010/13.8BECBR - Supremo Tribunal Administrativo

Não pode o tribunal anular parcialmente a liquidação de IVA efectuada com recurso a métodos indirectos se o vício judicialmente reconhecido resulta de, na quantificação do volume de negócios, a AT ter usado um método assente em factos que alguns vieram a comprovar-se falsos, não competindo ao tribunal, substituindo-se à AT, escolher outro método e proceder à correspondente liquidação.

Recurso jurisdicional de sentença proferida no processo de impugnação judicial com o n.º 10/13.8BECBR RELATÓRIO A sociedade acima identificada recorreu para este Supremo Tribunal Administrativo da sentença por que o Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra, concedendo parcial provimento à impugnação judicial por ela deduzida contra as liquidações adicionais de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) que lhe foram efectuadas com recurso a métodos indirectos relativamente aos anos de 2007, 2008 e 2009, anulou parcialmente esses actos tributários, « na exacta medida dos erros e demasias supra [na sentença] apontadas ». O recurso foi admitido, com subida imediata e nos próprios autos e a Recorrente apresentou a motivação do recurso, que resumiu em conclusões do seguinte teor: Não pode a ora recorrente conformar-se com o entendimento perfilhado na, aliás, mui douta sentença, por se nos afigurar que não traduz a melhor e mais correcta interpretação e aplicação do Direito, pertinente ao caso em concreto. O Tribunal a quo não anulou as liquidações, na parte resultante da totalidade da matéria tributável fixada por métodos indirectos, decorrente das correcções ao volume de negócios em falta (ponto V-2 do RIT), como, seria uma decorrência legal do reconhecimento judicial dos erros e excessos de quantificação, demonstrados na quantificação dessa matéria tributável. No presente caso, impunha-se a anulação da totalidade do imposto que deriva das correcções constantes do ponto V-2 do RIT. Os erros, as demasias ou excessos e a não consideração de perdas, sobras e os desperdícios, que o Tribunal “a quo” considerou provados, não pode deixar de afectar a totalidade da matéria colectável determinada por correcções ao volume de negócios declarado, através de métodos indirectos ou presunções e em todos os anos em análise nos autos, que é a base do imposto aqui em causa. A anulação parcial da liquidação conforme determinada pela mui douta sentença não se consubstancia numa operação meramente aritmética. Com efeito, F. Para que sejam desconsiderados e/ou reconhecidos pela AT, os erros, os excessos, as perdas, as sobras e os desperdícios, como tal evidenciados na mui douta sentença, necessariamente, terá que ser: a. calculado um novo preço médio de custo de cada um dos produtos analisados (após expurgar o produto pão integral), b. apurada uma nova margem bruta sobre o custo (em cada uma das famílias, consideradas no RIT), c. apurada uma nova margem de comercialização final (ponderada em função de cada uma das famílias), para cada um dos anos em analise, e d. calculada, em face das novas margens de lucro assim apuradas, e. uma nova base tributável, e f. emitidas novas liquidações, G. Como se demonstrou, a matéria colectável fixada pela AT, por correcções ao volume de negócios declarado, com recurso a métodos indirectos, foi errónea e exageradamente quantificada. Por via do reconhecimento dos erros e excessos na quantificação da matéria tributável, que é vício de violação de lei, o Tribunal a quo não podia anular parcialmente as liquidações decorrentes das correcções ao volume de negócios, uma vez que a ilegalidade afecta toda a matéria tributável resultante dessa correcção e não apenas parte dela. São erros que incidem sobre a margem, sobre o factor de cálculo do volume de vendas e prestações de serviços apuradas, e da matéria tributável, ou seja, afectam aquela matéria tributável na totalidade. Pelo que, neste caso, deveriam ter sido totalmente anuladas as liquidações impugnadas, nessa parte, ou seja, na parte em que o imposto foi determinado, através de métodos indirectos, por correcções ao volume de negócios declarado (ponto V.2 do RIT), subsistindo apenas as liquidações na parte em que o imposto resulta: de correcções técnicas e das diferenças de taxas (ponto V-1 do RIT) A douta sentença violou, entre outras, das disposições legais contidas nos art. 100.