IRelatório
I.1. A………, S.A., com os sinais dos autos, recorre para o Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo do acórdão exarado pelo Tribunal Central Administrativo Norte em 21/02/2019, invocando oposição com o acórdão também proferido no Tribunal Central Administrativo Norte em 07/07/2016, no processo nº 261/04.6BEVIS.
I.2. Apresentadas que foram as alegações previstas no nº 3 do art.º 284º do CPPT, o Exmo. Juiz Desembargador Relator sustentou a existência da invocada oposição.
I.3. As subsequentes alegações sobre o mérito do recurso, formuladas pela Recorrente em conformidade com o disposto no nº 5 do art.º 284º do CPPT, mostram-se rematadas com o seguinte quadro conclusivo:
1.ª O presente recurso vem interposto na sequência do Acórdão do TCAN de 21 de fevereiro de 2019, que concedeu provimento ao recurso interposto pelo Fazenda Pública contra a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu, que havia julgado procedente a impugnação judicial deduzida com referência às liquidações de Imposto Municipal de SISA (IMS) referentes ao ano de 2002;
2.ª A identidade da factualidade vertida e apreciada nos arestos em oposição resulta da circunstância de, quer no acórdão-recorrido, quer no acórdão-fundamento, estarmos em presença de liquidações de SISA alegadamente devidas em virtude de cedência da posição contratual de promitente-adquirente da Recorrente, adveniente de contratos-promessa de compra e venda de imóveis anteriormente celebrados, para a B……….;
3.ª Em ambos os casos, os serviços da administração tributária consideraram que pese embora não terem sido realizadas escrituras públicas a favor da Recorrente, ter-se-á verificado a tradição, para esta, da posse sobre os imóveis em questão, derivado do facto de ter havido um alegado ajuste de revenda dos terrenos à B……… mediante cessão da posição contratual da ora Recorrente;
4.ª Do ponto de vista dos contratos em causa, em ambos os casos as operações que são tidas pela administração tributária como sujeitas a SISA traduzem-se na celebração de idênticos contratos de cessão de posição contratual, nos quais a Recorrente figurava como cedente da posição de promitente-comprador de contrato-promessa de compra e venda de imóveis;
5.ª Por sua vez, na situação do acórdão-recorrido, a Recorrente também celebrou contratos de cessão de posição contratual nos quais figurava como cedente da posição contratual de promitente-comprador de contrato-promessa de compra e venda de determinados imóveis à sociedade B………, adquirindo-a esta aos seus anteriores proprietários e celebrando contratos de locação financeira com a Recorrente, utilizando esta última esses mesmos terrenos para exploração de pedreira [cf. pontos F), G) e H) do acórdão-recorrido];
6.ª No que respeita aos fundamentos de Direito, ambos os acórdãos são chamados a pronunciar-se sobre a mesma questão jurídica, qual seja, a de saber se, deve ter-se por verificada a presunção legal de tradição dos terrenos em causa nos autos, determinante de sujeição a imposto, em virtude de a Recorrente ter cedido à sociedade B……. a sua posição contratual de promitente-adquirente de diversos imóveis que planeava utilizar para exploração pedreira, que, uma vez adquiridos por aquela sociedade, passaram a ser explorados pela Recorrente em regime de contrato de locação financeira;
7.ª Não obstante a identidade da situação fáctico-jurídica vertida e apreciada nos acórdãos em causa, viriam os mesmos a decidir em sentido oposto: no acórdão-recorrido entendeu-se que a apresentação da declaração para inscrição ou alteração de inscrição de prédios urbanos na matriz, modelo 129, bem como o facto de os imóveis em causa acabarem por vir a ser explorados pela Recorrente (cedente e anterior promitente-compradora daqueles imóveis) em regime de locação financeira são indícios de atos materiais de posse dos bens, o que não permite elidir a presunção legal de tradição jurídica do bem, sem se averiguar do afastamento da presunção natural de ajuste de revenda e concluindo-se, consequentemente, pela existência de um facto tributário sujeito a SISA;
