01928/25.0BEBRG - Tribunal Central Administrativo Norte

I. Da interpretação da alínea f) do n.º 1 do artigo 87º, da LGT, são dois os pressupostos de aplicação do recurso a métodos indiretos: (i) existência de acréscimo de património ou de despesa efetuada, incluindo liberalidades, de valor superior a €100.000,00; (ii) verificados com uma falta de declaração de rendimentos ou com a existência, no mesmo período de tributação de uma divergência não justificada com os rendimentos declarados.

II. Da interpretação do n.º 3 do artigo 89º-A, da LGT não reacai sobre a Administração Tributária o ónus de provar a falta de veracidade das declarações do contribuinte, sendo suficiente demonstrar o facto que o legislador considera constituir motivo para a realização da avaliação indireta.

Verificada a existência de acréscimo de património ou de despesa efetuada, incluindo liberalidades, de valor superior a €100.000,00 asssociado com uma falta de declaração de rendimentos ou com a existência, no mesmo período de tributação de uma divergência não justificada com os rendimentos declarados pode, com sujeição a determinado formalismo procesual, proceder determinação da matéria coletável, por recurso a métodos indiretos.*

* Sumário elaborado pela relatora

(art. 663º, n.º 7 do Cód. Proc. Civil)

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

1. RELATÓRIO

A Recorrente, «AA», NIF ...46, melhor identificada nos autos, interpôs recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Fiscal Administrativo de Braga que julgou improcedente o recurso interposto ao abrigo do artigo 146º-B do CPPT ex vi art.º 89.ºA da LGT, da decisão do Diretor de Finanças ... de aplicação da avaliação indireta da matéria coletável do IRS (incremento patrimonial não justificado) dos anos 2021 por métodos indiretos, fixando os rendimentos líquidos em acréscimos patrimoniais não justificados resultantes de movimentos a crédito em contas bancárias no montante global de € 105.000,00.

1. 1 A Recorrente não se conformou com a decisão tendo interposto o presente recurso formulou nas respetivas alegações as seguintes conclusões que se reproduzem:

“(…)

A. O presente recurso tem por objeto a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga que julgou improcedente o recurso interposto pela Recorrente relativamente à decisão da Autoridade Tributária que procedeu à fixação da matéria coletável em sede de IRS do ano de 2021 com recurso a métodos indiretos.

B. A decisão recorrida considerou verificados os pressupostos previstos nos artigos 87.º, n.º 1, alínea f), e 89.º-A da Lei Geral Tributária (LGT), por entender existir um acréscimo patrimonial não justificado no montante de €105.000,00.

C. Tal acréscimo foi apurado com base na existência de um depósito em numerário no valor de €80.000,00 e em transferências bancárias no montante global de €50.000,00, das quais €25.000,00 foram imputadas à Recorrente.

D. A sentença recorrida incorre em erro de julgamento da matéria de facto ao considerar não provado que o depósito em numerário corresponde a poupanças provenientes da atividade laboral da Recorrente na Suíça e que as transferências bancárias correspondem à devolução de um empréstimo anteriormente concedido.

E. Resulta demonstrado nos autos que a Recorrente exerceu atividade laboral na Suíça desde 1984, auferindo rendimentos do trabalho dependente naquele país durante várias décadas.

F. Ficou igualmente provado que tais rendimentos foram sujeitos a tributação, que foram depositados em conta bancária titulada pela Recorrente e que dessa conta foram efetuados levantamentos de montantes relevantes, superiores àqueles na génese da inspeção de que foi alvo.

G. Resulta ainda demonstrado que a Recorrente regressou definitivamente a Portugal no ano de 2020.

H. Estes elementos permitem concluir, à luz das regras da experiência comum e da normalidade da vida económica, pela plausibilidade de a Recorrente ter constituído poupanças ao longo de vários anos de atividade profissional no estrangeiro.

I. Ao exigir a demonstração documental do percurso físico do numerário, incluindo operações cambiais concretas e transporte entre países, a sentença recorrida impôs à Recorrente um grau de prova que não é exigido pela lei.

J. A decisão recorrida incorre ainda em contradição na fundamentação ao reconhecer a existência de rendimentos e levantamentos bancários relevantes e, simultaneamente, concluir que não ficou demonstrada a origem dos montantes depositados em Portugal.

K. A mera existência de depósitos bancários não permite, por si só, concluir pela existência de rendimentos tributáveis não declarados.

L. Para que seja legítima a aplicação do regime previsto nos artigos 87.º e 89º A da LGT, é necessário que a Autoridade Tributária demonstre a existência de indícios sérios de rendimentos omitidos.

M. No caso concreto, a AT não identificou qualquer atividade económica não declarada, qualquer prestação de serviços não faturada, qualquer rendimento profissional ocultado ou qualquer outra fonte concreta de rendimentos tributáveis.

N. A AT limitou-se a afirmar que determinados depósitos bancários não se encontravam suficientemente documentados, circunstância que, por si só, não legitima o recurso à avaliação indireta.

O. A avaliação indireta da matéria coletável constitui um mecanismo de natureza excecional e subsidiária, apenas admissível quando se verifique a impossibilidade de determinação direta da matéria tributável.

P. No caso vertente, não foi demonstrada qualquer impossibilidade de determinação direta da matéria coletável da Recorrente.

Q. Pelo contrário, a AT dispunha de elementos relevantes relativos à situação económica da Recorrente, designadamente informação sobre a sua atividade profissional na Suíça, os rendimentos aí auferidos e os movimentos bancários realizados.

R. Assim, ao recorrer à avaliação indireta sem demonstrar a verificação dos pressupostos legais exigidos, a AT violou o disposto no artigo 87.º da LGT.

S. A sentença recorrida incorre igualmente em erro de julgamento da matéria de direito ao proceder a uma incorreta repartição do ónus da prova.

T. Nos termos do artigo 74.º da LGT, compete à Autoridade Tributária provar os factos constitutivos do direito à tributação.

U. Contudo, a decisão recorrida acabou por exigir à Recorrente a demonstração absoluta da origem dos montantes depositados, impondo-lhe a prova do percurso físico do numerário e da correspondência exata entre levantamentos e depósitos.

V. Tal exigência traduz-se na imposição de uma verdadeira “prova diabólica”, não prevista na lei e manifestamente desproporcionada.

W. O regime previsto no artigo 89.º-A da LGT estabelece uma presunção meramente ilidível, que pode ser afastada sempre que o contribuinte apresente uma explicação plausível para a origem dos montantes em causa.

X. No caso concreto, a Recorrente apresentou uma explicação plausível, sustentada na prova documental existente nos autos.

Y. A interpretação acolhida pela decisão recorrida conduz à tributação de montantes cuja natureza como rendimento tributável não foi demonstrada.

Z. Tal solução revela-se incompatível com o princípio da capacidade contributiva consagrado no artigo 103.º da Constituição da República Portuguesa.

AA. Ao admitir a tributação desses montantes com base numa presunção não devidamente fundamentada, a decisão recorrida permite a tributação de riqueza meramente aparente e não comprovada.

BB. A sentença recorrida incorre, assim, em erro de julgamento da matéria de facto e de direito, devendo ser revogada.

CC. Em consequência, deve ser anulado o ato de fixação da matéria coletável em sede de IRS referente ao ano de 2021 efetuado com recurso a métodos indiretos.

Termos em que,

deve o presente recurso ser julgado procedente, com a consequente revogação da sentença recorrida e procedência da pretensão da Recorrente. (…)”

1.2. A Recorrida contra-alegou tendo formulado as seguintes conclusões: “(…)

A. A Recorrida entende que a sentença sob recurso não enferma de qualquer erro de julgamento quanto aos factos ou quanto ao direito, devendo o recurso ser julgado totalmente improcedente.

Erro de julgamento quanto à matéria de facto

B. Quanto ao alegado erro de julgamento sobre a matéria de facto, a Recorrente entende que a prova documental junta aos autos é suficiente para demonstrar a proveniência dos meios financeiros controvertidos referentes a um depósito em numerário de € 80.000,00 e várias transferências bancárias de € 10.000,00 cujo total perfaz 50.000,00, dos quais apenas 50% é imputável à Recorrente, e que em face da prova produzida nos autos, “resulta inequívoco demonstrado que a Recorrente auferiu rendimentos suficientes para constituir poupanças relevantes ao longo de vários anos de atividade laboral no estrangeiro”.

C. Atente-se, porém, que a prova produzida nos autos foi apenas documental e a factualidade alegada foi manifestamente insuficiente face ao esforço probatório que se impunha alcançar com vista a afastar a presunção contida no nº 3 do art. 89º-A da LGT.

D. Assim, da análise possível efectuada pelo Tribunal “a quo”, resultaram como factos considerados não provados,

A. Que as cinco transferências bancárias na importância de € 10.000,00 cada (imputáveis em 50%) tiveram como fonte a restituição de um mútuo da Recorrente a pessoa terceira em várias tranches, meios financeiros provenientes do seu trabalho na Suíça;

B. Que a importância de € 80.000,00 depositada em numerário a 07/06/2021 teve como fonte numerário levantado da conta titulada pela Recorrente na Suíça em data anterior a julho de 2020, convertido em euros, acumulado em casa e transportado por via terrestre para Portugal, valores provenientes de poupanças fruto do seu trabalho nesse país e aí sujeitos a tributação.

E. Quanto à motivação subjacente ao julgamento da matéria de facto, a sentença sob recurso expõe de forma clara as razões porque concluiu pela não demonstração dos factos controvertidos, elaborando uma análise crítica, clara e congruente quanto aos mesmos, conforme, em resumo, se transcreve de fls. 28 da sentença:

Em conclusão, à semelhança do afirmado pela Autoridade Tributária e Aduaneira, os factos provados e a prova que lhe subjaz “não são susceptíveis de demonstrar a relação causal de afectação entre certas disponibilidades financeiras, no caso aquelas que a Recorrente invoca, e os depósitos em numerário e transferências bancárias controvertidos.”

Foi a análise crítica de toda a prova enunciada que, em conjugação com as regras da experiência comum e o princípio da livre apreciação da prova, sedimentou a convicção do Tribunal - cfr. artigos 74º, 75º e 76º, todos, da LGT e 362º a 387º do Código Civil (doravante, CCiv).

F. Quanto ao depósito em numerário de € 80.000,00, o Tribunal “a quo” não considerou plausível tudo quanto a Recorrente alega, por exemplo, considerou “ plausível que a Recorrente tenha feito poupanças ao longo dos anos e que, eventualmente, tenha providenciado por transferir essas poupanças para Portugal”, mas já não considerou plausível que “tendo regressado definitivamente a Portugal em 28 de setembro de 2020 (cfr. ponto 13 do probatório), data em que aqui passou a ter residência, só, em 06 de julho de 2021, ou seja, quase um ano depois, tenha providenciado por depositar as alegadas poupanças em numerário no valor de € 80.000,00”, a que acresce ainda, entre outros aspectos que participaram na análise crítica da prova, o facto de não ter sido concretizado pela Recorrente qual o modo e quais as circunstâncias em que se deu o alegado transporte dessas importâncias em numerário para Portugal.

