154/10.8BELRS - Tribunal Central Administrativo Sul

I- Para efeito de exclusão de tributação das mais-valias imobiliárias, é de considerar como reinvestimento o pagamento, com recurso ao valor de realização do imóvel vendido, do valor total ou parcial do empréstimo que tinha sido contraído para a aquisição da nova habitação.

II- Os recursos, como meio de impugnação de uma anterior decisão judicial, em termos gerais, apenas podem ter como objecto questões que tenham sido anteriormente apreciadas, não podendo confrontar-se o Tribunal “ad quem” com questões novas, salvo aquelas que são de conhecimento oficioso.

I- RELATÓRIO

A FAZENDA PÚBLICA, doravante Recorrente, veio interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, em 30/10/2020, que julgou parcialmente procedente a Impugnação Judicial que tem por objeto o indeferimento expresso da reclamação graciosa n.º.........82, apresentada contra a liquidação adicional de IRS n.º.........62, materializada na nota de compensação n.º .........13, no montante total a pagar de €3.323,98, referente ao ano de 2007.

Com o requerimento de interposição do recurso apresentou alegações, formulando, a final, as seguintes

CONCLUSÕES:

A. Visa o presente recurso reagir contra a douta sentença que julgou parcialmente procedente a Impugnação Judicial, que teve por objeto o indeferimento expresso da reclamação graciosa n.º.........82, apresentada contra a liquidação adicional de IRS n.º.........62, materializada na nota de compensação n.º .........13, no montante total a pagar de €3.323,98, referente ao ano de 2007.

B. Assim, o Tribunal a quo, concluiu que a realização dos proveitos ocorreu em novembro de 2007 e que o Impugnante utilizou parte do preço, na aquisição de outro imóvel destinado a habitação, no total de €32.500,00 e não de €61.169,65 como havia declarado, sendo a exclusão de tributação a reportar-se à parte proporcional das mais-valias investidas.

C. A Fazenda Pública entende que o Tribunal a quo, não relevou corretamente que a alienação da fração “M” ocorreu em 19-11-2007, de acordo com os factos provados A) e C), e que amortização do empréstimo contraído para a aquisição da fração “BV”, no valor de €30.000,00, ocorreu apenas em 20-12-2007, de acordo com o facto provado L).

D. Ou seja, a amortização do empréstimo de aquisição da fração “BV” não correu à data da alienação da fração “M”.

E. Assim, para que seja considerado reinvestimento é necessário que a amortização do empréstimo bancário ocorra à data da venda do imóvel antigo.

F. Sucede que, o que decorre do art.10.º n.º5 do CIRS, e como vem sendo entendido pela jurisprudência e doutrina fiscal, é que não poderá ser fiscalmente aceite uma qualquer amortização a título de reinvestimento, tendo que haver uma temporaneidade entre a alienação e a amortização.

G. Para efeitos de qualificação como reinvestimento, a amortização do crédito terá que ser direta e imediata, ou seja, terá que haver um ato sucedâneo entre os atos de alienação e amortização.

H. Ao invés da situação dos autos, em que não existe esse critério da temporaneidade entre os atos de alienação e a amortização, porquanto, conforme resulta do confronto dos factos provados C) e L), só após um mês da alienação da fração antiga ( fração “M”) é que o Impugnante procedeu à amortização do empréstimo contraído para aquisição da nova habitação (fração “BV”).

I. Nessa senda, com as devidas adaptações, veja-se o Acórdão do STA de 28-11-2018, Proc.01761/06.9BEVIS, a inf.vinculativa da ATA n.º 3947/2018 de 2019-04-12.

