1283/15.7BELRS - Tribunal Central Administrativo Sul

I- As exigências de fundamentação devem ser encaradas de um ponto de vista flexível, na medida que poderão variar consoante o tipo de acto e as circunstâncias da sua prática, bem como o seu destinatário;

II- Nos casos em que a AT se limite a emitir um ato de liquidação exclusivamente com base na declaração apresentada pelo próprio contribuinte, em que a AT se limita a proceder às operações legalmente previstas de apuramento do imposto final a pagar ou a receber, o que bem se compreende na medida em que é o próprio contribuinte que assume a obrigação de veracidade pelos elementos inscritos na declaração apresentada, não pode invocar desconhecê-los;

III- A AT não tem de explicar, em cada liquidação que faz, os cálculos matemáticos, nem as operações técnicas que efectuou para chegar ao resultado da liquidação, já que tais cálculos e operações resultam da lei e, como se disse, são actos massificados em que apenas os seus aspectos essenciais são demonstrados aos contribuintes, o que é ainda mais evidente no caso de a AT não ter alterado a declaração apresentada;

IV- No procedimento de liquidação há que apelar, não só às regras do ónus da prova, mas também ao princípio da verdade material, que deve nortear a actuação da AT, impondo limitações àquelas regras, atenta a especialidade dos interesses públicos envolvidos, não podendo, no entanto, olvidar a situação concreta em apreciação, nomeadamente, os seus contornos fáticos, bem como aquilo que ficou demonstrado pelo sujeito passivo e aquilo que ele visava demonstrar.

V- Na situação concreta, foi a Recorrente que apresentou as declarações de rendimentos, com os anexos que entendeu, e que deram origem à liquidação de IRS, pelo que não é a AT que está a actuar de forma impositiva ou correctiva, mas o contribuinte que está a afirmar a existência de uma realidade diferente da declarada e, por isso mesmo, o impulso probatório competia-lhe a ele, em primeira linha;

VI- O princípio do inquisitório não se pode sobrepor nem descaracterizar as regras legais de repartição da incumbência probatória nesta matéria.

Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Subsecção Tributária Comum do Tribunal Central Administrativo Sul:

I. RELATÓRIO

C. ......, Cabeça de Casal e Herdeira de L......., já devidamente habilitada no processo, e aí m. i., veio interpor recurso da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, em 7 de Setembro de 2023, que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida, na sequência do indeferimento da reclamação graciosa e do recurso hierárquico, apresentados contra a liquidação de IRS do ano de 2009, com o n° 20……, de 21.06.2013, no montante a pagar de € 711.741,83.

Nas suas alegações a Recorrente conclui nos seguintes termos:

«a) Como demonstrado nos autos o único documento notificado à Recorrente foi a Nota de Liquidação de IRS atinente ao ano de 2009 e a Recorrente também fez prova documental nos autos de que havia requerido a fundamentação da liquidação, isto nos termos do artigo 37° do CPPT, não sendo tal documento sequer impugnado pela Recorrida.

b) Pelo que tal facto terá necessariamente de ser aditado ao probatório fixado, assim como aditado ao probatório fixado deve ser que a AT nunca forneceu à Recorrente a fundamentação do acto de liquidação por esta solicitada, pois que ninguém questionará que a prova da notificação à Recorrente daquela fundamentação cabia à Fazenda Pública

c) E como tal prova não se encontra feita no processo, tudo se tem de passar como inexistindo qualquer notificação à Recorrente da fundamentação da liquidação, assim como se terá de considerar que a fundamentação que existe é o mero relambório numérico à Recorrente notificado, sendo tal o que resulta do artigo 74° da LGT.

d) E sendo-o faz soçobrar toda a argumentária da Douta Sentença neste conspecto uma vez que o mero relambório numérico que constituiu a nota de liquidação notificada á Recorrente de forma nenhuma permite que se conclua que a Recorrida se encontrava dispensada de fundamentar mais, pelo facto de a liquidação assentar na declaração apresentada por aquela primeira.

e) E assim o é porque de ponto algum da lei se retira que a AT se possa considerar dispensada de fundamentar o acto, ainda que assente em declaração dos contribuintes, e que aquela mesma AT se encontraria dispensada de fornecer a liquidação quando a mesma lhe é solicitada nos termos do artigo 37° do CPPT.

f) Na interpretação da lei deve o intérprete presumir que o legislador soube exprimir o seu pensamento em termos adequados - artigo 9°, n° 3 do Código Civil e no presente caso não existem razões que possam levar à conclusão de que o legislador se terá expressado de forma medíocre, dizendo menos do que aquilo que pretenderia dizer.

g) Tudo terá de ser visto, então, pelo prisma de se a notificação da liquidação cumpre com o desiderato do legislador para se considerar fundamentado o acto tributário e entende a Recorrente, que a resposta é negativa.

h) Como é pacífico a fundamentação do acto administração consiste na explicitação das razões (de facto e de Direito) que levaram o autor à prática da decisão administrativa (acto administrativo) e a dotá-lo de certo conteúdo.

i) A fundamentação é obrigatória num conjunto de situações elencadas pela lei (designadamente artigo 152.° n.° 1 do Código do Procedimento Administrativo - CPA), na qual merecem destaque os actos primários desfavoráveis (artigo 152.°, n.° 1, alínea a) do CPA) e a preterição da fundamentação do acto administrativo (no sentido de falta / ausência ou sua insuficiência) gera a sua invalidade

j) Ora é manifesto que a notificação da liquidação nos termos em que foi efectuada, e sem que haja sido fornecida à Recorrente a explicitação minimamente pormenorizada dos números lançados no aludido documento administrativo, não cumpre com o desígnio legal subjacente ao dever de fundamentação do acto administrativo tributário.

k) A Recorrente desde os prolegómenos do procedimento administrativo que vinha sustentando que não havia recebido o pagamento da alienação dos imóveis e cujos putativos rendimentos gerados com a alienação deram causa à impugnada liquidação e a AT, alheando-se completamente disso, manteve obstinadamente o seu entendimento com o argumento de que os valores constantes da declaração, da qual veio a desembocar a liquidação impugnada, haviam sido nela lançados pela Recorrente.

l) A AT, com o beneplácito da Douta Sentença, alheou-se de realizar qualquer diligência instrutória para averiguar se havia sido como a Recorrente alegava, o que nada difícil seria de fazer por parte da AT.

m) Ora a Recorrida encontra-se obrigada a cumprir com o seu dever que seria o respeito pelo princípio do inquisitório, realizando as necessárias diligências instrutórias tendentes a aferir da veracidade do alegado pela Recorrente.

n) E a Recorrida nada fez, o que manifestamente não pode ser e vicia o acto de liquidação em crise colocado por violação do artigo 58° da LGT.

o) Face ao alegado pela Recorrente, na Reclamação Graciosa apresentada, a AT jamais se poderia alhear de apreciar os seus argumentos pois que tal modus operandi administrativo e frontalmente contrariado pelo estabelecido no artigo 56°, n° 1 da LGT, resultando do mesmo um dever de apreciação e de decisão que se impõe à Administração.

p) Pelo que a Douta Sentença ao assim não entender, mas antes tendo optado por seguir pela ínvia linha procedimental da Recorrida, também por aqui não se pode manter, por grosseira violação do artigo 56° da LGT.

q) Violou a Douta Sentença os artigos 37° do CPPT, 9°, n° 3 do CC, 56°, n° 1, 58°, 74° e 77° da LGT e 153° do CPA,

r) Assim como fez uma errónea interpretação da matéria de facto e que deverá levar a que se adite ao probatório fixado:

I) Que a Recorrente que havia requerido a fundamentação da liquidação nos termos do artigo 37° do CPPT;

II) Que a AT nunca forneceu à Recorrente a fundamentação do acto de liquidação por esta solicitada.

s) Pelo que deve a mesma ser revogada e substituída por uma decisão que dê provimento à pretensão da Recorrente, consistente na anulação total do acto tributário em crise colocado.

Nestes termos e nos melhores de Direito deverá o presente recurso obter o beneplácito do provimento e, em consequência, ser revogada a Douta Sentença e substituída a mesma por uma decisão que dê provimento à pretensão da Recorrente consistente na total anulação do acto tributário colocado em crise, tudo o mais com as consequências legais.»

A Recorrida Fazenda Pública, notificada para o efeito, não contra-alegou.

Notificado, o Ministério Público junto deste Tribunal Central Administrativo emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso.

Sem prejuízo das questões que o Tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, é pelas conclusões com que a recorrente remate a sua alegação (art. 639.º do C.P.C.) que se determina o âmbito de intervenção do referido tribunal.