G. E quanto ao alegado empréstimo de € 50.000,00/25.000,00, destaca-se a ausência de uma alegação fática com a exigência mínima necessária à demonstração pretendida, a que se soma o facto de o alegado secretismo não afastar a necessidade de afastar a presunção contida no nº 3 do art. 89º da LGT.

H. De todo o modo, ainda que o Tribunal “a quo” julgasse determinados factos alegados pela Recorrente como sendo perfeitamente plausíveis, ainda assim esse juízo de apreciação não seria suficiente para atingir o grau de certeza necessário a considerar ilidida a presunção do art. 89º-A da LGT.

I. É que para efeitos do normativo legal em apreço, não basta suscitar dúvidas, ainda que razoáveis, para alcançar o ónus probatório que recai sobre a Recorrente, sendo necessário fazer a prova inequívoca da relação causal de afectação entre as alegadas poupanças e empréstimos com os depósitos controvertidos, o que não consta minimamente realizado.

J. Contrariamente ao que defende a Recorrente, a Recorrida entende que o Tribunal “a quo” não exigiu uma demonstração absoluta e apenas documental do percurso físico do numerário, sobretudo no que respeita ao depósito da importância de € 80.000,00, uma vez que entre os meios de prova admitidos em direito também consta a prova testemunhal e o depoimento de parte, sendo que nem uma nem outra foram requeridas pela Recorrente, não obstante as mesmas se afigurarem perfeitamente idóneas a obter o grau de certeza necessário a formar a convicção do Tribunal num sentido diferente daquele que veio a ser o da sentença sob recurso, a que acresce a manifesta insuficiência dos factos concretamente alegados com vista à sua demonstração.

K. Por fim, não cabe à Recorrida o ónus de “demonstrar a existência de indícios sérios de rendimentos omitidos” uma vez que o legislador fiscal consignou no nº 3 do art. 89º-A da LGT uma presunção ou “indício sério” como resultado da simples discrepância entre o rendimento declarado e o acréscimo registado na esfera patrimonial da Recorrente.

L. E assim sendo, uma vez constituída a presunção de que a Recorrente não declarou todos os rendimentos sujeitos a tributação em IRS, é à Recorrente que cabe ilidir aquela presunção e não à Administração Tributária, a qual não tem de provar a existência de rendimentos indevidamente omitidos a tributação.

M. Todavia, em sede do presente recurso, o esforço da Recorrente na alegação da factualidade relevante para a justificação que se impunha foi manifestamente insuficiente, e os meios probatórios foram apenas documentais, não tendo esgotado os meios de prova ao seu alcance para demonstração do alegado, designadamente prova testemunhal e mesmo o depoimento de parte.

N. Em face da materialidade alegada e do esforço probatório desenvolvido pela Recorrente, a sentença concluiu em conformidade com o direito, fundamentando o seu julgamento numa análise crítica, clara e suficiente, sem contradições ou raciocínios ilógicos que a possam colocar minimamente em causa, inexistindo qualquer erro de julgamento quanto à matéria de facto.

Erro de julgamento quanto ao direito

O. Quanto ao alegado erro de julgamento quanto ao direito, a Recorrente entende que a sentença sob recurso errou ao “considerar verificados os pressupostos legais que permitem a aplicação do regime de avaliação indireta previsto nos artigos 87.º, n.º 1, alínea f), e 89.º - A da LGT”.

P. Também aqui, com respeito por opinião contrária, afigura-se que a Recorrente não tem razão.

Q. No que respeita à decisão controvertida nos autos, os pressupostos para recorrer à avaliação indirecta da matéria colectável estão expressamente descritos na alínea f) do nº 1 do art. 87º da LGT, bastando à AT fazer a sua demonstração, o que não contraria a natureza excepcional e subsidiária da avaliação indirecta em discussão nos autos.

R. Quanto aquilo que a Recorrente entende ser uma errada repartição do ónus da prova, veja-se que o art. 74º da LGT faz incumbir à AT o ónus de demonstrar os pressupostos legais contidos na alínea f) do nº 1 do art. 87º da LGT, ao que se segue que a presunção de veracidade da declaração de IRS de 2021 deixa de se verificar por força da alínea d) do nº 2 do art. 75º da LGT e do nº 3 do art. 89º-A da LGT.

S. Mais, a sentença sob recurso não se limitou a constatar a existência de depósitos bancários nem exigiu da Requerente uma prova diabólica, antes tendo concluído a partir da análise crítica da matéria de facto alegada e dos meios de prova que a Recorrente entendeu oferecer ao Tribunal, não se podendo imputar ao Tribunal a insuficiência de alegação e de prova que apenas à Recorrente é imputável.

T. A insuficiência da matéria de facto concretamente alegada para demonstrar a origem ou proveniência das importâncias envolvidas, e a insuficiência dos meios de prova apresentados a Tribunal, foram circunstâncias decisivas para o julgamento do Tribunal “a quo”, porém qualquer delas podia ter sido melhorada e completada com um esforço acrescido na alegação dos factos e na prova oferecida aos autos, sendo que a Recorrente não esgotou os meios de prova ao seu dispor que lhe permitiriam comprovar que os rendimentos declarados correspondem à realidade e que a origem do acréscimo patrimonial é outra.

U. Quanto a esta demonstração, a sentença alude à jurisprudência do STA a qual tem sido uniforme na exigência da demonstração inequívoca da relação de afectação causal de concretos meios financeiros ao acréscimo patrimonial evidenciado:

Sendo que, como se sumaria no acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 12.04.2012, processo n.º 0298/12: “Para prova da ilegitimidade deste acto de avaliação indirecta não basta ao contribuinte demonstrar que no ano em causa detinha meios financeiros de valor superior ao dos consumos realizados, mas também quais os concretos meios financeiros que afectou à realização de tais consumos sendo a melhor interpretação do art. 89.º-A, n.º 3, da LGT, a que exige que o contribuinte prove a relação causal de afectação de certo rendimento (não sujeito a tributação) a determinada manifestação de fortuna evidenciada”.

V. Mais, a jurisprudência tem sido uniforme em exigir que essa prova seja uma prova suficiente, não se bastando com o levantamento de dúvidas razoáveis, transcrevendo-se, a este propósito, o acórdão do STA de 08/05/2013, no processo nº 0567/13:

I- Para afastar a presunção do nº 3 do art. 89º-A, da LGT, não basta que o contribuinte demonstre que no ano em causa detinha meios financeiros de valor superior ao dos rendimentos declarados, mas também quais os concretos meios financeiros que afectou à realização da manifestação de fortuna, exigindo-se que o contribuinte faça prova da relação causal de afectação de certo rendimento à mesma.(...)

W. Por fim, quanto à inconstitucionalidade da decisão sob recurso, porque violadora do princípio da capacidade contributiva, bem como dos princípios da justiça fiscal e da proporcionalidade consagrados na CRP, também aqui não tem razão a Recorrente uma vez que a decisão sob recurso consubstancia uma correcta aplicação da lei aos factos, a qual, por sua vez, não viola minimamente os princípios constitucionais referidos.

X. Em face do supra exposto, deve o recurso da Recorrente ser julgado totalmente improcedente.

Nos termos supra expostos, e nos demais de Direito que V. Exa. doutamente suprirá, deve o presente recurso ser julgado improcedente, por não provado, com as devidas e legais consequências. (…)”

O Exmo. Procurador-Geral Adjunto junto deste tribunal não emitiu parecer.

Com a concordância dos Ex.mos Senhores Juízes Desembargadores Adjuntos submete-se o recurso à Conferência para julgamento, com dispensa dos vistos legais nos termos dos artigos 657º, n.o 4, do Código de Processo Civil (CPC) e 281.o do Código de Procedimento e Processo Tributário (CPPT).

2. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO - QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, as quais são delimitadas pelas conclusões do recurso, nos termos do artigo 608.º n.º 2, artigo 635.º, n.º 4 e 639.º n.º 1, todos do Código de Processo Civil, salvo questões de conhecimento oficioso. Sendo as de saber: se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento de facto e de direito ao julgar verificados os pressupostos para a aplicação do regime previsto na alínea f) do nº 1 do art.º 87º da LGT, e n. º3 do art.º 89º-A, da LGT, e se incorreu em errada interpretação do ónus da prova.

3. JULGAMENTO DE FACTO

Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte: “(…)

1. «AA», contribuinte fiscal n.º ...46, aqui Recorrente, foi emigrante na Suíça onde trabalhou desde o ano de 1984. - cfr. facto incontrovertido; Relatório de Inspeção Tributária (doravante, RIT) junto como documento 1 ao articulado inicial constante de Petição (56183) Relatório (70777100) de 21/11/2025 21:31:00; RIT a fls. 347-391 do PA constante de Processo Administrativo "Instrutor" (135154) Processo Administrativo "Instrutor" (71707399) de 15/01/2026 15:04:00 (de ora em diante, todas as referências ao RIT são efetuadas para esta concreta documentação cuja referência se dispensa de repetição); documento 3 junto à petição constante de Petição (56183) Outro (70777102) de 21/11/2025 21:31:00;

2. No ano de 2016, a Recorrente auferiu na Suíça, a título de trabalho dependente e subsídios estaduais, a quantia bruta anual de 40.873 francos suíços que aí sujeitou a tributação. - cfr. facto não controvertido; RIT; declaração de imposto junta como documento 4 à petição constante de Petição (56183) Outro (70777103) de 21/11/2025 21:31:00;

3. No ano de 2017, a Recorrente auferiu na Suíça, a título de trabalho dependente e subsídios estaduais, a quantia bruta anual de 27.772 francos suíços que aí sujeitou a tributação. - cfr. facto não controvertido; RIT; declaração de imposto junta como documento 5 à petição constante de Petição (56183) Outro (70777104) de 21/11/2025 21:31:00;

4. No ano de 2018, a Recorrente auferiu na Suíça, a título de trabalho dependente e subsídios estaduais, a quantia bruta anual de 45.724 francos suíços que aí sujeitou a tributação. - cfr. facto não controvertido; RIT; declaração de imposto junta ao exercício do direito de audição prévia;

5. No ano de 2019, a Recorrente auferiu na Suíça, a título de trabalho dependente e subsídios estaduais, a quantia bruta anual de 37.840 francos suíços que aí sujeitou a tributação. - cfr. facto incontrovertido; RIT; declaração de imposto junta ao exercício do direito de audição prévia;

6. Até julho de 2020, a Recorrente auferiu na Suíça, a título de trabalho dependente e subsídios estaduais, a quantia bruta anual de 21.962 francos suíços que aí sujeitou a tributação. - cfr. facto incontrovertido; RIT; declaração de imposto junta ao exercício do direito de audição prévia;

