Quem foi o relator do acórdão 1471/09.5BESMT?

O relator foi Ângela Cerdeira, no Tribunal Central Administrativo Sul.

Quando foi proferido o acórdão 1471/09.5BESMT?

O acórdão foi proferido em 13 de novembro de 2025.

Acórdão TCAS (2025) — Iva, Direito à dedução

Sumário

I - O recurso não versa exclusivamente matéria de direito, se nas respetivas conclusões se questionar a matéria de facto, manifestando-se divergência, por insuficiência, excesso ou erro, quanto à factualidade provada na decisão recorrida. II - O recorrente deve indicar nas conclusões das alegações de recurso os fundamentos por que pede a alteração ou anulação da decisão. III - De acordo com a jurisprudência do TJUE, uma sociedade holding mista que não só detém participações em sociedades, mas que também presta serviços remunerados, e tributáveis em sede de IVA, a algumas dessas sociedades é, ela também, nessa medida, um sujeito passivo, embora apenas tenha direito a uma dedução proporcional do imposto pago a montante. IV - Relativamente aos sujeitos passivos mistos, que exercem simultaneamente operações que conferem o direito à dedução e operações que não conferem esse direito, existem sempre dois momentos para calcular o montante do IVA dedutível. V - Num primeiro momento, tendo por base a possibilidade de se efetuar um nexo objetivo entre a operação a jusante, de tal forma em que o custo da primeira seja integralmente refletido no preço da segunda, o IVA suportado ou será deduzido na íntegra ou totalmente excluído do direito à dedução. VI - Num segundo momento, caso se verifique imposto suportado em que não seja possível a imputação direta e exclusiva, por respeitar a bens e serviços que são ou serão usados tanto em operações do primeiro como do segundo tipo, esse qualificar-se-á como "residual" e será então objeto de "repartição". VII - A referida “repartição” pode ser aferida em função do método de percentagem de dedução ou “pro rata”, tendo por referência o peso do volume de negócios referente às operações que conferem direito à dedução em relação à globalidade das operações ou através do método de afectação real, que tem por referência a efectiva utilização dos bens e serviços mistos.