J. Nessa consonância, face ao entendimento da Fazenda Pública, ou seja, da inexistência de temporaneidade entre a alienação da fração “M” e a amortização do empréstimo contraído de aquisição da fração “BV”, não poderá qualificar-se a amortização de

K. Portanto, pelas razões elencadas, nas suas várias perspetivas, entendemos que mal andou o douto Tribunal “a quo”, com o devido respeito, incorrendo em erro de julgamento, ao decidir-se em favor da consideração que o Impugnante utilizou parte do preço, na aquisição de outro imóvel destinado a habitação, no total de € 32.500,00, como reinvestimento ao abrigo do art.10 n.º5 do CIRS, porque, em suma, apenas se pode considerar como reinvestimento o valor de €2.500,00, como ab initio entendido pela AT, pelo que, a AT respeitou e cumpriu com todas as formalidades essenciais, que culminou na decisão de indeferimento da reclamação graciosa e na subjacente liquidação.

Pelo que se peticiona o provimento do presente recurso, revogando-se a decisão ora recorrida, assim se fazendo a devida e acostumada

JUSTIÇA!

Regularmente notificado do presente recurso, o Recorrido não apresentou contra-alegações.

O DIGNO MAGISTRADO DO MINISTÉRIO PÚBLICO (DMMP) neste TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO SUL emitiu parecer no sentido da procedência do recurso.

Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir.

II- FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto:

«A) Em 09-01-2002, o Impugnante adquiriu a fracção autónoma identificada pela letra “M”, correspondente ao 2° andar, C, do prédio urbano sito na Rua L........., lote ….8, freguesia de Santa Maria dos Olivais, Lisboa, pelo valor de € 84.296,84, destinada à sua habitação própria e permanente, tendo solicitado empréstimo bancário - cfr. cópia da escritura pública junta com a petição inicial como doc.4 e fls. 115 do PAT;

B) Em 20-07-2007, o Impugnante adquiriu uma fracção destinada à sua habitação própria e permanente, designada pelas letras “BV” do prédio urbano inscrito na matriz sob o Artigo …..4, da Freguesia S. Domingos de Benfica, Concelho de Lisboa, sita na Rua A........., n.° …..- 3.°, Dto, Lisboa, pelo preço de € 192.500,00, tendo requerido empréstimo no valor de € 190.000,00 (cfr. cópia da escritura pública junta com a petição inicial como Doc. 5 e fls. 116 a 126 do PAT);

C) Em 19-11-2007, o impugnante alienou a fracção autónoma identificada na alínea A), pelo preço de € 147.500,00 (cfr. fls. 105 a 114 do PAT);

D) Em 26-05-2008, o impugnante entregou a declaração Mod. 3 de IRS, referente ao ano de 2007, acompanhada dos anexos A (Trabalho Dependente), B (Rendimentos Profissionais), G (Incrementos Patrimoniais) e H (Benefícios Fiscais e Deduções), tendo declarado no Anexo G a alienação do imóvel a que se referem as alíneas A) e C) supra, indicando como valor de realização € 147.500,00, valor de aquisição € 84.296,84, como valor de encargos suportados € 7.141,95, como valor da dívida do empréstimo na data da alienação € 65.055,31 e que o montante reinvestido no ano da venda era de € 36.169,85 (cfr. fls. 130 a 151 do PAT);

E) Na declaração referida na alínea precedente foi apurado o valor de € 30.154,31 de rendimento colectável, o que deu origem à liquidação de IRS n.º .........68, correspondente à Nota de Cobrança n.° ........74, no valor de € 3.553,27, cujo pagamento foi efectuado em 30- 09-2008 (cfr. fls. 151 a 155 do PAT);

F) Em 17-09-2008, o Impugnante procedeu à entrega de declaração de substituição referente ao IRS de 2007, alterando no anexo G o valor reinvestido no ano da alienação do imóvel identificado em A), de € 36.169,85 para € 61.169,65 (cfr. doc. 6 junto com a petição inicial e fls. 156 a 173 do PAT),