7. Entre as datas de 01 de janeiro de 2018 e 08 de julho de 2020, os extratos bancários relativos à conta titulada pela Recorrente no banco suíço “Banco 1... SA” registam movimentos a crédito na quantia global de 139.403,00 CHF (francos suíços), dos quais se sublinham movimentos mensais com a natureza de remuneração fixa mensal, de 2.966,35 CHF, entre janeiro e novembro de 2018, 2.792,05 CHF entre janeiro e novembro de 2019, 2.858,65 CHF entre janeiro e março de 2020 e 2.608,65 CHF entre abril e maio de 2020. - cfr. facto incontrovertido; RIT; extratos juntos ao exercício do direito de audição prévia;

8. Em dezembro de 2019 e 2020, os extratos bancários relativos à conta titulada pela Recorrente no banco suíço "Banco 1... SA" registam movimentos a crédito na quantia de 6.002,30 CHF e 6.920,95 CHF que aparentam tratar-se de ordenado do mês, acrescido do subsídio de natal. - cfr. facto incontrovertido; RIT; extratos juntos ao exercício do direito de audição prévia;

9. Nos meses de maio e junho de 2020, os extratos bancários relativos à conta titulada pela Recorrente no banco suíço "Banco 1... SA" registam movimentos a crédito das seguintes quantias 15.000,00 CHF, 12.500,00 CHF e 4.023,40 CHF. - cfr. RIT; extratos juntos ao exercício do direito de audição prévia;

10. Entre março de 2018 e junho de 2020, os extratos bancários relativos à conta titulada pela Recorrente no banco suíço "Banco 1... SA" registam movimentos a débito expressos em francos suíços (CHF), consistindo em levantamentos de numerário (“prelievo di contanti”) e operações ao balcão postal (“operazione allo sportello postale”), efetuadas em diferentes localidades da Suíça (Jona, Pfäffikon, Rapperswil e Eschenbach), nos seguintes termos, com a respetiva conversão em euros à data da operação (banco central europeu):

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

- cfr. RIT (páginas 38-40); extratos juntos ao exercício do direito de audição prévia;

11. À data de 31 de julho de 2020, os extratos bancários relativos à conta titulada pela Recorrente no banco suíço “Banco 1... SA” registam um saldo de € 0. - cfr. RIT (páginas 23-28); extratos juntos ao exercício do direito de audição prévia;

12. Até à data de 28 de setembro de 2020, a aqui Recorrente tinha domicílio fiscal na Suíça, concretamente em “..., 8733 Eschenbach, Suíça”. - cfr. facto incontrovertido; RIT;

13. No dia 28 de setembro de 2020, a Recorrente alterou o seu domicílio fiscal para Portugal, concretamente na “Rua ..., ..., ... ..., ...”. - cfr. facto incontrovertido; RIT;

14. No ano de 2021, a aqui Recorrente submeteu a declaração modelo 3 de IRS, na qual identificou, quanto ao estado civil, a opção “solteiro, divorciado ou separado judicialmente”, sem ascendentes ou dependentes, único titular de rendimentos da categoria G, tendo declarado um rendimento coletável de € 23.236,77 (vinte e três mil, duzentos e trinta e seis euros e setenta e sete cêntimos). - cfr. facto incontrovertido; RIT;

15. No dia 06 de julho de 2021, a Recorrente efetuou um depósito em numerário na quantia de € 80.000 (oitenta mil euros) justificado como “poupanças acumuladas em casa”, na conta por si titulada com o IBAN ...33, na Banco 2.... - cfr. facto incontrovertido; RIT;

16. Durante o ano de 2021, foram efetuadas cinco transferências bancárias no valor individual de € 10.000,00 (dez mil euros) cada para a co-titulada pela Recorrente e por «BB» com o número ...400, na Banco 2.... - cfr. facto incontrovertido; RIT;

17. Através da Ordem de Serviço n.º ...86, a Recorrente foi sujeita a ação inspetiva externa de âmbito parcial, em sede de IRS, ano de 2021. - cfr. facto incontrovertido; PA constante de Processo Administrativo "Instrutor" (135151) Processo Administrativo "Instrutor" (71707389) de 15/01/2026 15:04:00 e Processo Administrativo "Instrutor" (135154) Processo Administrativo "Instrutor" (71707399) de 15/01/2026 15:04:00;

18. A ação inspetiva referida em 17) teve por objetivo verificar operações financeiras suspeitas relacionadas com a prevenção de branqueamento de capitais, concretamente com o depósito em numerário de € 80.000,00 (oitenta mil euros) referido em 15)”. - cfr. facto incontrovertido (artigos 4º e 5º da petição e artigos 14.1 e 14.2 da resposta); RIT;

19. No dia 14 de março de 2025, teve início o procedimento inspetivo referido em 17), tendo sido ouvida a Recorrente e lavrado “AUTO DE DECLARAÇÕES” nos seguintes termos:

“(...)

1. Exercia alguma atividade em Portugal, no ano de 2021?

R: Não exercia qualquer atividade profissional em Portugal no ano de 2021

2. Qual a sua fonte de subsistência em Portugal em 2021?

R: Economias com trabalho na Suíça até 2020

3. Com que bancos trabalha em Portugal?

R: Trabalho com a Banco 2

4. Sobre o montante de 80.000,00 €, depositado na Banco 2... na conta ...33, em 2021-06-07, qual a proveniência e justificação desse dinheiro?

R: Dinheiro das minhas economias que tinha em numerário e depositei no Banco. A sua origem são referentes a rendimentos que tive na Suíça, até 2020.” - cfr. auto a fls. 19-20 do PA constante de Processo Administrativo "Instrutor" (135151) Processo Administrativo "Instrutor" (71707389) de 15/01/2026 15:04:00; anexo I do RIT;

20. No mesmo dia de 14 de março de 2025, no âmbito da Ordem de Serviço n.º ...86, a Recorrente prestou “AUTORIZAÇÃO DE DERROGAÇÃO DO SIGILO BANCÁRIO”. - cfr. autorização a fls. 21 do PA constante de Processo Administrativo "Instrutor" (135151) Processo Administrativo "Instrutor" (71707389) de 15/01/2026 15:04:00;

21. No âmbito do procedimento inspetivo aludido supra e, na sequência, da autorização de derrogação do sigilo bancário, os Serviços de Inspeção tributária apuraram que, ano de 2021, a Recorrente era titular de duas contas bancárias na Banco 2..., nas quais foram efetuadas operações a crédito num total de € 286.227,50 (duzentos e oitenta e seis mil, duzentos e vinte e sete euros e cinquenta cêntimos) como se apresenta nos quadros seguintes:

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

- cfr. facto incontrovertido; RIT; Anexos III e IV do RIT;

22. No dia 16 de abril de 2025, no âmbito do procedimento inspetivo referido em 17), foi ouvida pela segunda vez a Recorrente tendo sido lavrado “AUTO DE DECLARAÇÕES” com o seguinte conteúdo:

“(...)

“1- Para a conta de depósitos à ordem da instituição financeira Banco 2... (Banco 2...), com o ...400, da qual «AA», NIF ...46, é cotitular com «BB», no ano de dois mil e vinte e um, foram efetuadas cinco transferências de 10.000,00 € (dez mil euros), em quatro de janeiro, um de fevereiro, um de julho, três de agosto e vinte e um de dezembro, totalizando 50.000,00 € (cinquenta mil euros). Qual a origem e o motivo destas transferências?

2- Também para a mesma conta, foram efetuadas doze transferências de 600,00 € (seiscentos euros), com uma periodicidade mensal e uma de 1.100,00 € (mil e cem euros), em trinta de julho, totalizando 8.300,00 € (oito mil e trezentos euros). Qual a origem e o motivo destas transferências?

3- Para a conta depósitos à ordem na instituição financeira Banco 2... (Banco 2...) nº ...900, da qual «AA», NIF ...46, é única titular, foi identificada uma transferência de 20.000,00 € (vinte mil euros), em dois de fevereiro, duas transferências de 10.000,00 € (dez mil euros), em quinze de julho e nove de setembro, uma transferência de 4.427,50 € (quatro mil quatrocentos e vinte e sete euros e cinquenta cêntimos), com a referência “[SCom01...] Lda”, em quatro de outubro, um depósito de 103.500,00 € (cento e três mil e quinhentos euros) e em sete de junho, uma transferência de 80.000,00 € (oitenta mil euros), da qual, no termos de declarações que lavrou em catorze de março de dois mil e vinte e cinco, declarou ser dinheiro com origem de economias que tinha em numerário relativos a rendimentos que obteve na Suíça até 2020. Qual a origem e o motivo destas transferências?

Respostas:

1. As cinco transferências de dez mil euros, que totalizaram cinquenta mil euros, em dois mil e vinte e um, tem origem numa dívida pessoal de uma pessoa que não quero identificar e correspondem à quitação dessa dívida.

2. Estas doze transferências de seiscentos euros e a de mil e cem euros, é relativo ao pagamento de prestação de empréstimo à habitação para a compra de minha habitação em ..., que foi contratualizado em meu nome com o banco e os seiscentos euros era a parte da prestação mensal de «BB», que partilhava a habitação comigo nesse período. Fazia essa transferência todos os meses. Eu tinha dado uma entrada inicial para compra da casa, de cinquenta mil euros quando ainda residia na suíça, não me recordo a data precisa.

3. Os vinte mil euros que foram creditados na minha conta em dois de fevereiro, foram transferidos da conta da Banco 2... que eu era cotitular com «BB». As duas transferências de dez mil euros, também tiveram origem nessa conta Nº ...400. Os quatro mil quatrocentos e vinte e sete euros e cinquenta cêntimos, tem origem na empresa imobiliária que mediou o negócio da venda de uma casa em «CC», .... Teriam recebido a entrada inicial do comprador e transferiram para mim o valor já deduzido da comissão de intermediação. Os centos e três mil e quinhentos euros que foram depositados em quatro de outubro, referem-se à venda deste imóvel e que declarei no anexo g da declaração de irs. Os oitenta mil euros referem-se, como já havia declarado, a poupanças que obtive na Suíça, mas não tenho documento que suporte esta situação porque trazia o dinheiro em numerário, uma vez que o cambio efetuado na Suíça era mais favorável, do que se fizesse a transferência em francos e cambiasse em Portugal, para euros.

(...)”. - cfr. auto a fls. 22-23 do PA constate de Processo Administrativo "Instrutor" (135151) Processo Administrativo "Instrutor" (71707389) de 15/01/2026 15:04:00; anexo II do RIT;

23. No dia 30 de abril de 2025, foi emitido em nome da Recorrente ofício n.º 532925, remetido através de carta registada com aviso de receção com o número de registo ...06... e o assunto “NOTIFICAÇÃO PARA ESCLARECIMENTOS” com vista à justificação da discrepância evidenciada entre os rendimentos declarados da categoria G de IRS no valor de € 23.236,77 e os montantes depositados no valor global de € 286.227,50, com o seguinte teor: “(...) Os valores, supramencionados, no montante global de 286.227,50 EUR, não são compatíveis com o total de rendimentos declarados no ano de 2021, através da declaração Modelo 3 do IRS (rendimento coletável igual a 23.236,77 EUR), evidenciando uma discrepância superior a 100.000,00 EUR que carece de ser justificada para efeitos de eventual afastamento da aplicação da alínea f), do nº 1, artigo 87º, da LGT (Lei Geral Tributária, aprovada pelo Decreto-Lei n.º 398/98, de 17 de dezembro).