Assim, atento o exposto e as conclusões das alegações do recurso interposto, temos que, no caso concreto, as questões fundamentais a decidir são as de saber se a sentença recorrida sofre de erro de julgamento:

- de facto, por omissão de factos ao probatório;

- de facto e de direito, por ter entendido não sofrer a liquidação de falta de fundamentação e não ter havido por parte da AT violação do princípio do inquisitório;

- em suma, se houve violação pela sentença dos artigos 37° do CPPT, 9°, n° 3 do CC, 56°, n° 1, 58°, 74° e 77° da LGT e 153° do CPA.

Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir, considerando que a tal nada obsta.

II. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

II. A. O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto:

“A) Em 28.05.2010 o Impugnante e sua mulher apresentaram via internet a sua declaração Modelo 3 de IRS do ano de 2009, a qual foi identificada com o n° 1589-J3077-27, na qual declararam no anexo C, respeitante aos rendimentos da categoria B com regime de contabilidade organizada, um lucro líquido no valor de 2.157.676,66€, vendas de imóveis no valor de 13.097.427,69€ e prestações de serviços e outros rendimentos no valor de 491.884,37€ (cfr. fls. 30 a 41 do processo de reclamação graciosa apenso aos autos).

B) Os Impugnantes declararam ainda no anexo G da declaração de IRS apresentada para o ano de 2009 mais-valias obtidas com a alienação de imóveis tributadas no valor de 166.705,06€, e mais-valias obtidas com a alienação de imóveis excluídas ou isentas de tributação no montante de 1.183.576,48€ (cfr. fls. 30 a 41 do processo de reclamação graciosa apenso aos autos).

C) Com base na declaração referida em A), a AT emitiu em 21.06.2013 a liquidação de IRS do ano de 2009 com o n° 20........, no valor a pagar de 711.741,83€, considerando um rendimento coletável no montante de 2.203.981,60€ (cfr. fls. 42 e 65 do processo de reclamação graciosa apenso aos autos).

D) Em 14.10.2013 o Impugnante apresentou reclamação graciosa contra a liquidação referida na alínea antecedente, a qual foi instaurada no Serviço de Finanças de Torres Vedras com o n° 15........ (cfr. fls. 1 e 2 do processo de reclamação graciosa apenso aos autos).

E) Por despacho do Diretor de Finanças Adjunto de Lisboa, foi a reclamação graciosa indeferida com a seguinte fundamentação:

“I- INTRODUÇÃO

Vem o contribuinte supra identificado, nos termos do disposto no art.° 68° do Código de Procedimento e Processo Tributário (CPPT), reclamar contra a(s) liquidação(ões) de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, relativa(s) a{os) rendimentos do(s) ano(s) de 2009, respectivamente com o(s) n.°(s) 20........, efectuada(s) em 15/06/2013 na(s) quantia(s) de € 711.741,83, cujo prazo de apresentação se iniciou em 02/08/2013.

A reclamação em causa, foi apresentada em 14/10/2013, com os fundamentos que se reproduzem resumidamente de seguida:

O Requerente acima melhor identificado (doravante designado por Reclamante), vem através dos presentes autos, numa petição inicial (P.I.) extremamente profusa, tornando-se em algumas situações não só prolixa mas também mesmo contraditória (vide a título de exemplo o que decorre do § 4o do item 43, quando refere que" .... que o acto só foi explicitado posteriormente, e a fundamentação não pode ser feita depois do acto praticado.", para mais adiante referir que por mera cautela, requereu a fundamentação do acto, e que á, mesma não lhe foi facultada pela AT, conforme se pode colher dos itens 48 e 49 da petição entre outros) reclamar da liquidação supra mencionada, alegando os factos que, na nossa ótica e de forma muito sintetizada, se podem reduzir aos seguintes:

Falta de fundamentação do ato tributário ora posto em crise (cfr. itens 2 a 50 da P.I.);

Não facultação ao ora Reclamante da possibilidade de exercer o direito de audição prévia antes da liquidação que lhe foi notificada (vide itens 51 a 59 da P.I.) e,

Da inexistência de facto tributário e, consequentemente de acto tributário, ou pelo menos da fundada dúvida, quanto à sua existência, com todas as consequências legais daí derivadas, maxime, aplicação dos princípios "in dubio pro reo" ou "in dubio contra fiscum", conforme se pode colher, entre outros, dos itens 60 a 112.

Pelo que, a final, solicita que se proceda à anulação total da liquidação ora reclamada, com as consequências devidas.

II- ANÁLISE DA RECLAMAÇÃO GRACIOSA

A presente reclamação graciosa é legal (art° 68° do CPPT), tempestiva (n.°s 1 do art.° 70° do CPPT) e o reclamante tem legitimidade (art.° 65° LGT e art.° 9o do CPPT), bem como personalidade e capacidade tributárias, atento o disposto nos artigos 15° e 16° ambos da LGT, conjugados com o artigo 3º do CPPT, pelo que é necessário apreciar do mérito da sua pretensão.

A Autoridade Tributária e Aduaneira, procedeu à liquidação de imposto, resultando a(s) liquidação(ões) n.°(s) 20........ efectuada(s) em 15/06/2013, e em função dos elementos constantes deste processo e consultados os dados informáticos através do sistema central de informação, verifica-se que as alegações do reclamante, não têm fundamento, dado que:

Após uma análise cuidada, quer dos fundamentos alegados, quer do probatório junto, carreado para os presentes autos, não só pelo ora Reclamante, nos termos conjugados dos artigos 74° n° 1 da LGT e 69° al. e) do CPPT, mas também pela Administração Fiscal (AF), no estrito cumprimento dos preceitos e princípios legais/constitucionais que a mesma está obrigada a observar na sua atuação para com os seus administrados, "ex vi" do artigo 55° da já mencionada LGT, nomeadamente, os princípios da legalidade, dá procura da verdade material, etc, este último ínsito no princípio do inquisitório plasmado no artigo 58° da Lei Geral que nos vem ocupando, verifica-se, sem margem para qualquer dúvida, que não assiste razão alguma ao ora Reclamante no que alega, tal como infra explanado.

Assim, da análise aos prints constantes de fls.29 a 42, constata-se, de forma inequívoca, que o único documento que está subjacente à liquidação ora sindicada, e que lhe serviu de fundamento, é a declaração de rendimentos Modelo 3 de IRS, do ano em apreço, constituída pelos anexos A, C, G, G1 e H, submetida que foi, via net pelo ora Reclamante em 2010-05-28, ou seja, dentro do prazo legal para o efeito estipulado, tal como determinado no artigo 60° n° 1 al. b) do Código do IRS;

E, a ser assim, tendo presente a conjugação dos artigos 60° n° 2 al. a), 75° ambos da LGT, 59° n°s 1 e 2 do CPPT e 76° n° 1 al. a) do Código de IRS, não só o ato tributário "sub judice" não carece de fundamentação, porque essa, tal como supra já fizemos alusão, advém da própria declaração que foi apresentada pelo Reclamante, declaração esta que, nos termos da lei, goza de presunção de veracidade e de boa fé (art° 75° n° 1 da LGT), determinando ainda a mesma declaração, através dos seus vários anexos, a existência de factos tributários, que estão na origem do ato tributário ora posto em crise, logo este, contrariamente ao alegado existe, sem margem para qualquer dúvida;

Por outro lado, atento ao que antes ficou exposto, também a AF, não tinha qualquer tipo de obrigação de notificar o ora Reclamante para este exercer o direito de audição, antes da liquidação que lhe foi notificada em 2013 (liquidação esta, na nossa ótica, perfeitamente legal, porque apesar de não ter sido efetuada dentro do prazo normal, tal como previsto no artigo 77° al. b) do Código de IRS, na sua redação ao tempo em vigor, ainda o foi dentro do prazo legal, que é de quatro anos "prazo de caducidade" que só terminava em 31-12-2013, com o seu inicio em 31-12-2009, tal como prescreve o artigo 45° n°s 1 e 4 da LGT, daí que jamais podem ser atribuídos à referida liquidação os efeitos pretendidos pelo Reclamante nos itens 53/54 da P.I., mas sim muito pelo contrário como veremos de seguida), estando mesmo dispensada de o fazer nos termos da al. a) do n° 2 do artigo 60° da Lei Geral que nos vem ocupando, precisamente pelo facto, já antes referido, de a liquidação "sub judice", ter na sua base, a declaração apresentada pelo Reclamante, caindo assim por terra, todos os argumentos (de facto e de direito) por si aduzidos na P.I., porque despidos de todo e qualquer fundamento legal.

