu-se como assente a seguinte factualidade: Em 31.03.1998 foi celebrada escritura pública de doação através da qual B…………….. e mulher, C……………….., “por conta da quota disponível dos seus bens e com reserva de usufruto simultâneo e sucessivo” doaram à ora impugnante e à irmã desta, D…………….., o prédio urbano sito na Estrada ………….., Avenida …………., na freguesia de Estoril, concelho de Cascais, descrito na 2.ª Conservatória do Registo Predial de cascais sob o número 2653 e inscrito na matriz sob o artigo …….. - cf. verso de fls. 92 e fls. 93 e 94 do PAT apenso. Dá-se por reproduzido o teor do documento junto à petição inicial como “Doc. 5”, intitulado “Contrato promessa de compra e venda”, datado de 30.12.1998, em que constam como partes D………………., na qualidade de “«Primeira Outorgante»” e a ora Impugnante, na qualidade de “«Segunda Outorgante»”, que assinam como tal, assinando também, na qualidade de “Testemunhas”, B…………………. e C…………………., no qual se lê, além do mais, o seguinte: “[...] Ambas as Outorgantes receberam por doação de seus pais, no dia 31 de Março de 1998, a nua propriedade de um prédio urbano, destinado exclusivamente [a] habitação, [...] sito na Estrada ……………, na Avenida …………….. na freguesia de Estoril, concelho de Cascais, descrito na Segunda Secção da Conservatória do Registo Predial sob o número dois mil seiscentos e cinquenta e três e inscrito na matriz sob o artigo …., com o valor patrimonial de 979.219$00, de ora em diante apenas designado por «Imóvel». É do conhecimento de ambas as Outorgantes que sobre o imóvel incide um ónus de usufruto constituído a favor de B…………….. e mulher C……………., seus pais. Que a primeira outorgante pretende comprar e a segunda outorgante pretende vender a metade indivisa que a segunda outorgante possui no imóvel Que a Primeira Outorgante pretende comprar a metade indivisa da Segunda Outorgante, fazendo-o como investimento financeiro e pretende desde já ficar na posse e detenção de toda a nua propriedade do imóvel [...] [...] Cláusula Primeira [...] É do conhecimento de ambas as Outorgantes que sobre o imóvel incide um ónus de usufruto constituído a favor de B…………….. e mulher C……………… A Primeira Outorgante promete adquirir à Segunda Outorgante, a metade indivisa do imóvel, de que a Segunda Outorgante é legítima detentora e proprietária no Imóvel, a qual a Segunda Outorgante promete vender à Primeira Outorgante. [...] Cláusula Segunda (Preço, Posse, escritura de compra e venda) O preço para a compra e venda [...] é de 70.000.000$00 [...] que a primeira Outorgante entrega nesta data à Segunda Outorgante [...]. A posse total do imóvel é por efeito do presente contrato promessa de compra e venda da titularidade da Primeira Outorgante […] - cf. doc. 5 junto com a p.i. Por escritura pública celebrada em 09.05.2005, a ora Impugnante e D………… venderam, pelo preço de € 628.485,00, a sua propriedade do prédio urbano sito na Estrada ……….., Avenida …….., na freguesia de Estoril, concelho de Cascais, descrito na 2.ª Conservatória do Registo Predial de cascais sob o número 2653 e inscrito na matriz sob o artigo ….. - cf. verso de fls. 89 e fls. 90 a 92 do PAT apenso. Em 15.03.2006 a ora Impugnante entregou a declaração de rendimentos com referência ao ano de 2005, sem o anexo G - cf. fls. 42 do processo de reclamação graciosa apenso. Em 06.05.2009 foi enviado à ora Impugnante, por correio registado, o ofício n.° 035776 dos Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Lisboa, datado de 05.05.2009, contendo notificação relativa ao “Assunto: IRS - Anos de 2005 - Alienação de imóveis susceptíveis de produzir rendimentos sujeitos a IRS”, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, a fim de, no prazo de 15 dias, proceder “[à] substituição da declaração Modelo 3 de IRS [...]entregar o anexo respectivo reflectindo a alienação dos bens em causa [...]” - cf. verso de fls. 94 e fls. 95 do PAT apenso. A carta de notificação que antecede foi devolvida ao remetente com a indicação “Objecto não reclamado, Devolvido” - cf. fls. 45 do processo de reclamação graciosa apenso. Em 24.09.2009 foi enviado à ora Impugnante, por correio registado, o ofício n.