8.ª Por sua vez, no acórdão-fundamento, entendeu-se, não obstante a factualidade ser em tudo idêntica, que a presunção natural de que existiu alguma intenção lucrativa no facto de o locador, após a aquisição dos prédios que a Recorrente havia prometido adquirir os ter cedido a esta em regime de locação financeira imobiliária e que, consequentemente, não havendo tal intenção lucrativa, não se poderia operar a presunção natural de existência de ajuste de venda da qual depende a presunção legal de tradição jurídica do imóvel, donde extraiu aquele Tribunal não se ter verificado qualquer facto tributário sujeito a SISA;
9.ª Deste modo, da consideração de que a factualidade dos autos indicava atos materiais de posse dos bens decorreu para o Tribunal recorrido a manutenção da presunção legal de tradição jurídica do imóvel, tudo se passando como se aquela presunção natural de ajuste de revenda – que o Tribunal recorrido desconsiderou – mais não fosse do que uma presunção legal;
10.ª Já no acórdão-fundamento, o Tribunal considerou que factos em tudo idênticos afastam a presunção natural de existência de ajuste de venda, na origem da presunção legal de tradição de bem jurídico determinante de sujeição a SISA;
11.ª Assim sendo, depois de concluir pelo afastamento da presunção natural ora em causa, entendeu o Tribunal do acórdão-fundamento que nunca se poderia ter por verificada a presunção legal de tradição jurídica que a tinha por base, inexistindo qualquer facto tributário sujeito a SISA;
12.ª A interpretação constante do acórdão recorrido não é correta à luz do disposto no § 2.º do artigo 2.º do Código do CIMSISSD, particularmente no que se refere à ilisão da presunção natural do ajuste de revenda;
13.ª A interpretação constante do acórdão recorrido no sentido de que os factos alegados e dados como assentes nos autos – designadamente, o de que os terrenos em causa acabaram por vir a ser explorados pela Recorrente em regime de locação financeira e da apresentação de declaração modelo 129 para inscrição na matriz da alteração da tipologia do bem – indiciam atos materiais de posse dos bens e não têm aptidão para ilidir a presunção legal de tradição jurídica do bem, é contrária ao espírito da norma vertida no § 2.º do artigo 2.º do Código do CIMSISSD;
14.ª Este § 2.º do artigo 2.º do Código do CIMSISSD, assume contornos de norma anti-abuso já que visa evitar a fuga fiscal dos especuladores imobiliários de operadores económicos que num primeiro momento manifestavam a intenção de adquirir os imóveis e em momento posterior cediam a sua posição contratual por forma a lograr realizar um lucro entre a compra efetivamente realizada ao promotor/construtor e a venda ao adquirente final (cf. neste sentido, veja-se o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 03.11.2010, proferido no processo n.º 0499/10 e o acórdão do Tribunal Central Administrativo do Sul de 18.05.2010, proferido no processo n.º 03593/09);
15.ª O Tribunal que proferiu o acórdão recorrido desconsiderou a natureza da presunção do ajuste de revenda como uma presunção natural, relevando-a como se se tratasse de uma presunção legal;
16.ª O erro do Tribunal que proferiu o acórdão recorrido consistiu no facto de ter ignorado que, previamente à ilisão desta presunção, importava aferir da ilisão da presunção natural do ajuste de revenda e esta bastava-se com o recurso às regras da experiência, não tendo, nessa medida, o Tribunal reconhecido que não ocorreu qualquer ajuste de revenda e, por conseguinte, que a presunção legal de tradição dos bens se tem por ilidida;
17.ª Conclui-se como conclui o Tribunal Central Administrativo do Sul, no sentido de que “(…) Para efeitos de fundar a presunção ínsita no § 2º do artº 2º do CSisa tem a AT de provar que entre o promitente comprador e o terceiro que adquiriu em definitivo a fracção prometida vender, foi acordada uma revenda segundo um determinado figurino jurídico, isto é, a celebração de um negócio que para aquele traga vantagens económicas. Impõe-se, pois, que a AT prove a existência de tal negócio produzindo efeitos que recaiam enquanto tais na previsão da norma tributária, caso em que, por força do § 2.° se pode presumir a tradição jurídica dos bens. VIII) - E não basta, para preencher o requisito - acordo de revenda - a mera diferenciação de sujeitos entre o que se compromete a comprar e o que efectivamente compra. IX) - Tanto assim é que podem existir outras razões para tal diferenciação, v.g. o incumprimento do contrato por parte do primitivo promitente comprador derivado de supervenientes dificuldades económicas ou de outra natureza que o levem a perder o interesse negocial (…)” (cf. acórdão de 18.05.2010, proferido no recurso n.º 03593/09);