Destarte, por tudo quanto temos vindo de expender, deve a presente Reclamação Graciosa ser indeferida na sua totalidade, com todas as consequências legais daí advenientes, maxime, manter-se na ordem jurídico-tributária a liquidação em análise, porque legal, uma vez que não sofre de qualquer dos vícios ou patologias que lhe são apontadas pelo Reclamante, suscetíveis de a anular, sendo certo, que o mesmo foi sujeito a uma inspeção tributária interna, com relação ao mesmo exercício, porém a mesma não teve qualquer ligação ou interferência com a liquidação que nos vem ocupando, dando sim origem à liquidação n° 20........, tudo como se pode colher de fls.29 e 43 a 57 dos presentes autos.

III- EXERCÍCIO DO DIREITO DE AUDIÇÃO

O ora Reclamante, foi notificado em 16-12-2013, para exercer o direito de audição, o que veio a verificar-se em 30-12-2013, logo dentro do prazo que para o efeito lhe foi concedido, e que terminava em 31-12-2013, e que passou a constar de fls. 78 a 87 dos presentes autos.

Contudo, e após uma análise cuidada ao mesmo, verificamos, de forma inequívoca, que os fundamentos (de facto e de direito) ali alegados, são precisamente os mesmos que foram aduzidos na P.I. que deu origem ao presente procedimento gracioso, não tendo sido assim, na nossa ótica, carreados ou suscitados elementos julgados novos, que possam ser subsumidos na previsão do n° 7 do artigo 60° da LGT, que possam pôr em causa a posição assumida pela AF, que se encontra plasmada no projeto de decisão já previamente notificado e, a ser assim, deve ser este pois convertido, em decisão definitiva.

Porém, não obstante o que por nós foi referido no § anterior, e ainda, sempre imbuídos do espírito de melhor esclarecer a situação em apreço, sempre dizemos que, o quadro jurídico por nós identificado, na informação, que está subjacente ao projeto de despacho, que foi notificado ao Reclamante, é aquele que, na nossa modesta opinião, mas sempre com respeito por melhor e mais esclarecido entendimento, se aplica ao caso "sub judice", com especial destaque, para dois artigos a saber:

O artigo 59° n°s 1 e 2 do CPPT, no que concerne, não só ao inicio do procedimento de liquidação, o qual, "in casu", se verificou com a apresentação da declaração modelo 3 de IRS pelo ora Reclamante em 2010-05-28, para o ano em apreço, como também ao apuramento da competente matéria tributável, a qual teve na sua base, a referida declaração periódica de rendimentos, e não outro qualquer documento/informação;

E o artigo 60° n° 2 al. a) da LGT, no que respeita à dispensa do direito de audição antes da liquidação e, a ser assim, a não obrigação por parte da AF, de notificar o Reclamante para esse efeito, tudo como forma de contraditar os argumentos aduzidos pelo Reclamante, quanto aos vícios que, em seu entender, o ato tributário reclamado padece, tais como, a falta de fundamentação e a obrigação de notificação do Reclamante, para exercer o direito de audição, antes da liquidação ora reclamada, daí termos defendido (e mantemos tal posição), que os argumentos aduzidos na P.I. não podiam colher, por se encontrarem destituídos de todo e qualquer fundamento legal.

Aliás, no que respeita à fundamentação (ou à sua falta no entender do Reclamante), a posição que defendemos, de aquela advir da própria declaração apresentada pelo Reclamante, estriba-se, precisamente no artigo 77° n° 1 da LGT, quando refere " A decisão de procedimento é sempre fundamentada ..., podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores ...' informações ou ... está precisamente, a nosso ver, a referir-se às informações prestadas pelos Sujeitos Passivos, através das várias declarações que têm que apresentar, por lei à AF, maxime a declaração modelo 3 de IRS, sendo certo que todas estas declarações/informações gozam, até prova em contrário, de presunção de serem verdadeiras e de boa fé, atento o que prescreve o artigo 75° da LGT.

Por último, quanto ao que vem alegado no item 39 e seguintes do direito de audição, não corresponde minimamente à verdade, na medida em que, precisamente pelo facto de a AF estar vinculada, a observar na sua atuação para com os seus administrados, diversos princípios legais/Constitucionais, tal como plasmado no artigo 55° da LGT, nomeadamente o principio de decisão previsto no 56° da LGT, que o ora Reclamante foi notificado do projeto de decisão, proferido no âmbito dos presentes autos, dai que também no que a este assunto concerne, não lhe assista razão alguma, na medida em que as suas alegações também se apresentam despidas de fundamento legal, até porque, o que o ora Reclamante continua a fazer é alegar factos, mas não os demonstra, muito menos os prova, situação esta que é de todo contraproducente, não só no contencioso judicial tributário, como também no contencioso administrativo, maxime o tributário, ou seja; e por outras palavras, seja no âmbito do contencioso judicial tributário, ou do contencioso administrativo tributário, não basta só alegar, já que é preciso, acima de tudo, demonstrar e provar o que se alega, o que não se verifica, de todo, "in casu".

Eventualmente, o que o ora Reclamante pretendia dizer nos citados itens, é que a AF, está obrigada a analisar todos os fundamentos/argumentos invocados na P.I., nomeadamente aquele plasmado no item 41 e seguintes do seu direito de audição, aqui referido de forma expressa, enquanto na P.I. o mesmo foi referido, quando muito, na nossa ótica, de forma tácita, atente-se o que vem mencionado no item 60 da P.I. que originou o presente procedimento, porém mesmo assim, entendemos que a AF na análise que fez à mesma não só não violou a previsão do mencionado artigo 56° n° 1 da LGT, ou de qualquer outro preceito legal, na medida em que, ao defender (como defende) que a declaração apresentada pelo Reclamante, serviu de fundamentação à liquidação ora posta em crise, aceitando assim como boas e verdadeiras todas as informações constantes da citada declaração, maxime os valores de venda dos imóveis que o ora Reclamante alienou no ano em causa, e declarados não só nos anexos C e G, mas também no anexo G1; que comporta imóveis alienados, mas porque adquiridos antes de 01-01-1989 (data da entrada em vigor do CIRS), se encontram excluídos de tributação em sede de IRS, categoria G (Mais-Valias).

Contudo, fazendo fé no que vem alegado (mas mais uma vez não provado, como supra já fizemos alusão), se no plano fiscal tais alegações, a nosso ver, deverão ser consideradas totalmente despiciendas, logo sem consequências legais, o mesmo já não deveria acontecer noutros domínios, nomeadamente ao nível penal (saindo por via disso, fora do âmbito do presente procedimento administrativo gracioso), na medida em que, sendo as referidas vendas, ao tempo tituladas por escritura pública de compra e venda e, devendo constar da mesma, que o preço se encontra pago aquando da celebração do referido contrato, dando por isso quitação nos termos da lei civil, estaremos pois em princípio, perante falsas declarações perante entidade pública que, regra geral, trás consequências para quem as profere, quanto mais não seja, no âmbito do direito antes mencionado.

Assim, por tudo quanto ficou exposto, dúvidas não podem existir, de que os fundamentos alegados em sede do direito de audição não podem também colher, porque destituídos de base legal, como supra ficou, á nosso ver, devidamente demonstrado e provado.

IV- CONCLUSÃO

Assim sendo, constata-se que a situação tributária do(s) Reclamante(s) não carece de correção, pelo que se propõe que a presente reclamação graciosa seja INDEFERIDA, pelos motivos antes expostos, notificando-se aquele(s) da presente informação, bem como do despacho que sobre a mesma vier a recair, nos termos é para os efeitos previstos no artigo 77° n° 6 da LGT."

(cfr. fls. 109 a 113 do processo de reclamação graciosa apenso aos autos).

F) Notificado da decisão transcrita na alínea antecedente, o Impugnante deduziu recurso hierárquico em 07.02.2014 (cfr. fls. 3 e ss. do processo de recurso hierárquico apenso aos autos).

G) Por despacho da Subdiretora-Geral da AT proferido em 19.12.2014, foi negado provimento ao recurso hierárquico, com a seguinte fundamentação:

“Por ofício n.° 23386 de 2014-03-26, do Diretor de Finanças Adjunto da DF de Lisboa veio remetido a esta Direção de Serviços, petição de recurso hierárquico interposto, em 06-02-2014, por L....... e MULHER, do despacho, de 31-12-2013, proferido pelo DF Adjunto da DF de Lisboa, de indeferimento da reclamação graciosa n° 15……. do ato de liquidação de IRS de 20….., de 15-06-2013, do qual resultou imposto a pagar no montante de € 711.741,83.

1- Do pedido de recurso hierárquico

- Pretendem os recorrentes a revogação da decisão recorrida e a sua substituição por outra que anule o acto tributário praticado;

- Fundamentam o seu pedido com base na seguinte argumentação fáctico-jurídica (síntese da responsabilidade da signatária):

. O acto tributário carece de fundamentação, não sendo a mesma dispensada pelo facto de a liquidação poder ser o resultado da declaração apresentada pelo recorrente (artigo 77° da LGT);

. Foi preterida formalidade essencial: o direito de audição antes da liquidação não foi facultado ao ora recorrente;

. É à AT que cabe comprovar, não obstante o disposto no n° 3 do artigo 108º do CPPT, a conclusão de que teria ocorrido facto tributário e em que consistiu a concreta quantificação efectuada.