Assim, nos termos da alínea b), do n.º 3, do artigo 29º, conjugado com os artigos 9.º e 48º, todos do RCPITA (Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária e Aduaneira, aprovado pelo Decreto-Lei nº 413/98, de 31 de dezembro) e artigo 59º, da LGT, notifica-se V. Exa para, no prazo de 15 dias, prestar os esclarecimentos tidos por convenientes, visando justificar a discrepância evidenciada entre os rendimentos declarados e os montantes depositados. Para o efeito, deverá fundamentar documentalmente a origem do capital aplicado.

(...)” (realce conforme original). - cfr. ofício a fls. 24-28 do PA constante de Processo Administrativo "Instrutor" (135151) Processo Administrativo "Instrutor" (71707389) de 15/01/2026 15:04:00; anexo V do RIT;

24. No dia 09 de maio de 2025, a Recorrente, em resposta ao ofício que antecede, apresentou requerimento com o assunto “Resposta ao V/ Ofício N2 532925 de 2025-04-30” com o seguinte teor:

“Relativamente às três questões colocadas no V/ ofício, declaro o seguinte:

1. As cinco transferências de dez mil euros, que totalizaram cinquenta mil euros, em dois mil e vinte e um, tem origem numa dívida pessoal de uma pessoa que não quero identificar e correspondem à quitação dessa dívida.

2. Estas doze transferências de seiscentos euros e a de mil e cem euros, é relativo ao pagamento de prestação de empréstimo à habitação para a compra de minha habitação em ..., que foi contratualizado em meu nome com o banco e os seiscentos euros era a parte da prestação mensal de «BB», que partilhava a habitação comigo nesse período. Fazia essa transferência todos os meses. Eu tinha depositado cinquenta mil euros, quando ainda residia na suiça, não me recordo a data precisa, com o objetivo de amortizar o empréstimo e diminuir o valor em dívida e os seiscentos euros mensais eram efetuados pelo outro titular da conta, «BB», para compensar o valor de cinquenta mil euros que eu tinha suportado para amortizar o empréstimo. Ou seja, a prestação era de cerca de seiscentos euros e «BB» transferia de uma conta dele, para esta conta, todos os meses, seiscentos euros, como pode ser verificado no extrato da conta. Anexo cópia do contrato de compra e venda do imóvel efetuado em vinte oito de julho de dois mil e quinze.

3. Os vinte mil euros que foram creditados na minha conta em dois de fevereiro, foram transferidos da conta da Banco 2... que eu era cotitular com «BB». As duas transferências de dez mil euros, também tiveram origem nessa conta N.º ...400. Os quatro mil quatrocentos e vinte e sete euros e cinquenta cêntimos, tem origem na empresa imobiliária que mediou o negócio da venda de uma casa em «CC», .... Em anexo entrego cópia da empresa imobiliária relativo à comissão de intermediação. Teriam recebido a entrada inicial do comprador e transferiram para mim o valor já deduzido da comissão de intermediação. Os centos e três mil e quinhentos euros que foram depositados em quatro de outubro, referem-se à venda deste imóvel e que declarei no anexo g da declaração de irs. Os oitenta mil euros referem-se, como já havia declarado, a poupanças que obtive na suiça, mas não tenho documento que suporte esta situação porque trazia o dinheiro em numerário, uma vez que o cambio efetuado na suiça era mais favorável, do que se fizesse a transferência em francos e cambiasse em Portugal, para euros.” - cfr. requerimento e documentos a fls. 30-52 do PA constante de Processo Administrativo "Instrutor" (135151) Processo Administrativo "Instrutor" (71707389) de 15/01/2026 15:04:00; anexo VI do RIT;

25. No dia 17 de julho de 2025, foi elaborado Projeto de Relatório de Inspeção, integrado por seis anexos, no qual foram propostas correções, em sede de IRS, com recurso à aplicação de métodos indiretos, incrementos patrimoniais não justificados, de acordo com o seguinte quadro:

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

- cfr. projeto a fls. 54-115 do PA contante de Processo Administrativo "Instrutor" (135151) Processo Administrativo "Instrutor" (71707389) de 15/01/2026 15:04:00;

26. No dia 23 de julho de 2025, foi emitido em nome da Recorrente ofício n.º 532.1515, remetido através de carta registada com o n.º ...10... e o assunto: “NOTIFICAÇÃO DO PROJETO DE RELATÓRIO DE INSPEÇÃO, nos termos dos artigos 60.º da LGT e do artigo 60º do RCPITA.” - cfr. ofício a fls. 53 do PA constante de Processo Administrativo "Instrutor" (135151) Processo Administrativo "Instrutor" (71707389) de 15/01/2026 15:04:00;

27. No dia 31 de julho de 2025, a Recorrente apresentou-se na Direção de Finanças ... com vista ao exercício do direito de audição tendo sido lavrado “AUTO DE DECLARAÇÕES” com o seguinte conteúdo:

“(...)

Relativamente ao depósito em numerário de 80.000,00 € (oitenta mil euros), depositado no dia 2021-06-07 na conta da Banco 2... Nº ...900, relatado no capítulo IV.3.1.2. do projeto de relatório de inspeção tributária, venho pelo presente declarar que se tratam de poupanças que obtive na Suíça. Nesta data entrego para análise cópia dos extratos bancários de um de janeiro de dois mil e dezoito até vinte e oito de julho de dois mil e vinte, num total de quarenta e uma folhas (frente e verso) da conta do banco suíço com o IBAN ...42, visando com isso comprovar a origem dos montantes depositado na conta da Banco 2

Relativamente às cinco transferências de dez mil euros para crédito na ...400, em que sou cotitular com «BB», efetuadas nos dias quatro de janeiro, um de fevereiro, um de julho, três de agosto e vinte e um de dezembro, de dois mil e vinte e um, totalizando cinquenta mil euros, tem origem numa dívida pessoal de uma pessoa que não quero identificar e correspondem à quitação dessa dívida.” - cfr. auto a fls. 116-117 e documentos a fls. 118-196 do PA constantes de Processo Administrativo "Instrutor" (135151) Processo Administrativo "Instrutor" (71707389) de 15/01/2026 15:04:00; anexo VII do RIT;

28. No dia 22 de setembro de 2025, a Recorrente, através do seu mandatário, remeteu, via correio eletrónico, requerimento destinado ao exercício do direito de audição prévia com o seguinte teor:

“(...)

“1. O projeto de relatório notificado à ora contribuinte é um flagrante atentado ao princípio da capacidade contributiva/verdade material que se quer subjacente à tributação levada a cabo junto dos cidadãos.

2. Na verdade, o mesmo assenta a sua fundamentação em premissas falsas, levando a uma construção ardilosa por parte da AT.

3. Acontecendo, até, que foi recusada a entrega e análise da documentação ora junta pela Contribuinte, devidamente apresentada por esta presencialmente, em flagrante violação do princípio da cooperação.

4. A propósito do ponto IV.3.1.1 do RIT, a Contribuinte, como se verá infra, detinha efetiva capacidade para emprestar a quantia de € 50.000,00 (cinquenta mil euros) ao indivíduo em causa.

5. Fê-lo em várias tranches.

6. E fê-lo por afinidade com a pessoa referida.

7. Em momento alguma quis divulgar a identidade da mesma, uma vez que está em causa uma relação extraconjugal.

8. Sendo que a divulgação da presente questão poderá efetivamente acarretar problemas sérios familiares para ambos.

9. Não obstante, entende a contribuinte que a quantia em causa não pode ser considerada um acréscimo patrimonial não justificado.

10. As transferências bancárias existem.

11. A Contribuinte, como se alegará e comprovará infra, tinha a capacidade financeira para emprestar esse dinheiro, após mais de 40 anos emigrada na Suíça.

12. Sendo que, em 2021, solicitou a devolução dessa quantia por dela necessitar para investir na sua nova habitação e porque regressara de vez da Suíça.

13. Naturalmente, se a Contribuinte algo tivesse a esconder (em termos fiscais, não pessoais), não iria aceitar a transferência para a sua própria conta bancária.

14. Salvo melhor opinião, e partindo das regras do bom senso, o RIT não colhe fundamentação suficiente para aplicação do regime da alínea f) do n.º 1 do art.º 87.º da LGT.

Mais,

15. Atentemos agora no ponto IV.3.1.2 do RIT, o qual não tem pejo em afirmar que a Contribuinte foi residente na Suíça apenas de 2018 a 2020.

16. Ora, tal não pode ser mais falso.

17. A Contribuinte emigrou para a Suíça em 1984 - conferir, a propósito, extratos de retribuições juntos como doc. n.º 1 e 2.

18. Aí casou em 1992 e aí se divorciou em 2010 - cfr. revisão de sentença estrangeira junta como doc. n.º 3.

19. Trabalhou mais de 40 anos emigrada - cfr. CV da contribuinte e certificados de trabalho juntos como doc. n.º 4 e doc. n.º 5;

20. Para além de ter prestado trabalho dependente, também teve negócio próprio.

21. Como é consabido, os salários na Suíça são efetivamente superiores àqueles praticados em Portugal.

22. Tanto assim é, que lá residem centenas de milhar de portugueses, que partiram em busca de vidas melhores.

23. Todos eles fazem o mesmo que a Contribuinte fez: levantam o seu dinheiro, efetuam o câmbio para Euros na Suíça, uma vez que as taxas são mais favoráveis, e guardam-no até dele precisarem.

24. Transportando-o para Portugal quase sempre por ocasião das suas férias na pátria mãe.

25. Dado o curto lapso temporal atinente à inspeção tributária no âmbito da qual ora se discorre, a Contribuinte tentou juntar o máximo de documentação possível para exercer o seu direito de audição partindo do pressuposto de que lhe foi impossível deslocar à Suíça para obter qualquer documento adicional.

26. Assim, aqui a Contribuinte parte da documentação que foi apresentada, e prontamente recusada, junto da AT, de forma a provar que, em 4/5 anos auferiu remunerações suficientes na Suíça para poder emprestar € 50.000,00 (cinquenta mil euros), bem como para poder depositar € 80.000,00 (oitenta mil euros).

27. A documentação em causa é inequívoca, uma vez que grande parte dela é estadual ou oriunda de instituição bancária credível (extratos bancários).

28. Dito isto, a verdade é que várias circunstâncias e questões de facto devem ser tidas em consideração pela AT.

(...)

34. Por outras palavras, de 2016 a 2020, após conversão, e mesmo concedendo que tenham existido variações na cotação do Euro face ao franco suíço, a Contribuinte auferiu a título de trabalho dependente um valor aproximado de € 196.659,93 (cento e noventa e seis seiscentos e cinquenta e nove euros e noventa e três cêntimos).

(...)