Texto

I – RELATÓRIO AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA, doravante Recorrente, interpôs recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, em 07/01/2015, que «julg[ou] procedente, por provada, a presente impugnação, intentada por O......., S.A., anulando-se os actos de liquidação adicional de IVA [referentes ao ano de 2005] e de juros compensatórios impugnados, condenando-se a AT no pagamento de juros indemnizatórios nos termos legalmente devidos». Após requerimento de interposição do recurso, a Recorrente apresentou alegações, formulando, a final, as seguintes conclusões: « I. A douta sentença do Tribunal a quo em errado julgamento de facto, porquanto não dá como provadas as premissas fácticas de que dependeria a conclusão da possibilidade de dedução do IVA suportado pela impugnante, a saber: estamos perante operações tributadas a montante e a jusante e determinar um nexo de causalidade inequívoco entre os serviços cujo IVA é admitido como dedutível e as concretas operações a que tais serviços são afectos. II. Não resulta dos factos provados a concreta caracterização da actividade, com referência às operações em causa nos autos, prosseguida pela impugnante, de modo a enquadrá-la como actividade económica, menosprezando por essa via o facto primordial de que as SGPS exercem a sua actividade principal praticando operações que se consubstanciam em actividades não económicas, e portanto, em operações não tributadas em sede de IVA. III. Impor-se-ia fixar facticamente a imputação das despesas incorridas para efeito de dedução de IVA no campo de actuação tributado e na esfera das concretas participadas, o que também não aconteceu, sendo que não resulta dos factos provados que a impugnante tenha procedido à facturação de tais serviços às suas participadas. IV. Deve, pois, concluir-se que, não obstante suportar IVA a montante, se destinavam os serviços a ser afectados no campo de operações que constituem o seu objecto social (de actividade não económica), pelo que, o desfecho contido na apreciação de direito se mostra inquinado por errada apreciação da matéria de facto relevante para decidir da dedutibilidade do IVA pela impugnante. V. Por outro lado, a fundamentação de direito invocada na sentença configura-se como errónea, incorrendo em errado julgamento com violação das normas de IVA internas e comunitárias constantes dos n.ºs 1, alíneas a), dos artigos 19.º e 20.º do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (CIVA) e n.º 2, alínea a), do artigo 17.º da Sexta Directiva do IVA (77/388/CEE). VI. A impugnante é uma sociedade anónima gestora de participações sociais (SGPS) que tem como objecto social a gestão de participações sociais de outras sociedades como forma indirecta de exercício de actividades económicas, conforme resulta do Decreto-Lei n.º 495/88, de 30 de Dezembro, que no seu artigo 1.º define o objecto social único destas entidades, tendo como fim essencial participar nos lucros ou receber dividendos, e obter os rendimentos resultantes de eventuais alienações de tais participações sociais. VII. E o conceito de actividade económica encontra-se vertido no n.º 1 do artigo 9.º da Sexta Directiva do IVA – Directiva 77/388/CEE de 17 de Maio de 1977 do Conselho, de acordo com o qual será “aquela que é desenvolvida por agentes económicos, designando o conjunto de tarefas e relacionamentos que desenvolvem, nomeadamente de produção, de distribuição, de consumo, etc, com vista à obtenção de bens necessários à satisfação das suas necessidades através da utilização racional e eficiente dos recursos produtivos” (vide Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 15-01-2013 proferido no processo n.º 01949/07). VIII. Pelo que, em conformidade com tal aresto, a actividade principal da impugnante não pode ser considerada como actividade económica, e como tal não é tributável em sede de IVA, facto que é confirmado de forma acrescida por jurisprudência comunitária de acordo com a qual a mera posse de participações sociais não se reconduz a qualquer exploração com carácter de permanência, pois que os dividendos decorrem tão-só da mera propriedade das mesmas, pelo que a detenção e alienação de partes sociais não pode ser considerada uma actividade económica. IX. Destarte, não sendo a gestão de participações sociais considerada em si mesma uma actividade económica na acepção acolhida pelo direito e jurisprudências comunitárias, também não o serão todas as actividades que lhe surjam associadas enquanto actividades de apoio à gestão das participações, as quais poderão abranger operações de alienação como as vertidas nos autos. X. Ora, no que concerne ao direito à dedução define o artigo 17.º da Directiva citada, no seu n.º 1, que o direito à dedução surge no momento em que o imposto dedutível se torna exigível, sendo que do n.º 2 resulta que o sujeito passivo poderá proceder à dedução do imposto de que é devedor desde que os bens e serviços tenham sido utilizados para os fins das operações tributáveis. XI. E dos artigos 19.º e 20.º do CIVA resulta que o sujeito passivo apenas poderá deduzir imposto suportado nas operações a montante, desde que, as operações efectuadas a jusante sejam sujeitas a imposto e dele não isentas. XII. Tendo as prestações de serviços em causa nos autos sido consumidas de forma integral e exclusiva na actividade principal da sociedade impugnante, o IVA não é dedutível e resulta da prova recolhida em sede de procedimento inspectivo que os serviços em relação aos quais a impugnante deduziu o IVA suportado se mostram incindivelmente ligados à actividade de gestão de participações sociais, na vertente de operações de alienação com geração de mais ou menos valias. XIII. Não resultando, ademais, do probatório, menção e concretização da actividade desenvolvida pela impugnante que extravase a principal actividade de gestão de participações sociais, nem que os serviços adquiridos a fornecedores de IVA, pelos quais lhe foi liquidado o IVA, tenham sido facturados às suas participadas com liquidação do respectivo IVA, nem resultando ainda o estabelecimento de uma qualquer ligação entre concretos serviços e concretas operações tributadas, e muito menos resultando “um nexo directo e imediato com operações económicas a jusante com direito à dedução” (conforme apontado na sentença aqui recorrida), até porque nunca prescindiria de contrato escrito que definisse os termos da prestação de serviços entre a SGPS e as participadas (cf. artigo 4.º do D.L. n.º 495/88). XIV. Nestes termos, forçoso será concluir que a possibilidade do direito à dedução do IVA suportado se configura como violadora do disposto na norma do n.º 2 do artigo 17.º da Sexta Directiva e da alínea a) do n.º 1 do artigo 19.º e da alínea a) do n.º 1 do artigo 20.º do CIVA. XV. Pois que a afectação de inputs, com liquidação de IVA pelos fornecedores, a outputs que se configuram como operações não tributadas porque, enquanto actividades não económicas, excluídas do campo de incidência do IVA determina que o IVA não seja dedutível, conforme prevê o artigo 17.º da Directiva e resulta dos artigos 19.º e 20.º do CIVA. XVI. Atento o exposto, as operações pelas quais a impugnante deduziu o IVA suportado reconduzem-se a serviços não facturados às suas participadas e que não mostram qualquer conexão, directa ou reflexa, com concreta actividade económica desenvolvida pela impugnante, pelo que, não podia a mesma proceder à dedução do IVA, enfermando, por conseguinte, a decisão do tribunal a quo de erro de julgamento e devendo ser revogada. TERMOS EM QUE, CONCEDENDO-SE PROVIMENTO AO RECURSO, DEVE A DECISÃO SER REVOGADA E SUBSTITUÍDA POR ACÓRDÃO QUE DECLARE A IMPUGNAÇÃO IMPROCEDENTE. PORÉM V. EX.AS DECIDINDO FARÃO A COSTUMADA JUSTIÇA» Por sua vez, a Recorrida apresentou contra-alegações, concluindo conforme segue: « A. A título de questão prévia, deve este douto Tribunal Central Administrativo Sul decidir não conhecer do presente recurso, por versar exclusivamente matéria de direito, sendo competente para apreciá-lo a Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, de acordo com o n.º 1 do artigo 280.º do CPPT; B. De resto, atentas as conclusões do recurso formuladas pela Recorrente – as quais limitam o seu objecto – constata-se que em nenhuma delas é apontada qualquer censura concreta à sentença recorrida, a qual deve manter-se assim integralmente na ordem jurídica, devendo Excelências determinar o não conhecimento do recurso, ou a sua rejeição liminar; C. Além disso, é patente que o presente recurso assenta em motivações distintas dos critérios de LEGALIDADE, posto que, tal como consta dos Autos, a AT praticou, com base nos mesmos erros sobre os pressupostos de facto e de direito – e com a mesmíssima motivação – na origem dos actos relativos a 2005 aqui em crise, actos ilegais de liquidação de IVA com respeito a 2006 que foram já anulados por decisão transitada em julgado, não tendo a AT apresentado recurso e tendo ao invés restituído o IVA indevidamente liquidado à Recorrida; Sem prescindir, D. A AT nunca invocou qualquer suporte factual nem disposição legal que suporte ou sequer permita concluir que a actividade da Recorrida – ou até SGPS em geral – «cai fora» (cit.) do campo do IVA, nem tal disposição existe, pelo que o acto de liquidação impugnado resulta de arbítrio infundado e ilegal da AT, em clara violação do princípio da legalidade a que estavam vinculados; E. A AT limitou-se a invocar decisões do TJUE e totalmente inaplicáveis ao caso (aliás mediante citações truncadas e descontextualizadas), deixando a motivação dos actos tributários em crise na obscuridade, impossibilitando um conteúdo perceptível minimamente lógico coerente face à suposta base legal, nomeadamente o artigo 20.º do Código do IVA; F. Por outro lado, a AT omitiu sucessivas decisões do mesmo TJUE aplicáveis ao caso, ocultando a verdadeira motivação do acto impugnado, que acaba por redundar na desconsideração do pro rata, reduzindo-o a 0% sem apresentar quaisquer cálculos ou justificação que o suporte. G. A anulação dos actos impugnados deve manter-se, por manifesto ERRO SOBRE OS PRESSUPOSTOS DE FACTO E DE DIREITO e por frontal VIOLAÇÃO DE LEI expressa, designadamente as normas que consagram o direito à dedução total ou parcial do IVA suportado a montante em operações realizadas total ou parcialmente para a realização de operações tributáveis – cfr. artigos 19.º e seguintes do Código do IVA e, em especial, o artigo 23.º, e artigo 17.º n.º 5 da Directiva 77/388/CEE (actual artigo 173.º, n.º 1, da Directiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de Novembro de 2006); H. Os actos de liquidação impugnados ofendem claramente todos os princípios do sistema comum do IVA, designadamente o Princípio da Neutralidade e o Princípio do Direito à Dedução; I. Resultou provado nos Autos, nomeadamente pela análise às facturas juntas à p.i. e pelo depoimento realizado, que os serviços adquiridos pela Recorrida o foram a título regular, como se provou também pelo depoimento que tais despesas tinham carácter não exclusivo de uma operação de alienação de partes sociais, sendo também por essa razão improcedentes todas as conclusões do presente recurso; J. Em qualquer caso, para efeitos de IVA, a alienação de participações sociais não é, nem alguma vez foi, considerada uma actividade que «cai fora» (cit.) do IVA, muito menos de forma generalizada como pretende a Inspecção Tributária. K. Para efeitos de IVA, e fora dessas circunstâncias, a alienação de participações sociais é uma actividade isenta do imposto que quando exercida conjuntamente com actividades que conferem esse direito, é susceptível de limitar o direito à dedução na respectiva proporção, seja em função do seu peso relativo no volume de negócios (pro rata) ou em função de afectação real, mas em caso algum pode excluir de liminarmente esse direito; L. Os actos impugnados assentam no puro arbítrio de que os custos com IVA incorridos por uma SGPS, caso da Recorrida, se destinariam sistematicamente ora à «mera posse» ora à «alienação» de partes sociais… (cit.), tudo sem a mínima relação com os factos; M. Os actos de liquidação impugnados foram praticados em manifesta desconsideração da letra e do espírito da lei em matéria de direito à dedução do IVA e de todas as regras interpretativas preceituadas pelo TJUE que vinculam as entidades públicas dos Estados-Membros; N. Se, porém, no caso do presente recurso, V. Excelências tiverem dúvidas sobre a compatibilidade do regime português do Código do IVA com o direito comunitário, na interpretação de que o imposto suportado por uma sociedade holding com operações de alguma forma relacionadas com partes sociais, incluindo a sua alienação, ainda que de forma não exclusiva, é liminarmente não dedutível, desde já se sugere, nos termos do artigo 267.º do Tratado sobre o Funcionamento da UE, submeter ao TJUE a seguinte questão prejudicial: ▪ É conforme ao direito comunitário a interpretação do artigo 17.º n.º 5 da Directiva 77/388/CEE, actual artigo 173.º, n.º 1, da Directiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de Novembro de 2006, segundo a qual uma sociedade holding que realiza simultaneamente operações com direito à dedução do IVA e operações que não confiram esse direito, deduzindo o imposto suportado segundo o método de dedução proporcional, está liminarmente excluída de todo e qualquer direito à dedução do imposto suportado em operações que concorrem, mesmo que de forma não exclusiva, para a realização de operações de alienação de partes sociais? O. As regras internas sobre o direito à dedução, interpretadas no sentido de que uma SGPS de direito nacional está liminarmente excluída do direito à dedução, configuram uma transposição do direito da União que excede os limites da discricionariedade dos Estados-Membros em manifesta violação do primado do direito comunitário ínsito no artigo 8.º da Constituição; P. O acto de liquidação de juros compensatórios praticado pela AT in casu ignorou por completo os pressupostos de imputação da responsabilidade por tais juros, violando a letra e o espírito do artigo 96.º do Código do IVA e do artigo 35.º da LGT, pelo não pode subsistir na ordem jurídica, devendo em consequência ser anulado; Q. Efectivamente, tendo a AT recusado sistematicamente às SGPS a possibilidade de optarem pelo método da afectação real, e impondo-lhe a utilização do método de dedução proporcional – o que a Recorrida fez – não pode esta ser penalizada com juros pela adopção de orientações expressas da AT; R. Resulta de todo o exposto que as liquidações efectuadas a título de juros compensatórios em caso algum seriam conformes ao Direito, e por isso a sentença recorrida não poderia senão determinar, como determinou, a respectiva anulação; S. A este respeito, a fundamentação da Sentença recorrida é irrepreensível, apesar de sucinta, ao concluir que «a correcção do IVA dedutível apurado pela Impugnante padece de erro sobre os pressupostos de facto e de direito daquela tributação e não se verificando qualquer atraso na liquidação de imposto devido, não são devidos os juros compensatórios apurados, nos termos do disposto no n.º 1, do art.º 89.º do CIVA e ART.º 35.º, da LGT» (cit.); T. Em face das conclusões precedentes, ainda que improcedessem as questões prévias que obstam ao conhecimento do presente recurso, sempre as respectivas conclusões improcederiam in totum, devendo em qualquer caso ser-lhe negado provimento, mantendo-se a sentença recorrida; U. Todavia, como se constata da sentença recorrida, e por confronto à p.i. da então impugnante, a decisão a quo apenas decidiu sobre dois dos quatro vícios invocados, não tendo apreciado os vícios relativos à violação do disposto nos artigos 19.º, 20.º e 23.º do Código do IVA e artigo 12.º da LGT e à violação do direito comunitário. V. Caso se entenda, por absurdo, ser de alterar a decisão a quo a respeito do que foi decidido a propósito do erro sobre os pressupostos de facto e de direito, impõe a apreciação das demais questões e dos restantes vícios invocados pela ora Recorrida na p.i., dando cumprimento ao disposto no artigo 665.º, n.º 3, do CPC (anterior artigo 715.º, n.º 3) ex vi do artigo 2.º, alínea e) do CPPT. W. Tal como referido na p.i. de impugnação mais desenvolvidamente, os actos de liquidação anulados pelo tribunal recorrido mostram-se desconformes com o exercício do direito à dedução consagrado nas disposições do Código do IVA vigentes ao tempo dos factos, nomeadamente o direito à dedução previsto nos seus artigos 19.º e 20.º, conjugado com o artigo 23.º, no caso de dedução proporcional. X. Com efeito, os actos de liquidação em crise pretenderam suprimir o direito à dedução do imposto liquidado em facturas emitidas na forma legal, pela aquisição de serviços utilizados para a realização de operações tributadas ou isentas com direito à dedução, dedução essa cujo montante foi apurado segundo as regras vigentes à data dos factos, na exacta medida do pro rata apurado nunca, aliás, questionado pelos Serviços de Inspecção Tributária. Y. A eliminação do direito à dedução consagrado no direito comunitário e interno, os actos de liquidações de IVA em crise corresponde a uma interpretação inaceitável das regras comunitárias do sistema harmonizado do IVA. Z. Ao suprimirem o direito à dedução do IVA com base numa pretensa «dedução indevida de IVA» (cit.) por suposta ligação exclusiva a actividades fora do campo do IVA (cfr. o Relatório de Inspecção Tributária), os actos de liquidação ora impugnados violaram as normas reguladoras do exercício do direito à dedução consagradas na Directiva 77/388/CEE (Sexta Directiva do IVA) designadamente o disposto no seu Artigo 17.º n.º 5 (actual 173.º, n.º 1, da Directiva 2006/112/CE) adiante Directiva do IVA. Termos em que se requer a V. Excelências: i) Se dignem não conhecer do presente recurso, por versar exclusivamente matéria da competência reservada ao STA, ou dele conhecendo rejeitá-lo liminarmente por falta de objecto, atenta a inexistência de concreta censura – para além de mera discordância – à sentença recorrida, ou a mínima indicação de normativos que supostamente infringe, nos termos do disposto do n.º 2 do artigo 639.º do CPC, bem como por manifesta falta da especificação legalmente exigidas, em matéria de facto, pelas alíneas a) a c) do n.º 1 do artigo 640.º, ambos dos CPC, aplicáveis ex vi artigos 2.º alínea e) e 281.º do CPPT; ii) Se assim não for desde logo entendido, que V. Exas. se dignem negar provimento ao presente recurso jurisdicional interposto pela AT, por absoluta falta de fundamento, confirmando in totum a sentença recorrida, nos termos das presentes alegações; ou, ainda iii) Em caso de dúvida – que por mera hipótese se admite, sempre sem conceder – sobre a bondade da fundamentação da ratio decidendi quanto à compatibilização do direito interno com o direito da UE, a promover o requerido reenvio das questões pertinentes, a título prejudicial, ao TJUE. Só assim decidindo, farão V. Exas respeitar o DIREITO e a consagrada JUSTIÇA.» *** O DIGNO MAGISTRADO DO MINISTÉRIO PÚBLICO (DMMP) neste TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO SUL emitiu parecer no sentido da incompetência do tribunal em razão da hierarquia. *** Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir. II - DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR As questões que importa decidir no presente recurso são as seguintes: Questões Prévias: a) aferir da eventual incompetência deste Tribunal em razão da hierarquia; b) aferir da eventual rejeição do recurso, por ausência de censura concreta apontada à decisão recorrida. Julgando-se inverificadas as aludidas questões prévias, importa decidir se o Tribunal a quo incorreu em: a) erro de julgamento da matéria de facto; b) errónea apreciação dos pressupostos de facto e de direito, (i) porquanto não foram demonstradas as premissas fácticas de que dependeria a conclusão da possibilidade de dedução do IVA suportado pela impugnante e (ii) por violação das normas de IVA internas e comunitárias constantes dos n.ºs 1, alíneas a), dos artigos 19.º e 20.º do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (CIVA) e n.º 2, alínea a), do artigo 17.