. Também o facto de se fazer constar das escrituras o recebimento de valores que não foram recebidos não configura a prática de qualquer infracção penal, pois o legislador de 1982 optou pela descriminalização dos crimes patrimoniais de simulação.

II- DOS FACTOS

Por consulta ao sistema informático verifica-se que a liquidação controvertida — liquidação 20….., de 15-06-2013 - resultou da apresentação pelos recorrentes, em 28-052010, a declaração modelo 3 respeitante a IRS de 2009, a qual obteve o n° de ordem 1589-2009- J3077-27. Da sua submissão resultou, através da consideração de um rendimento global de €2.203.981,60, de um rendimento colectável de € 2.196.712,94 e de uma colecta líquida de € 898.485,75, o apuramento de imposto (valor a pagar) no montante € 711.741,83, de acordo com a respectiva demonstração de liquidação;

No âmbito de acção de inspecção interna desenvolvida com o objectivo de controlo da situação tributária dos sujeitos passivos relativamente a factos tributários que advêm da transmissão de direitos reais sobre bens imóveis no exercício de 2009, sujeitos a tributação nos termos do artigo 31°-A do CIRS, foi, em 21-06-2013, aberta a OI 201302987, em nome dos sujeitos passivos ora recorrentes, na sequência de controlo interno da declaração de IRS desse ano de 2009.

Na sequência dessa acção foram propostas correccões meramente aritméticas no valor de € 86.280,00, com alteração do lucro tributável de € 2.196.712,94 para € 2.282.992,94, nos seguintes termos:

A referida correcção fundamentou-se nas razões expostas a fls. 51 dos autos (cf. respectivo Relatório da IT — Departamento A — Equip. Proj. II), a saber:

”Foi possível verificar que alguns imóveis foram transmitidos por valores inferiores ao valor patrimonial tributário. Então sempre que o VPT for superior ao valor do contrato, é aquele que se deve considerar para determinação do rendimento tributável, conforme consta do artigo 31-A do CIRS, que passamos a transcrever: “...Em caso de transmissões onerosas de direitos reais sobre bens imóveis, sempre que o valor constante do contrato seja superior ao valor definitivo que serviria de base à liquidação do imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis, ou serviria no caso de não haver lugar a essa tributação, é este o valor a considerar para efeitos de determinação do rendimento tributável....”.

O valor definitivo que serve de base à liquidação do IMT é, nos termos do artigo 12° do CIMT, o valor constante do acto ou contrato ou sobre o VPT, consoante o que for maior.

Assim a diferença entre os valores patrimoniais tributários e os valores dos contratos, constante do Mapa de Vendas, no montante de € 1.021.972,31 concorre para a determinação do lucro tributável do exercício de 2009. Da análise ao anexo C, verificamos que o sujeito passivo acresceu na linha 437 (diferença positiva entre valor para efeitos de IMT e o de venda) o montante de € 935.692,31. Assim constatamos que o montante de € 86.280,00 referente aos imóveis que a seguir se indicam, não foi acrescido:

- Consta no ponto IX do Relatório da IT que “os sujeitos passivos foram notificados do projecto de correccões através do ofício n° 072226, de 16-10-2013, com o registo n° RC839508100pt, e que o sujeito passivo exerceu o direito de audição, na pessoa do seu mandatário Dr. M........, nos termos do artigo 60° da LGT e artigo 60 do RCPIT. A argumentação desenvolvida pelo sujeito passivo foi analisada no ponto IX do Relatório da IT (cfr. fls. 54 a 57), tendo-se concluído pela manutenção da proposta de apuramento do rendimento tributável do ano de 2009;

- As correcções resultantes de análise interna, constantes do Relatório da IT foram notificadas aos ora recorrentes por ofício registado, ao abrigo do disposto no artigo 62° do RCPIT;

- Foi elaborado e recolhido pelos serviços inspectivos um DCU que alterou os rendimentos global e colectável do anexo C da declaração modelo 3 de IRS do ano de 2009; Da sua submissão resultou a liquidação n° 20......... de 25-11-2013 que apurou um rendimento global de € 2.290.261,60, um rendimento colectável de € 2.282.992,94, e um valor a pagar de € 750.180,39, sendo € 747.617,05 de imposto e € 2.563, 34 de JC.

- As questões ora controvertidas foram analisadas no processo de reclamação graciosa n° 15......... deduzida contra a liquidação de IRS do ano de 2009, n° 20........., indeferida, por despacho de 13-12-2013, do Diretor de Finanças Adjunto da DF de Lisboa, notificado aos então reclamantes e ora recorrentes, por ofício registado com aviso de recepção n° 001990, de 09-01-2014 do DF de Lisboa, assinado em 10-01-2014; O indeferimento fundamenta-se na seguinte ordem de razões : ”Da conjugação dos artigos 60° n° 2, alínea a), 75°, ambos da LGT, 59° n°s 1 e 2 do CPPT e 76° 1 al. a) do CIRS a fundamentação do acto tributário advém da própria declaração que foi apresentada pelo reclamante, declaração esta que, nos termos da lei, goza de presunção de veracidade e de boa fé (artigo 75° n° 1 da LGT) determinando ainda a mesma declaração, através dos seus vários anexos, a existência de factos tributários, que estão na origem do acto tributário ora posto em crise”, “… a AT não tinha qualquer tipo de obrigação de notificar o ora reclamante para este exercer o direito de audição, antes da liquidação que lhe foi notificada ..., estando mesmo dispensada de o fazer nos termos da alínea a) do n° 2 do artigo 60° da LGT

Precisamente pelo facto de a liquidação ter na sua base a declaração apresentada pelos reclamantes..";

III- DA APRECIAÇÃO DO RECURSO

1- Os recorrentes são partes legítimas, enquanto sujeitos passivos da relação jurídico tributária, como claramente decorre do artigo 65° da LGT e 9º do CPPT;

- O recurso foi tempestivamente interposto, tendo em conta a data de assinatura do aviso de recepção, com aposição da respectiva assinatura , do ofício de notificação da decisão proferida no processo de reclamação graciosa -10-01-2014 - e a data de registo nos CTT da petição de recurso hierárquico (cfr. RD351804518pt)- 06-02-2014 - e o prazo estipulado no n° 2 do artigo 66° do CPPT (30 dias, a contar da notificação do acto, contados nos termos do artigo 279° do CC, por via do disposto no art. 20° n° 1 do CPPT);

- Face à natureza meramente facultativa do recurso interposto, e por se desconhecer se da controvertida liquidação já foi deduzida impugnação judicial com o mesmo objecto (em caso de indeferimento de reclamação graciosa, a lei estabelece um prazo de impugnação de 15 dias após a notificação do acto) sendo frequente a verificação de situações de utilização cumulativa desses dois meios processuais de defesa, não se deixará de mencionar que, a verificar-se essa acima mencionada cumulação de pedidos, a consequência será a prevista no n° 2 do artigo 76° do CPPT - irrecorribilidade contenciosa da decisão que vier a ser proferida no processo de recurso hierárquico - bem como a prevista no n° 5 do artigo 111° do CPPT, que se traduz na princípio da apreciação judicial, com apensação obrigatória do recurso hierárquico ao processo de impugnação judicial.

2- As questões que se controvertem no presente recurso são as de saber se foi preterida formalidade essencial, no caso, violação do direito de audição consagrado no artigo 60° da LGT, e se ocorre a falta de fundamentação do acto tributário.

No que respeita às outras duas questões levantadas - se é à AT que cabe comprovar, não obstante o disposto no n° 3 do artigo 108° do CPPT, a conclusão de que teria ocorrido facto tributário e em que consistiu a concreta quantificação efectuada e se o facto de se fazer constar das escrituras o recebimento de valores que não foram recebidos não configura a prática de qualquer infracção penal, pois o legislador de 1982 optou pela descriminalização dos crimes patrimoniais de simulação -cumpre desde já referir que as mesmas extravasam completamente o objecto do presente recurso, que incide exclusivamente, conforme melhor resulta da petição de recurso hierárquico, sobre a liquidação de IRS de 2009 n° 20........., de 15-062013, do qual resultou imposto a pagar no montante de € 711.741,83.

No que respeita à liquidação sindicada, desde já se confirma tudo quanto a respeito da inverificação dos apontados vícios foi dito em sede de reclamação graciosa. Contudo, sempre se dirá que:

a) No que se refere à pretensa violação do direito de audição consagrado no artigo 60° da LGT -

A Constituição da República Portuguesa, no n° 5 do art. 267.° impõe que o processamento da actividade administrativa assegure a «participação dos cidadãos na formação das decisões e deliberações que lhes disserem respeito».