37. Mais, se, ainda assim, assistirem dúvidas à AT quando à falácia evidente que resulta do RTT no âmbito do qual ora se discorre, atentemos nos movimentos bancários mais relevantes efetuados pela Contribuinte ora elencados, constantes dos extratos bancários da Banco 1... AS, com sede na suíça, ora juntos como doc. n.º 11 e dados por integralmente reproduzidos:

(...)

Perfazendo um total de € 122.672,13 - cento e vinte e dois mil seiscentos e setenta e dois euros e treze cêntimos.

38. Não devendo ser olvidado que estamos a falar do período de 2018 a 2020, pois que a Contribuinte trabalhou mais de 40 anos na Suíça, sendo lógico e evidente, à luz do senso comum, que amealhou bem mais do que a quantia em causa.

39. Resulta pois evidente, salvo melhor opinião, que o RIT ocorre em evidente falácia, considerando o depósito de 07-06-2021 um acréscimo patrimonial injustificado, quando a Contribuinte trabalhou arduamente para ganhar esse mesmo dinheiro.

40. Com o devido respeito, só pode depositar € 80.000,00 (oitenta mil euros) em dinheiro, quem tem essa quantia disponível.

41. E a Contribuinte tinha essa quantia disponível,

42. Tendo-a levantado de uma conta bancária suíça, convertido para euros, e, posteriormente transportado para Portugal via terrestre.

43. Da documentação ora junta pela Contribuinte, declarações de rendimento suíças e extratos bancários suíços, resulta óbvio que a Contribuinte detinha essa quantia, logo não existe qualquer acréscimo injustificado.

44. Aliás, à luz das regras de senso comum, evidentemente, a Contribuinte traria todas as suas poupanças para Portugal, como fez, já que se preparava para mudar definitivamentepara o País, como acabou por fazer. (...)”. (realce conforme original) - cfr. audição junta como documento 2 à petição constante de Petição (56183) Outro (70777101) de 21/11/2025 21:31:00; requerimento a fls. 199-242 do PA constante de Processo Administrativo "Instrutor" (135151) Processo Administrativo "Instrutor" (71707389) de 15/01/2026 15:04:00 e fls. 243-337 do PA constante de Processo Administrativo "Instrutor" (135154) Processo Administrativo "Instrutor" (71707399) de 15/01/2026 15:04:00;

29. No dia 06 de novembro de 2025, foi elaborado Relatório de Inspeção Tributária no qual foram propostas correções com recurso à aplicação de métodos indiretos, com a fundamentação que, em parte, se transcreve:

“(...)

IV.3. 1. Incremento patrimonial não justificado

IV.3. 1.1. Conta Banco 2... Nº ...400 - Cotitular com «BB» Nº ...400 NÃO JUSTIFICADOS

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

Em resposta à justificação destes movimentos a crédito na conta Nº ...400, em que é cotitular com «BB», «AA», justifica da seguinte forma:

“As cinco transferências de dez mil euros, que totalizaram cinquenta mil euros, em dois mil e vinte e um, tem origem numa dívida pessoal de uma pessoa que não quero identificar e correspondem à quitação dessa dívida. (...)"

De sublinhar que sendo uma conta bancária em que é cotitular com «BB», apenas 50% daquelas transferências a crédito lhe pertenceriam. Apesar de afirmar que as cinco transferências de dez mil euros, que totalizaram cinquenta mil euros, em 2021, têm origem numa dívida pessoal de uma pessoa que não quer identificar e correspondem à quitação dessa divida, «AA» não apresentou qualquer evidência que sustentasse a sua fundamentação. Assim, não fez prova que conduza ao afastamento dos 25.000,00 EUR (50.000,00 * 50%), movimentados a crédito, da sua relevância para efeitos da determinação do rendimento tributável.

IV.3. 1.2. Conta Banco 2... Nº ...900 - Única titular

MOVIMENTOS A CRÉDITO NA CONTA Banco 2... Nº ...900 NÃO JUSTIFICADOS

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

Em resposta à justificação destes movimentos a crédito na conta Nº ...900, em que é única titular, «AA», justifica da seguinte forma:

“(...) Os oitenta mil euros referem-se, como áà havia declarado, a poupanças que obtive na Suíça, mas não tenho documento que suporte esta situação porque trazia o dinheiro em numerário, uma vez que o cambio efetuado na Suíça era mais favorável, do que se fizesse a transferência em francos e cambiasse em Portugal, para euros (...). ”

De facto, pela consulta ao cadastro da AT, de 2018-07-04, até 2020-09-28, «AA», foi residente na Suíça (...)

Assim, «AA», em 2020, terá sido residente, na Suíça, por um período de 2 anos e 86 dias. Apesar de «AA» declarar que os oitenta mil euros se referem a poupanças que obteve na Suíça, não apresentou qualquer evidência das operações cambiais que refere terem sido efetuadas na Suíça. Assim, não fez prova que conduzam ao afastamento dos 80.000,00 EUR movimentados a crédito, da sua relevância para efeitos da determinação do rendimento tributável. Não obstante «AA» entender justificados os acréscimos patrimoniais consignados pelos depósitos em numerário e transferências recebidas, não comprova objetiva e concretamente a origem e o necessário percurso do dinheiro utilizado na realização do depósito em numerário de oitenta mil euros na conta Nº ...900 e os vinte e cinco mil euros transferidos para crédito da conta Nº ...400, movimentos que totalizarão 105.000,00 EUR de acréscimo patrimonial não justificado. Face ao exposto nos pontos anteriores, consideramos que não foram justificados depósitos bancários em numerário, nas contas do Sujeito Passivo, no ano de 2021, no montante de 105.000,00 EUR (80.000,00 + 50.000,00 x 50%).

V. Descrição dos factos e fundamentos das correções/irregularidades

VI. Motivo e exposição dos factos que implicam o recurso a métodos indiretos

Considerando o exposto no capítulo IV. (descrição da análise efetuada), «AA», não justificou todos os depósitos e transferências para as suas bancárias, referente ao ano de 2021, concluímos que o valor de 105.000,00 EUR (diferença não justificada) de depósito em numerário e transferências nas suas contas da Banco 2..., respeitam a acréscimos patrimoniais não justificados, e, constituem por isso, rendimentos da Categoria G, previstos na alínea d), do n.º 1, do artigo 9.º do CIRS, determinados nos termos do n.º 5 do artigo 89,º-A da LGT, por força da alínea f), do n.º 1, do artigo 87.º da LGT.

(...)

VI.1. 1. Conclusão

Considerando a análise efetuada, concluímos que:

- Estamos na presença de um acréscimo de património de valor superior a 100.000,00 EUR, verificado simultaneamente com uma divergência não justificada relativamente aos rendimentos declarados, ou seja, a AT cumpre o ónus da prova que a declaração de rendimentos apresentada pelo sujeito passivo não corresponde à verdadeira situação tributária.

- Cabe ao sujeito passivo a comprovação de que correspondem à realidade os rendimentos declarados e que é outra a fonte do acréscimo do património.

- Apesar de validamente notificado para o efeito, os elementos apresentados pelo Sujeito Passivo não fizeram prova da origem do acréscimo de património, no montante de 105.000,00 EUR, evidenciado pelos depósitos em numerário nas suas contas bancárias.

- A análise ao acréscimo de património evidenciado nas contas bancárias do Sujeito Passivo foi efetuada com recurso à investigação de contas de bancárias (acesso autorizado pelo SP).

A falta de justificação (devidamente documentada) da origem do acréscimo de património verificado nas contas bancárias do Sujeito Passivo, no ano de 2021, determina a fixação do rendimento tributável, em sede de IRS, como rendimento da Categoria G, nos termos da alínea d), do n.º 1, do artigo 9.º do CIRS e das alíneas a) e b), do n.º 5, do artigo 89.º-A da LGT.

Atentos á análise efetuada e aos fundamentes acima expostos, estão reunidos os pressupostos para a determinação do rendimento tributável, por recurso a métodos indiretos, conforme determina a alínea f), do n.º 1, do artigo 87.º da LGT.

(...)

X. Direito de Audição (...)

X.2. Análise ao direito de audição do sujeito passivo (...)

De facto, confirma-se a entrega destes extratos bancários, relativos à conta do SP do banco suiço "Banco 1... SA", extratos bancários de um de janeiro de dois mil e dezoito até vinte e oito de julho de dois mil e vinte, num total de quarenta e uma folhas.

Verifica-se que se tratam de movimentos de conta corrente com valores não materialmente relevantes. Nos dois anos e meio a que se referem os movimentos refletidos no extrato, o SP, terá efetuado uma totalidade de movimentos a crédito de 139.403,00 CHF, nos quais se sublinham a regularidade de movimentos mensais, com a natureza de uma remuneração fixa mensal, de 2.966,35 CHF, entre janeiro e novembro de 2018, 2.792,05 CHF entre janeiro e novembro de 2019, 2.858,65 CHF entre janeiro e março de 2020 e 2.608,65 CHF entre abril e maio de 2020. Em dezembro de 2019 e 2020, duas transferências de 6.002,30 CHF e 6.920,95 CHF, respetivamente, que aparentam tratar-se de ordenado do mês, acrescido do subsidio de natal. Para além destas transferências, há apenas a registar, três movimentos a crédito de valor materialmente mais relevante, de 15.000,00 CHF, e 12.500,00 CHF, em 26/05/2020 e de 4.023,40 CHF em 25/06/2020.

Análise dos movimentos bancários a débito em moeda estrangeira (CHF)

No decurso da análise aos extratos bancários emitidos pela instituição Banco 1... (Banco 1...), foram identificadas diversas operações realizadas entre março de 2018 e junho de 2020, expressas em francos suíços (CHF), consistindo em levantamentos de numerário (“prelievo di contantiº) e operações ao balcão postal (“operazione alio sportello postale”), efetuadas em diferentes localidades da Suíça (Dona, Pfâffikon, Rapperswil e Eschenbach).

Estas transações apresentam-se devidamente refletidas no extrato bancário e enquadram-se, pela sua natureza e descrição, em operações bancárias correntes realizadas através de cartão Banco 1... associado à conta pessoal. Tendo em conta o contexto e a informação disponibilizada, não há evidência de que tais movimentos possam configurar operações de câmbio ou levantamentos destinados à constituição de poupanças pessoais, resultantes de rendimentos legítimos do trabalho auferido na Suíça, posteriormente convertidos ou guardados em numerário fora do circuito bancário.

Não se verificam indícios de irregularidades ou omissões contabilísticas, sendo as operações coerentes com o perfil de movimentos de natureza pessoal. (...)

Síntese conclusiva

A argumentação apresentada assenta em meras presunções de verosimilhança (“senso comum”) e não em prova objetiva.