G) A declaração referida na alínea anterior não foi liquidada, tendo sido convolada em Reclamação Graciosa n.° ........14 na qual se concluiu que, excluindo-se a parte do valor de aquisição da nova habitação efectuada com recurso ao crédito bancário, o impugnante apenas reinvestiu o montante de € 2500,00 e, em consequência foi corrigido o valor do reinvestimento inicialmente declarado € 36.169,85, para o valor apurado na reclamação graciosa (cfr. doc. 8, 9 e 10 juntos com a petição inicial e fls. 46 do PRG);

H) Da decisão referida na alínea precedente o impugnante apresentou Recurso Hierárquico (cfr. doc. 11 junto com a petição inicial);

I) Na sequência da decisão referida na alínea G), foi corrigido o rendimento colectável de € 30.154,31 para € 39.880,50, emitida a nota de cobrança n.° .........43, no valor total de € 3.323,98, correspondente à Nota de Compensação n.° ……13, e constituída pela liquidação de IRS n.° …….62, no valor de € 6.877,25 e estorno da liquidação anterior (.........68) no montante de € 3.553,27 (cfr. fls. 174 a 195 do PAT);

J) A nota de cobrança referida na alínea anterior tinha como data limite de pagamento voluntário 02-09-2009 tendo sido paga em 31-08-2009 (cfr. fls. 193 e 196 do PAT);

K) Em 26-08-2009, a contribuinte apresentou Reclamação Graciosa contra a liquidação referida na alínea I), a que coube o n.° .........82, que foi indeferida e contra a qual apresentou a presente Impugnação (cfr. doc. 12 e 13 juntos com a petição inicial e PRG apenso);

L) A CAIXA ECONÓMICA M........., emitiu uma declaração atestando que o ora Impugnante efectuou duas amortizações extracontratual, no empréstimo para Habitação Própria Permanente, contrato número …….7-9, em 20 de Dezembro de 2007, pelo montante de € 30.000,00 (trinta mil euros) e em 28 de Setembro de 2008, pelo montante de € 25.000,00 (vinte cinco mil euros) - cfr. pág 143/SITAF.

O Tribunal alicerçou a sua convicção com base no exame crítico dos documentos juntos aos presentes autos e ao Processo Administrativo Tributário (PAT) e Processo de Reclamação Graciosa (PRG) apensos, a que que se fez menção em cada uma das alíneas do probatório, os quais não foram impugnados e cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido.

Não se provaram outros factos com interesse para a decisão da causa.».

IV- APRECIAÇÃO DO RECURSO

Através do presente recurso vem a Fazenda Pública reagir contra a sentença que julgou parcialmente procedente a Impugnação Judicial, que teve por objeto o indeferimento expresso da reclamação graciosa apresentada contra a liquidação adicional de IRS no montante total a pagar de €3.323,98, referente ao ano de 2007.

Considerou, em síntese, o Tribunal a quo que o Impugnante utilizou parte do preço da venda do imóvel alienado em 2007 na aquisição de outro imóvel destinado a habitação, no total de €32.500,00 e não de €61.169,65 como havia declarado, reportando-se a exclusão de tributação à parte proporcional das mais-valias consideradas investidas.

Concretizando, afirmou-se na sentença recorrida o seguinte:

“Ora, a nova casa - a fracção “BV” foi adquirida pelo valor de € 192.500,00, tendo o impugnante solicitado empréstimo no montante de € 190.000,00, ou seja, o valor reinvestido na nova aquisição corresponde à diferença: € 192.500,00 - € 190.000,00 = € 2.500,00. Resulta ainda provado que o Impugnante efectuou uma amortização do empréstimo contraído para a aquisição da fracção em 20-12-2007, no montante de € 30.000,00. Temos assim que o valor reinvestido corresponde a € 32.500,00. Assim, o valor não reinvestido corresponde à diferença entre o montante a reinvestir (€ 82.444,69) e o valor reinvestido (€ 32.500,00)”.

A Recorrente insurge-se contra o decidido, na parte em que o Tribunal de 1ª instância atendeu, para calcular o valor do reinvestimento, à amortização do empréstimo contraído para a aquisição da nova habitação (€30.000,00), com base na seguinte argumentação:

“19. Para efeitos de qualificação como reinvestimento, a amortização do crédito terá que ser direta e imediata, ou seja, terá que haver um ato sucedâneo entre os atos de alienação e amortização.