º do CPPT e da LGT o princípio da divisibilidade dos actos tributários e errou na aplicação do direito. Nestes termos e nos melhores de direito, com o sempre mui douto suprimento de V. Exsª, deverá ser concedido provimento ao presente recurso e, em consequência, ser revogada a decisão recorrida, devendo, a final ser julgada procedente a impugnação, oportunamente deduzida pelo ora recorrente, anulando-se os actos tributários na parte em que a matéria tributável foi determinado, através de métodos indirectos, por correcções ao volume de negócios declarado, subsistindo apenas as liquidações na parte em que o imposto resulta de correcções técnicas e das diferenças de taxas, Assim fazendo V. Exsª a costumada e habitual JUSTIÇA ». A Fazenda Pública não apresentou contra-alegação. Recebidos os autos neste Supremo Tribunal Administrativo, foi dada vista ao Ministério Público e a Procuradora-Geral Adjunta emitiu parecer no sentido de que seja negado provimento ao recurso, com a seguinte fundamentação: «[…] Da análise da matéria controvertida entendemos que o presente recurso deverá improceder. De facto, face ao conteúdo dos autos, nomeadamente dos pontos assentes no probatório, que não foi questionado, por outro caminho não era de enveredar. A douta decisão recorrida mostra-se, quanto a nós, correcta. Fez correcta interpretação dos factos e correcta se mostra a sua subsunção jurídica, mostrando-se devidamente fundamentada e apoiada em pertinente jurisprudência e doutrina que, a propósito, cita, não sendo passível de quaisquer censuras. Pois, e citando o sumário proferido no recente douto acórdão deste STA, de 17.10.2018, no processo n.º 0261/11.0BECBR , cuja fundamentação, aliás, alicerça a da decisão recorrida: “Recaindo sobre o sujeito passivo o ónus da prova do excesso na quantificação ( artigo 74.º , n.º 3 da LGT ) e não tendo este logrado demonstrar erro ou manifesto excesso na matéria tributável quantificada ( artigo 100.º , nº 3 do CPPT ), não podia a sentença recorrida fundar a anulação da liquidação na existência de “fundada dúvida” sobre a quantificação operada, ao abrigo do n.º 1 do artigo 100.º da LGT , pois que tal caminho lhe estava vedado na situação concreta dos autos, mercê do recurso a métodos indirectos ( artigo 100.º , n.º 2 do CPPT ).”». 1.5 Colhidos os vistos dos Conselheiros adjuntos, cumpre apreciar e decidir. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO O Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra deu como assentes os factos que constam de fls. 196 a 222 do processo físico, que aqui damos por reproduzidos [cf. art. 666.º , n.º 3, do Código de Processo Civil (CPC)]. DE DIREITO A QUESTÃO A APRECIAR E DECIDIR Na sequência de uma acção de fiscalização, a AT entendeu que a contabilidade da ora Recorrida, com referência aos exercícios de 2007, 2008 e 2009, não reflectia o real volume de negócios, motivo por que procedeu à correcção da matéria tributável declarada, com recurso a métodos indirectos e, após ser decidido o pedido de revisão formulado por aquela sociedade ao abrigo do disposto no art. 91.º da Lei Geral Tributária (LGT), às consequentes liquidações adicionais de IVA. A Recorrente impugnou judicialmente aquelas liquidações com diversos fundamentos, dos quais a sentença apenas julgou procedente o invocado erro na quantificação da matéria tributável, em virtude de ter considerado que se verificava um « conjunto de discrepâncias entre a realidade aqui demonstrada e o que foi dado como provado em sede inspectiva e que constituem verdadeiras situações de erro ou da existência de excesso de quantificação ». Elencou os factos, de entre os muitos mais que a AT utilizou na elaboração do método para