A propósito do empréstimo de € 50.000,00 (cinquenta mil euros), no que respeita ao valor justificado como devolução do empréstimo, a ausência de prova idónea que demonstre que o valor entregue correspondeu a uma quitação de dívida suportada em rendimentos declarados e tributados. A omissão da identidade do beneficiário e a inexistência de qualquer prova documental (contrato, declaração de quitação, comprovativo de transferência ou reconhecimento de dívida) impedem a validação da justificação apresentada, independentemente das razões pessoais invocadas. A ausência de comprovativos de câmbio, transporte de numerário e relação direta entre rendimentos suíços e o depósito em Portugal impede o afastamento da presunção legal de rendimento não declarado. Já não seria bastante que o contribuinte demonstrasse que no ano em causa detinha meios financeiros de valor superior ao dos rendimentos declarados, mas também quais os concretos meios financeiros que afetou à realização da manifestação de fortuna, exigindo-se que o contribuinte fizesse prova da relação causal de afetação de certo rendimento à mesma (Ac. STA 0567/13 de 08.05.2013). A argumentação torna-se ainda mais frágil quando se alega, sem demonstrar a referida relação, que a fonte dos rendimentos retroage a anos anteriores (40 anos de trabalho na Suíça) e poupança deles resultantes. Assim, as correções propostas pelo valor dos incrementos patrimoniais evidenciados e não justificados de acordo com a fundamentação descrita no capítulo VI. e VII. mantêm-se integralmente fundadas. (...)”. (realce conforme original) - cfr. RIT a fls. 347-520 do PA constante de Processo Administrativo "Instrutor" (135154) Processo Administrativo "Instrutor" (71707399) de 15/01/2026 15:04:00;

30. No dia 10 de novembro de 2025, o Diretor de Finanças ... exarou despacho concordante no Relatório de Inspeção Tributária que antecede nos seguintes termos: “Sanciono as conclusões vertidas no relatório de Inspeção e correções nele propostas. O representante do sujeito passivo exerceu o direito de audição prévia, previsto nos artºs 60º da LGT e do RCPITA. Na sequência de tal facto, em função das apreciações tecidas no capítulo X do presente relatório, concordo com a manutenção das correções propostas no projeto de relatório, fixando ao conjunto de rendimentos líquidos, nos termos do n.º 2 do art.º 65.º do Código de IRS, para o ano de 2021, o montante de 128.236,77 EUR. Dê-se sequência ao documento de correção. Notifique-se, nos termos do n.º 2 do art.º 62.º do RCPITA, do relatório final.” - cfr. despacho a fls. 347 do PA constante de Processo Administrativo "Instrutor" (135154) Processo Administrativo "Instrutor" (71707399) de 15/01/2026 15:04:00;

31. No mesmo dia de 10 de novembro de 2025, foi emitido em nome do mandatário da Recorrente ofício n.º 532.2417, com o assunto “RELATÓRIO DE INSPEÇÃO - ARTIGO 62.º DO RCPITA”, remetido através de carta registada com o n.º ...19.... - cfr. ofício a fls. 346-521 do PA constante de Processo Administrativo "Instrutor" (135154) Processo Administrativo "Instrutor" (71707399) de 15/01/2026 15:04:00;

32. No mesmo dia, foi emitido em nome da Recorrente ofício n.º 2415, com o assunto “Comunicação - Relatório de Inspeção Tributária”, remetido através de carta registada com o n.º ...83.... - cfr. ofício a fls. 523-524 do PA constante de Processo Administrativo "Instrutor" (135154) Processo Administrativo "Instrutor" (71707399) de 15/01/2026 15:04:00;

33. No dia 11 de novembro de 2025, o mandatário da Recorrente tomou conhecimento do Relatório de Inspeção Tributária e da decisão de fixação da matéria coletável através de métodos indiretos. - cfr. facto incontrovertido (artigo 1º da petição);

IV. 2) Factos não provados:

Com pertinência para os presentes autos, fixam-se como não provados os seguintes factos:

A. As cinco transferências bancárias na importância de € 10.000,00 cada (imputáveis em 50%) efetuadas para a conta co-titulada pela Recorrente na Banco 2..., realizadas durante o ano de 2021, referidas em 16), tiveram como fonte a restituição de uma importância mutuada pela Recorrente a pessoa terceira em várias tranches, meios financeiros provenientes do seu trabalho na Suíça;

B. A importância de € 80.000,00 depositada em numerário no dia 07 de junho de 2021 na conta bancária titulada pela Recorrente na Banco 2..., referida em 15), teve como fonte numerário levantado da conta titulada pela Recorrente na Suíça em data anterior a julho de 2020, convertido em euros, acumulado em casa e transportado por via terrestre para Portugal, valores provenientes de poupanças fruto do seu trabalho nesse país e aí sujeitos a tributação;

Inexistem outros factos essenciais e concretos alegados a fixar como provados e/ou não provados.

Motivação:

A convicção do Tribunal relativamente à materialidade provada formou-se, desde logo, com base na posição não controvertida assumida pelas partes nos respetivos articulados, bem como, no relatório de inspeção tributária e demais documentação constante dos autos e do processo administrativo que aqui se dá por integralmente reproduzida, relativamente à qual foi assegurado o contraditório, não tendo sido impugnada e, atento o princípio da livre apreciação da prova, merece valoração, tudo tal como concretizado em cada ponto do probatório.

De facto, compulsado o relatório de inspeção, mais concretamente, a análise ao direito de audição prévia (ponto X do RIT), resultou provado que a Recorrente foi emigrante na Suíça desde 1984, tendo regressado a Portugal no ano de 2020, onde passou a ser residente (cfr. pontos 1, 12 e 13 do probatório).

Considerando o teor do relatório inspetivo, bem como, as declarações fiscais de rendimentos, emergiu que, entre os anos de 2016 até julho de 2020, a Recorrente auferiu rendimentos do trabalho dependente na quantia bruta anual global de 174.171 francos suíços, cerca de € 196.659,93 (valor indicado pela Recorrente) (cfr. pontos 2, 3, 4, 5 e 6 do probatório).

A decisão do Tribunal quanto à existência e valores dos movimentos a crédito e a débito registados na conta titulada pela Recorrente no banco suíço “Banco 1... SA”, entre as datas de 01 de janeiro de 2018 e 08 de julho de 2020, resultou, essencialmente, da posição não controvertida assumida pelas partes, corroborada pelo teor do relatório de inspeção tributária, bem como, dos extratos bancários juntos pela Recorrente em sede de audição prévia que, ao contrário do alegado, não foram ignorados pela Inspeção Tributária, mas sim, analisados ao pormenor, tal como espelha a fundamentação vertida no RIT em resposta ao exercício do direito de audição prévia (ponto X do RIT) (cfr. pontos 7, 8, 9, 10 e 11 do probatório).

Pese embora, a documentação junta à petição inicial (documentos 3, 4 e 5), bem como, a constante do procedimento inspetivo junta em sede de audição prévia (declarações de rendimentos e extratos bancários) se apresente em língua estrangeira, o Tribunal não encontra necessidade para a sua tradução, nos termos do artigo 134º do CPCiv, nem aliás, fundamento para a sua não valoração na medida em que tais documentos foram exibidos, aceites e analisados pelos Serviços de Inspeção Tributária, não subsistindo dúvidas quanto à sua força probatória.

Finalmente, no que concerne com o procedimento inspetivo e toda a factualidade subjacente, nomeadamente, (i) rendimentos sujeitos a tributação em Portugal pela Recorrente no ano de 2021; (ii) existência de um depósito em numerário na quantia de € 80.000 (oitenta mil euros) no ano de 2021, justificado como “poupanças acumuladas em casa” na conta titulada pela Recorrente; e (iii) existência de cinco transferências bancárias no valor individual de € 10.000,00 (dez mil euros) cada para a conta bancária co-titulada pela Recorrente, no ano de 2021, a convicção do Tribunal baseou-se, desde logo, na inexistência de controvérsia quanto a esses factos, corroborada com a análise crítica do relatório de inspeção tributária (cfr. pontos 14, 15, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22, 23, 24, 25, 26, 27, 28, 29, 30, 31, 32 e 33 do probatório).

Por sua vez, a decisão do Tribunal quanto à factualidade não provada deveu-se à inexistência de prova inequívoca.

Em primeiro lugar, e, no que concerne com o mútuo de € 50.000,00, imputado à Impugnante em apenas 50%, por motivo de co-titularidade da referida conta bancária com «BB», esclareça-se que, pese embora esta co-titularidade, compulsada a petição inicial, bem como, a posição manifestada durante o procedimento inspetivo, é a própria Recorrente quem se arroga titular da totalidade da quantia de € 50.000,00.

Depois, a factualidade provada, concretamente, o trabalho exercido pela Recorrente na Suíça nos anos anteriores a 2021, bem como, a demonstração de que, entre os anos de 2018 e meados de 2020, foram efetuados levantamentos em numerário em valor superior a € 100.000,00 (cem mil euros) de uma conta titulada na Suíça, são factos que não se afiguram bastantes para a demonstração da existência de um contrato de mútuo e para a revelação de que a fonte do valor mutuado corresponderia às poupanças decorrentes do exercício do seu trabalho.

É sabido e consabido que os salários auferidos na Suíça são superiores aos obtidos em Portugal, mas esta circunstância nada acrescenta para a demonstração da origem dos € 25.000,00 (€ 50.000,00 x 50%) transferidos para a conta da Recorrente no ano de 2021.

Nenhuma prova foi carreada para os autos suscetível de demonstrar a existência de um mútuo no valor de € 50.000,00/€ 25.000,00.

Desde a primeira vez em que a Recorrente foi questionada sobre a origem e o motivo das transferências bancárias, assumiu uma postura de resistência ao cumprimento do ónus probatório que sobre si incidia, escudando-se em motivos pessoais para nada alegar e muito menos demonstrar. Em concreto, resulta da materialidade provada que, interrogada por diversas vezes relativamente à origem das transferências, a Recorrente limitou-se a afirmar que teriam “origem numa dívida pessoal de uma pessoa que não quero identificar e correspondem à quitação dessa dívida.” (pontos 22, 23, 24 e 27 do probatório). Para além desta afirmação genérica, nada mais foi alegado e muito menos provado quanto à veracidade dos rendimentos declarados e de que era outra a fonte dos € 25.000,00. A Recorrente nada alegou quanto à data ou datas do(s) suposto(s) mútuo(s), apenas se limitou a afirmar que foi efetuado em várias tranches, sem qualquer concretização temporal (artigo 5º da petição); nada alegou quanto à identidade dos intervenientes e à forma do referido mútuo (verbal ou escrito) e se foi efetuado em numerário ou através de transferências bancárias ou qualquer outro meio. Por outro lado, apesar de alegar que se tratou da quitação de um mútuo, nada alegou quanto à eventual existência de declarações de quitação ou quaisquer outros documentos que atestassem a veracidade do alegado.

Em resumo, nenhuma alegação fática foi efetuada com a exigência mínima necessária para, depois de demonstrada, se considerar que na origem das transferências em causa esteve um empréstimo da Recorrente e, muito menos, que a fonte desse valor mutuado provinha de rendimentos obtidos ao longo dos anos na Suíça e aí tributados, fruto do seu trabalho por conta de outrem.