20. Ao invés da situação dos autos, em que não existe esse critério da temporaneidade entre os atos de alienação e a amortização, uma vez que a amortização não se efetuou logo após a alienação, ou seja, no espaço de tempo estritamente necessário para o efeito.

21. Na verdade, conforme resulta do confronto dos factos provados C) e L), só após um mês da alienação da fração antiga (fração “M”) é que o Impugnante procedeu à amortização do empréstimo contraído para aquisição da nova habitação (fração “BV”).”

Vejamos.

Nos termos do disposto no n.º 5 do artigo 10.º do Código do IRS, na redação em vigor à data dos factos, podem ser excluídos de tributação os ganhos provenientes da transmissão onerosa de imóveis destinados a habitação própria e permanente do sujeito passivo ou do seu agregado familiar, nas seguintes condições:

«a) Se, no prazo de 24 meses contados da data de realização, o valor da realização, deduzido da amortização de eventual empréstimo contraído para a aquisição do imóvel, for reinvestido na aquisição da propriedade de outro imóvel, de terreno para a construção de imóvel, ou na construção, ampliação ou melhoramento de outro imóvel exclusivamente com o mesmo destino situado em território português ou no território de outro Estado membro da União Europeia ou do espaço económico europeu, desde que, neste último caso, exista intercâmbio de informações em matéria fiscal;

b) Se o valor da realização, deduzido da amortização de eventual empréstimo contraído para a aquisição do imóvel, for utilizado no pagamento da aquisição a que se refere a alínea anterior, desde que efectuada nos doze meses anteriores;

c) Para os efeitos do disposto na alínea a), o sujeito passivo deverá manifestar a intenção de proceder ao reinvestimento, ainda que parcial, mencionando, na declaração de rendimentos respeitante ao ano da alienação, o valor que tenciona reinvestir;

(…)»

No presente caso, a sentença recorrida considerou que, para além da parte dos ganhos investida diretamente na aquisição da nova habitação, no montante de €2.500,00, seria de atender, a título de reinvestimento, ao valor utilizado na amortização do empréstimo contraído para aquisição da nova habitação.

Lidas as alegações recursivas, verifica-se que a Recorrente não põe em causa a premissa em que assentou a decisão recorrida e que se traduz na possibilidade de o reinvestimento ser efectuado através da aplicação do valor de realização na amortização do empréstimo contraído para a aquisição da nova habitação.

Tal hipótese, aliás, tem sido admitida pela doutrina mais recente, como é o caso de Paula Rosado Pereira, Manual de IRS, 2.ª Edição, Almedina, pág 234:

“(…) nas situações de reinvestimento prévio, considera-se ainda como reinvestimento o pagamento, com recurso ao valor de realização do imóvel vendido, do valor total ou parcial do empréstimo que tinha sido contraído para a aquisição da nova habitação. Para tal efeito, o valor de realização do imóvel antigo (eventualmente deduzido da amortização do valor de empréstimo relativo a este imóvel, caso ainda exista dívida) deve ser imediatamente canalizado para pagamento do empréstimo que tinha sido contraído para a aquisição da habitação nova. Nestes casos de reinvestimento prévio, como a aquisição da nova habitação antecede a venda da antiga, é bastante comum que haja recurso ao crédito para a nova aquisição. Assim, havendo lugar à venda da habitação antiga, o reinvestimento faz-se mediante amortização (total ou parcial) do empréstimo que tinha sido contraído para a compra da habitação nova.”

Efectivamente, tendo em conta que o objectivo da lei é o de eliminar obstáculos fiscais à mudança de habitação, em casa própria, por parte das famílias(1), a interpretação em causa afigura-se correcta, pois salvaguarda as situações em que as famílias adquirem primeiro a nova habitação com recurso ao crédito e só depois procedem à venda da antiga, canalizando o valor recebido para a amortização, total ou parcial, daquele crédito.