° 081200 dos Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Lisboa, da mesma data, para efeitos de audição prévia sobre o “Projecto de Correcções do relatório de Inspecção” - cf. fls. 15/16 do processo de reclamação graciosa apenso. A carta de notificação que antecede foi devolvida ao remetente com a indicação “Objecto não reclamado, Devolvido” - cf. fls. 17 do processo de reclamação graciosa apenso. Em 21.10.2009, superiormente sancionado por despacho de 04.11.2009, foi elaborado o relatório final relativo à ação de inspeção tributária de que a ora Impugnante foi alvo em relação aos rendimentos do ano de 2005, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, e que concluiu pela alteração do rendimento líquido para € 173.243,51, com os fundamentos aí descritos de que se retira, além do mais, o seguinte: “[...] II.2. Motivo, âmbito e incidência temporal O objectivo da presente acção inspectiva consistiu, na análise dos rendimentos resultantes da alienação de imóveis, no âmbito da categoria “G” de IRS, considerados como incrementos patrimoniais [...]. Tal acção consistiu na adopção de procedimentos de recolha de informação junto dos sistemas informáticos disponíveis na Administração Tributária, bem como de consultas a entidades públicas e privadas, nomeadamente Conservatórias de Registo Predial e Cartórios Notariais. II.3. Outras situações II.3.1 - Declarações de rendimentos - art° 57° do CIRS [...] constatou-se que o contribuinte em análise, também auferiu rendimentos enquadrados na categoria G (Mais Valias), relativamente aos quais deveria ter apresentado os correspondentes anexos da declaração de rendimentos do ano de 2005, conforme se descreve no ponto seguinte. II.3.2 - Alienação de imóvel sujeito a tributação No ano económico de 2005, o sujeito passivo em análise, procedeu à alienação de metade da nua propriedade do imóvel identificado, cujo elemento comprovativo e valor referente à metade da figura parcelar alienada é o constante no quadro seguinte: (escritura de venda - anexo I) […] III. Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas à matéria tributável […] Assim, o valor de realização a considerar é o valor referente à metade da figura parcelar alienada do imóvel, no montante de € 314.242,50. Relativamente à aquisição do imóvel, foi constatado que sujeito passivo em análise, no ano 1998, procedeu à aquisição, por doação, da figura parcelar anteriormente mencionada, isto é, de metade da nua propriedade do imóvel, cujos elementos comprovativos e valor referente à figura parcelar pela aquisição é o constante no quadro seguinte: (escritura de doação - anexo II) […] [imagem] Assim, e de acordo com o artigo 45° do CIRS e o artigo 20° do Código do Imposto Municipal de Sisa e do Imposto sobre Sucessões e Doações, considera-se o valor patrimonial de metade da nua propriedade do imóvel constante na escritura, no montante de € 2.930,59, como o valor de aquisição. De acordo com o artigo 50° do mesmo código, o coeficiente de desvalorização da moeda para efeitos de correcção monetária, de forma a corrigir o valor de aquisição sobre o imóvel no ano de 1998, será de 1,20 (conforme Portaria n° 488/05, de 20 de Maio). Refira-se que, para efeitos de apuramento do rendimento colectável em IRS, o saldo respeitante aos rendimentos qualificados como de mais-valias, é apenas considerado em 50% do seu valor, conforme dispõe o n.° 2, do artigo 43.° do CIRS. […] MVF = [314.242, 50€ - (2.930,59€*1 ,20)] * 50% = 155.362, 90€ Mais Valia Fiscal (MVF) = 155.362, 90€. Assim, foi o sujeito passivo notificado através do nosso ofício n° 35776, de 05-052009, [...] para apresentar declaração de substituição Modelo 3 de IRS, nos termos do art° 65° do CIRS, e conjuntamente com esta, entregar os anexos referentes a todas as categorias de rendimentos auferidos em falta, referente ao ano de 2005 (anexo III). No decurso do prazo concedido sem que o sujeito passivo procedesse em conformidade, de forma a regularizar a sua situação tributária relativamente aos factos descritos anteriormente, nos termos do n.