Não se concretiza, nesta norma constitucional, a forma como deve ser assegurada tal participação.

Relativamente à actividade da Administração, em geral, o art. 100.° do CPA concretizou a forma de exercer esse direito de participação, estabelecendo que «concluída a instrução, e salvo o disposto no artigo 103.° os interessados têm o direito de ser ouvidos no procedimento antes de ser tomada a decisão final, devendo ser informados, nomeadamente, sobre o sentido provável desta».

O art. 60° da LGT, com a epígrafe "Princípio da Participação" veio regular especialmente o exercício do direito de audição no procedimento tributário, nos seguintes termos:

(...)

Como resulta do disposto no n° 1 deste artigo, o exercício do direito de audição nas situações e nos termos previstos neste art. 60.° apenas ocorre «sempre que a lei não prescrever em sentido diverso».

Assim, prevê-se uma situação de dispensa do exercício do direito de audição no n° 2 deste artigo, estando afastada no caso concreto a aplicação do regime deste artigo. É que, como se apura nos autos, é incontroverso que a liquidação impugnada se baseou na declaração de rendimentos apresentada pelos contribuintes.

Perante essa factualidade, e tendo em conta o disposto no n° 2 do art.° 60° da LGT, é patente que não ocorre a preterição de audição prévia, e que os contribuintes não teriam que ser notificados para exercer o seu direito de participação na formação das decisões que lhe diziam respeito, através de direito de audição antes da emissão da liquidação.

b) No que respeita à invocada falta de fundamentação do acto tributário —

- Sustentam os recorrentes que tal falta de fundamentação da liquidação de imposto não lhes permitiu, em concreto, os efeitos e alcance do acto que lhe havia sido notificado, impedindo-os de averiguar da legalidade do acto e exercer cabalmente os seus direitos, em clara violação do preceituado nos artigos 77° da LGT e 36°, n° 2 do CPPT.

- Ora, a fundamentação do acto administrativo tem como escopo fundamental evitar tratamento discriminatório e a permissão do administrado do uso correcto de todos os meios processuais de defesa em relação à Administração, defesa essa que só é susceptível de ser bem sucedida se àquele for dada a conhecer a razão de ser do procedimento tomado e que ao caso se ajuste.

- Os actos administrativos devem apresentar-se formalmente como disposições conclusivas lógicas de premissas correctamente desenvolvidas e permitir, através da exposição sucinta dos factos e das regras jurídicas em que se fundam, que os seus destinatários concretos, pressupostos cidadãos diligentes e cumpridores da lei, façam a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo percorrido pela entidade decidente.

- Decorre do exposto que não está abrangido pelo dever legal de fundamentação a fundamentação substancial que é caracterizada pela exigência da existência dos pressupostos reais e dos motivos concretos aptos a suportarem uma decisão legítima de fundo (nesse sentido vide Prof. Vieira de Andrade, in O Dever da Fundamentação Expressa dos Actos Administrativos», p. 231).

- Contudo, o acto de liquidação respeita os requisitos da fundamentação legalmente exigidos, pois que, tratando-se de acto de liquidação resultante de declaração dos sujeitos passivos, os requisitos da fundamentação são reduzidos ao mínimo, sendo que do mesmo constam a natureza do acto, do imposto, as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo, pelo que também improcede a alegada falta de fundamentação.

Na verdade, a fundamentação dos actos tributários deve ser expressa através de sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito da decisão, podendo consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, que constituirão, neste caso, parte integrante do respectivo acto tributário, equivalendo à falta de fundamentação a adopção de fundamentos que por obscuridade, contradição ou insuficiência, não esclareçam concretamente a motivação do acto (cfr. v.g. art. 77° LGT e art. 124° e art. 125° do CPA): neste sentido CPA anotado por Mário Esteves de Oliveira, Pedro Costa Gonçalves e J. Pacheco Amorim, 2° edição, Almedina, e porque a liquidação se baseou nos elementos declarados pelos contribuintes como se demonstrou relativamente à preterição do direito de audição, resulta do procedimento que o acto em crise se encontra devidamente fundamentado, não se verifica qualquer obscuridade, contradição ou insuficiência dos critérios utilizados, pois nele se expressam as razões, do conhecimento dos contribuintes a partir das suas próprias declarações, por que se tributou, sendo claros os motivos e os factos concretos ou de direito em que se fundou para decidir no sentido em que o fez, e ali se especificam os elementos determinantes dos critérios utilizados na quantificação do resultado fiscal relativo á liquidação.

3- Pelo que, com a fundamentação ora proposta, propõe-se o indeferimento do presente recurso hierárquico, devendo ser dispensada a audição dos recorrentes por os mesmos já terem sido anteriormente ouvidos em sede de reclamação graciosa e por não virem invocados factos novos sobre os quais ainda se não tenham pronunciado, conforme se prevê no n° 3 do artigo 60° da LGT (cfr. também Ponto II, 3. alínea c) da Circular 13/99, de 8 de Julho).

(…)"

(cfr. fls. 49 a 55 do processo de recurso hierárquico apenso aos autos).

H) O Impugnante apresentou a presente impugnação em 20.04.2015 (cfr. fls. 2 dos autos)

I) Em 21.06.2013 foi emitida Ordem de Serviço com o n° OI........., para inspeção interna em sede de IRS do ano de 2009 ao Impugnante, de âmbito parcial, com vista ao "Controlo de mais-valias" (cfr. fls. 44 e 45 do processo de reclamação graciosa apenso aos autos).

J) Em 13.11.2013 foi elaborado o Relatório Final da ação inspetiva, com o seguinte teor:

“II Objetivos, âmbito e extensão da ação inspetiva

II.1. Credencial e período em que decorreu a ação

Em 21 de junho de 2013 foi aberta a ordem de serviço n.° 01……., em nome dos sujeitos passivos — L......., NIF: 11…… e C......., NIF:

II.2. Motivo, âmbito e incidência temporal

A presente acção de inspecção tem por objecto o controlo da situação tributária dos sujeitos passivos, relativamente a factos tributários que advêm da transmissão de direitos reais sobre bens imóveis no exercício de 2009, sujeitos a tributação nos termos do artigo 31-A do Código do IRS.

II.3. Outras Situações

II.3. 1 — Caracterização dos sujeitos passivos

- L....... e C....... constituem um agregado familiar nos termos do n°3 do artigo 13° do CIRS

- L....... aufere rendimentos enquadráveis na categoria “B” (rendimentos profissionais e empresariais), conforme artigo 3.° do CIRS, pelo exercício de atividade de “Construção de edifícios” - CAE 041200, desde 01-01-1975, rendimentos enquadráveis na categoria "G" (rendimentos mais valias), conforme artigo 10.° do CIRS e rendimentos enquadráveis na categoria "H" (rendimentos de pensões), conforme artigo 13.° do CIRS.

- C....... aufere rendimentos enquadráveis na categoria "G" (rendimentos mais valias), conforme artigo 10.° do CIRS e rendimentos enquadráveis na categoria "H" (rendimentos de pensões), conforme artigo 13.° do CIRS.

II.3. 2 - Enquadramento Fiscal

Em sede de IRS encontra-se enquadrado no regime da contabilidade organizada nos termos do artigo 28.° do código do IRS, desde 2003-01-01 e em sede de IVA isento nos termos do artigo 9° do CIVA desde 1986-02-01.

- Domicilio fiscal: Rua Principal, N.° ........., área do serviço de finanças Torres Vedras.

III Descrição dos factos e fundamentos das correções meramente aritméticas à matéria tributável

III.1- Descrição dos factos

1.1- Da consulta, recolha e cruzamento de informação, apurou-se que durante o ano de 2009, os sujeitos passivos em análise, efetuaram alienação dos imóveis descritos no Mapa de Vendas, no montante total de € 10.717.731,79 (Anexo l):

1.2- Dos cruzamentos efetuados à base de dados da AT, nomeadamente a declaração modelo 11 entregue pelos notários e os Anexos G e G1 da declaração modelo 3 de IRS de 2009, constatou-se que os sujeitos passivos não refletiram a totalidade dos imóveis alienados.

1.3- Neste contexto, os sujeitos passivos foram notificados pelo ofício n.° 0036343 de 04-05-2012 com o registo n.° RC839652279PT, para o domicílio fiscal que consta da base de dados do sistema de cadastro da AT, para procederem à entrega da declaração de rendimentos mod.3 de IRS, e conjuntamente com esta, entregar os anexos, referentes a todas as categorias de rendimentos auferidos, referente ao ano de 2009 (Anexo II).