quantificar a matéria tributável, que considerou ter ficado provado na impugnação judicial não corresponderem à realidade e concluiu nos seguintes termos: « Do supra exposto resultou que, pelo menos parcialmente, se verificaram erros ou excessos de quantificação da matéria tributável, mas só aqueles e não os demais ali não enunciados e invocados pela Impugnante. Porém, estes erros ou excesso não põem em causa o demais apurado em sede inspectiva, pelo que, atento o princípio da divisibilidade do acto tributário, apenas serão de anular os actos recorridos na exacta medida dos erros e demasias apontadas. Por isso, procederá apenas parcialmente a presente impugnação ». Essa sentença vem impugnada apenas pela Impugnante – a Fazenda Pública conformou-se com o julgamento da anulação parcial das liquidações –, que sustenta, em síntese, não ser possível a anulação parcial das liquidações quando, como no caso, a tributação é efectuada por métodos indirectos; segundo alega, o reconhecimento de erro na quantificação da matéria tributável determinaria sempre a anulação total da liquidação, uma vez que esse erro (influindo no factor de cálculo da volume de negócios) se repercute em toda a matéria tributável, não permitindo que se considere incólume qualquer parte desta susceptível de autonomização. No presente recurso não há, pois, que averiguar da correcção da sentença quanto ao julgamento da verificação dos requisitos da utilização dos métodos indirectos, nem quanto ao julgamento do excesso na quantificação da matéria tributável por métodos indirectos; nessa parte, a sentença transitou em julgado (cf. art. 621.º do CPC ). A única questão que ora cumpre apreciar e decidir é a de saber se, em face do julgamento da ilegalidade das liquidações por erro ou excesso da quantificação, pode ser proferida decisão de anulação parcial das liquidações com o fundamento de que esse erro ou excesso se refere apenas a alguns dos factos em que a AT fez assentar o método (critério e cálculos) que utilizou para quantificar a matéria tributável, que se provou não corresponderem à realidade, mantendo-se intocados os demais; dito de outro modo, saber se a sentença recorrida fez correcto julgamento ao restringir o efeito anulatório das liquidações « na exacta medida dos erros e demasias supra [na sentença] apontadas ». 2.2.2 DA ANULAÇÃO PARCIAL DAS LIQUIDAÇÕES – DA ERRADA QUANTIFICAÇÃO DA MATÉRIA TRIBUTÁVEL FIXADA POR MÉTODOS INDIRECTOS É de há muito admitida pela doutrina e pela jurisprudência a anulação parcial do acto tributário impugnado judicialmente quando a ilegalidade de que enferma seja apenas parcial, ou seja, inquine apenas uma parte do acto. A este propósito, com referência à anterior jurisprudência sobre a questão e à pertinente doutrina, que aqui se reitera, vide o recente acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, de 30 de Janeiro de 2019 ( Proferido no processo 436/18.0BALSB , disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/91af7fd04cbdd0cd80258397005c1599 . ), em cujo sumário ficou dito: « I- O acto tributário, enquanto acto divisível, tanto por natureza como por definição legal, é susceptível de anulação parcial. II- O critério para determinar se o acto deve ser total ou parcialmente anulado passa por aferir se a ilegalidade afecta o acto tributário no seu todo, caso em que o acto deve ser integralmente anulado, ou apenas em parte, caso em que se justifica a anulação parcial. III- Não impede a anulação parcial do acto a necessidade de um ulterior accertamento por parte da AT, de modo a conformar a parte remanescente do acto com os termos da decisão judicial anulatória, como o impõe no caso a diminuição ao valor da matéria colectável apurada em sede de acção inspectiva do valor respeitante às correcções que foram julgadas ilegais pelo tribunal ». Assim, a jurisprudência tem utilizado como critério para saber se o acto de liquidação deve ser total ou parcialmente anulado a indagação sobre o tipo de ilegalidade que o inquina: se ela é susceptível de o afectar no seu todo, o acto tem de ser integralmente anulado, enquanto se ela apenas se verifica em relação a uma parte do acto, é possível a anulação parcial ( JORGE LOPES DE SOUSA, no Código de Procedimento e de Processo Tributário , Áreas Editora, 2011, 6.