º da Sexta Directiva do IVA (77/388/CEE). III – FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto: « a) A ora Impugnante, O......., S.A., encontra-se colectada pela actividade de Gestão de participações sociais, com o CAE 64202 – Cfr. documento a fls. 70 b) A Impugnante encontra-se enquadrada, em sede de Imposto sobre o Valor Acrescentado (adiante IVA), no regime normal, com periodicidade mensal, utilizando como método de dedução o pro rata – Cfr. documento a fls. 71; c) A Impugnante realiza, simultaneamente, operações que conferem direito à dedução do IVA e operações que não conferem esse direito – Cfr. acordo; d) A Impugnante caracteriza-se como sujeito passivo misto, para efeitos de IVA – acordo; e) No âmbito de uma acção inspectiva ao exercício de 2005 e respectivos períodos de IVA declarados pelo sujeito passivo de imposto foi elaborado relatório de inspecção, do qual se destaca o seguinte: “(…) III. 1.2.2. – IVA dedutível em Documentos No decurso da acção inspectiva ao sujeito passivo verificou-se, na análise dos elementos recolhidos, o seguinte relativamente aos seguintes prestadores de serviços: a) M....... SA, NIPC .......767 O documento interno 3100000017 referente à factura 1/2005 de 26-01-2005 deste prestador de serviços, com um valor líquido de 30.000 EUR e um valor de imposto liquidado de 5.700 EUR, respeita, conforme discriminativo da mesma, a “Avaliação ONITELECOM e COMUNITEL encomenda nº 4500016255/14.01.2005” (Vide anexo IV, Folha 1). Contabilisticamente, o documento foi registado nas seguintes contas: [[IMG:0]] Apesar de em esclarecimento adicional, o sujeito passivo ter referido que os trabalhos executados por este fornecedor serem “Trabalhos especializados de contabilidade”, verifica-se que a descrição do serviço prestado não se restringe à execução de contabilidade. Assim, os serviços prestados que estiveram na base da emissão da factura descrita, respeitam a operações que na esfera da O....... caem fora do conceito de actividade económica previsto no nº2 do Artigo 4º da Sexta Directiva e Artigo 1º do CIVA (Vide ponto III.1.3.1 – Enquadramento Legal). Com efeito, e face à descrição apresentada pelo sujeito passivo, os serviços prestados surgem associados a “pareceres” para a concretização de negócios que se consubstanciaram na alienação de partes de capital (a Comunitel) e que o resultado da operação se traduziu numa menos-valia. A concretização deste custo (menos-valia) não resultou da sua exploração mas sim da sua mera posse, pelo que, conforme foi descrito, não é enquadrada como uma actividade económica e por isso não sujeita a IVA. Consequentemente, o imposto suportado na despesa incorrida, ainda que sujeita a IVA e dele não isenta, não poderá ser deduzido na O....... (Artigos 19º e 20º do CIVA, Artigos 17º da Sexta Directiva). Assim, o imposto deduzido indevidamente no valor de 3.534 EUR no Campo 24 da declaração periódica de Fevereiro terá de ser corrigido. b)S........, NIPC A-........80 No que respeita a este prestador de serviços, foram recolhidas cópias de três facturas do exercício de 2005 e cujo descritivo dos serviços prestados foram os seguintes (Vide anexo IV, Folhas 2 a 6): [[IMG:1]] Em sede de IVA, porque estamos na presença de prestações de serviços, e estando em causa sujeitos passivos sedeados em Estados Membros diferentes, para se saber qual o Estado que deve liquidar IVA, é necessário recorrer às regras de localização previstas no Artigo 6º do CIVA. Assim, referindo-se as operações a serviços de advocacia e sendo o adquirente (O.......) um sujeito passivo dos previstos na alínea a) do nº 1 do Artigo 2º do CIVA, de acordo com a alínea c) do nº8 do Artigo 6º do CIVA, as operações são consideradas tributadas no território nacional, ou seja, as operações estavam sujeitas à taxa de IVA nacional mais elevada que vigorava à data da sua exigibilidade, cabendo ao adquirente a liquidação do respectivo imposto. (…) b.2) IVA Dedutível (…) No esclarecimento adicional, efectuado pela notificação de 20.03.2009, sobre quais os tipos de serviços prestados por esta entidade, foi descrito que os mesmos se referem a “Honorários jurídicos”. Estes serviços, e que tiveram na base a emissão das facturas descritas, respeitam a operações que, na esfera da O....... caem fora do conceito de actividade económica previsto no nº2 do artigo 4º da Sexta Directiva e Artigo 1º do CIVA. Com efeito, os serviços de honorários jurídicos facturados à O....... surgem associados à concretização de negócios que se consubstanciaram na alienação de partes de capital ( a Comunitel). Essa operação, que se concretizou na alienação da participação da Comunitel à Tele 2, ao não resultar da sua exploração mas sim da sua mera posse, não se encontra sujeita a IVA. Consequentemente, as despesas incorridas na sua obtenção, ainda que sujeitas a IVA e dele não isentas, não poderão ser deduzidas na O....... (Artigos 19º e 20º do CIVA, Artigo 17º da Sexta Directiva). Assim, o imposto deduzido no Campo 24 das declarações periódicas terão de ser corrigidos. (…) c) K........ SA, NIPC ........078 Por esta entidade foi emitida à O......., conforme cópia recolhida, a factura nº 310018848 de 31-10-2005, cujo descritivo é “Nossos honorários pela prestação de informação em matéria fiscal (enquadramento fiscal de compensações a atribuir a colaboradores da Comunitel), conforme solicitado. O imposto suportado, no valor de 472,50 EUR foi debitado na conta 24323310 – IVA Dedutível – Outros bens e serviços – Mercado Nacional – à taxa de 21%, por 292,95 EUR (472,50 EUR x 60%, percentagem referente ao pro rata), com base no documento referido, tendo-se verificado que o mesmo cumpre os requisitos do nº5 do Artigo 35º do CIVA. Esta dedução ocorreu na declaração periódica de Novembro. No que concerne a esta entidade, os trabalhos executados referem-se a serviços jurídicos que se encontram associados à transmissão de partes de capital. Pelas razões já descritas nas alíneas anteriores, o valor do IVA não poderá ser aceite para efeitos de dedução (artigos 19º e 20º do CIVA e Artigo 17º da Sexta Directiva). Deste modo, terá de ser efectuada uma correcção ao valor de 292,95 EUR correspondente ao IVA deduzido indevidamente. d)K........, SL, NIF B- ........153 (…) Relativamente à aquisição deste serviço, e conforme descrito na alínea b) deste ponto, também a aquisição deste tipo de serviços está sujeita às regras de localização previstas no Artigo 6º do CIVA. Pelo já descrito na alínea b) a operação é localizada no território nacional, cabendo à O....... a entrega do imposto, o que ocorreu na declaração periódica de Dezembro. Por outro lado, de acordo com a descrição do documento, os serviços prestados encontram-se associados à venda de uma parte de capital, pelo que, não sendo esta operação tributada a jusante por não fazer parte do conceito de actividade económica, também não é permitido ao sujeito passivo por força dos Artigos 19º e 20º do CIVA bem como do Artigo 17º da Sexta Directiva, deduzir o imposto suportado a montante. Neste sentido, será corrigido o valor de 9.502,00 EUR de imposto deduzido. (…) Contudo, o sujeito passivo utiliza como método de dedução de IVA o regime do pro rata e na declaração periódica de Dezembro efectuou uma regularização a favor do Estado no valor de 218.796,21 EUR (campo 41), correspondente à passagem de um pro rata provisório de 62% para um definitivo de 40%. Neste sentido, a correcção ao IVA deduzido indevidamente no valor de 51.591,24 EUR terá de corresponder apenas a 60% deste valor. (…)” - Cfr. Relatório de Inspecção a fls. 65 a 89, o qual se dá, aqui, por integralmente reproduzido; f) Na sequência da acção inspectiva supra referida, a AT efectuou as liquidações adicionais de IVA com os nºs ........385, relativa ao período ……9, …….387, relativa ao período …..1 e …….389, referente ao período 0512 – Cfr. documentos 1 a 3, juntos com a p.i. e que se dão por integralmente reproduzidos; g) A AT efectuou, também, as liquidações de juros compensatórios relativas às liquidações adicionais mencionadas na alínea antecedente – Cfr. documentos 4 a 6, os quais se dão, aqui, por integralmente reproduzidos; h) Consta dos autos cópia de factura emitida por M........, SA, dirigida à Impugnante, no valor total de € 35. 000,00, incluindo IVA à taxa de 19% - Cfr. documento a fls. 94, que se dá como reproduzido; i) Consta dos autos cópia de factura emitida por S........, SA, dirigida à Impugnante, no valor total de € 122.481,27 - Cfr. documento a fls. 95, que se dá como reproduzido; j) Consta dos autos cópia de factura emitida por S........, SA, dirigida à Impugnante, no valor total de € 162.671,85 - Cfr. documento a fls. 96, que se dá como reproduzido; k) Consta dos autos cópia de factura emitida por S........, SA, dirigida à Impugnante, no valor total de € 22.530,75 - Cfr. documento a fls. 97, que se dá como reproduzido; l) Consta dos autos cópia de factura emitida por K........, SA, dirigida à Impugnante, no valor total de € 2.722,50, incluindo IVA à taxa de 21% - Cfr. documento a fls. 100, que se dá como reproduzido; m) Consta dos autos cópia de factura emitida por K........ SL, dirigida à Impugnante, no valor total de € 72,980,00 - Cfr. documento a fls. 101, que se dá como reproduzido; n) Dão-se por reproduzidos os documentos de fls. 58 a 63. Consignou-se, ainda, na sentença recorrida: «Dos factos com interesse para a decisão da causa e constantes da impugnação, todos objecto de análise concreta, não se provaram os que não constam da factualidade supra descrita» Em sede de motivação da matéria de facto consta, na referida sentença, o seguinte: «A decisão da matéria de facto efectuou-se com base no exame dos documentos e informações oficiais, não impugnados, que dos autos constam, tudo conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório.» De Direito A apreciação do presente recurso implica, desde logo, a análise da eventual incompetência em razão da hierarquia deste Tribunal, questão suscitada pela Recorrida e pelo Ministério Público e que precede as demais, uma vez que a infração das regras da competência em razão da hierarquia determina a incompetência absoluta do tribunal, constituindo uma questão que o tribunal deve conhecer, oficiosamente ou mediante arguição, com prioridade sobre qualquer outra (cfr. artigos 16.º, n.ºs 1 e 2, 18.º, n.º 3, do CPPT e artigo 13.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA) ex vi artigo 2.º, alínea e), do CPPT). De harmonia com o disposto no artigo 280.º, nº 1, do CPPT das decisões dos Tribunais Tributários de 1.ª Instância cabe recurso a interpor, em primeira linha, para os Tribunais Centrais Administrativos, salvo quando a matéria for exclusivamente de direito, caso em que tal recurso tem de ser interposto para a Secção de Contencioso Tributário do STA (artigos 26.º, alínea b) e 38.º, alínea a), do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais (ETAF)). A competência, sendo um pressuposto processual afere-se pelo pedido e pela causa de pedir, ou seja, pela pretensão do autor e pelos factos com relevância jurídica, tal como são expostos pelo autor, sendo certo que não é a interpretação subjetiva desses factos que interessa à determinação da competência do tribunal, mas a relevância objetiva desses factos. Para determinação da competência hierárquica, à face do preceituado nos citados artigos 26.º, alínea b), e 38.º, alínea a) do ETAF e artigo 280º, n.º 1, do CPPT, o que é relevante é que o Recorrente, nas alegações de recurso e respetivas conclusões, suscite qualquer questão de facto ou invoque, como suporte da sua pretensão, factos que não foram dados como provados na decisão recorrida. Com efeito, o recurso não versa exclusivamente matéria de direito, se nas respetivas conclusões se questionar a matéria de facto, manifestando-se divergência, por insuficiência, excesso ou erro, quanto à factualidade provada na decisão recorrida, quer porque se entenda que os factos levados ao probatório não estão provados, quer porque se considere que foram esquecidos factos tidos por relevantes, quer porque se defenda que a prova produzida foi insuficiente, quer, ainda, porque se divirja nas ilações de facto que se devam retirar dos mesmos factos provados e não provados, face às ilações retiradas pelo Tribunal a quo - cfr., entre muitos outros, os Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo proferidos no processo n.º 738/09, de 16 de Dezembro de 2009, e no processo n.º 189/10, de 21 de Abril de 2010 (disponíveis em www.dgsi.pt). In casu, não obstante a Fazenda Pública não ter procedido à impugnação da matéria de facto, da leitura das conclusões do presente recurso jurisdicional resulta que a Recorrente denota divergências face à decisão recorrida no que tange à ilação retirada pelo tribunal de 1ª instância dos factos provados, quanto à falta de demonstração pela AT da concreta utilização dos serviços adquiridos pela Impugnante/recorrente nas actividades não sujeitas a imposto. Com efeito, entende a Recorrente que os referidos serviços se destinavam a ser afectados no campo de operações que se consubstanciam em actividades não económicas, imputando, assim, à sentença um erro na apreensão da situação de facto. Por conseguinte, o Tribunal ad quem, em sede de recurso, terá de se pronunciar sobre tal divergência, o que significa que a controvérsia a dirimir não se resolve mediante uma exclusiva atividade de aplicação e interpretação das normas jurídicas em causa. Em bom rigor, sempre que para a apreciação do erro de julgamento de direito o Tribunal ad quem tenha que emitir uma apreciação ou um juízo de valor sobre a matéria de facto, independentemente da bondade ou da possibilidade de êxito da mesma, a questão envolve, necessariamente, matéria de facto, donde é competente este Tribunal. Em consequência, improcede a exceção de incompetência absoluta deste Tribunal, em razão da hierarquia. * Importa, de seguida, apreciar a suscitada inadmissibilidade do recurso, por falta de indicação das razões de discordância com a sentença. Segundo a Recorrida, a Fazenda Pública limita-se a retomar as mesmas suposições patentes no relatório de inspecção tributária na origem das liquidações de IVA impugnadas, nenhum vício apontando à decisão recorrida, sendo, por isso, de rejeitar o recurso, pelo facto a sentença a quo se ter consolidado na ordem jurídica, nos termos do artigo 639º do CPC. Vejamos. De acordo com o disposto no nº 1 do artigo 639º do CPC, o recorrente deve apresentar a sua alegação, na qual conclui, de forma sintética, pela indicação dos fundamentos por que pede a alteração ou anulação da decisão. Conforme referido supra, a Recorrente alega que os serviços em causa nos autos se destinavam a ser afectados no campo de operações que se consubstanciam em actividades não económicas, imputando, assim, à sentença um erro na apreensão da situação de facto. No tocante à matéria de direito, também se encontram densificadas nas conclusões de recurso as razões da discordância da Recorrente com o decidido pelo tribunal de 1ª instância, a saber, a falta de não demonstração das premissas fácticas de que dependeria a conclusão da possibilidade de dedução do IVA suportado pela impugnante e a violação das normas de IVA internas e comunitárias constantes dos n.ºs 1, alíneas a), dos artigos 19.º e 20.º do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (CIVA) e n.º 2, alínea a), do artigo 17.º da Sexta Directiva do IVA (77/388/CEE). Por conseguinte, não assiste razão à Recorrida quando afirma que o ataque à sentença recorrida não é susceptível de conduzir ao pretenso efeito de revogação com que a Recorrente termina as suas alegações. Deve, pois, concluir-se pela admissibilidade do presente recurso. * Em causa nos autos está a legalidade dos actos de liquidação de imposto efectuados à Impugnante/Recorrida, em resultado das correcções efectuadas ao IVA dedutível apurado nas declarações periódicas referentes aos meses de Setembro, Novembro e Dezembro de 2005, bem como de juros compensatórios associados. Para o Tribunal “a quo”, as referidas correcções mostram-se ilegais, por assentarem em erro nos pressupostos de facto e de direito, considerando, fundamentalmente, o seguinte: “No caso em apreço, a Impugnante, no exercício de 2005, deduziu o IVA pela aplicação do provisório ao imposto suportado naquelas aquisições de serviços, sendo que a AT, incompreensivelmente, desconsiderou, na totalidade, aquela dedução de imposto com fundamento no entendimento de que tais operações se destinariam a serem utilizados exclusivamente em actividades fora do campo de incidência do imposto, sem a necessária comprovação que lhe incumbia (como destinado a exercer uma actividade distinta das restantes e excluída do conceito de actividade económica definido pela Sexta Directiva- cfr nº3, do artº 23º do IVA), o que se traduz na consideração da afectação real dos serviços utilizados, o que seria legítimo caso se impusesse tal método de determinação do imposto dedutível o que não se verificava à data dos factos, como bem refere a Impugnante (considerando as alterações introduzidas ao nº1 e 2, do artigo 23º, do CIVA, pela Lei nº 67-A/2007, de 31.12.- O.E. para 2008). Assim, (…) entende-se que será de considerar procedente o invocado vício de erro sobre os pressupostos de facto e de direito daquela tributação, porquanto em todos os casos dos assim designados sujeitos passivos mistos, a existência, em concreto, de operações a montante que se não destinem exclusivamente à realização de operações fora do âmbito de uma actividade económica, na acepção definida pelo direito comunitário e no direito interno, não legitimam, de per si, a exclusão do direito à dedução do imposto suportado, na medida em que o legislador permite, nos casos em que o s.p. efectue prestações de serviços utilizados conjuntamente no exercício de uma actividade económica que confira o direito à dedução e fora do âmbito de uma actividade económica ou que não confiram o direito à dedução de imposto, que apure o imposto dedutível na proporção do total das operações tributáveis face ao total das operações efectuadas pelo sujeito passivo, sendo certo que aqueles serviços adquiridos poderiam ser utilizados indistintamente para ambas as situações aí contempladas. Acresce que não foi demonstrado pela A.T. que as mesmas foram concretamente utilizadas apenas para actividades não sujeitas a imposto. (…)” Segundo a Recorrente, a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra padece de erro de julgamento de facto, sustentando, neste âmbito, que os serviços em causa nos autos, adquiridos pela Impugnante/Recorrida, se destinavam a ser afectados no campo de operações que se consubstanciam em actividades não económicas. Mais alega que a sentença não dá como provadas as premissas fácticas de que dependeria a conclusão da possibilidade de dedução, no caso concreto, do IVA suportado pela Impugnante, a saber: - Existência de operações tributadas a montante e a jusante; - Determinação de um nexo de causalidade inequívoco estre os serviços cujo IVA é admitido como dedutível e as concretas operações a que tais serviços são afectos; - Imputação das despesas incorridas para efeito de dedução de IVA no campo de actuação tributado e na esfera das concretas participadas; - Facturação de tais serviços pela Impugnante às suas participadas. Assim, apesar de a Impugnante/Recorrida ter suportado IVA a montante, no entendimento da Recorrente, impõe-se concluir, ao contrário da posição do tribunal recorrido, que o imposto não era dedutível. Defende, por último, que ao concluir pela possibilidade do direito à dedução do IVA suportado a sentença incorreu na violação do disposto na norma do nº 2 do artigo 17º da Sexta Directiva e da alínea) do nº 1 do artigo 19º e da alínea a) do artigo 20º do CIVA. Cumpre, assim, aferir se a sentença recorrida enferma dos vícios que lhe são apontados. Importa, desde logo, dar conta de que a Impugnante é uma sociedade anónima gestora de participações sociais (“SGPS”), que tem como objecto social a detenção e gestão de participações sociais de outras sociedades, tendo procedido à aquisição de serviços em relação aos quais suportou IVA, o qual veio a ser deduzido mediante a aplicação do método de afectação “pro-rata”, à percentagem definitiva de 40%. Segundo jurisprudência constante do TJUE, não tem a qualidade de sujeito passivo de IVA, na aceção do artigo 4.° da Sexta Diretiva “IVA”(1), nem direito à dedução, nos termos do artigo 17.