° 1 e do n. 4 do artigo 65.° do CIRS (redacção dada pelo Decreto-Lei n.°1 98/2001, de 3 de Julho), propõe-se a alteração do rendimento tributável do sujeito passivo para o montante (total) de € 173.243,51. […] IX. Direito de audição - Fundamentação Tendo em conta os factos apurados e descritos anteriormente, foi o sujeito passivo notificado, através de carta registada, para o exercício do Direito de Audição, do projecto de decisão inerente às correcções técnicas efectuadas em sede do Código do imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (CIRS), de harmonia com o disposto na alínea d) n.° 1 do artigo 60.° da Lei Geral Tributária (LGT), através do ofício n.° 81200 com data de 24 de Setembro de 2009, com o registo dos CTT n° RO302202919 PT (anexo IV). Dado que até à presente data, não foi exercido o referido direito de audição e uma vez que a referida notificação foi enviada para o domicílio fiscal constante na base de dados da Administração Tributária, presume-se como devidamente notificado, nos termos do n° 1 do artigo 43° do Regime Complementar de Procedimento da Inspecção Tributária (RCPIT). [...]” - cf. fls. 84 a 89 do PAT apenso. Em 05.11.2009 foi enviado à ora Impugnante, por correio registado com aviso de receção, o ofício n.° 094589 dos Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Lisboa, da mesma data, para efeitos notificação do relatório final de inspeção a que faz referência a alínea que antecede - cf. fls. 51/52 do processo de reclamação graciosa apenso. A carta de notificação que antecede foi devolvida ao remetente com a indicação “Objecto não reclamado” - cf. fls. 53 do processo de reclamação graciosa apenso. Ato impugnando: Em 19.11.2009, com base nas conclusões da ação de inspeção referida em I), foi emitida a liquidação adicional de IRS n.° 2009 5004959329 para o ano de 2005, que apurou imposto a pagar no valor de € 59.900,71 e juros compensatórios no montante de € 8.308,16 - cf. fls. 38/39 do processo de reclamação graciosa apenso. Em 25.11.2009 a ora Impugnante foi notificada da demonstração de compensação emitida para o ano de 2005 que apurou, a pagar, a quantia de € 68.684,38, com data limite de pagamento voluntário até 28.12.2009 - cf. doc. 1 junto com a p.i. e fls. 47 do processo de reclamação graciosa apenso. Em 05.12.2009 a ora Impugnante foi notificada do ofício n.° 105373 dos Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Lisboa, de 04.12.2009, para efeitos notificação do ofício a que faz referência a alínea J), contendo o relatório final de inspeção - cf. doc. 4 junto com a p.i. (facto não controvertido). Em 26.04.2010 foi dirigida ao Serviço de Finanças de Sintra-1 reclamação graciosa da liquidação adicional de IRS de 2005, identificada em L), cuja alegação é idêntica à apresentada como causa de pedir na presente impugnação, e cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido - cf. fls. 2 a 36 do processo de reclamação graciosa apenso. Por despacho de 28.07.2010, notificado à Impugnante por ofício de 29.07.2010, a reclamação que antecede foi indeferida, com os fundamentos constantes da informação dos serviços sobre a qual foi exarado, e cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido - cf. fls. 72 a 80 do processo de reclamação graciosa apenso. Os pais da ora Impugnante residiram no prédio urbano identificado A) até à venda referida em C), assumindo as despesas relativas ao mesmo - prova testemunhal. Desde a promessa de compra e venda supra mencionada na alínea B) até à venda referida em C) a alegada promitente adquirente, D…………………., não alterou o seu comportamento em relação ao prédio - prova testemunhal. A presente impugnação foi dirigida ao Serviço de Finanças de Sintra-1, por correio sob registo, em 13.08.2010 - cf. fls. 6 dos autos. Factos não provados: Que preço estipulado para a compra e venda da metade indivisa do prédio