1.4- Na sequência, o TOC do sujeito passivo, Sr. B........., informou que os sujeitos passivos procederam á entrega da declaração modelo 3 de IRS e juntamente com esta, os Anexos A, C, G, G1 e H (Anexo III).

1.5- Da análise á declaração constatou-se que os sujeitos passivos declararam parte dos imóveis, mencionados no ponto 1, no Anexo C, imóveis alienados no âmbito da atividade exercida pelo sujeito passivo, parte no Anexo G e G1.

Na impossibilidade de validação dos valores mencionados no Anexo G e G1, foi solicitado ao TOC alguns esclarecimentos e o envio dos documentos comprovativos do preenchimento.

1.6- Em resposta ao solicitado, o sujeito passivo remeteu os seguintes documentos (Anexo iv):

> Escritura de compra e venda celebrada em 13-02-1969 referente á aquisição do imóvel inscrito na matriz da freguesia da Silveira sob o artigo 11 - seção U pelo valor de €4,99 (1.000$00 / 200,482);

> Escritura de compra e venda celebrada em 17-06-1958 referente á aquisição do imóvel inscrito na matriz da freguesia da Silveira sob o atual artigo 6 - seção O (anterior artigo 1208), pelo valor de €99,76 (20.000$00 / 200,482);

> Escritura de compra e venda celebrada em 26-05-1961 referente á aquisição do imóvel inscrito na matriz da freguesia da Silveira sob o atual artigo 3 - Seção P (anterior artigo 1274), pelo valor de €139,66 (28.000$00 / 200,482);

> Descrição da Conservatória do Registo Predial de Torres Vedras referente ao registo de aquisição do imóvel inscrito na matriz da freguesia da Silveira sob o artigo 2, seção P;

> Conhecimento de Sisa de 15/7/1963 e escritura de compra e venda referente aos imóveis inscritos na matriz da freguesia da Silveira sob os n.°s 1343 e 9, seção P (anterior artigo 1276), pelo valor total de €74,82 (15.000S00 / 200,482);

> Escritura de arrematação celebrada em 11-03-1968 referente á aquisição do imóvel inscrito na matriz da freguesia de Alcabideche sob o atual artigo 16564 (anterior artigo 228), pelo valor de €2.493,99 (500.000$00 / 200,482);

> Escritura de Justificação, pela posse há 20 anos, celebrada em 25-10-1998 referente á aquisição por usucapião do artigo inscrito na matriz da freguesia da Silveira sob o artigo 2, seção O, com o valor patrimonial de €287,22 (55.582300 / 200,482). Quanto a este artigo, informou o sujeito passivo que o mesmo foi afeto á atividade em janeiro de 2005.

1.7- Pelo facto do sujeito passivo não ter remetido os documentos comprovativos de aquisição dos imóveis mencionados no Anexo G, foram solicitados á Conservatória do Registo Predial de Lisboa, as inscrições efetuadas referente ao artigo 1861 da freguesia de São Sebastião da Pedreira, tendo-se constatado que o mesmo veio á posse do sujeito passivo em 31-07-1997 (Anexo V).

Relativamente ao imóvel inscrito na matriz da freguesia de Santa Maria sob o artigo 3555, fração “BV” foi possível verificar através da escritura de compra e venda, que o mesmo veio á posse do sujeito passivo em 06-11-1991 pelo valor de €29.927,87 (6.000.000300/200,482) (Anexo VI).

1.8- Posteriormente, o sujeito passivo remeteu a estes serviços de inspeção, em resposta á nossa notificação n° 041124 de 11-06-2013, os elementos a seguir descritos, para efeitos de confirmação dos valores inscritos no Anexo C:

> Balancete Geral à data de 31/12/2009;

> Extrato da conta 38211 onde se encontra registado a afectação do imóvel;

> relatório da avaliação efetuado por "S......... em 30-01-2005.

1.9- Da análise aos elementos mencionados anteriormente e aos Anexos G, G1 e C, da declaração modelo 3 de IRS de 2009 entregue pelo sujeito passivo, constatamos que:

Anexo G

Os imóveis mencionados neste anexo foram adquiridos após 1 de Janeiro de 1989, sendo os rendimentos de mais valias resultantes da sua transmissão sujeitos a tributação, de acordo com o estabelecido nos artigos 9.° e 10.° do Código do IRS.

Na linha 401 e 402 do quadro 4, o sujeito passivo inscreveu como valor de realização, não o montante que consta do contrato (€50.400,00 e €190.800,00), mas sim, o valor patrimonial tributário de €69.790,00 e €263.330,00, respetivamente, cumprindo assim o estipulado no n.° 2 do artigo 44.° do CIRS, ou seja, - “ ... tratando-se de direitos reais sobre bens imóveis, prevalecerão, quando superiores, os valores por que os bens houverem sido considerados para efeitos de liquidação de sisa ou, não havendo lugar a esta liquidação, os que devessem ser, caso fosse devida

Dos elementos declarados no Anexo G resultou uma mais valia do montante de €39.036,28.

Anexo G1

Os imóveis mencionados neste anexo foram adquiridos em data anterior à data da entrada em vigor do Código do IRS (1 de Janeiro de 1989), sendo os rendimentos de mais valias resultantes da sua transmissão excluídos de tributação conforme consta do n° 5 do Decreto lei n° 442-A/88.

Não obstante tratar-se de alienações excluídas de tributação, o sujeito passivo deu cumprimento ao estipulado no n.° 2 do artigo 44.° artigo do CIRS, inscrevendo como valores de realização o valor patrimonial tributário, quando superior ao valor de contrato.

Anexo C

Da análise ao Balancete Geral de 31-12-2009 constatamos que as restantes vendas descritas no Mapa de Vendas (Anexo I) no montante de €10.348.427,69, foram contabilizadas como vendas da atividade desenvolvida pelo sujeito passivo.

Foi também possível verificar que alguns imóveis foram transmitidos por valores inferiores ao valor patrimonial tributário.

Então, sempre que o valor patrimonial tributário for superior ao valor do contrato, é aquele que se deve considerar para determinação do rendimento tributável, conforme consta do artigo 31.° -A do CIRS que passamos a descrever:

"... Em caso de transmissões onerosas de direitos reais sobre bens imóveis, sempre aue o valor do constante do contrato seía superior ao valor definitivo que serviria de base à liquidação do imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis, ou serviría no caso de não haver luaar a essa liquidação, é este o valor a considerar para efeitos da determinação do rendimento tributável...".

O valor definitivo que serve de base á liquidação do imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis é, nos termos do artigo 12.° do CIMT, o valor constante do ato ou do contrato ou sobre o valor patrimonial tributário dos imóveis, consoante o maior.

Assim, a diferença positiva entre os valores patrimoniais tributários e os valores dos contratos, constante do Mapa de Vendas, no montante de €1.021.972,31 concorre para a determinação do lucro tributável do exercício de 2009.

Da análise ao Anexo C, verificamos que o sujeito passivo acresceu na linha 437 (diferença positiva entre valor para efeitos de IMT e o da venda), o montante de €935.692,31.

Assim, constatamos que, o montante de €86.280,00, referente aos imóveis que a seguir se indicam, não foi acrescido:

Artigo Matricial

Preço de Venda declarado/escritura

Valor Patrimonial Tributário

Diferença de Valores

6……

55. 200,00

88. 250,00 (a)

33. 050,00

2…….

6. 900,00

35. 400,00 (a)

28. 500,00

2……

6. 900,00

31. 630,00 (a)

24. 730,00

Total

86. 280,00

(a) Valores constante das fichas de avaliação (Anexo VIII)

III.2- Correções meramente aritméticas

Pelo exposto nos pontos 1.9 e, por não ter acrescido a totalidade das diferenças patrimoniais tributárias, propomos que se proceda à correção meramente aritmética no valor de €86.280,00, alterando o lucro tributável apurado de €2.157.676,66 para €2.243.956,66.

Face á alteração do lucro tributável, o rendimento coletável do ano de 2009 é alterado de €2.196.712,94 para €2.282.992,94, conforme se descreve:

Valores em euros)

Categoria Rendimentos

Valor

Declarado

Correção

Valor

Corrigido

B- Rendimentos Profissionais e empresariais

2.157. 676,66

86. 280,00

2.243. 956,66

G- Mais Valias

39. 036,28

0,00

39. 036,28

H- Pensões

7. 268,66

0,00

7. 268,66

Rendimento Global

2.203. 981,59

86. 280,00

2.290. 261,60

Dedução Especificas

7. 268,66

0,00

7. 268,66

Rendimento Coletável

2.196. 712,94

86. 280,00

2.282. 992,94

IV. Motivo e exposição dos factos que implicam o recurso a métodos indiretos

III. DE DIREITO

A liquidação aqui impugnada resultou da entrega da declaração de rendimentos do ano em causa pelos Recorrentes.