° desta diretiva, uma sociedade cujo único objeto seja a tomada de participações noutras sociedades, sem interferir direta ou indiretamente na gestão dessas sociedades. Com efeito, a mera aquisição e a mera detenção de participações sociais não constituem, em si, uma atividade económica, na aceção da Sexta Diretiva, que confira ao seu detentor a qualidade de sujeito passivo, uma vez que não se pode considerar que a simples tomada de participações financeiras noutras empresas constitui uma exploração de um bem com o fim de gerar receitas com carácter permanente. Com efeito, a obtenção de um eventual dividendo, fruto dessa participação, resulta da simples propriedade do bem (Acórdãos de 5 de julho de 2018, Marle Participations, C‑320/17, EU:C:2018:537, e de 17 de outubro de 2018, Ryanair, C‑249/17, EU:C:2018:834). A situação é diferente quando a participação for acompanhada de uma interferência direta ou indireta na gestão das sociedades em que se verificou a tomada de participações, quando tal implique a realização de transações sujeitas a IVA, como a prestação de serviços administrativos, financeiros, comerciais e técnicos, sem prejuízo dos direitos que o detentor das participações tenha na qualidade de acionista ou de sócio (Acórdãos de 5 de julho de 2018, Marle Participations, C‑320/17, EU:C:2018:537 e de 17 de outubro de 2018, Ryanair, C‑249/17, EU:C:2018:834). De acordo com a jurisprudência do TJUE, uma sociedade holding mista que não só detém participações em sociedades, mas que também presta serviços remunerados, e tributáveis em sede de IVA, a algumas dessas sociedades é, ela também, nessa medida, um sujeito passivo, embora apenas tenha direito a uma dedução proporcional do imposto pago a montante (v., neste sentido, Acórdãos de 27 de setembro de 2001, Cibo Participations, C‑16/00, EU:C:2001:495, e de 13 de março de 2008, Securenta, C‑437/06, EU:C:2008:166). No presente caso, decorre dos factos provados que a Impugnante se encontra colectada pela actividade de “Gestão de participações sociais” e enquadrada, em sede de IVA, no regime normal, com periodicidade mensal, utilizando como método de dedução o “pro rata” (cfr. alíneas a) e b) do probatório). Consignou-se, ainda na alínea d) probatório, que a Impugnante se caracteriza “como sujeito passivo misto, para efeitos de IVA – cfr. acordo”. Infere-se, ainda, dos factos provados que a Impugnante prestou serviços às suas participadas, conforme resulta do teor dos documentos nºs 13 a 18 juntos com a petição inicial e dado como reproduzido na alínea n) do probatório. Por outro lado, decorre do relatório de inspecção – cujo teor se encontra parcialmente transcrito na alínea e) do probatório – que não foi questionada a caracterização da sociedade Impugnante como sujeito passivo em sede de IVA, decorrendo as correcções efectuadas, em sede de imposto deduzido, da análise das facturas emitidas pelos prestadores de serviços aí identificados, que levaram a AT a concluir que o imposto suportado pela Impugnante, relativo a essas prestações de serviços em concreto, não era dedutível, em virtude de se encontrarem associadas à transmissão de parte do capital da sociedade participada “Comunitel”, ou seja, a uma operação não tributada. Em face do exposto, dúvidas não há de que a Impugnante/Recorrida é sujeito passivo em sede de IVA. Relativamente ao direito à dedução, resulta do artigo 17.° da Sexta Diretiva “IVA” que, na medida em que o sujeito passivo, agindo nessa qualidade no momento em que adquire um bem ou recebe um serviço, utilize esse bem ou esse serviço para os fins das próprias operações tributáveis, ele está autorizado a deduzir o IVA devido ou pago em relação a esse bem ou a esse serviço. Nos termos do artigo 10.°, n.° 2, primeiro parágrafo, e do artigo 17.° da Sexta Diretiva, o direito à dedução surge no momento em que o imposto se torna exigível, ou seja, no momento em que se efetua a entrega do bem ou a prestação de serviços (Acórdão de 17 de outubro de 2018, Ryanair, C‑249/17, EU:C:2018:834 e jurisprudência referida). O direito à dedução previsto nos artigos 17.° e seguintes da Sexta Diretiva faz parte integrante do mecanismo do IVA e não pode, em princípio, ser limitado. É imediatamente exercido em relação à totalidade dos impostos que tenham onerado as operações efetuadas a montante (Acórdão de 17 de outubro de 2018, Ryanair, supra citado). Com efeito, o regime das deduções visa desonerar inteiramente o empresário do encargo do IVA devido ou pago no quadro de todas as suas atividades económicas. O sistema comum do IVA garante, por conseguinte, a neutralidade quanto à carga fiscal de todas as atividades económicas, quaisquer que sejam os respetivos fins ou resultados, na condição de as referidas atividades estarem, elas próprias, em princípio, sujeitas ao IVA (Acórdão de 17 de outubro de 2018, Ryanair, supra citado). Acresce que, segundo jurisprudência constante do TJUE, a existência de uma relação direta e imediata entre uma determinada operação a montante e uma ou várias operações a jusante com direito a dedução é, em princípio, necessária para que o direito a dedução do IVA pago a montante seja reconhecido ao sujeito passivo e para determinar o alcance de tal direito. O direito à dedução do IVA que incidiu sobre a aquisição de bens ou serviços a montante pressupõe que as despesas efetuadas com a sua aquisição façam parte dos elementos constitutivos do preço das operações tributadas a jusante com direito a dedução (Acórdão de 17 de outubro de 2018, Ryanair, supra citado). No entanto, foi também admitido um direito a dedução a favor do sujeito passivo, mesmo na falta de uma relação direta e imediata entre uma determinada operação a montante e uma ou várias operações a jusante com direito a dedução, quando os custos dos serviços em causa fazem parte das despesas gerais deste último e são, enquanto tais, elementos constitutivos do preço dos bens fornecidos ou dos serviços prestados pelo mesmo. Estes custos têm, com efeito, uma relação direta e imediata com o conjunto da atividade económica do sujeito passivo (Acórdão de 17 de outubro de 2018, Ryanair, supra citado). Relativamente aos sujeitos passivos mistos, como é o caso da Impugnante/Recorrida, que exercem simultaneamente operações que conferem o direito à dedução e operações que não conferem esse direito, existem sempre dois momentos para calcular o montante do IVA dedutível: “Num primeiro momento, tendo por base a possibilidade de se efetuar um nexo objetivo entre a operação a jusante, de tal forma em que o custo da primeira seja integralmente refletido no preço da segunda ("direct attribution operação a montante ea of the input tax" na terminologia britânica), o IVA suportado ou será deduzido na íntegra ou totalmente excluído do direito à dedução. Num segundo momento, caso se verifique imposto suportado em que não seja possível a imputação direta e exclusiva nos termos anteriormente enunciados "(...) por respeitar a bens e serviços que são ou serão usados tanto em operações do primeiro como do segundo tipo, esse qualificar-se-á como "residual" e será então objeto de "repartição" (apportionment)(...)”(2). A referida “repartição” pode ser aferida em função do método de percentagem de dedução ou “pro rata”, tendo por referência o peso do volume de negócios referente às operações que conferem direito à dedução em relação à globalidade das operações ou através do método de afectação real, que tem por referência a efectiva utilização dos bens e serviços mistos – cfr. artigos 17º e 19º da Sexta Diretiva e artigo 23º do CIVA. A utilização de qualquer um dos métodos só se verifica quando estamos na presença de inputs com IVA que não possuem uma relação directa e exclusiva com operações que conferem ou não o direito à dedução, pois, caso contrário, a consideração ou afastamento da dedutibilidade do IVA deve ser equacionada à luz do artigo 20º do CIVA, por via da imputação directa e nunca do artigo 23º do mesmo diploma(3). No presente caso, resulta do relatório de inspecção que a AT considerou que os serviços adquiridos pela Impugnante aos fornecedores aí identificados estavam associados à concretização de negócios que se consubstanciaram na alienação de partes de capital da sociedade participada “Comunitel”, respeitando, assim, a jusante, a operações que caem fora do campo da actividade económica. Para o efeito, foi convocada a seguinte fundamentação: “(…) a) M....... SA, NIPC .......767 O documento interno 3100000017 referente à factura 1/2005 de 26-01-2005 deste prestador de serviços, com um valor líquido de 30.000 EUR e um valor de imposto liquidado de 5.700 EUR, respeita, conforme discriminativo da mesma, a “Avaliação ONITELECOM e COMUNITEL encomenda nº 4500016255/14.01.2005” (Vide anexo IV, Folha 1). Contabilisticamente, o documento foi registado nas seguintes contas: [[IMG:2]] Apesar de em esclarecimento adicional, o sujeito passivo ter referido que os trabalhos executados por este fornecedor serem “Trabalhos especializados de contabilidade”, verifica-se que a descrição do serviço prestado não se restringe à execução de contabilidade. Assim, os serviços prestados que estiveram na base da emissão da factura descrita, respeitam a operações que na esfera da O....... caem fora do conceito de actividade económica previsto no nº2 do Artigo 4º da Sexta Directiva e Artigo 1º do CIVA (Vide ponto III.1.3.1 – Enquadramento Legal). Com efeito, e face à descrição apresentada pelo sujeito passivo, os serviços prestados surgem associados a “pareceres” para a concretização de negócios que se consubstanciaram na alienação de partes de capital (a Comunitel) e que o resultado da operação se traduziu numa menos-valia. A concretização deste custo (menos-valia) não resultou da sua exploração mas sim da sua mera posse, pelo que, conforme foi descrito, não é enquadrada como uma actividade económica e por isso não sujeita a IVA. Consequentemente, o imposto suportado na despesa incorrida, ainda que sujeita a IVA e dele não isenta, não poderá ser deduzido na O....... (Artigos 19º e 20º do CIVA, Artigos 17º da Sexta Directiva). Assim, o imposto deduzido indevidamente no valor de 3.534 EUR no Campo 24 da declaração periódica de Fevereiro terá de ser corrigido. b)S........, NIPC A-........80 No que respeita a este prestador de serviços, foram recolhidas cópias de três facturas do exercício de 2005 e cujo descritivo dos serviços prestados foram os seguintes (Vide anexo IV, Folhas 2 a 6): [[IMG:3]] (…) b.2) IVA Dedutível (…) No esclarecimento adicional, efectuado pela notificação de 20.03.2009, sobre quais os tipos de serviços prestados por esta entidade, foi descrito que os mesmos se referem a “Honorários jurídicos”. Estes serviços, e que tiveram na base a emissão das facturas descritas, respeitam a operações que, na esfera da O....... caem fora do conceito de actividade económica previsto no nº2 do artigo 4º da Sexta Directiva e Artigo 1º do CIVA. Com efeito, os serviços de honorários jurídicos facturados à O....... surgem associados à concretização de negócios que se consubstanciaram na alienação de partes de capital (a Comunitel). Essa operação, que se concretizou na alienação da participação da Comunitel à Tele 2, ao não resultar da sua exploração mas sim da sua mera posse, não se encontra sujeita a IVA. Consequentemente, as despesas incorridas na sua obtenção, ainda que sujeitas a IVA e dele não isentas, não poderão ser deduzidas na O....... (Artigos 19º e 20º do CIVA, Artigo 17º da Sexta Directiva). Assim, o imposto deduzido no Campo 24 das declarações periódicas terão de ser corrigidos. (…) c) K........ SA, NIPC ........078 Por esta entidade foi emitida à O......., conforme cópia recolhida, a factura nº 310018848 de 31-10-2005, cujo descritivo é “Nossos honorários pela prestação de informação em matéria fiscal (enquadramento fiscal de compensações a atribuir a colaboradores da Comunitel), conforme solicitado. O imposto suportado, no valor de 472,50 EUR foi debitado na conta 24323310 – IVA Dedutível – Outros bens e serviços – Mercado Nacional – à taxa de 21%, por 292,95 EUR (472,50 EUR x 60%, percentagem referente ao pro rata), com base no documento referido, tendo-se verificado que o mesmo cumpre os requisitos do nº5 do Artigo 35º do CIVA. Esta dedução ocorreu na declaração periódica de Novembro. No que concerne a esta entidade, os trabalhos executados referem-se a serviços jurídicos que se encontram associados à transmissão de partes de capital. Pelas razões já descritas nas alíneas anteriores, o valor do IVA não poderá ser aceite para efeitos de dedução (artigos 19º e 20º do CIVA e Artigo 17º da Sexta Directiva). Deste modo, terá de ser efectuada uma correcção ao valor de 292,95 EUR correspondente ao IVA deduzido indevidamente. d)K........, SL, NIF B- ........153 (…) (…) de acordo com a descrição do documento, os serviços prestados encontram-se associados à venda de uma parte de capital, pelo que, não sendo esta operação tributada a jusante por não fazer parte do conceito de actividade económica, também não é permitido ao sujeito passivo por força dos Artigos 19º e 20º do CIVA bem como do Artigo 17º da Sexta Directiva, deduzir o imposto suportado a montante.” Para o tribunal recorrido, a AT não fez “a necessária comprovação que lhe incumbia”, ou seja, não demonstrou “que os serviços em causa se destinariam a serem utilizados exclusivamente em actividades fora do campo de incidência do imposto”. A Recorrente insiste que os referidos serviços se destinavam a ser afectados no campo de actuação não tributado, ou seja, nas actividades não económicas, que constituem a actividade principal das SGPS, como é o caso da Impugnante/Recorrida. Ora, atenta a fundamentação do relatório de inspecção, é de considerar que os elementos convocados no relatório de inspecção são insuficientes para fundar um juízo seguro acerca do conteúdo das prestações em causa, assentando, essencialmente, no descritivo das facturas, o qual, apesar de na maioria dos casos aludir à sociedade “Comunitel”, não permite inferir, sem mais, a existência de uma relação directa e imediata dos serviços em causa com a operação de venda de uma parte do seu capital social. Daí que o tribunal recorrido não tenha incorrido em erro nas ilações que retirou da matéria de facto ao concluir que “não foi demonstrado pela A.T. que [as prestações de serviços] foram concretamente utilizadas apenas para actividades não sujeitas a imposto”. Resta, pois aferir, se o tribunal de 1ª instância incorreu em erro de julgamento de direito ao decidir que o IVA suportado pela Impugnante era dedutível “na medida em que o legislador permite, nos casos em que o s.p. efectue prestações de serviços utilizados conjuntamente no exercício de uma actividade económica que confira o em virtude de os serviços em causa poderem ser utilizados, indistintamente, no exercício de uma actividade económica que confira o direito à dedução direito à dedução e fora do âmbito de uma actividade económica ou que não confiram o direito à dedução de imposto, que apure o imposto dedutível na proporção do total das operações tributáveis face ao total das operações efectuadas pelo sujeito passivo, sendo certo que aqueles serviços adquiridos poderiam ser utilizados indistintamente para ambas as situações aí contempladas.” Na perspectiva da Recorrente, o imposto suportado pela ora Recorrida a montante não podia ser deduzido por não ter resultado provada a concreta caracterização da actividade, com referência às operações em causa nos autos, prosseguida pela Impugnante, nem a imputação das despesas incorridas para efeito de dedução de IVA no campo de actuação tributado e na esfera das concretas participadas e, ainda, por não ter resultado demonstrado que a Impugnante tenha procedido à facturação de tais serviços às suas participadas. Ora, como vimos, no caso dos sujeitos passivos que exerçam em simultâneo actividades económicas (sujeitas a imposto) e actividades não económicas (não sujeitas a imposto), como sucede com a sociedade Impugnante, não sendo possível estabelecer um nexo objectivo entre a operação a montante e a operação a jusante, como sucedeu in casu, o imposto suportado nas aquisições é dedutível apenas na percentagem correspondente ao montante anual de operações que dêem lugar a dedução, nos termos do artigo 23º do CIVA, na redacção em vigor à data dos factos. O que significa que as premissas fácticas a que alude a AT apenas seriam de exigir se o sujeito passivo pretendesse deduzir na íntegra o imposto suportado à luz do disposto no artigo 20º do CIVA, o que não se verifica no presente caso, uma vez que a Impugnante/Recorrida recorreu ao método de dedução proporcional “pro rata”, nos termos do artigo 23º, numa percentagem definitiva de 40%, a qual nunca foi posta em causa pela AT. E, pelas mesmas razões, é também de afastar a verificação do erro de direito apontado à sentença recorrida, consubstanciado na violação das normas de IVA internas e comunitárias constantes dos nºs 1, alíneas a), dos artigos 19º e 20º do CIVA e nº 2, alínea a), do artigo 17º da Sexta Directiva do IVA, porquanto a dedução do IVA em causa nos autos não ocorreu ao abrigo dessas normas, mas sim do nº 5 do artigo 17º e artigo 19º da Directiva e do artigo 23º do CIVA, que regulam a dedução do IVA no caso de utilização indistinta dos inputs a operações com direito à dedução e sem direito à dedução. Em face do exposto, é de confirmar a sentença recorrida que concluiu pela anulação das liquidações impugnadas, com base em erro sobre os pressupostos de facto e de direito. Sumariando, nos termos do n.º 7 do artigo 663.º do CPC, formulam-se as CONCLUSÕES: I - O recurso não versa exclusivamente matéria de direito, se nas respetivas conclusões se questionar a matéria de facto, manifestando-se divergência, por insuficiência, excesso ou erro, quanto à factualidade provada na decisão recorrida. II - O recorrente deve indicar nas conclusões das alegações de recurso os fundamentos por que pede a alteração ou anulação da decisão. III - De acordo com a jurisprudência do TJUE, uma sociedade holding mista que não só detém participações em sociedades, mas que também presta serviços remunerados, e tributáveis em sede de IVA, a algumas dessas sociedades é, ela também, nessa medida, um sujeito passivo, embora apenas tenha direito a uma dedução proporcional do imposto pago a montante. IV - Relativamente aos sujeitos passivos mistos, que exercem simultaneamente operações que conferem o direito à dedução e operações que não conferem esse direito, existem sempre dois momentos para calcular o montante do IVA dedutível. V - Num primeiro momento, tendo por base a possibilidade de se efetuar um nexo objetivo entre a operação a jusante, de tal forma em que o custo da primeira seja integralmente refletido no preço da segunda, o IVA suportado ou será deduzido na íntegra ou totalmente excluído do direito à dedução. VI - Num segundo momento, caso se verifique imposto suportado em que não seja possível a imputação direta e exclusiva, por respeitar a bens e serviços que são ou serão usados tanto em operações do primeiro como do segundo tipo, esse qualificar-se-á como "residual" e será então objeto de "repartição". VII - A referida “repartição” pode ser aferida em função do método de percentagem de dedução ou “pro rata”, tendo por referência o peso do volume de negócios referente às operações que conferem direito à dedução em relação à globalidade das operações ou através do método de afectação real, que tem por referência a efectiva utilização dos bens e serviços mistos. DECISÃO Termos em que, face ao exposto, ACORDAM EM CONFERÊNCIA OS JUÍZES DA SUBSECÇÃO TRIBUTÁRIA COMUM DO TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO SUL EM NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO E CONFIRMAR A SENTENÇA RECORRIDA. Custas pela Recorrente. Registe e notifique. Lisboa, 13 de novembro de 2025 (Ângela Cerdeira) (Vital Lopes) (Patrícia Manuel Pires) (1)Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados-Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios - sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria colectável uniforme (em vigor (2)RUI MANUEL PEREIRA DA COSTA BASTOS, O Direito à Dedução do IVA, O Caso Particular dos Inputs de Utilização Mista, Cadernos IDEFF, nº 15, p. 152. (3) RUI MANUEL PEREIRA DA COSTA BASTOS, ob. cit., págs. 151 a 157.à data dos factos).