Depois, a postura de secretismo que quis manter quanto à identidade do eventual mutuário não se afigura razão atendível para exclusão do seu ónus probatório, até porque, compulsados os extratos, é possível constatar, pelo menos em parte, a identidade da pessoa que efetuou as transferências.

A somar, considerando o motivo alegado para o secretismo, muito se estranha que o alegado mútuo, cujo segredo relativamente ao mutuário a Recorrente quer manter, tenha sido restituído através de uma conta co-titulada por «BB».

Ora, não sendo de todo impossível demonstrar a concessão e a devolução de um empréstimo, a prova da sua realização não pode deixar de ser exigente e concludente, o que, in casu, no entendimento do Tribunal não se verificou. Tal como afirma a administração tributária, em análise ao exercício do direito de audição, “o facto de a operação ter ocorrido “por afinidade” ou no contexto de uma relação pessoal não afasta o dever legal de comprovar a origem dos fundos utilizados.”

A Recorrente não demonstrou a existência de um mútuo, nem provou que o valor transferido para a sua conta bancária correspondeu a quitação de dívida suportada em rendimentos declarados e tributados.

Portanto, é inequívoco que não se encontram justificadas as transferências bancárias efetuadas para a sua conta no decurso do ano de 2021 no valor que lhe foi imputado de € 25.000,00.

Por sua vez, a respeito do depósito em numerário de € 80.000,00, assumindo a Recorrente a titularidade do depósito, como a própria afirma “só deposita € 80.000,00 quem tem € 80.000,00”, a factualidade provada e a prova que lhe subjaz não se afigura adequada a demonstrar qual a fonte dessa capacidade financeira.

O mesmo é dizer, a factualidade relativa à obtenção de rendimentos e ao levantamento de quantias em numerário nos dois anos anteriores ao regresso a Portugal não logra demonstrar que, na origem dos € 80.000,00, depositados em numerário no ano de 2021, estiveram as poupanças que foi amealhando ao longo dos anos, fruto do seu trabalho, economias que levantou entre os anos de 2018 e 2020 na Suíça, converteu para euros e transportou por via terrestre para Portugal (versão apresentada na petição inicial).

Apesar de se afigurar plausível que a Recorrente tenha feito poupanças ao longo dos anos e que, eventualmente, tenha providenciado por transferir essas poupanças para Portugal, atentando na materialidade provada, não é possível estabelecer uma relação direta ou próxima entre os rendimentos obtidos em anos anteriores na Suíça e o depósito em numerário no valor de € 80.000,00 efetuado em 06 de julho de 2021 em Portugal. Como afirma a Inspeção Tributária “a simples demonstração da perceção de rendimentos em território estrangeiro não é suficiente para justificar a origem concreta dos valores depositados em contas bancárias em Portugal, sendo indispensável demonstrar a correspondência efetiva entre os rendimentos declarados e os montantes depositados, bem como o trajeto financeiro percorrido (levantamentos, câmbios, transporte ou transferência para Portugal).”

Depois, os levantamentos em numerário, entre os anos de 2018 e 2020, não se afiguram idóneos para estabelecer uma conexão direta e contemporânea com os valores depositados em Portugal no ano de 2021. A tal obsta, desde logo, o hiato temporal entre os movimentos a débito na conta titulada na Suíça e o depósito em Portugal.

A somar, nenhuma prova objetiva foi apresentada quanto às operações de câmbio, sendo que, ao abrigo das regras de experiência comum, seria natural a existência de documentos demonstrativos de operações de câmbio.

Depois, quanto ao alegado transporte por via terrestre do dinheiro levantado na Suíça, o Tribunal ficou sem saber se essa circunstância ocorreu apenas aquando do regresso definitivo a Portugal, ou seja, se a Recorrente muniu-se de € 80.000,00 em numerário e transportou tal quantia de uma só vez; ou, diferentemente, se tal quantia foi transportada ao longo dos anos para Portugal, por altura das férias, guardada em casa e, em 2021, a Recorrente decidiu, sem mais, depositá-la.

Sem prescindir, sempre se diga que qualquer uma destas versões não se afigura razoável em face das regras de experiência comum.

Aliás, mostra-se pouco verosímil que, tendo regressado definitivamente a Portugal em 28 de setembro de 2020 (cfr. ponto 13 do probatório), data em que aqui passou a ter residência, só, em 06 de julho de 2021, ou seja, quase um ano depois, tenha providenciado por depositar as alegadas poupanças em numerário no valor de € 80.000,00.

Em conclusão, à semelhança do afirmado pela Autoridade Tributária e Aduaneira, os factos provados e a prova que lhe subjaz “não são susceptíveis de demonstrar a relação causal de afectação entre certas disponibilidades financeiras, no caso aquelas que a Recorrente invoca, e os depósitos em numerário e transferências bancárias controvertidos.”

Foi a análise crítica de toda a prova enunciada que, em conjugação com as regras da experiência comum e o princípio da livre apreciação da prova, sedimentou a convicção do Tribunal - cfr. artigos 74º, 75º e 76º, todos, da LGT e 362º a 387º do Código Civil (doravante, CCiv). (…)”

3.2. A Recorrente imputa à sentença recorrida erro de julgamento da matéria de facto ao considerar não provado que o depósito em numerário corresponde a poupanças provenientes da sua atividade laboral na Suíça e que as transferências bancárias correspondem à devolução de um empréstimo anteriormente concedido.

E que resulta demonstrado nos autos que a Recorrente exerceu atividade laboral na Suíça desde 1984, auferindo rendimentos do trabalho dependente naquele país durante várias décadas. E igualmente provado que tais rendimentos foram sujeitos a tributação, que foram depositados em conta bancária titulada pela Recorrente e que dessa conta foram efetuados levantamentos de montantes relevantes, superiores àqueles na génese da inspeção de que foi alvo e que regressou definitivamente a Portugal no ano de 2020.

Entende que estes elementos permitem concluir, à luz das regras da experiência comum e da normalidade da vida económica, pela plausibilidade de a Recorrente ter constituído poupanças ao longo de vários anos de atividade profissional no estrangeiro.

Vejamos

A Recorrente imputa erro de julgamento de facto à sentença recorrida insurgindo contra os dois factos não provados (A. e B.) que não identifica em concreto.

Como é sabido, e por força do artigo 640.º, nºs 1 e 2 do CPC, o erro julgamento de facto, deve ser demonstrado pelo recorrente, delimitando o âmbito do recurso, indicando claramente os segmentos da decisão que considera incorrer em erro e fundamentar as razões da sua discordância, especificando e apreciando criticamente os meios probatórios constantes do processo que, no seu entender, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da adotada pela decisão recorrida.

E para que o TCA possa proceder alteração da matéria de facto, devem ser indicados os pontos de facto considerados incorretamente julgados, indicados os concretos meios de prova constantes do processo ou de gravação realizada, que imponham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida.

Quer da análise, das motivações das alegações quer das conclusões, não resulta o cumprimento mínimo do art.º 640.º, nºs 1 e 2 do CPC e se bem interpretamos as alegações da Recorrente, entende que ocorre uma errada valoração, apreciação dos factos no sentido de estes reconduzirem às ilações de que não se verificam os pressupostos em que assentam as correções.

Nas conclusões recursivas a Recorrente limita-se a afirmar o “erro de julgamento da matéria de facto ao considerar não provado que o depósito em numerário corresponde a poupanças provenientes da sua atividade laboral na Suíça e que as transferências bancárias correspondem à devolução de um empréstimo anteriormente concedido.” sem dirigir ou concretizar o erro na valoração da prova realizada pelo Tribunal a quo, sem evidenciar qualquer erro manifesto em que tenha incorrido o tribunal a quo ao valorar a prova da forma como o fez e, do mesmo modo, sem indicar ou demonstrar o caminho que conduziria a uma valoração diferente, elementos essenciais para que este Tribunal pudesse analisar a situação em concreto.

Não basta invocar as regras da experiência comum e da normalidade da vida económica, para que possa concluir pela possibilidade de a Recorrente ter constituído poupanças ao longo de vários anos de atividade profissional no estrangeiro.

Nestes termos, o recurso não pode deixar de estar condenado ao insucesso dada a manifesta falta de cumprimento do ónus mencionado supra, desde logo, e por falta de uma análise crítica da prova e da indicação daquela que, em seu entender impunham decisão diferente da valoração efetuada pela decisão recorrida.

4. APRECIAÇÃO JURÍDICA DO RECURSO

4.1. A Recorrente nas conclusões L. a Y. alega que para que seja legítima a aplicação do regime previsto nos artigos 87.º e 89º A da LGT, é necessário que a Autoridade Tributária demonstre a existência de indícios sérios de rendimentos omitidos. E que in casu, a AT não identificou qualquer atividade económica não declarada, qualquer prestação de serviços não faturada, qualquer rendimento profissional ocultado ou qualquer outra fonte concreta de rendimentos tributáveis. Limitando-se a afirmar que determinados depósitos bancários não se encontravam suficientemente documentados, circunstância que, por si só, não legitima o recurso à avaliação indireta.

Alega ainda que a avaliação indireta da matéria coletável constitui um mecanismo de natureza excecional e subsidiária, apenas admissível quando se verifique a impossibilidade de determinação direta da matéria tributável e que in casu, não foi demonstrada qualquer impossibilidade de determinação direta da matéria coletável da Recorrente.

E que, a AT dispunha de elementos relevantes relativos à situação económica da Recorrente, designadamente informação sobre a sua atividade profissional na Suíça, os rendimentos aí auferidos e os movimentos bancários realizados. Pelo que, ao recorrer à avaliação indireta sem demonstrar a verificação dos pressupostos legais exigidos, a AT violou o disposto no artigo 87.º da LGT.

Vejamos.

Estabilizada a matéria de facto provada, importa apreciar se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento ao jugar verificados os pressupostos para a aplicação do regime previsto na alínea f) do nº 1 do art.º 87º da LGT, e n. º3 do art.º 89º-A, da LGT, e se incorreu em errada interpretação do ónus da prova.

Preceitua o n.º 1 do artigo 87º, da LGT (na redação introduzida pela Lei n.º 94/2009, de 1 de setembro), que:

“1. A avaliação indireta só pode efetuar-se em caso de:

(...)

f) Acréscimo de património ou despesa efetuada, incluindo liberalidades, de valor superior a € 100 000, verificados simultaneamente com a falta de declaração de rendimentos ou com a existência, no mesmo período de tributação, de uma divergência não justificada com os rendimentos declarado”.

Da interpretação da alínea f) do n.º 1 do artigo 87º, da LGT, são dois os pressupostos de aplicação do recurso a métodos indiretos: (i) existência de acréscimo de património ou de despesa efetuada, incluindo liberalidades, de valor superior a €100.000,00; (ii) verificados com uma falta de declaração de rendimentos ou com a existência, no mesmo período de tributação de uma divergência não justificada com os rendimentos declarados.