18.ª . À luz da matéria de facto dada como provada nos autos e atentas as questões jurídicas identificadas nos autos, nada permite concluir pela existência de tradição «stricto sensu» nem pela existência do ajuste de revenda, já que decorre dessa factualidade apurada que a ora Recorrente funcionou apenas como elo ativo na transmissão económica do bem para o terceiro (B…….) que, por impossibilidades financeiras, não logrou concluir o negócio primitivo com o promitente-vendedora, vendo-se obrigada a celebrar a cessão da posição contratual com o terceiro;
19.ª Ao considerar não afastada a presunção natural de ajuste de revenda, por consequência, ao legitimar a presunção legal de tradição jurídica dos terrenos, o Tribunal a quo entra em colisão com a corrente jurisprudencial acima citada e bem assim com o entendimento proferido no acórdão-fundamento;
20.ª Perante uma factualidade em tudo idêntica, outra conclusão não se poderia extrair que não fosse a de que não se tem por verificada a presunção natural de que existiu alguma intenção lucrativa no facto de o locador, após a aquisição dos prédios que a Recorrente havia prometido adquirir, os ter cedido a esta em regime de locação financeira imobiliária, pelo que, por conseguinte, também se deve ter por afastada a presunção legal de tradição jurídica do imóvel;
21.ª Decidindo-se como no acórdão fundamento, a conclusão só pode ser uma: não tendo a administração tributária provado a verificação do ajuste de revenda entre o B……… e a Impugnante e, assim, que esta obteve ganho ou vantagem patrimonial com a aludida cessão, não se pode presumir a tradição do bem nos termos e para os efeitos do § 2º do artigo 2º do CIMISSD, tanto mais que nem sequer se alega e prova que o cessionário celebrou a escritura de compra e venda com terceiro (apenas e só um contrato de leasing imobiliário), sendo que tal é também um dos elementos integrantes da previsão normativa ínsita naquele preceito, pelo que foi ilegal a liquidação de Sisa; e
22.ª Não poderá, por isso, o acórdão-recorrido deixar de ser anulado, firmando-se, para efeitos de uniformização de jurisprudência, o entendimento ora prescrito no acórdão fundamento, devendo, nessa medida, ser anulado o ato de liquidação por manifesta ilegalidade.
Por todo o exposto e o mais que o ilustrado juízo desse Tribunal suprirá, encontrando-se demonstrada no caso vertente a oposição entre os acórdãos em confronto, deve o presente recurso ser julgado procedente, por provado, com a consequente fixação da jurisprudência firmada nos acórdãos-fundamento, bem como a anulação do acórdão-recorrido e, em consequência, do ato tributário em crise, neste segmento, assim se cumprindo com o DIREITO e a JUSTIÇA!
I.4. O recurso foi admitido por despacho do Exm.º Desembargador no TCAN, afigurando- poder existir contradição entre o acórdão recorrido e o acórdão invocado como fundamento, e estarem reunidos os demais requisitos do recurso por oposição de acórdãos.
I.5. Não foram produzidas contra-alegações.
I.6. O Exmo. Magistrado do Ministério Público junto do STA teve “vista” dos autos, pronunciando-se nos seguintes termos:
“1.OBJETO DO PARECER.
Acórdão do TCAN, de 21/02/2019, que revogou decisão do TAF de Viseu, que havia julgado procedente IJ deduzida contra atos de liquidação de IM SISA de 2002, no entendimento de que a, ora, recorrente, em função dos factos dados como assentes, não logrou demonstrar que não houve ajuste de revenda, pois não alegou a impossibilidade de outorgar o contrato-prometido nem a desistência do contrato-promessa nem provou a inexistência de lucro ou finalidade especulativa, por alegada oposição com a acórdão do mesmo TCAN, de 07/07/2016-P. 261/04.6BEVIS.