Sumário

II- O recorrente deve indicar nas conclusões das alegações de recurso os fundamentos por que pede a alteração ou anulação da decisão.

III- De acordo com a jurisprudência do TJUE, uma sociedade holding mista que não só detém participações em sociedades, mas que também presta serviços remunerados, e tributáveis em sede de IVA, a algumas dessas sociedades é, ela também, nessa medida, um sujeito passivo, embora apenas tenha direito a uma dedução proporcional do imposto pago a montante.

IV- Relativamente aos sujeitos passivos mistos, que exercem simultaneamente operações que conferem o direito à dedução e operações que não conferem esse direito, existem sempre dois momentos para calcular o montante do IVA dedutível.

V- Num primeiro momento, tendo por base a possibilidade de se efetuar um nexo objetivo entre a operação a jusante, de tal forma em que o custo da primeira seja integralmente refletido no preço da segunda, o IVA suportado ou será deduzido na íntegra ou totalmente excluído do direito à dedução.

VI- Num segundo momento, caso se verifique imposto suportado em que não seja possível a imputação direta e exclusiva, por respeitar a bens e serviços que são ou serão usados tanto em operações do primeiro como do segundo tipo, esse qualificar-se-á como "residual" e será então objeto de "repartição".

VII- A referida “repartição” pode ser aferida em função do método de percentagem de dedução ou “pro rata”, tendo por referência o peso do volume de negócios referente às operações que conferem direito à dedução em relação à globalidade das operações ou através do método de afectação real, que tem por referência a efectiva utilização dos bens e serviços mistos.

Texto Integral

I- RELATÓRIO

AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA, doravante Recorrente, interpôs recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, em 07/01/2015, que «julg[ou] procedente, por provada, a presente impugnação, intentada por O......., S.A., anulando-se os actos de liquidação adicional de IVA [referentes ao ano de 2005] e de juros compensatórios impugnados, condenando-se a AT no pagamento de juros indemnizatórios nos termos legalmente devidos».

Após requerimento de interposição do recurso, a Recorrente apresentou alegações, formulando, a final, as seguintes conclusões:

I. A douta sentença do Tribunal a quo em errado julgamento de facto, porquanto não dá como provadas as premissas fácticas de que dependeria a conclusão da possibilidade de dedução do IVA suportado pela impugnante, a saber: estamos perante operações tributadas a montante e a jusante e determinar um nexo de causalidade inequívoco entre os serviços cujo IVA é admitido como dedutível e as concretas operações a que tais serviços são afectos.

II. Não resulta dos factos provados a concreta caracterização da actividade, com referência às operações em causa nos autos, prosseguida pela impugnante, de modo a enquadrá-la como actividade económica, menosprezando por essa via o facto primordial de que as SGPS exercem a sua actividade principal praticando operações que se consubstanciam em actividades não económicas, e portanto, em operações não tributadas em sede de IVA.

III. Impor-se-ia fixar facticamente a imputação das despesas incorridas para efeito de dedução de IVA no campo de actuação tributado e na esfera das concretas participadas, o que também não aconteceu, sendo que não resulta dos factos provados que a impugnante tenha procedido à facturação de tais serviços às suas participadas.

IV. Deve, pois, concluir-se que, não obstante suportar IVA a montante, se destinavam os serviços a ser afectados no campo de operações que constituem o seu objecto social (de actividade não económica), pelo que, o desfecho contido na apreciação de direito se mostra inquinado por errada apreciação da matéria de facto relevante para decidir da dedutibilidade do IVA pela impugnante.

V. Por outro lado, a fundamentação de direito invocada na sentença configura-se como errónea, incorrendo em errado julgamento com violação das normas de IVA internas e comunitárias constantes dos n.ºs 1, alíneas a), dos artigos 19.º e 20.º do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (CIVA) e n.º 2, alínea a), do artigo 17.º da Sexta Directiva do IVA (77/388/CEE).

VI. A impugnante é uma sociedade anónima gestora de participações sociais (SGPS) que tem como objecto social a gestão de participações sociais de outras sociedades como forma indirecta de exercício de actividades económicas, conforme resulta do Decreto-Lei n.º 495/88, de 30 de Dezembro, que no seu artigo 1.º define o objecto social único destas entidades, tendo como fim essencial participar nos lucros ou receber dividendos, e obter os rendimentos resultantes de eventuais alienações de tais participações sociais.

VII. E o conceito de actividade económica encontra-se vertido no n.º 1 do artigo 9.º da Sexta Directiva do IVA – Directiva 77/388/CEE de 17 de Maio de 1977 do Conselho, de acordo com o qual será “aquela que é desenvolvida por agentes económicos, designando o conjunto de tarefas e relacionamentos que desenvolvem, nomeadamente de produção, de distribuição, de consumo, etc, com vista à obtenção de bens necessários à satisfação das suas necessidades através da utilização racional e eficiente dos recursos produtivos” (vide Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 15-01-2013 proferido no processo n.º 01949/07).

VIII. Pelo que, em conformidade com tal aresto, a actividade principal da impugnante não pode ser considerada como actividade económica, e como tal não é tributável em sede de IVA, facto que é confirmado de forma acrescida por jurisprudência comunitária de acordo com a qual a mera posse de participações sociais não se reconduz a qualquer exploração com carácter de permanência, pois que os dividendos decorrem tão-só da mera propriedade das mesmas, pelo que a detenção e alienação de partes sociais não pode ser considerada uma actividade económica.

IX. Destarte, não sendo a gestão de participações sociais considerada em si mesma uma actividade económica na acepção acolhida pelo direito e jurisprudências comunitárias, também não o serão todas as actividades que lhe surjam associadas enquanto actividades de apoio à gestão das participações, as quais poderão abranger operações de alienação como as vertidas nos autos.

X. Ora, no que concerne ao direito à dedução define o artigo 17.º da Directiva citada, no seu n.º 1, que o direito à dedução surge no momento em que o imposto dedutível se torna exigível, sendo que do n.º 2 resulta que o sujeito passivo poderá proceder à dedução do imposto de que é devedor desde que os bens e serviços tenham sido utilizados para os fins das operações tributáveis.

XI. E dos artigos 19.º e 20.º do CIVA resulta que o sujeito passivo apenas poderá deduzir imposto suportado nas operações a montante, desde que, as operações efectuadas a jusante sejam sujeitas a imposto e dele não isentas.

XII. Tendo as prestações de serviços em causa nos autos sido consumidas de forma integral e exclusiva na actividade principal da sociedade impugnante, o IVA não é dedutível e resulta da prova recolhida em sede de procedimento inspectivo que os serviços em relação aos quais a impugnante deduziu o IVA suportado se mostram incindivelmente ligados à actividade de gestão de participações sociais, na vertente de operações de alienação com geração de mais ou menos valias.

XIII. Não resultando, ademais, do probatório, menção e concretização da actividade desenvolvida pela impugnante que extravase a principal actividade de gestão de participações sociais, nem que os serviços adquiridos a fornecedores de IVA, pelos quais lhe foi liquidado o IVA, tenham sido facturados às suas participadas com liquidação do respectivo IVA, nem resultando ainda o estabelecimento de uma qualquer ligação entre concretos serviços e concretas operações tributadas, e muito menos resultando “um nexo directo e imediato com operações económicas a jusante com direito à dedução” (conforme apontado na sentença aqui recorrida), até porque nunca prescindiria de contrato escrito que definisse os termos da prestação de serviços entre a SGPS e as participadas (cf. artigo 4.º do D.L. n.º 495/88).

XIV. Nestes termos, forçoso será concluir que a possibilidade do direito à dedução do IVA suportado se configura como violadora do disposto na norma do n.º 2 do artigo 17.º da Sexta Directiva e da alínea a) do n.º 1 do artigo 19.º e da alínea a) do n.º 1 do artigo 20.º do CIVA.

XV. Pois que a afectação de inputs, com liquidação de IVA pelos fornecedores, a outputs que se configuram como operações não tributadas porque, enquanto actividades não económicas, excluídas do campo de incidência do IVA determina que o IVA não seja dedutível, conforme prevê o artigo 17.º da Directiva e resulta dos artigos 19.º e 20.º do CIVA.

XVI. Atento o exposto, as operações pelas quais a impugnante deduziu o IVA suportado reconduzem-se a serviços não facturados às suas participadas e que não mostram qualquer conexão, directa ou reflexa, com concreta actividade económica desenvolvida pela impugnante, pelo que, não podia a mesma proceder à dedução do IVA, enfermando, por conseguinte, a decisão do tribunal a quo de erro de julgamento e devendo ser revogada.

TERMOS EM QUE, CONCEDENDO-SE PROVIMENTO AO RECURSO, DEVE A DECISÃO SER REVOGADA E SUBSTITUÍDA POR ACÓRDÃO QUE DECLARE A IMPUGNAÇÃO IMPROCEDENTE.

PORÉM V. EX.AS DECIDINDO FARÃO A COSTUMADA JUSTIÇA»

Por sua vez, a Recorrida apresentou contra-alegações, concluindo conforme segue:

A. A título de questão prévia, deve este douto Tribunal Central Administrativo Sul decidir não conhecer do presente recurso, por versar exclusivamente matéria de direito, sendo competente para apreciá-lo a Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, de acordo com o n.º 1 do artigo 280.º do CPPT;

B. De resto, atentas as conclusões do recurso formuladas pela Recorrente – as quais limitam o seu objecto – constata-se que em nenhuma delas é apontada qualquer censura concreta à sentença recorrida, a qual deve manter-se assim integralmente na ordem jurídica, devendo Excelências determinar o não conhecimento do recurso, ou a sua rejeição liminar;

C. Além disso, é patente que o presente recurso assenta em motivações distintas dos critérios de LEGALIDADE, posto que, tal como consta dos Autos, a AT praticou, com base nos mesmos erros sobre os pressupostos de facto e de direito – e com a mesmíssima motivação – na origem dos actos relativos a 2005 aqui em crise, actos ilegais de liquidação de IVA com respeito a 2006 que foram já anulados por decisão transitada em julgado, não tendo a AT apresentado recurso e tendo ao invés restituído o IVA indevidamente liquidado à Recorrida;

Sem prescindir,

D. A AT nunca invocou qualquer suporte factual nem disposição legal que suporte ou sequer permita concluir que a actividade da Recorrida – ou até SGPS em geral – «cai fora» (cit.) do campo do IVA, nem tal disposição existe, pelo que o acto de liquidação impugnado resulta de arbítrio infundado e ilegal da AT, em clara violação do princípio da legalidade a que estavam vinculados;

E. A AT limitou-se a invocar decisões do TJUE e totalmente inaplicáveis ao caso (aliás mediante citações truncadas e descontextualizadas), deixando a motivação dos actos tributários em crise na obscuridade, impossibilitando um conteúdo perceptível minimamente lógico coerente face à suposta base legal, nomeadamente o artigo 20.º do Código do IVA;

F. Por outro lado, a AT omitiu sucessivas decisões do mesmo TJUE aplicáveis ao caso, ocultando a verdadeira motivação do acto impugnado, que acaba por redundar na desconsideração do pro rata, reduzindo-o a 0% sem apresentar quaisquer cálculos ou justificação que o suporte.