No caso em análise, no ano 2021, e após a realização de procedimento administrativo, por decisão proferida pelo Diretor de Finanças ... foi fixada a matéria coletável por métodos indiretos, em sede de IRS, à Recorrente, com fundamento em acréscimos patrimoniais não justificados resultantes de movimentos a crédito em contas bancárias no montante global de € 105.000,00, sendo € 25 000,00 derivado da alegada restituição de um mútuo, e € 80 000,00 derivados de “poupanças acumuladas em casa”, efetuadas ao longo dos anos, provenientes dos rendimentos auferidos na Suíça e os levantamentos em numerário nos dois anos anteriores ao regresso a Portugal.

Decorre do disposto no artigo 89º-A, da LGT, onde consta que “(…) 3 - Verificadas as situações previstas no n.º 1 deste artigo, bem como na alínea f) do n.º 1 do artigo 87.º, cabe ao sujeito passivo a comprovação de que correspondem à realidade os rendimentos declarados e de que é outra a fonte das manifestações de fortuna ou do acréscimo de património ou da despesa efectuada.

4- Quando o sujeito passivo não faça a prova referida no número anterior relativamente às situações previstas no n.º 1 deste artigo, considera-se como rendimento tributável em sede de IRS, a enquadrar na categoria G, no ano em causa, e no caso das alíneas a) e b) do n.º 2, nos três anos seguintes, quando não existam indícios fundados, de acordo com os critérios previstos no artigo 90.º, que permitam à administração tributária fixar rendimento superior, o rendimento padrão apurado nos termos da tabela seguinte:

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

5- Para efeitos da alínea f) do n.º 1 do artigo 87.º:

a) Considera-se como rendimento tributável em sede de IRS, a enquadrar na categoria G, quando não existam indícios fundados, de acordo com os critérios previstos no artigo 90.º, que permitam à administração tributária fixar rendimento superior, a diferença entre o acréscimo de património ou a despesa efectuada, e os rendimentos declarados pelo sujeito passivo no mesmo período de tributação;.(…)” (destacado nosso).

Como decorre dos referidos normativos, estando em causa manifestações de fortuna e outros acréscimos patrimoniais não justificados, trata-se de uma forma especifica de determinação da matéria coletável, por recurso a métodos indiretos, que se afasta do regime geral dos métodos indiretos previstos na alínea a) do art.º 87.º e 88.º da LGT.

Da interpretação do n.º 3 do artigo 89º-A, da LGT não reacai sobre a Administração Tributária o ónus de provar a falta de veracidade das declarações do contribuinte, sendo suficiente demonstrar o facto que o legislador considera constituir motivo para a realização da avaliação indireta.

Verificada a existência de acréscimo de património ou de despesa efetuada, incluindo liberalidades, de valor superior a €100.000,00 asssociado com uma falta de declaração de rendimentos ou com a existência, no mesmo período de tributação de uma divergência não justificada com os rendimentos declarados pode, com sujeição a determinado formalismo procesual, proceder determinação da matéria coletável, por recurso a métodos indiretos.

Contrariamente ao afirmado pela Recorrente, a AT não tem que identificar qualquer atividade económica não declarada, qualquer prestação de serviços não faturada, qualquer rendimento profissional ocultado ou qualquer outra fonte concreta de rendimentos tributáveis.

In casu a AT somente tinha que demonstrar a existência de acréscimo de património ou de despesa efetuada, de valor superior a €100.000,00 asssociado com a existência, no mesmo período de tributação de uma divergência não justificada com os rendimentos declarados. E neste seguimento, caberá à Recorrente, para afastar a avaliação indireta, provar que correspondem à realidade os rendimentos declarados e que é outra a fonte do acréscimo de património ou da despesa efetuada como resulta do disposto na alínea n.º3 do artigo 89º-A, da LGT.

Alega a Recorrente que a prova exigida é uma “prova diabólica,”.

Resulta da matéria de facto provada que no ano de 2021, foram efetuadas cinco transferências bancárias no valor individual de € 10.000,00 (dez mil euros) num total de € 50 000,00, depositados em conta co-titulada pela Recorrente e por «BB» com o número ...400, na Banco 2

A Recorrente alegou que essas quantias derivam da restituição de um empréstimo embora, em contexto extraconjugal, não divulgando a identidade do eventual mutuário e respetivas condições.

Com efeito, estava ao alcance da Recorrente, sem grandes dificuldades provar a existência de mútuo, e que as transferências efetuadas para a sua conta bancária tinha como fonte a restituição do mútuo, e se não o tendo feito, contra si terá de ser valorada.

E como bem justifica a sentença recorrida na motivação do julgamento da matéria de facto a postura de secretismo que quis manter quanto à identidade do eventual mutuário não se afigura razão atendível para exclusão do seu ónus probatório.

Não tendo a Recorrente carreado para os autos prova suscetível de demonstrar a existência de um mútuo no valor de € 25.000,00 que lhe foi imputado, nem demonstrado que o valor transferido para a sua conta bancária correspondeu à quitação de dívida suportada em rendimentos declarados e tributados. É inequívoco que não se encontram justificadas as transferências bancárias efetuadas para a sua conta no decurso do ano de 2021 pelo que a ausência de prova, contra si terá de ser valorada.

No que concerne, ao depósito em numerário resultou provado que no dia 06 de julho de 2021, a Recorrente efetuou um depósito em numerário na quantia de € 80.000,00 (oitenta mil euros) na conta por si titulada com o IBAN ...33, na Banco 2... (facto 15).

A Recorrente justifica o referido montante como “poupanças acumuladas em casa”, efetuadas ao longo dos anos, provenientes dos rendimentos auferidos na Suíça e os levantamentos em numerário nos dois anos anteriores ao regresso a Portugal.

Porém tal argumentário não tem a virtualidade de demonstrar, a origem da quantia em numerário de € 80.000,00, objeto de depósito em 2021. E como bem refere a sentença recorrida na motivação do julgamento de facto é plausível que a “… Recorrente tenha feito poupanças ao longo dos anos e que, eventualmente, tenha providenciado por transferir essas poupanças para Portugal, no entanto, não é possível estabelecer uma relação direta ou próxima entre os rendimentos obtidos em anos anteriores na Suíça e o depósito em numerário no valor de € 80.000,00 efetuado em 06 de julho de 2021 em Portugal.

Como afirma a Inspeção Tributária “a simples demonstração da perceção de rendimentos em território estrangeiro não é suficiente para justificar a origem concreta dos valores depositados em contas bancárias em Portugal, sendo indispensável demonstrar a correspondência efetiva entre os rendimentos declarados e os montantes depositados, bem como o trajeto financeiro percorrido (levantamentos, câmbios, transporte ou transferência para Portugal).”

Depois, os levantamentos em numerário, entre os anos de 2018 e 2020, não se afiguram idóneos para estabelecer uma conexão direta e contemporânea com os valores depositados em Portugal no ano de 2021. A tal obsta, desde logo, o hiato temporal entre os movimentos a débito na conta titulada na Suíça e o depósito em Portugal. (…)”

A Recorrente, com bem refere a sentença recorrida, limitou-se a afirmar possuir a capacidade financeira proveniente dos rendimentos obtidos na Suíça ao longo dos anos, mas, como é entendimento jurisprudencial, para prova da ilegitimidade do ato de avaliação indireta era-lhe exigível que concretizasse quais os meios financeiros que afetou à realização das operações a crédito nas suas contas bancárias, ónus que não logrou satisfazer.

Para a prova da ilegitimidade de ato de avaliação indireta ou do erro na respetiva quantificação, não basta ao sujeito passivo demonstrar que no ano em causa detinha meios financeiros e nos anos anteriores que justificasse o acréscimo patrimonial verificado, mas também comprovar quais os concretos meios financeiros que afetou, sob pena de não se poder ter como justificada a manifestação de fortuna evidenciada.

Para ildir a presunção nos termos dos artigos 87º, n.º 1, alínea f) e 89º-A, nºs 3 e 5, ambos da LGT não basta à Recorrente apresentar uma explicação plausível, sendo essencial comprove que correspondem à realidade os rendimentos declarados e de que é outra a fonte das manifestações de fortuna ou do acréscimo de património ou da despesa efectuada.

Nesta conformidade, improdece a pretensão da Recorrente.

Por fim alega a Recorrente que a interpretação acolhida pela decisão recorrida conduz à tributação de montantes cuja natureza como rendimento tributável não foi demonstrada. Que tal solução se revela incompatível com o princípio da capacidade contributiva consagrado no artigo 103.º da Constituição da República Portuguesa.

E que ao admitir a tributação desses montantes com base numa presunção não devidamente fundamentada, a decisão recorrida permite a tributação de riqueza meramente aparente e não comprovada.

Vejamos.

Face ao que supra se decidiu e tendo a Administração Tributária provado incrementos patrimoniais injustificados no valor de € 105.000,00, nos termos dos artigos 87º, n.º 1, alínea f) e 89º-A, nºs 3 e 5, ambos da LGT, caberia à Recorrente comprovar a realidade dos rendimentos declarados e que era outra a fonte (não sujeita a tributação) do incremento patrimonial evidenciado. Não tendo a Recorrente logrado provar não se afigurando qualquer violação do princípio da capacidade contributiva sendo legitima atuação da Administração Pública, uma vez, que os acréscimos patrimoniais não justificados constituem incrementos patrimoniais e, portanto, sujeitos a tributação em sede de IRS.

Não se vislumbra qualquer erro de julgamento que importe colmatar, e por conseguinte, improcedendo, assim a pretensão da Recorrente.

4.2. E assim, formulamos o seguinte sumário:

I. Da interpretação da alínea f) do n.º 1 do artigo 87º, da LGT, são dois os pressupostos de aplicação do recurso a métodos indiretos: (i) existência de acréscimo de património ou de despesa efetuada, incluindo liberalidades, de valor superior a €100.000,00; (ii) verificados com uma falta de declaração de rendimentos ou com a existência, no mesmo período de tributação de uma divergência não justificada com os rendimentos declarados.

II. Da interpretação do n.º 3 do artigo 89º-A, da LGT não reacai sobre a Administração Tributária o ónus de provar a falta de veracidade das declarações do contribuinte, sendo suficiente demonstrar o facto que o legislador considera constituir motivo para a realização da avaliação indireta.

Verificada a existência de acréscimo de património ou de despesa efetuada, incluindo liberalidades, de valor superior a €100.000,00 asssociado com uma falta de declaração de rendimentos ou com a existência, no mesmo período de tributação de uma divergência não justificada com os rendimentos declarados pode, com sujeição a determinado formalismo procesual, proceder determinação da matéria coletável, por recurso a métodos indiretos.

5. DECISÃO

Nestes termos, acordam em conferência, os juízes da Subsecção Comum, do Contencioso Tributário deste Tribunal em negar provimento ao recurso e manter a sentença na ordem jurídica.

Custas pela Recorrente, nesta instância, nos termos dos artigos 527.º, n.ºs 1 e 2 do CPC.

Porto, 30 de abril de 2026.

Paula Maria Dias de Moura Teixeira (Relatora)

Carlos de Castro Fernandes (1.º Adjunto)

Serafim José da Silva Fernandes Carneiro (2.º Adjunto)