identificado em A) dos factos provados, de 70.000.000$00, pertencente à ora Impugnante, alegadamente objeto do contrato promessa de compra e venda a que faz referência a alínea B) dos factos provados foi pago ali mencionada, “Segunda Outorgante” na data da celebração da promessa (cf. ponto 44 da p.i.). Que ainda no ano de 1998 a irmã da ora Impugnante, D………….., assumiu a posse imediata do imóvel a que se referem as mais valias objeto de tributação em sede de IRS (cf. ponto 36 da p.i.). Cumpre decidir da admissibilidade do recurso. Dos pressupostos legais do recurso de revista. O presente recurso foi interposto como recurso de revista excepcional, havendo, agora, que proceder à apreciação preliminar sumária da verificação in casu dos respectivos pressupostos da sua admissibilidade, ex vi do n.º 6 do artigo 285.º do CPPT . Dispõe o artigo 285.º do CPPT , na redacção vigente, sob a epígrafe “Recurso de Revista”: 1 – Das decisões proferidas em segunda instância pelo Tribunal Central Administrativo pode haver, excecionalmente, revista para o Supremo Tribunal Administrativo, quando esteja em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito. 2 – A revista só pode ter como fundamento a violação de lei substantiva ou processual. 3 – Aos factos materiais fixados pelo tribunal recorrido, o tribunal de revista aplica definitivamente o regime jurídico que julgue adequado. 4 – O erro na apreciação das provas e na fixação dos factos materiais da causa não pode ser objeto de revista, salvo havendo ofensa de uma disposição expressa de lei que exija certa espécie de prova para a existência do facto ou que fixe a força de determinado meio de prova. 5 – Na revista de decisão de atribuição ou recusa de providência cautelar, o Supremo Tribunal Administrativo, quando não confirme a decisão recorrida, substitui-a por acórdão que decide a questão controvertida, aplicando os critérios de atribuição das providências cautelares por referência à matéria de facto fixada nas instâncias. 6 – A decisão quanto à questão de saber se, no caso concreto, se preenchem os pressupostos do n.º 1 compete ao Supremo Tribunal Administrativo, devendo ser objeto de apreciação preliminar sumária, a cargo de uma formação constituída por três juízes de entre os mais antigos da Secção de Contencioso Tributário. Decorre expressa e inequivocamente do n.º 1 do transcrito artigo a excepcionalidade do recurso de revista em apreço, sendo a sua admissibilidade condicionada não por critérios quantitativos mas por um critério qualitativo – o de que em causa esteja a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito – devendo este recurso funcionar como uma válvula de segurança do sistema e não como uma instância generalizada de recurso. E, na interpretação dos conceitos a que o legislador recorre na definição do critério qualitativo de admissibilidade deste recurso, constitui jurisprudência pacífica deste Supremo Tribunal Administrativo - cfr., por todos, o Acórdão deste STA de 2 de abril de 2014, rec. n.º 1853/13 -, que «(…) o preenchimento do conceito indeterminado de relevância jurídica fundamental verificar-se-á, designadamente, quando a questão a apreciar seja de elevada complexidade ou, pelo menos, de complexidade jurídica superior ao comum, seja por força da dificuldade das operações exegéticas a efectuar, de um enquadramento normativo especialmente intricado ou da necessidade de concatenação de diversos regimes legais e institutos jurídicos, ou quando o tratamento da matéria tem suscitado dúvidas sérias quer ao nível da jurisprudência quer ao nível da doutrina. Já relevância social fundamental verificar-se-á quando a situação apresente contornos indiciadores de que a solução pode constituir uma orientação para a apreciação de outros casos, ou quando esteja em causa questão que revele especial capacidade de repercussão social, em que a utilidade da decisão extravasa os limites do caso concreto das partes envolvidas no litígio. Por outro lado, a clara necessidade da admissão da revista para melhor