G. A anulação dos actos impugnados deve manter-se, por manifesto ERRO SOBRE OS PRESSUPOSTOS DE FACTO E DE DIREITO e por frontal VIOLAÇÃO DE LEI expressa, designadamente as normas que consagram o direito à dedução total ou parcial do IVA suportado a montante em operações realizadas total ou parcialmente para a realização de operações tributáveis – cfr. artigos 19.º e seguintes do Código do IVA e, em especial, o artigo 23.º, e artigo 17.º n.º 5 da Directiva 77/388/CEE (actual artigo 173.º, n.º 1, da Directiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de Novembro de 2006);

H. Os actos de liquidação impugnados ofendem claramente todos os princípios do sistema comum do IVA, designadamente o Princípio da Neutralidade e o Princípio do Direito à Dedução;

I. Resultou provado nos Autos, nomeadamente pela análise às facturas juntas à p.i. e pelo depoimento realizado, que os serviços adquiridos pela Recorrida o foram a título regular, como se provou também pelo depoimento que tais despesas tinham carácter não exclusivo de uma operação de alienação de partes sociais, sendo também por essa razão improcedentes todas as conclusões do presente recurso;

J. Em qualquer caso, para efeitos de IVA, a alienação de participações sociais não é, nem alguma vez foi, considerada uma actividade que «cai fora» (cit.) do IVA, muito menos de forma generalizada como pretende a Inspecção Tributária.

K. Para efeitos de IVA, e fora dessas circunstâncias, a alienação de participações sociais é uma actividade isenta do imposto que quando exercida conjuntamente com actividades que conferem esse direito, é susceptível de limitar o direito à dedução na respectiva proporção, seja em função do seu peso relativo no volume de negócios (pro rata) ou em função de afectação real, mas em caso algum pode excluir de liminarmente esse direito;

L. Os actos impugnados assentam no puro arbítrio de que os custos com IVA incorridos por uma SGPS, caso da Recorrida, se destinariam sistematicamente ora à «mera posse» ora à «alienação» de partes sociais… (cit.), tudo sem a mínima relação com os factos;

M. Os actos de liquidação impugnados foram praticados em manifesta desconsideração da letra e do espírito da lei em matéria de direito à dedução do IVA e de todas as regras interpretativas preceituadas pelo TJUE que vinculam as entidades públicas dos Estados-Membros;

N. Se, porém, no caso do presente recurso, V. Excelências tiverem dúvidas sobre a compatibilidade do regime português do Código do IVA com o direito comunitário, na interpretação de que o imposto suportado por uma sociedade holding com operações de alguma forma relacionadas com partes sociais, incluindo a sua alienação, ainda que de forma não exclusiva, é liminarmente não dedutível, desde já se sugere, nos termos do artigo 267.º do Tratado sobre o Funcionamento da UE, submeter ao TJUE a seguinte questão prejudicial:

▪ É conforme ao direito comunitário a interpretação do artigo 17.º n.º 5 da Directiva 77/388/CEE, actual artigo 173.º, n.º 1, da Directiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de Novembro de 2006, segundo a qual uma sociedade holding que realiza simultaneamente operações com direito à dedução do IVA e operações que não confiram esse direito, deduzindo o imposto suportado segundo o método de dedução proporcional, está liminarmente excluída de todo e qualquer direito à dedução do imposto suportado em operações que concorrem, mesmo que de forma não exclusiva, para a realização de operações de alienação de partes sociais?

O. As regras internas sobre o direito à dedução, interpretadas no sentido de que uma SGPS de direito nacional está liminarmente excluída do direito à dedução, configuram uma transposição do direito da União que excede os limites da discricionariedade dos Estados-Membros em manifesta violação do primado do direito comunitário ínsito no artigo 8.º da Constituição;

P. O acto de liquidação de juros compensatórios praticado pela AT in casu ignorou por completo os pressupostos de imputação da responsabilidade por tais juros, violando a letra e o espírito do artigo 96.º do Código do IVA e do artigo 35.º da LGT, pelo não pode subsistir na ordem jurídica, devendo em consequência ser anulado;

Q. Efectivamente, tendo a AT recusado sistematicamente às SGPS a possibilidade de optarem pelo método da afectação real, e impondo-lhe a utilização do método de dedução proporcional – o que a Recorrida fez – não pode esta ser penalizada com juros pela adopção de orientações expressas da AT;

R. Resulta de todo o exposto que as liquidações efectuadas a título de juros compensatórios em caso algum seriam conformes ao Direito, e por isso a sentença recorrida não poderia senão determinar, como determinou, a respectiva anulação;

S. A este respeito, a fundamentação da Sentença recorrida é irrepreensível, apesar de sucinta, ao concluir que «a correcção do IVA dedutível apurado pela Impugnante padece de erro sobre os pressupostos de facto e de direito daquela tributação e não se verificando qualquer atraso na liquidação de imposto devido, não são devidos os juros compensatórios apurados, nos termos do disposto no n.º 1, do art.º 89.º do CIVA e ART.º 35.º, da LGT» (cit.);

T. Em face das conclusões precedentes, ainda que improcedessem as questões prévias que obstam ao conhecimento do presente recurso, sempre as respectivas conclusões improcederiam in totum, devendo em qualquer caso ser-lhe negado provimento, mantendo-se a sentença recorrida;

U. Todavia, como se constata da sentença recorrida, e por confronto à p.i. da então impugnante, a decisão a quo apenas decidiu sobre dois dos quatro vícios invocados, não tendo apreciado os vícios relativos à violação do disposto nos artigos 19.º, 20.º e 23.º do Código do IVA e artigo 12.º da LGT e à violação do direito comunitário.

V. Caso se entenda, por absurdo, ser de alterar a decisão a quo a respeito do que foi decidido a propósito do erro sobre os pressupostos de facto e de direito, impõe a apreciação das demais questões e dos restantes vícios invocados pela ora Recorrida na p.i., dando cumprimento ao disposto no artigo 665.º, n.º 3, do CPC (anterior artigo 715.º, n.º 3) ex vi do artigo 2.º, alínea e) do CPPT.

W. Tal como referido na p.i. de impugnação mais desenvolvidamente, os actos de liquidação anulados pelo tribunal recorrido mostram-se desconformes com o exercício do direito à dedução consagrado nas disposições do Código do IVA vigentes ao tempo dos factos, nomeadamente o direito à dedução previsto nos seus artigos 19.º e 20.º, conjugado com o artigo 23.º, no caso de dedução proporcional.

X. Com efeito, os actos de liquidação em crise pretenderam suprimir o direito à dedução do imposto liquidado em facturas emitidas na forma legal, pela aquisição de serviços utilizados para a realização de operações tributadas ou isentas com direito à dedução, dedução essa cujo montante foi apurado segundo as regras vigentes à data dos factos, na exacta medida do pro rata apurado nunca, aliás, questionado pelos Serviços de Inspecção Tributária.

Y. A eliminação do direito à dedução consagrado no direito comunitário e interno, os actos de liquidações de IVA em crise corresponde a uma interpretação inaceitável das regras comunitárias do sistema harmonizado do IVA.

Z. Ao suprimirem o direito à dedução do IVA com base numa pretensa «dedução indevida de IVA» (cit.) por suposta ligação exclusiva a actividades fora do campo do IVA (cfr. o Relatório de Inspecção Tributária), os actos de liquidação ora impugnados violaram as normas reguladoras do exercício do direito à dedução consagradas na Directiva 77/388/CEE (Sexta Directiva do IVA) designadamente o disposto no seu Artigo 17.º n.º 5 (actual 173.º, n.º 1, da Directiva 2006/112/CE) adiante Directiva do IVA.

Termos em que se requer a V. Excelências:

i) Se dignem não conhecer do presente recurso, por versar exclusivamente matéria da competência reservada ao STA, ou dele conhecendo rejeitá-lo liminarmente por falta de objecto, atenta a inexistência de concreta censura – para além de mera discordância – à sentença recorrida, ou a mínima indicação de normativos que supostamente infringe, nos termos do disposto do n.º 2 do artigo 639.º do CPC, bem como por manifesta falta da especificação legalmente exigidas, em matéria de facto, pelas alíneas a) a c) do n.º 1 do artigo 640.º, ambos dos CPC, aplicáveis ex vi artigos 2.º alínea e) e 281.º do CPPT;

ii) Se assim não for desde logo entendido, que V. Exas. se dignem negar provimento ao presente recurso jurisdicional interposto pela AT, por absoluta falta de fundamento, confirmando in totum a sentença recorrida, nos termos das presentes alegações; ou, ainda

iii) Em caso de dúvida – que por mera hipótese se admite, sempre sem conceder – sobre a bondade da fundamentação da ratio decidendi quanto à compatibilização do direito interno com o direito da UE, a promover o requerido reenvio das questões pertinentes, a título prejudicial, ao TJUE.

Só assim decidindo, farão V. Exas respeitar o DIREITO e a consagrada JUSTIÇA.»

O DIGNO MAGISTRADO DO MINISTÉRIO PÚBLICO (DMMP) neste TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO SUL emitiu parecer no sentido da incompetência do tribunal em razão da hierarquia.

Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir.

II- DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR

As questões que importa decidir no presente recurso são as seguintes:

Questões Prévias:

a) aferir da eventual incompetência deste Tribunal em razão da hierarquia;

b) aferir da eventual rejeição do recurso, por ausência de censura concreta apontada à decisão recorrida.

Julgando-se inverificadas as aludidas questões prévias, importa decidir se o Tribunal a quo incorreu em:

a) erro de julgamento da matéria de facto;

b) errónea apreciação dos pressupostos de facto e de direito, (i) porquanto não foram demonstradas as premissas fácticas de que dependeria a conclusão da possibilidade de dedução do IVA suportado pela impugnante e (ii) por violação das normas de IVA internas e comunitárias constantes dos n.ºs 1, alíneas a), dos artigos 19.º e 20.º do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (CIVA) e n.º 2, alínea a), do artigo 17.º da Sexta Directiva do IVA (77/388/CEE).

III- FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto:

a) A ora Impugnante, O......., S.A., encontra-se colectada pela actividade de Gestão de participações sociais, com o CAE 64202 – Cfr. documento a fls. 70

b) A Impugnante encontra-se enquadrada, em sede de Imposto sobre o Valor Acrescentado (adiante IVA), no regime normal, com periodicidade mensal, utilizando como método de dedução o pro rata – Cfr. documento a fls. 71;

c) A Impugnante realiza, simultaneamente, operações que conferem direito à dedução do IVA e operações que não conferem esse direito – Cfr. acordo;

d) A Impugnante caracteriza-se como sujeito passivo misto, para efeitos de IVA – acordo;

e) No âmbito de uma acção inspectiva ao exercício de 2005 e respectivos períodos de IVA declarados pelo sujeito passivo de imposto foi elaborado relatório de inspecção, do qual se destaca o seguinte:

“(…) III. 1.2.2. – IVA dedutível em Documentos

No decurso da acção inspectiva ao sujeito passivo verificou-se, na análise dos elementos recolhidos, o seguinte relativamente aos seguintes prestadores de serviços:

a) M....... SA, NIPC .......767

O documento interno 3100000017 referente à factura 1/2005 de 26-01-2005 deste prestador de serviços, com um valor líquido de 30.000 EUR e um valor de imposto liquidado de 5.700 EUR, respeita, conforme discriminativo da mesma, a “Avaliação ONITELECOM e COMUNITEL encomenda nº 4500016255/14.01.2005” (Vide anexo IV, Folha 1).

Contabilisticamente, o documento foi registado nas seguintes contas:

Apesar de em esclarecimento adicional, o sujeito passivo ter referido que os trabalhos executados por este fornecedor serem “Trabalhos especializados de contabilidade”, verifica-se que a descrição do serviço prestado não se restringe à execução de contabilidade.

Assim, os serviços prestados que estiveram na base da emissão da factura descrita, respeitam a operações que na esfera da O....... caem fora do conceito de actividade económica previsto no nº2 do Artigo 4º da Sexta Directiva e Artigo 1º do CIVA (Vide ponto III.1.3.1 – Enquadramento Legal). Com efeito, e face à descrição apresentada pelo sujeito passivo, os serviços prestados surgem associados a “pareceres” para a concretização de negócios que se consubstanciaram na alienação de partes de capital (a Comunitel) e que o resultado da operação se traduziu numa menos-valia.

A concretização deste custo (menos-valia) não resultou da sua exploração mas sim da sua mera posse, pelo que, conforme foi descrito, não é enquadrada como uma actividade económica e por isso não sujeita a IVA. Consequentemente, o imposto suportado na despesa incorrida, ainda que sujeita a IVA e dele não isenta, não poderá ser deduzido na O....... (Artigos 19º e 20º do CIVA, Artigos 17º da Sexta Directiva).

Assim, o imposto deduzido indevidamente no valor de 3.534 EUR no Campo 24 da declaração periódica de Fevereiro terá de ser corrigido.

b) S........, NIPC A-........80

No que respeita a este prestador de serviços, foram recolhidas cópias de três facturas do exercício de 2005 e cujo descritivo dos serviços prestados foram os seguintes (Vide anexo IV, Folhas 2 a 6):

Em sede de IVA, porque estamos na presença de prestações de serviços, e estando em causa sujeitos passivos sedeados em Estados Membros diferentes, para se saber qual o Estado que deve liquidar IVA, é necessário recorrer às regras de localização previstas no Artigo 6º do CIVA.

Assim, referindo-se as operações a serviços de advocacia e sendo o adquirente (O.......) um sujeito passivo dos previstos na alínea a) do nº 1 do Artigo 2º do CIVA, de acordo com a alínea c) do nº8 do Artigo 6º do CIVA, as operações são consideradas tributadas no território nacional, ou seja, as operações estavam sujeitas à taxa de IVA nacional mais elevada que vigorava à data da sua exigibilidade, cabendo ao adquirente a liquidação do respectivo imposto.

(…)

b. 2) IVA Dedutível

(…)

No esclarecimento adicional, efectuado pela notificação de 20.03.2009, sobre quais os tipos de serviços prestados por esta entidade, foi descrito que os mesmos se referem a “Honorários jurídicos”. Estes serviços, e que tiveram na base a emissão das facturas descritas, respeitam a operações que, na esfera da O....... caem fora do conceito de actividade económica previsto no nº2 do artigo 4º da Sexta Directiva e Artigo 1º do CIVA. Com efeito, os serviços de honorários jurídicos facturados à O....... surgem associados à concretização de negócios que se consubstanciaram na alienação de partes de capital ( a Comunitel).

Essa operação, que se concretizou na alienação da participação da Comunitel à Tele 2, ao não resultar da sua exploração mas sim da sua mera posse, não se encontra sujeita a IVA. Consequentemente, as despesas incorridas na sua obtenção, ainda que sujeitas a IVA e dele não isentas, não poderão ser deduzidas na O....... (Artigos 19º e 20º do CIVA, Artigo 17º da Sexta Directiva).

Assim, o imposto deduzido no Campo 24 das declarações periódicas terão de ser corrigidos.

(…)

c) K........ SA, NIPC ........078

Por esta entidade foi emitida à O......., conforme cópia recolhida, a factura nº 310018848 de 31-10-2005, cujo descritivo é “Nossos honorários pela prestação de informação em matéria fiscal (enquadramento fiscal de compensações a atribuir a colaboradores da Comunitel), conforme solicitado.