Analisadas as conclusões das alegações, verifica-se que a Recorrente não se conforma com a decisão da primeira instância que julgou a impugnação improcedente, defendendo que a liquidação sofre, efectivamente, de falta de fundamentação, não havendo norma que dispense essa fundamentação quando a declaração é apresentada pelo contribuinte. Pede o aditamento aos factos de ter requerido, ao abrigo do art. 37.º do CPPT, a fundamentação da liquidação e de que tal fundamentação nunca lhe ter sido fornecida. Alega, ainda, a existência de défice instrutório por parte da AT, havendo violação do art. 58.º da LGT, já que não existiu facto tributário, o que não foi apreciado na reclamação graciosa, violando a sentença, que confirmou essa decisão, a mesma norma.

Começando pela questão da fundamentação, a sentença recorrida, após explanar o conceito legal, doutrinal e jurisprudencial de fundamentação em termos genéricos teve, quanto ao caso concreto, o seguinte percurso decisório:

“(…) No entanto, tal necessidade de fundamentação não tem o mesmo alcance nos casos em que a AT se limite a emitir um ato de liquidação exclusivamente com base na declaração apresentada pelo próprio contribuinte, em que a AT se limita a proceder às operações legalmente previstas de apuramento do imposto final a pagar ou a receber, o que bem se compreende na medida em que é o próprio contribuinte que assume a obrigação de veracidade pelos elementos inscritos na declaração apresentada e não pode invocar desconhecê-los.

E bem assim se compreende porquanto as declarações dos contribuintes gozam da presunção de veracidade, resultando desta presunção a vinculação da AT à realização da liquidação com base na declaração do contribuinte, sem prejuízo do controlo "a posteriori" dos factos por ele declarados, nos termos dos n°s 1 e 2 do artigo 75° da LGT.

E assim sendo, não tendo o Impugnante sustentado a invocação da falta de fundamentação do ato de liquidação por falta da demonstração dos elementos e forma de cálculo do imposto apurado a final, mas suportando-se apenas no facto de nenhum outro documento contendo a fundamentação dos valores constantes da liquidação lhe ter sido notificado, claro fica que carecem de absoluta falta de sustentação legal todas as alegações vertidas na p.i. referentes à falta de fundamentação do ato de liquidação, designadamente as referentes ao eventual autor dos atos de correção da matéria coletável anteriores à liquidação.

(…)

Improcede, assim, a impugnação também nesta parte.”

Ora, desde já se adianta que o assim decidido não merece censura.

Antes, porém, tem este Tribunal que se pronunciar sobre os requeridos aditamentos ao probatório, os quais se prendem com o facto de os Contribuintes terem solicitado a fundamentação da liquidação ao abrigo do art. 37.º do CPPT e de a mesma nunca lhe ter sido fornecida.

Ora, a alteração da matéria de facto fixada obedece a regras legais, previstas no art. 640.º do CPC, que não podem deixar de ser cumpridas.

Em tal preceito se dispõe que:

“1- Quando seja impugnada a decisão sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:

a) Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados;

b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida;

c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.

2- No caso previsto na alínea b) do número anterior, observa-se o seguinte:

a) Quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes;

b) Independentemente dos poderes de investigação oficiosa do tribunal, incumbe ao recorrido designar os meios de prova que infirmem as conclusões do recorrente e, se os depoimentos tiverem sido gravados, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda e proceder, querendo, à transcrição dos excertos que considere importantes.

3- O disposto nos n.ºs 1 e 2 é aplicável ao caso de o recorrido pretender alargar o âmbito do recurso, nos termos do n.º 2 do artigo 636.º.”

No que se reporta à reapreciação da matéria de facto, dispõe o artigo 662.º do Código de Processo Civil, que “1-A Relação deve alterar a decisão proferida sobre a matéria de facto, se os factos tidos como assentes, a prova produzida ou um documento superveniente impuserem solução diversa.” e desde que do processo constem todos os elementos que serviram de base à decisão sobre os pontos da matéria de facto posta em causa.

Como é sabido, fixada a matéria de facto, através da regra da livre apreciação das provas, consagrada no artigo 607.º, n.º 4 do CPC, em princípio essa matéria é inalterável, só podendo ser alterada pela Relação nos casos previstos no artigo 662.º do CPC, onde se indicam as excepções à regra básica da imodificabilidade da decisão de facto.

Daí que seja orientação jurisprudencial prevalente que “o controle da Relação sobre a convicção alcançada pelo tribunal da 1ª instância deve restringir-se aos casos de flagrante desconformidade entre os elementos de prova e a decisão, sendo certo que a prova testemunhal é, notoriamente, mais falível do que qualquer outra, e na avaliação da respectiva credibilidade tem que reconhecer-se que o tribunal a quo, pelas razões já enunciadas, está em melhor posição”.

Dito isto e analisadas as conclusões do recurso, concatenadas com as alegações, verifica-se que a Recorrente não cumpriu adequadamente as referidas regras, já que, apesar de entender que tais factos deveriam ser aditados, e de até se admitir que, efectivamente, tal requerimento foi feito e não obteve resposta (a menção ao mesmo consta da decisão da reclamação graciosa), a verdade é que nada é dito quanto à relevância para a decisão que foi proferida no que diz respeito à inexistência de falta de fundamentação. Como acima se fez referência, nos termos do art. 662.º do CPC, o Tribunal só deve alterar a decisão proferida sobre a matéria de facto se os factos pretendidos aditar implicassem uma solução diversa sobre a questão.

E é isso, como se verá, que este Tribunal entende que não se verifica, já que, independentemente de tal requerimento ou da sua não resposta, a questão passa sempre pela necessidade ou não de ser fornecida a fundamentação do acto de liquidação, independentemente da sua solicitação.

Assim sendo, vão indeferidos os requeridos aditamentos ao probatório.

Assente que está esta questão, vejamos, pois, se a liquidação de IRS do exercício de 2009 sofre de falta de fundamentação.

A fundamentação dos actos administrativos, genericamente considerados, constitui imperativo constitucional expressamente vertido no artigo 268.º, n.º 3 da Constituição da República Portuguesa (CRP).

Em obediência ao dever geral de fundamentação dos actos administrativos previsto na CRP e acolhido nos artigos 152.º do CPA e 77.º da LGT, e como tem sido profusamente repetido na jurisprudência e na doutrina, os actos da administração tributária têm de ser fundamentados de forma expressa, pela exposição sucinta dos fundamentos que conduziram à decisão e de forma clara, para permitir a apreensão dos factos e o direito com base no qual se decide. A fundamentação deve ainda ser suficiente, para possibilitar o conhecimento concreto da motivação do acto, e congruente, de modo a que a decisão constitua a conclusão lógica dos motivos invocados para a justificar.

É incontroverso que um acto deve estar fundamentado de forma a que o seu destinatário concreto, pressuposto cidadão diligente, consiga fazer a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo percorrido pelo ente decisor, ficando a conhecer as razões factuais e jurídicas que estão na sua génese. Assim, as exigências de fundamentação devem ser encaradas de um ponto de vista flexível, na medida que poderão variar consoante o tipo de acto e as circunstâncias da sua prática, bem como o seu destinatário (veja-se neste sentido o Acórdão do STA de 07-10-2015, proferido no processo n.º 0406/15, disponível em www.dgsi.pt).

Reportando-nos agora ao caso dos autos, importa verificar se procede a falta de fundamentação alegada pela Recorrente.

Como resulta do probatório, e já acima se deixou dito, a liquidação aqui em causa resultou da entrega da declaração de rendimentos por parte dos Recorrentes, nada tendo a AT alterado quanto ao ali declarado.

E, por isso, num caso como o presente, a Recorrente não pode alegar não compreender os fundamentos da liquidação. Tem aqui inteira razão o Tribunal recorrido quando afirma que “nos casos em que a AT se limite a emitir um ato de liquidação exclusivamente com base na declaração apresentada pelo próprio contribuinte, em que a AT se limita a proceder às operações legalmente previstas de apuramento do imposto final a pagar ou a receber, o que bem se compreende na medida em que é o próprio contribuinte que assume a obrigação de veracidade pelos elementos inscritos na declaração apresentada e não pode invocar desconhecê-los”. Por outro lado, o acto de liquidação (no caso, resultante da declaração dos contribuintes) corresponde a uma operação matemática, de aplicação da taxa a uma matéria colectável determinada nos termos da lei, com as deduções também previstas na lei, resultando num valor de imposto a pagar ou a receber. Trata-se de operações efectuadas de forma massificada e informatizada e cuja demonstração do cálculo final é notificado ao contribuinte – como no caso concreto. A AT não tem de explicar, em cada liquidação que faz, os cálculos matemáticos, nem as operações técnicas que efectuou para chegar ao resultado final da liquidação, já que tais cálculos e operações resultam da lei e, como se disse, são actos massificados em que apenas os seus aspectos essenciais são demonstrados aos contribuintes (na nota demonstrativa, a partir da matéria colectável, aprecem demonstrados os cálculos).