Posto isto, a questão que vem colocada no presente recurso prende-se apenas com o requisito da “temporaneidade entre a alienação e a amortização”, defendendo a Recorrente que na situação dos autos “não existe esse critério da temporaneidade entre os atos de alienação e a amortização, uma vez que a amortização não se efetuou logo após a alienação, ou seja, no espaço de tempo estritamente necessário para o efeito”.

Contudo, a verdade é que só agora, em sede de recurso, apresentou tal fundamento.

Efectivamente, a Fazenda Pública nunca, antes, colocou, na presente acção, à apreciação do Tribunal, a questão da alegada não verificação do referido requisito da temporaneidade entre a alienação e a amortização do empréstimo contraído para a aquisição da habitação nova, nem mesmo quando foi notificada dos documentos comprovativos das amortizações efectuadas pelo Impugnante, referidos na alínea L) dos factos provados (cfr. fls. 143 a fls. 155 do processo eletrónico), sendo certo, por outro lado, que tal questão não integrava a fundamentação do acto impugnado.

Ora, como sabemos, os recursos não se destinam a apreciar “novas” questões mas antes a reapreciar as questões apreciadas pela 1ª instância, a não ser, as de conhecimento oficioso, o que não é o caso.

Com efeito, o direito ao recurso não visa conceder à parte um segundo julgamento da causa, mas, apenas permitir a discussão sobre determinados pontos concretos, que na perspectiva do recorrente foram incorrectamente julgados. Ou seja, o recorrente deve expor ao Tribunal “ad quem” as razões da sua discordância, procurando convencer da sua pertinência, a fim de que este Tribunal se debruce sobre elas e, analisando-as, decida se procedem ou não.

O que, obviamente, não pode acontecer no caso, como já dissemos, porque o Tribunal “a quo” não se pronunciou quanto à questão agora trazida, nem tinha de o fazer porque não lhe foi colocada. E, como é sabido, os recursos são meios de impugnação de decisões judiciais (cfr. art. 627º do CPC), através dos quais se visa reapreciar e modificar decisões já proferidas que incidam sobre questões que tenham sido anteriormente apreciadas, e não criá-las sobre matéria nova, não podendo confrontar-se o Tribunal ad quem com questões novas, salvo quanto às questões de conhecimento oficioso o que, como deixámos já dito, não é o caso.

Em suma, não tendo o Tribunal “a quo” sido confrontado com a questão, estamos perante uma questão nova e, por essa razão, não pode este Tribunal de recurso dela conhecer, como tem sido entendimento corrente da doutrina e da jurisprudência.

Razão pela qual se nega a apreciação da questão acima enunciada.

E, assim, formulamos as seguintes conclusões/Sumário:

I. Para efeito de exclusão de tributação das mais-valias imobiliárias, é de considerar como reinvestimento o pagamento, com recurso ao valor de realização do imóvel vendido, do valor total ou parcial do empréstimo que tinha sido contraído para a aquisição da nova habitação.

II. Os recursos, como meio de impugnação de uma anterior decisão judicial, em termos gerais, apenas podem ter como objecto questões que tenham sido anteriormente apreciadas, não podendo confrontar-se o Tribunal “ad quem” com questões novas, salvo aquelas que são de conhecimento oficioso.

V. Decisão

Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção do Contencioso Tributário Comum deste Tribunal Central Administrativo Sul em NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO, MANTENDO-SE A DECISÃO RECORRIDA.

Condena-se a Recorrente em custas.

Registe e notifique.

Lisboa, 19 de junho de 2024

(Ângela Cerdeira)

(Susana Barreto)

(Cristina Coelho da Silva)

Assinaturas eletrónicas na 1ª folha

(1) Cfr. Rui Duarte Morais, Sobre o IRS, 2014, Almedina, pág. 137.