O imposto suportado, no valor de 472,50 EUR foi debitado na conta 24323310 – IVA Dedutível – Outros bens e serviços – Mercado Nacional – à taxa de 21%, por 292,95 EUR (472,50 EUR x 60%, percentagem referente ao pro rata), com base no documento referido, tendo-se verificado que o mesmo cumpre os requisitos do nº5 do Artigo 35º do CIVA. Esta dedução ocorreu na declaração periódica de Novembro.

No que concerne a esta entidade, os trabalhos executados referem-se a serviços jurídicos que se encontram associados à transmissão de partes de capital. Pelas razões já descritas nas alíneas anteriores, o valor do IVA não poderá ser aceite para efeitos de dedução (artigos 19º e 20º do CIVA e Artigo 17º da Sexta Directiva).

Deste modo, terá de ser efectuada uma correcção ao valor de 292,95 EUR correspondente ao IVA deduzido indevidamente.

d) K........, SL, NIF B- ........153

(…)

Relativamente à aquisição deste serviço, e conforme descrito na alínea b) deste ponto, também a aquisição deste tipo de serviços está sujeita às regras de localização previstas no Artigo 6º do CIVA. Pelo já descrito na alínea b) a operação é localizada no território nacional, cabendo à O....... a entrega do imposto, o que ocorreu na declaração periódica de Dezembro.

Por outro lado, de acordo com a descrição do documento, os serviços prestados encontram-se associados à venda de uma parte de capital, pelo que, não sendo esta operação tributada a jusante por não fazer parte do conceito de actividade económica, também não é permitido ao sujeito passivo por força dos Artigos 19º e 20º do CIVA bem como do Artigo 17º da Sexta Directiva, deduzir o imposto suportado a montante.

Neste sentido, será corrigido o valor de 9.502,00 EUR de imposto deduzido.

(…)

Contudo, o sujeito passivo utiliza como método de dedução de IVA o regime do pro rata e na declaração periódica de Dezembro efectuou uma regularização a favor do Estado no valor de 218.796,21 EUR (campo 41), correspondente à passagem de um pro rata provisório de 62% para um definitivo de 40%.

Neste sentido, a correcção ao IVA deduzido indevidamente no valor de 51.591,24 EUR terá de corresponder apenas a 60% deste valor. (…)” - Cfr. Relatório de Inspecção a fls. 65 a 89, o qual se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

f) Na sequência da acção inspectiva supra referida, a AT efectuou as liquidações adicionais de IVA com os nºs ........385, relativa ao período ……9, …….387, relativa ao período …..1 e …….389, referente ao período 0512 – Cfr. documentos 1 a 3, juntos com a p.i. e que se dão por integralmente reproduzidos;

g) A AT efectuou, também, as liquidações de juros compensatórios relativas às liquidações adicionais mencionadas na alínea antecedente – Cfr. documentos 4 a 6, os quais se dão, aqui, por integralmente reproduzidos;

h) Consta dos autos cópia de factura emitida por M........, SA, dirigida à Impugnante, no valor total de € 35. 000,00, incluindo IVA à taxa de 19% - Cfr. documento a fls. 94, que se dá como reproduzido;

i) Consta dos autos cópia de factura emitida por S........, SA, dirigida à Impugnante, no valor total de € 122.481,27 - Cfr. documento a fls. 95, que se dá como reproduzido;

j) Consta dos autos cópia de factura emitida por S........, SA, dirigida à Impugnante, no valor total de € 162.671,85 - Cfr. documento a fls. 96, que se dá como reproduzido;

k) Consta dos autos cópia de factura emitida por S........, SA, dirigida à Impugnante, no valor total de € 22.530,75 - Cfr. documento a fls. 97, que se dá como reproduzido;

l) Consta dos autos cópia de factura emitida por K........, SA, dirigida à Impugnante, no valor total de € 2.722,50, incluindo IVA à taxa de 21% - Cfr. documento a fls. 100, que se dá como reproduzido;

m) Consta dos autos cópia de factura emitida por K........ SL, dirigida à Impugnante, no valor total de € 72,980,00 - Cfr. documento a fls. 101, que se dá como reproduzido;

n) Dão-se por reproduzidos os documentos de fls. 58 a 63.

Consignou-se, ainda, na sentença recorrida:

«Dos factos com interesse para a decisão da causa e constantes da impugnação, todos objecto de análise concreta, não se provaram os que não constam da factualidade supra descrita»

Em sede de motivação da matéria de facto consta, na referida sentença, o seguinte:

«A decisão da matéria de facto efectuou-se com base no exame dos documentos e informações oficiais, não impugnados, que dos autos constam, tudo conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório.»

De Direito

A apreciação do presente recurso implica, desde logo, a análise da eventual incompetência em razão da hierarquia deste Tribunal, questão suscitada pela Recorrida e pelo Ministério Público e que precede as demais, uma vez que a infração das regras da competência em razão da hierarquia determina a incompetência absoluta do tribunal, constituindo uma questão que o tribunal deve conhecer, oficiosamente ou mediante arguição, com prioridade sobre qualquer outra (cfr. artigos 16.º, n.ºs 1 e 2, 18.º, n.º 3, do CPPT e artigo 13.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA) ex vi artigo 2.º, alínea e), do CPPT).

De harmonia com o disposto no artigo 280.º, nº 1, do CPPT das decisões dos Tribunais Tributários de 1.ª Instância cabe recurso a interpor, em primeira linha, para os Tribunais Centrais Administrativos, salvo quando a matéria for exclusivamente de direito, caso em que tal recurso tem de ser interposto para a Secção de Contencioso Tributário do STA (artigos 26.º, alínea b) e 38.º, alínea a), do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais (ETAF)).

A competência, sendo um pressuposto processual afere-se pelo pedido e pela causa de pedir, ou seja, pela pretensão do autor e pelos factos com relevância jurídica, tal como são expostos pelo autor, sendo certo que não é a interpretação subjetiva desses factos que interessa à determinação da competência do tribunal, mas a relevância objetiva desses factos.

Para determinação da competência hierárquica, à face do preceituado nos citados artigos 26.º, alínea b), e 38.º, alínea a) do ETAF e artigo 280º, n.º 1, do CPPT, o que é relevante é que o Recorrente, nas alegações de recurso e respetivas conclusões, suscite qualquer questão de facto ou invoque, como suporte da sua pretensão, factos que não foram dados como provados na decisão recorrida.

Com efeito, o recurso não versa exclusivamente matéria de direito, se nas respetivas conclusões se questionar a matéria de facto, manifestando-se divergência, por insuficiência, excesso ou erro, quanto à factualidade provada na decisão recorrida, quer porque se entenda que os factos levados ao probatório não estão provados, quer porque se considere que foram esquecidos factos tidos por relevantes, quer porque se defenda que a prova produzida foi insuficiente, quer, ainda, porque se divirja nas ilações de facto que se devam retirar dos mesmos factos provados e não provados, face às ilações retiradas pelo Tribunal a quo - cfr., entre muitos outros, os Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo proferidos no processo n.º 738/09, de 16 de Dezembro de 2009, e no processo n.º 189/10, de 21 de Abril de 2010 (disponíveis em www.dgsi.pt).

In casu, não obstante a Fazenda Pública não ter procedido à impugnação da matéria de facto, da leitura das conclusões do presente recurso jurisdicional resulta que a Recorrente denota divergências face à decisão recorrida no que tange à ilação retirada pelo tribunal de 1ª instância dos factos provados, quanto à falta de demonstração pela AT da concreta utilização dos serviços adquiridos pela Impugnante/recorrente nas actividades não sujeitas a imposto.

Com efeito, entende a Recorrente que os referidos serviços se destinavam a ser afectados no campo de operações que se consubstanciam em actividades não económicas, imputando, assim, à sentença um erro na apreensão da situação de facto.

Por conseguinte, o Tribunal ad quem, em sede de recurso, terá de se pronunciar sobre tal divergência, o que significa que a controvérsia a dirimir não se resolve mediante uma exclusiva atividade de aplicação e interpretação das normas jurídicas em causa.

Em bom rigor, sempre que para a apreciação do erro de julgamento de direito o Tribunal ad quem tenha que emitir uma apreciação ou um juízo de valor sobre a matéria de facto, independentemente da bondade ou da possibilidade de êxito da mesma, a questão envolve, necessariamente, matéria de facto, donde é competente este Tribunal.

Em consequência, improcede a exceção de incompetência absoluta deste Tribunal, em razão da hierarquia.

Importa, de seguida, apreciar a suscitada inadmissibilidade do recurso, por falta de indicação das razões de discordância com a sentença.

Segundo a Recorrida, a Fazenda Pública limita-se a retomar as mesmas suposições patentes no relatório de inspecção tributária na origem das liquidações de IVA impugnadas, nenhum vício apontando à decisão recorrida, sendo, por isso, de rejeitar o recurso, pelo facto a sentença a quo se ter consolidado na ordem jurídica, nos termos do artigo 639º do CPC.

Vejamos.

De acordo com o disposto no nº 1 do artigo 639º do CPC, o recorrente deve apresentar a sua alegação, na qual conclui, de forma sintética, pela indicação dos fundamentos por que pede a alteração ou anulação da decisão.

Conforme referido supra, a Recorrente alega que os serviços em causa nos autos se destinavam a ser afectados no campo de operações que se consubstanciam em actividades não económicas, imputando, assim, à sentença um erro na apreensão da situação de facto.

No tocante à matéria de direito, também se encontram densificadas nas conclusões de recurso as razões da discordância da Recorrente com o decidido pelo tribunal de 1ª instância, a saber, a falta de não demonstração das premissas fácticas de que dependeria a conclusão da possibilidade de dedução do IVA suportado pela impugnante e a violação das normas de IVA internas e comunitárias constantes dos n.ºs 1, alíneas a), dos artigos 19.º e 20.º do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (CIVA) e n.º 2, alínea a), do artigo 17.º da Sexta Directiva do IVA (77/388/CEE).

Por conseguinte, não assiste razão à Recorrida quando afirma que o ataque à sentença recorrida não é susceptível de conduzir ao pretenso efeito de revogação com que a Recorrente termina as suas alegações.

Deve, pois, concluir-se pela admissibilidade do presente recurso.

Em causa nos autos está a legalidade dos actos de liquidação de imposto efectuados à Impugnante/Recorrida, em resultado das correcções efectuadas ao IVA dedutível apurado nas declarações periódicas referentes aos meses de Setembro, Novembro e Dezembro de 2005, bem como de juros compensatórios associados.

Para o Tribunal “a quo”, as referidas correcções mostram-se ilegais, por assentarem em erro nos pressupostos de facto e de direito, considerando, fundamentalmente, o seguinte:

“No caso em apreço, a Impugnante, no exercício de 2005, deduziu o IVA pela aplicação do provisório ao imposto suportado naquelas aquisições de serviços, sendo que a AT, incompreensivelmente, desconsiderou, na totalidade, aquela dedução de imposto com fundamento no entendimento de que tais operações se destinariam a serem utilizados exclusivamente em actividades fora do campo de incidência do imposto, sem a necessária comprovação que lhe incumbia (como destinado a exercer uma actividade distinta das restantes e excluída do conceito de actividade económica definido pela Sexta Directiva- cfr nº3, do artº 23º do IVA), o que se traduz na consideração da afectação real dos serviços utilizados, o que seria legítimo caso se impusesse tal método de determinação do imposto dedutível o que não se verificava à data dos factos, como bem refere a Impugnante (considerando as alterações introduzidas ao nº1 e 2, do artigo 23º, do CIVA, pela Lei nº 67-A/2007, de 31.12.- O.E. para 2008).

Assim, (…) entende-se que será de considerar procedente o invocado vício de erro sobre os pressupostos de facto e de direito daquela tributação, porquanto em todos os casos dos assim designados sujeitos passivos mistos, a existência, em concreto, de operações a montante que se não destinem exclusivamente à realização de operações fora do âmbito de uma actividade económica, na acepção definida pelo direito comunitário e no direito interno, não legitimam, de per si, a exclusão do direito à dedução do imposto suportado, na medida em que o legislador permite, nos casos em que o s.p. efectue prestações de serviços utilizados conjuntamente no exercício de uma actividade económica que confira o direito à dedução e fora do âmbito de uma actividade económica ou que não confiram o direito à dedução de imposto, que apure o imposto dedutível na proporção do total das operações tributáveis face ao total das operações efectuadas pelo sujeito passivo, sendo certo que aqueles serviços adquiridos poderiam ser utilizados indistintamente para ambas as situações aí contempladas. Acresce que não foi demonstrado pela A.T. que as mesmas foram concretamente utilizadas apenas para actividades não sujeitas a imposto.

(…)”

Segundo a Recorrente, a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra padece de erro de julgamento de facto, sustentando, neste âmbito, que os serviços em causa nos autos, adquiridos pela Impugnante/Recorrida, se destinavam a ser afectados no campo de operações que se consubstanciam em actividades não económicas.

Mais alega que a sentença não dá como provadas as premissas fácticas de que dependeria a conclusão da possibilidade de dedução, no caso concreto, do IVA suportado pela Impugnante, a saber:

- Existência de operações tributadas a montante e a jusante;

- Determinação de um nexo de causalidade inequívoco estre os serviços cujo IVA é admitido como dedutível e as concretas operações a que tais serviços são afectos;

- Imputação das despesas incorridas para efeito de dedução de IVA no campo de actuação tributado e na esfera das concretas participadas;

- Facturação de tais serviços pela Impugnante às suas participadas.

Assim, apesar de a Impugnante/Recorrida ter suportado IVA a montante, no entendimento da Recorrente, impõe-se concluir, ao contrário da posição do tribunal recorrido, que o imposto não era dedutível.

Defende, por último, que ao concluir pela possibilidade do direito à dedução do IVA suportado a sentença incorreu na violação do disposto na norma do nº 2 do artigo 17º da Sexta Directiva e da alínea) do nº 1 do artigo 19º e da alínea a) do artigo 20º do CIVA.

Cumpre, assim, aferir se a sentença recorrida enferma dos vícios que lhe são apontados.

Importa, desde logo, dar conta de que a Impugnante é uma sociedade anónima gestora de participações sociais (“SGPS”), que tem como objecto social a detenção e gestão de participações sociais de outras sociedades, tendo procedido à aquisição de serviços em relação aos quais suportou IVA, o qual veio a ser deduzido mediante a aplicação do método de afectação “pro-rata”, à percentagem definitiva de 40%.