2.FUNDAMENTAÇÃO.
2.1.DA VERIFICAÇÃO DOS REQUISITOS PARA CONTINUAÇÃO DO RECURSO.
São requisitos do prosseguimento do recurso por oposição de acórdãos:
- -contradição entre acórdão de TCA e acórdão anterior proferido pelo mesmo Tribunal ou pelo STA ou entre dois acórdãos do STA;
- -Identidade de situações fácticas;
- -Trânsito em julgado do acórdão fundamento;
- -Quadro legislativo substancialmente idêntico;
- -Acórdãos proferidos em processo diferentes ou incidentes diferentes do mesmo processo;
- -Necessidade de decisões opostas expressas. (Código de Procedimento e de Processo Tributário, anotado e comentado, 2007, II volume, página 808/812, Juiz Conselheiro Jorge Lopes de Sousa.)
- -A decisão recorrida não estar em sintonia com a jurisprudência mais recente consolidada do STA.
A alteração substancial da regulamentação jurídica relevante para afastar a existência de oposição de julgados verifica-se sempre que as eventuais modificações legislativas possam servir de base a diferentes argumentos que possam ser valorados para determinada solução. (Acórdãos do PLENO da SCT- STA, de 1992.06.19 e 2005.05.18, proferidos nos recursos números 19532 e 276/05, respetivamente.)
A oposição de soluções jurídicas pressupõe identidade substancial das situações fácticas, entendida não como uma total identidade de factos mas apenas como a sua subsunção às mesmas normas legais. (Obra citada, página 809 e acórdão do STJ de 1995.04.26 proferido no recurso n.º 87156.)
A oposição de soluções exige, ainda, pronúncia expressa sobre a questão, não bastando a pronúncia implícita ou a mera consideração colateral, tecida no âmbito da apreciação de questão distinta. (Acórdãos do PLENO SCT-STA, de 2009.05.06, proferido no recurso n.º 617/08 e de 2013.04.10-P. 02987/12, disponíveis no sítio da Internet www.dgsi.pt.)
Parece que não se verificam todos os requisitos para prosseguimento do presente recurso por oposição de acórdãos, nomeadamente, identidade de situação de facto, pois que, ao contrário do que sustenta a recorrente, a avaliação da prova e consequentes ilações de facto tiradas no acórdão recorrido e no acórdão fundamento, embora com base em factos provados idênticos, são, manifestamente diversas, não se verificando, assim, oposição de acórdãos.
Vejamos.
No acórdão recorrido apreciou-se recurso interposto de sentença proferida pelo TAF de Viseu que havia julgado procedente impugnação judicial deduzida contra os atos de liquidação de Imposto Municipal de SISA (IMS) de 2002, no entendimento de que não se provou o ajuste de revenda, não se provando a existência de lucro ou de finalidade lucrativa.
O acórdão recorrido deu procedimento ao recurso, no entendimento de que a ora, recorrente não logrou provar a inexistência de ajuste de revenda, pois que não alegou, nomeadamente, a impossibilidade de outorgar o contrato-prometido nem a desistência do contrato promessa, nem provou a inexistência de lucro ou finalidade lucrativa, pelo que não se mostra ilidida a presunção de tradição jurídica do bem estatuída no artigo 2.º/§ 2.º do CIMSISSD Nesta senda, o acórdão recorrido, seguindo a jurisprudência consolidada do STA (entre outros acórdãos de 02/05/2012-PLENO-P. 0895/11 e de 17/11/2018-P. 1003/12.8BESNT 0530/15, disponíveis em www.dgsi.pt) deu provimento ao recurso, revogou a sentença recorrida e julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra os atos de liquidação de IMS.
No acórdão fundamento apreciou-se recurso interposto de sentença proferia pelo TAF de Viseu, que julgou improcedente impugnação judicial deduzida contra os atos de liquidação de IMS de 2002, no entendimento de que se provou a existência de ajuste revenda entre o promitente-comprador e o terceiro, pois que houve cedência da posição contratual nos contratos-promessa, sendo que o terceiro adquiriu os prédios com o propósito de os ceder em regime de locação financeira à impugnante, que veio, efetivamente a efetivar, isto independentemente das razões de gestão, económicas ou de planeamento que levaram a impugnante a ceder a posição contratual.