ª edição, volume II, nota 20 a) ao art. 124.º, págs. 342/343, dá-nos exemplos em ordem à mais fácil percepção das situações de anulação total e de anulação parcial. ). Ou seja, se o juiz reconhecer que o acto tributário está inquinado de ilegalidade que só em parte o invalida, deve anulá-lo só nessa parte, deixando-o subsistente no segmento em que nenhuma ilegalidade o fira. Isto, a menos que o vício de que o acto tributário padeça se projecte na globalidade da matéria colectável, como sucede nos casos de apuramento da matéria tributável por métodos indirectos, em que se trate de errada quantificação da matéria tributável por métodos indirectos por via de aplicação um método que se venha a comprovar errado em si mesmo ou nos pressupostos factuais de que arranca, caso em que, porque não cabe ao tribunal substituir-se à AT na determinação de um critério alternativo, o acto de liquidação consequente deverá ser anulado na sua totalidade. Do que vimos de dizer, resulta que não pode manter-se o julgamento de anulação parcial efectuado pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra. No caso, como resulta do que deixámos dito, o Juiz do Tribunal a quo – bem ou mal, ora não cumpre apreciar porque esse juízo está fora do âmbito do recurso – entendeu que alguns dos factos em que a AT alicerçou o método para quantificar o volume de negócios não têm correspondência à realidade, o que determinou erro, por excesso, nessa quantificação. Apesar de esses factos terem sido exaustivamente enumerados na sentença, que também referiu que não havia motivo para questionar a realidade dos demais (nem para considerar quebrada a legitimidade do recurso aos métodos indirectos), afigura-se-nos que não é possível isolá-los no critério utilizado pela AT no apuramento do volume de negócios, de modo a, por mera operação aritmética e pela simples eliminação da relevância dos factos tidos por não provados, obter um novo volume de negócios. Ao invés, a desconsideração desses factos exige a formulação de um novo método de quantificação do volume de negócios, que não compete ao tribunal, sob pena de violação do princípio da separação dos poderes, estabelecer a aplicar. É neste sentido que, se bem a interpretamos, tem vindo a pronunciar-se a jurisprudência deste Supremo Tribunal ( Vide os seguintes acórdãos da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: - de 12 de Janeiro de 2011, proferido no processo com o n.º 583/10, disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/d96428dd47c20a118025781f003f56e3 ; - de 13 de Novembro de 2013, proferido no processo com o n.º 285/13, disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/154375f0bad97a0080257c280053f554 . ). Em conclusão, diremos que não pode o tribunal anular parcialmente a liquidação de IVA efectuada com recurso a métodos indirectos se o vício judicialmente reconhecido resulta de, na quantificação do volume de negócios, a AT ter usado um método assente em factos que alguns vieram a comprovar-se falsos, não competindo ao tribunal, substituindo-se à AT, escolher outro método e proceder à correspondente liquidação. Assim, há que revogar a sentença no que respeita ao efeito jurídico decretado, que deverá ser substituído pelo de anulação total das liquidações impugnadas. DECISÃO Em face do exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo acordam, em conferência, em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e, julgando a impugnação judicial totalmente procedente, anular as liquidações impugnadas. Custas pela Recorrida, em 1.ª instância e neste Supremo Tribunal (cfr. art. 527.º , n.ºs 1 e 2, do CPC ), sendo que aqui não paga taxa de justiça, uma vez que não contra-alegou o recurso. Lisboa, 30 de Outubro de 2019 – Francisco Rothes (relator) – Neves Leitão – Nuno Bastos.