Segundo jurisprudência constante do TJUE, não tem a qualidade de sujeito passivo de IVA, na aceção do artigo 4.° da Sexta Diretiva “IVA”(1), nem direito à dedução, nos termos do artigo 17.° desta diretiva, uma sociedade cujo único objeto seja a tomada de participações noutras sociedades, sem interferir direta ou indiretamente na gestão dessas sociedades. Com efeito, a mera aquisição e a mera detenção de participações sociais não constituem, em si, uma atividade económica, na aceção da Sexta Diretiva, que confira ao seu detentor a qualidade de sujeito passivo, uma vez que não se pode considerar que a simples tomada de participações financeiras noutras empresas constitui uma exploração de um bem com o fim de gerar receitas com carácter permanente. Com efeito, a obtenção de um eventual dividendo, fruto dessa participação, resulta da simples propriedade do bem (Acórdãos de 5 de julho de 2018, Marle Participations, C‑320/17, EU:C:2018:537, e de 17 de outubro de 2018, Ryanair, C‑249/17, EU:C:2018:834).

A situação é diferente quando a participação for acompanhada de uma interferência direta ou indireta na gestão das sociedades em que se verificou a tomada de participações, quando tal implique a realização de transações sujeitas a IVA, como a prestação de serviços administrativos, financeiros, comerciais e técnicos, sem prejuízo dos direitos que o detentor das participações tenha na qualidade de acionista ou de sócio (Acórdãos de 5 de julho de 2018, Marle Participations, C‑320/17, EU:C:2018:537 e de 17 de outubro de 2018, Ryanair, C‑249/17, EU:C:2018:834).

De acordo com a jurisprudência do TJUE, uma sociedade holding mista que não só detém participações em sociedades, mas que também presta serviços remunerados, e tributáveis em sede de IVA, a algumas dessas sociedades é, ela também, nessa medida, um sujeito passivo, embora apenas tenha direito a uma dedução proporcional do imposto pago a montante (v., neste sentido, Acórdãos de 27 de setembro de 2001, Cibo Participations, C‑16/00, EU:C:2001:495, e de 13 de março de 2008, Securenta, C‑437/06, EU:C:2008:166).

No presente caso, decorre dos factos provados que a Impugnante se encontra colectada pela actividade de “Gestão de participações sociais” e enquadrada, em sede de IVA, no regime normal, com periodicidade mensal, utilizando como método de dedução o “pro rata” (cfr. alíneas a) e b) do probatório).

Consignou-se, ainda na alínea d) probatório, que a Impugnante se caracteriza “como sujeito passivo misto, para efeitos de IVA – cfr. acordo”.

Infere-se, ainda, dos factos provados que a Impugnante prestou serviços às suas participadas, conforme resulta do teor dos documentos nºs 13 a 18 juntos com a petição inicial e dado como reproduzido na alínea n) do probatório.

Por outro lado, decorre do relatório de inspecção – cujo teor se encontra parcialmente transcrito na alínea e) do probatório – que não foi questionada a caracterização da sociedade Impugnante como sujeito passivo em sede de IVA, decorrendo as correcções efectuadas, em sede de imposto deduzido, da análise das facturas emitidas pelos prestadores de serviços aí identificados, que levaram a AT a concluir que o imposto suportado pela Impugnante, relativo a essas prestações de serviços em concreto, não era dedutível, em virtude de se encontrarem associadas à transmissão de parte do capital da sociedade participada “Comunitel”, ou seja, a uma operação não tributada.

Em face do exposto, dúvidas não há de que a Impugnante/Recorrida é sujeito passivo em sede de IVA.

Relativamente ao direito à dedução, resulta do artigo 17.° da Sexta Diretiva “IVA” que, na medida em que o sujeito passivo, agindo nessa qualidade no momento em que adquire um bem ou recebe um serviço, utilize esse bem ou esse serviço para os fins das próprias operações tributáveis, ele está autorizado a deduzir o IVA devido ou pago em relação a esse bem ou a esse serviço. Nos termos do artigo 10.°, n.° 2, primeiro parágrafo, e do artigo 17.° da Sexta Diretiva, o direito à dedução surge no momento em que o imposto se torna exigível, ou seja, no momento em que se efetua a entrega do bem ou a prestação de serviços (Acórdão de 17 de outubro de 2018, Ryanair, C‑249/17, EU:C:2018:834 e jurisprudência referida).

O direito à dedução previsto nos artigos 17.° e seguintes da Sexta Diretiva faz parte integrante do mecanismo do IVA e não pode, em princípio, ser limitado. É imediatamente exercido em relação à totalidade dos impostos que tenham onerado as operações efetuadas a montante (Acórdão de 17 de outubro de 2018, Ryanair, supra citado).

Com efeito, o regime das deduções visa desonerar inteiramente o empresário do encargo do IVA devido ou pago no quadro de todas as suas atividades económicas. O sistema comum do IVA garante, por conseguinte, a neutralidade quanto à carga fiscal de todas as atividades económicas, quaisquer que sejam os respetivos fins ou resultados, na condição de as referidas atividades estarem, elas próprias, em princípio, sujeitas ao IVA (Acórdão de 17 de outubro de 2018, Ryanair, supra citado).

Acresce que, segundo jurisprudência constante do TJUE, a existência de uma relação direta e imediata entre uma determinada operação a montante e uma ou várias operações a jusante com direito a dedução é, em princípio, necessária para que o direito a dedução do IVA pago a montante seja reconhecido ao sujeito passivo e para determinar o alcance de tal direito. O direito à dedução do IVA que incidiu sobre a aquisição de bens ou serviços a montante pressupõe que as despesas efetuadas com a sua aquisição façam parte dos elementos constitutivos do preço das operações tributadas a jusante com direito a dedução (Acórdão de 17 de outubro de 2018, Ryanair, supra citado).

No entanto, foi também admitido um direito a dedução a favor do sujeito passivo, mesmo na falta de uma relação direta e imediata entre uma determinada operação a montante e uma ou várias operações a jusante com direito a dedução, quando os custos dos serviços em causa fazem parte das despesas gerais deste último e são, enquanto tais, elementos constitutivos do preço dos bens fornecidos ou dos serviços prestados pelo mesmo. Estes custos têm, com efeito, uma relação direta e imediata com o conjunto da atividade económica do sujeito passivo (Acórdão de 17 de outubro de 2018, Ryanair, supra citado).

Relativamente aos sujeitos passivos mistos, como é o caso da Impugnante/Recorrida, que exercem simultaneamente operações que conferem o direito à dedução e operações que não conferem esse direito, existem sempre dois momentos para calcular o montante do IVA dedutível:

“Num primeiro momento, tendo por base a possibilidade de se efetuar um nexo objetivo entre a operação a jusante, de tal forma em que o custo da primeira seja integralmente refletido no preço da segunda ("direct attribution operação a montante ea of the input tax" na terminologia britânica), o IVA suportado ou será deduzido na íntegra ou totalmente excluído do direito à dedução.

Num segundo momento, caso se verifique imposto suportado em que não seja possível a imputação direta e exclusiva nos termos anteriormente enunciados "(...) por respeitar a bens e serviços que são ou serão usados tanto em operações do primeiro como do segundo tipo, esse qualificar-se-á como "residual" e será então objeto de "repartição" (apportionment)(...)”(2).

A referida “repartição” pode ser aferida em função do método de percentagem de dedução ou “pro rata”, tendo por referência o peso do volume de negócios referente às operações que conferem direito à dedução em relação à globalidade das operações ou através do método de afectação real, que tem por referência a efectiva utilização dos bens e serviços mistos – cfr. artigos 17º e 19º da Sexta Diretiva e artigo 23º do CIVA.

A utilização de qualquer um dos métodos só se verifica quando estamos na presença de inputs com IVA que não possuem uma relação directa e exclusiva com operações que conferem ou não o direito à dedução, pois, caso contrário, a consideração ou afastamento da dedutibilidade do IVA deve ser equacionada à luz do artigo 20º do CIVA, por via da imputação directa e nunca do artigo 23º do mesmo diploma(3).

No presente caso, resulta do relatório de inspecção que a AT considerou que os serviços adquiridos pela Impugnante aos fornecedores aí identificados estavam associados à concretização de negócios que se consubstanciaram na alienação de partes de capital da sociedade participada “Comunitel”, respeitando, assim, a jusante, a operações que caem fora do campo da actividade económica.

Para o efeito, foi convocada a seguinte fundamentação:

“(…)

a) M....... SA, NIPC .......767

Contabilisticamente, o documento foi registado nas seguintes contas:

Assim, o imposto deduzido indevidamente no valor de 3.534 EUR no Campo 24 da declaração periódica de Fevereiro terá de ser corrigido.

b) S........, NIPC A-........80

(…)

b. 2) IVA Dedutível

(…)

Assim, o imposto deduzido no Campo 24 das declarações periódicas terão de ser corrigidos.

(…)

c) K........ SA, NIPC ........078

Deste modo, terá de ser efectuada uma correcção ao valor de 292,95 EUR correspondente ao IVA deduzido indevidamente.

d) K........, SL, NIF B- ........153

(…)

(…) de acordo com a descrição do documento, os serviços prestados encontram-se associados à venda de uma parte de capital, pelo que, não sendo esta operação tributada a jusante por não fazer parte do conceito de actividade económica, também não é permitido ao sujeito passivo por força dos Artigos 19º e 20º do CIVA bem como do Artigo 17º da Sexta Directiva, deduzir o imposto suportado a montante.”

Para o tribunal recorrido, a AT não fez “a necessária comprovação que lhe incumbia”, ou seja, não demonstrou “que os serviços em causa se destinariam a serem utilizados exclusivamente em actividades fora do campo de incidência do imposto”.

A Recorrente insiste que os referidos serviços se destinavam a ser afectados no campo de actuação não tributado, ou seja, nas actividades não económicas, que constituem a actividade principal das SGPS, como é o caso da Impugnante/Recorrida.

Ora, atenta a fundamentação do relatório de inspecção, é de considerar que os elementos convocados no relatório de inspecção são insuficientes para fundar um juízo seguro acerca do conteúdo das prestações em causa, assentando, essencialmente, no descritivo das facturas, o qual, apesar de na maioria dos casos aludir à sociedade “Comunitel”, não permite inferir, sem mais, a existência de uma relação directa e imediata dos serviços em causa com a operação de venda de uma parte do seu capital social.

Daí que o tribunal recorrido não tenha incorrido em erro nas ilações que retirou da matéria de facto ao concluir que “não foi demonstrado pela A.T. que [as prestações de serviços] foram concretamente utilizadas apenas para actividades não sujeitas a imposto”.

Resta, pois aferir, se o tribunal de 1ª instância incorreu em erro de julgamento de direito ao decidir que o IVA suportado pela Impugnante era dedutível “na medida em que o legislador permite, nos casos em que o s.p. efectue prestações de serviços utilizados conjuntamente no exercício de uma actividade económica que confira o em virtude de os serviços em causa poderem ser utilizados, indistintamente, no exercício de uma actividade económica que confira o direito à dedução direito à dedução e fora do âmbito de uma actividade económica ou que não confiram o direito à dedução de imposto, que apure o imposto dedutível na proporção do total das operações tributáveis face ao total das operações efectuadas pelo sujeito passivo, sendo certo que aqueles serviços adquiridos poderiam ser utilizados indistintamente para ambas as situações aí contempladas.”

Na perspectiva da Recorrente, o imposto suportado pela ora Recorrida a montante não podia ser deduzido por não ter resultado provada a concreta caracterização da actividade, com referência às operações em causa nos autos, prosseguida pela Impugnante, nem a imputação das despesas incorridas para efeito de dedução de IVA no campo de actuação tributado e na esfera das concretas participadas e, ainda, por não ter resultado demonstrado que a Impugnante tenha procedido à facturação de tais serviços às suas participadas.

Ora, como vimos, no caso dos sujeitos passivos que exerçam em simultâneo actividades económicas (sujeitas a imposto) e actividades não económicas (não sujeitas a imposto), como sucede com a sociedade Impugnante, não sendo possível estabelecer um nexo objectivo entre a operação a montante e a operação a jusante, como sucedeu in casu, o imposto suportado nas aquisições é dedutível apenas na percentagem correspondente ao montante anual de operações que dêem lugar a dedução, nos termos do artigo 23º do CIVA, na redacção em vigor à data dos factos.

O que significa que as premissas fácticas a que alude a AT apenas seriam de exigir se o sujeito passivo pretendesse deduzir na íntegra o imposto suportado à luz do disposto no artigo 20º do CIVA, o que não se verifica no presente caso, uma vez que a Impugnante/Recorrida recorreu ao método de dedução proporcional “pro rata”, nos termos do artigo 23º, numa percentagem definitiva de 40%, a qual nunca foi posta em causa pela AT.

E, pelas mesmas razões, é também de afastar a verificação do erro de direito apontado à sentença recorrida, consubstanciado na violação das normas de IVA internas e comunitárias constantes dos nºs 1, alíneas a), dos artigos 19º e 20º do CIVA e nº 2, alínea a), do artigo 17º da Sexta Directiva do IVA, porquanto a dedução do IVA em causa nos autos não ocorreu ao abrigo dessas normas, mas sim do nº 5 do artigo 17º e artigo 19º da Directiva e do artigo 23º do CIVA, que regulam a dedução do IVA no caso de utilização indistinta dos inputs a operações com direito à dedução e sem direito à dedução.

Em face do exposto, é de confirmar a sentença recorrida que concluiu pela anulação das liquidações impugnadas, com base em erro sobre os pressupostos de facto e de direito.

Sumariando, nos termos do n.º 7 do artigo 663.º do CPC, formulam-se as CONCLUSÕES:

II- O recorrente deve indicar nas conclusões das alegações de recurso os fundamentos por que pede a alteração ou anulação da decisão.

DECISÃO

Termos em que, face ao exposto, ACORDAM EM CONFERÊNCIA OS JUÍZES DA SUBSECÇÃO TRIBUTÁRIA COMUM DO TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO SUL EM NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO E CONFIRMAR A SENTENÇA RECORRIDA.

Custas pela Recorrente.

Registe e notifique.

Lisboa, 13 de novembro de 2025

(Ângela Cerdeira)

(Vital Lopes)

(Patrícia Manuel Pires)

(1) Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados-Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios - sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria colectável uniforme (em vigor (2)RUI MANUEL PEREIRA DA COSTA BASTOS, O Direito à Dedução do IVA, O Caso Particular dos Inputs de Utilização Mista, Cadernos IDEFF, nº 15, p. 152.

(3) RUI MANUEL PEREIRA DA COSTA BASTOS, ob. cit., págs. 151 a 157.à data dos factos).

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I- RELATÓRIO

III- FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

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