Neste trilho, o acórdão fundamento, considerando ilidida a presunção de tradição jurídica dos prédios, nos termos e para os efeitos do estatuído no artigo 2.º/§ 2.º do CIMSISSD, deu provimento ao recurso, revogou a sentença recorrida e julgou procedente a impugnação judicial deduzida contra as liquidações de IMS.
Quer dizer, embora a factualidade assente nos acórdãos recorrido e fundamento seja idêntica, o certo é que a sua valoração e consequentes ilações de facto são diversas, pois que, no acórdão recorrido se considerou provado o ajuste de revenda e no acórdão fundamento se considerou como não provado.
Atente-se que são juízos de facto as ilações que o tribunal retira da factualidade apurada que não envolvem a interpretação de regras jurídicas ou a aplicação da sensibilidade jurídica do julgador (acórdão do STA, de 20/02/2001-P. 26033, disponível em www.dgsi.pt).
Como tal, as decisões de direito proferidas em ambas as situações analisadas não poderiam deixar de ser opostas Parece, pois, certo que não se verifica a alegada oposição de acórdãos.
3. Deve julgar-se findo o recurso.”
I.7. Colhidos os vistos dos Exmºs Juízes Conselheiros Adjuntos, cumpre decidir em conferência do Pleno da Secção.
ll. Fundamentação
II.1. No acórdão recorrido foi exarada a seguinte matéria de facto como provada e não provada, bem como a respetiva motivação:
- “A)A Impugnante A………….., S.A., no seguimento de uma estratégia de manter em Viseu uma pedreira, que utiliza para o exercício da sua atividade de construção de estradas, vias-férreas, aeroportos e outras obras de engenharia civil e cogitando um futuro esgotamento dos jazigos da atual, no ano de 2002 foi adquirindo um conjunto de terrenos sitos na zona de ………, Viseu, esta [factualidade é consensual entre as Partes e resulta também dos autos considerados na sua globalidade;
- B)Nesse sentido, em julho e setembro de 2002 celebrou dois contratos-promessa de compra e venda para aquisição de três terrenos, dois no primeiro contrato, os inscritos na matriz predial sob os artigos n.°s 03263 e 03268 e o 03261 no segundo contrato, sitos na zona de ……….. com vista a neles instalar pedreira pagando o correspondente sinal, cfr. docs. de fls. 20 a 24 e 26 a 28, aqui dados por reproduzidos o mesmo se dizendo dos demais elementos infra referidos;
- C)No dia 20 de setembro de 2002 a impugnante procedeu ao pagamento de sisa no montante de € 4 696,80, respeitante ao prédio inscrito sob o artigo 03263, referindo como preço de compra € 58 710,00 e dois dias antes preencheu declaração modelo 729 para inscrição na matriz da alteração da tipologia de bem para prédio urbano, vide docs. de fIs. 30 e 33;
- D)No dia 4 de novembro de 2002 a impugnante procedeu ao pagamento de sisa no montante de € 4 860,00, respeitante a prédio urbano destinado a exploração de pedreira, sito em …….., limite de …….., omisso na matriz, referindo como preço de compra € 48 600,00, cfr. doc de fIs. 38;
- E)No dia 28-10-2002 a lmpugnante preencheu declaração modelo 129 para inscrição na matriz da alteração da tipologia de bem para prédio urbano respeitante ao prédio inscrito sob o artigo 03261, vide docs. de fIs. 35 e 36;
- F)A Impugnante alegando motivos de ordem financeira decidiu que a aquisição dos terrenos referidos em B), bem como outros, se faria através do recurso ao leasing imobiliário, pelo que cedeu a posição contratual nos referidos contratos-promessa de compra e venda à sociedade B……… a qual viria a adquirir os mesmos aos anteriores proprietários. Foi o que aconteceu com os prédios inscritos na matriz sob os artigos n.°s 3261 e 3279, que foram objeto de escritura de compra e venda através de escritura lavrada em 24-02-2003, cfr. fIs. 20 a 24 de Reclamação Graciosa apensa aos presentes autos;