aplicação do direito há-de resultar da possibilidade de repetição num número indeterminado de casos futuros e consequente necessidade de garantir a uniformização do direito em matérias importantes tratadas pelas instâncias de forma pouco consistente ou contraditória - nomeadamente por se verificar a divisão de correntes jurisprudenciais ou doutrinais e se ter gerado incerteza e instabilidade na sua resolução a impor a intervenção do órgão de cúpula da justiça administrativa e tributária como condição para dissipar dúvidas – ou por as instâncias terem tratado a matéria de forma ostensivamente errada ou juridicamente insustentável, sendo objectivamente útil a intervenção do STA na qualidade de órgão de regulação do sistema.». Vejamos, pois. Pretende a recorrente que este recurso seja admitido para que este Supremo tribunal se pronuncie sobre a questão de saber se o ofício que dá a conhecer, ao sujeito passivo, a possibilidade de alteração/correção, da sua situação tributária caso o mesmo não proceda à alteração/correção de forma voluntária, não se enquadra no âmbito do procedimento inspetivo, especialmente regulado pelo RCPIT, configurando, antes, uma alteração/correção à situação tributária do sujeito passivo, nos termos previstos no artigo 65.º, n.º 4, do CIRS, aplicável ex vi artigo 66.º , do mesmo diploma, estando sujeito, de acordo com o artigo 149.º , n.º 2, do CPPT , à notificação mediante carta registada com aviso de receção; ou, se se entender que tal ofício se enquadra no âmbito do procedimento inspetivo – no que não se concede –, o mesmo sempre terá de se sujeitar às normas especiais de notificação previstas no artigo 149.º, n.º 2, que remete para os artigos 65.º, n.º 4, e 66.º, do CIRS, tendo de ser notificado mediante carta registada com aviso de receção . Já vimos que o presente recurso de revista só pode ser admitido quando esteja em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito . A apreciação da questão que a recorrente coloca não tem uma relevância social ou jurídica em si mesma, isto é, em termos objectivos, desprendida das coordenadas concretas do caso em apreço. Na verdade, a singularidade do caso exigiu uma decisão como a recorrida, não sendo possível a este Supremo Tribunal pronunciar-se sobre tal questão de modo a abranger uma multiplicidade de casos uma vez que depende do tipo de acto que foi notificado, do tipo de notificação efectuada, do enquadramento procedimental do acto em que ocorreu esse acto e notificação, etc… Por outro lado, ao se ter concluído no acórdão recorrido que a notificação a que se reporta a alinea E) do probatório, constitui uma chamada ao dever de cooperação (artigo 9.º do RCPIT) e, por conseguinte, constitui um ato preparatório ou interlocutório (artigo 11.º do RCPIT), praticado no âmbito do decurso do procedimento de inspeção tendente à recolha de elementos referentes à alienação de um imóvel no ano de 2005, que poderão, ou não, dar origem ao ato tributário de liquidação, esse sim, lesivo e suscetivel de impugnação graciosa ou contenciosa ( artigo 68.º e 99.º ambos do CPPT ) , não se vislumbra que se tenha incorrido num erro manifesto e evidente, sendo também uma das soluções plausíveis face às normas vigentes, que exija a intervenção deste Supremo Tribunal. Assim, o recurso não pode ser admitido uma vez que não se mostram preenchidos os pressupostos legalmente previstos para o efeito. Termos em que, face ao exposto, acorda-se em não admitir o presente recurso, por não se mostrarem preenchidos os respectivos pressupostos legais do recurso de revista. Custas do incidente pela recorrente. D.n. Lisboa, 30 de Junho de 2021 Assinado digitalmente pelo relator, que consigna e atesta que, nos termos do disposto no art. 15.º-A do Decreto-Lei n.º 10-A/2020 , de 13 de Março, aditado pelo art. 3.º do Decreto-Lei n.º 20/2020 , de 1 de Maio, têm voto de conformidade com o presente acórdão os Conselheiros que integram a formação de julgamento. Aragão Seia (relator) – Isabel Marques da Silva – Francisco Rothes.