- G)A B……… cedeu à impugnante, em regime de locação financeira, os prédios adquiridos, nomeadamente os referidos em B), F), mediante contratos de locação financeira imobiliária celebrados em 24 de junho de 2003, vide docs. de fls. 76 a 108;
- H)Pelas aquisições aludidas em F), por exemplo a respeitante ao imóvel inscrito na matriz sob o artigo n.° 3261, cujo preço de compra declarado foi idêntico ao declarado no contrato-promessa de compra e venda referido em B), a sociedade B……… procedeu ao pagamento de sisa no montante de 3 880,00, cfr doc. de fls. 18 da Reclamação apensa;
- I)A lmpugnante invocando “não ter concretizado a respectiva escritura pública de compra e venda”, apresentou, em 27-03 e 16-04 ambas em 2003, reclamações graciosas das liquidações de sisa que efetuou, conforme alíneas C) e D), vide fls. 2 e 3 das reclamações apensas;
- J)Nas aludidas reclamações depois de o Serviço de Finanças ter emitido proposta de deferimento da reclamação foram os autos remetidos à Direção de finanças a qual emitiu proposta de indeferimento considerando que a apresentação da declaração modelo 129 configura que a apresentante detinha a posse do bem em causa pois pediu a inscrição na qualidade de proprietário. Exercendo o direito de audição a Reclamante invocou que a apresentação da referida declaração se deveu a mero lapso e por isso pediu a anulação da referida declaração. Apreciando esta argumentação a Entidade recorrido indeferiu as reclamações aludindo, como último argumento, que “a cedência de posição está sujeita a imposto de sisa nos termos do § 2, do n° 6 do artigo 2° do CIMSISSD”, cfr. fls. 25 e segs. da 1ª reclamação e fls. 21 e segs. da 2ª reclamação;
- K)Indeferimento comunicado ao Procurador da Reclamante, para o domicílio que este indicou na procuração, e recebido em 02-12-2013, vide fls. 5, 6, 38 a 41 da 1ª reclamação e fls. 5, 6, 33 a 35 da 2ª reclamação;
- L)A petição inicial que deu origem aos presentes autos foi remetida via postal em 17-12-2003, cfr. anotação manuscrita na parte inferior do carimbo aposto a fls. 1 da PI e destes autos.
III.II. Facto não provado
As concretas razões que motivaram a Impugnante a apresentar as declarações modelo 729.
Não olvido que ela alegou que tal se deveu ao fato de o seu funcionário, quando se deslocou ao Serviço de Finanças com vista à prévia liquidação de sisa, ter sido surpreendido pela indicação de que teria de preencher a declaração modelo 729 para inscrição na matriz da alteração da tipologia de bem para prédio urbano. Alegou mas não realizou qualquer prova nesse sentido. Atente-se no fato de nas referidas diligências junto das Finanças terem sido realizadas pelo funcionário da Impugnante …………. e não ter sido indicado como testemunha. O fato de não se ter provado a factualidade descrita não afasta a possibilidade de, efetivamente, a apresentação das declarações, se terem devido a algum lapso, precipitação ou informação mal entendida. (...)”
II.2. No acórdão fundamento deu-se como provada a seguinte factualidade que se transcreve “ipsis verbis“, acompanhada da respetiva motivação:
“1. Com data de 16 de julho de 2002, entre a Impugnante e C…….. e marido D……., foi celebrado contrato de promessa de compra e venda do prédio rústico sito em …….., freguesia de …….., concelho de Viseu, composto de pinhal e pastagem, com a área de 7.828 m2, descrito na Conservatória do Registo Predial de Viseu e inscrito na respetiva matriz predial sob o artigo n.° 03263 e do prédio rústico sito em …….., freguesia de ………, concelho de Viseu, composto de pinhal e pastagens, com a área de 4.963 m2, descrito na Conservatória do registo predial de Viseu e inscrito na respetiva matriz predial sob o artigo n.° 3268, pagando a promitente compradora e aqui impugnante a título de sinal e princípio de pagamento, as quantias de 5.871,00€ e 3.722,25 €, respetivamente.— cfr. fls. 20/24 dos autos, que se dão por integralmente reproduzidas, tal como as demais que seguem.