Isto que se deixa dito, é ainda mais evidente no caso de a AT não ter alterado a declaração do contribuinte – como na situação dos autos – pelo que não tem razão a Recorrente na invocação que faz.

Ora, por todas as razões que se deixaram consignadas, não tem razão a Recorrente ao imputar à liquidação o vício de falta de fundamentação, sendo que a sentença que assim decidiu não merece censura, improcedendo o recurso nesta parte.

Continuando na apreciação do recurso, como se viu, invoca, depois, a Recorrente a existência de défice instrutório por parte da AT, havendo violação do art. 58.º da LGT, já que não existiu facto tributário, o que não foi apreciado na reclamação graciosa, violando a sentença, que confirmou essa decisão, a mesma norma.

Quanto a esta questão, a sentença recorrida decidiu o seguinte:

“O Impugnante parece incorrer em algum lapso de interpretação dos factos e da lei quando invoca que incumbia à AT demonstrar a existência do facto tributário e o apuramento da matéria coletável, na medida em que parte do princípio de que a mesma resulta de correções por aquela efetuadas, quando, como já supra se viu, tais correções apenas existiram posteriormente à liquidação ora impugnada, vertidas em procedimento inspetivo no qual o Impugnante teve intervenção direta.

Ora, também repetindo o que acime se disse, o n° 1 do artigo 75° da LGT determina que "Presumem-se verdadeiras de boa fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estes tiverem organizada de acordo com a lei comercial e fiscal."

Assim, o artigo 75° da LGT consagra o princípio da declaração no apuramento da matéria tributável, presumindo-se a veracidade dos dados e apuramentos decorrentes caso o contribuinte disponha de contabilidade organizada segundo a lei fiscal e comercial.

Esta presunção vincula a AT à realização da liquidação com base nas declarações dos contribuintes (artigo 59° do CPPT), sem prejuízo do direito que lhe é concedido de proceder, ao controlo dos factos declarados.

Por outro lado, o artigo 74° da LGT estatui que o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da AT ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque, norma que decorre do facto de ser pacificamente aceite quer na doutrina, quer na jurisprudência, que compete à AT o ónus da prova da verificação dos pressupostos legais (vinculativos) da sua atuação, designadamente se agressiva (positiva e desfavorável), cabendo, em contrapartida, ao contribuinte apresentar prova bastante da ilegitimidade do ato, entendimento que corresponde à regra geral artigo 342° do Código Civil, de que quem invoca um direito tem o ónus da prova dos factos constitutivos, cabendo à contraparte a prova dos factos impeditivos, modificativos ou extintivos.

No caso dos autos, a AT emitiu a liquidação impugnada apenas com base nos elementos declarados pelo próprio Impugnante na sua declaração de IRS, pelo que não tendo tido qualquer atuação desfavorável ou negativa para este nenhuma prova tinha de realizar da legitimidade dessa mesma atuação.

Pelo contrário, era ao Impugnante que cabia demonstrar de forma inequívoca a existência de algum erro ou lapso por si cometido na elaboração da declaração de IRS apresentada, designadamente na determinação do lucro resultante da sua atividade empresarial e apurado através das regras da contabilidade organizada, o que passaria por, designadamente, apresentar junto da AT toda a sua contabilidade.

No entanto, a verdade é que não se vislumbra ao longo de todo o processo administrativo que o Impugnante alguma vez tenha tentado fazer tal prova. Ao invés, escudou-se na existência da violação do dever de fundamentação, e na imputação à AT do ónus da prova de circunstâncias por si próprio alegadas, e até muito pouco concretizadas ao nível da alegação de facto e de direito.

Por outro lado, o princípio do inquisitório incidente sobre a AT não pode servir para desvirtuar o ónus probatório que existe, a montante, sobre os contribuintes.

Assim, e em suma, tendo em consideração que a liquidação impugnada foi realizada exclusivamente com base na declaração de IRS do ano de 2009 apresentada pelo Impugnante, que nos termos do artigo 75° da LGT se presumem verdadeiras e de boa fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, que esta presunção vincula a AT à realização da liquidação com base nas declarações dos contribuintes (artigo 59° do CPPT), sem prejuízo do direito que lhe é concedido de proceder, ao controlo dos factos declarados, há que concluir que nenhum ónus probatório cabia à AT quanto à determinação da matéria tributável considerada na liquidação impugnada.

Finalmente, nenhuma prova foi realizada pelo Impugnante de que inexiste facto tributário, ou seja, de que não obteve quaisquer rendimentos sujeitos a IRS no ano de 2009, assim como também não logrou provar qualquer erro nos elementos por si declarados.”

E, na verdade, pouco mais há a dizer, concordando-se inteiramente com a apreciação feita.

Com efeito, analisado o probatório, o que se verifica é que a Recorrente se limitou a alegar a inexistência de factos tributários que ela própria declarou.

Ora, para existir défice instrutório tem de se concluir não terem sido realizados todos os actos de investigação necessários para esclarecer os factos relevantes para a decisão, o que poderia ter ocorrido, por exemplo, por a AT não ter realizado diligências de prova, como a inquirição de testemunhas, a obtenção de documentos ou a realização de perícias, que poderiam ser relevantes para o caso.

Ora, a Recorrente nada alude de concreto quanto a esta matéria, não contextualizando as razões do alegado não recebimento do preço de venda dos imóveis, nem tendo, no procedimento, requerido qualquer tipo de prova para sustentar a sua posição quanto a essa questão, limitando-se a alegá-la e a imputar à AT essa falta, não concretizada, de diligências instrutórias.

Tal como é referido por António Moura Portugal, in A Dedutibilidade dos Custos na Jurisprudência Fiscal Portuguesa, Coimbra Editora, pág. 212 e ss., “A forma como está estruturado o imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas [no caso, o IRS, tratando-se de contribuinte com contabilidade organizada, aplicam-se as mesmas premissas], assente no princípio da declaração e num conjunto de deveres de cooperação a cargo do sujeito passivo, devidamente plasmados na lei, leva a que a mesma presuma a veracidade dos dados inscritos na contabilidade, quando esta estiver organizada de acordo com a lei comercial e fiscal.

A LGT consagra hoje no seu artigo 74.º a regra geral que o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da Administração Tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque. O ónus da prova da factualidade alegada pelas partes tem a natureza de ónus objectivo, por decorrência do princípio da oficialidade, e não de ónus subjectivo tal como em sede de alegação. (…)”. No entanto, continua este autor, “(…) O contencioso tributário encontra-se estruturado a partir do princípio do inquisitório (tal asserção alarga-se ao papel que a Administração Fiscal desempenha no processo fiscal, em nome de um interesse público de cumprimento exacto de uma obrigação fiscal criada por lei (…). Trata-se de um processo dominado pelo interesse público, orientado para a obtenção da verdade material e que pela natureza própria de que se reveste impõe concretas limitações às regras do ónus da prova, nomeadamente à plena recepção no ordenamento tributário deste instituto tal como ele é apresentado na veste civilística.

Tomando como válida esta asserção, daqui derivarão consequências decisivas quer para a actividade da Administração (adstrita a exigências de legalidade e imparcialidade), quer para o julgador (obrigado nos mesmos moldes, mas sem estar amarrado aos factos carreados pelas partes), pois só assim se tributará de acordo com a capacidade contributiva (neste sentido, v. também António Lobo Xavier, para quem “os princípios da legalidade e da igualdade exigem que a avaliação da capacidade contributiva seja norteada pela preocupação com a verdade material e isto vale tanto para o caso em que é a Administração Fiscal quem se encarrega daquela avaliação como para a situação em que essa tarefa recai sobre o sujeito passivo (…)”” (cfr. ob. cit., pág. 217 e 218).

Portanto, há que apelar, não só às regras do ónus da prova, mas também ao princípio da verdade material, que deve nortear a actuação da AT, impondo limitações àquelas regras, atenta a especialidade dos interesses públicos envolvidos e que acima se deixaram enunciados.

No entanto, não podemos olvidar a situação concreta em apreciação, nomeadamente, os seus contornos fáticos, bem como aquilo que ficou demonstrado pelo sujeito passivo e aquilo que ele visava demonstrar, bem como os elementos probatórios, ainda que o fossem só como início de prova, que trouxe ao procedimento.

Com efeito, na situação concreta, foi a Recorrente que apresentou as declarações de rendimentos, com os anexos que entendeu, e que deram origem à liquidação de IRS. Ou seja, no caso concreto, não é a AT que está a actuar de forma impositiva ou correctiva, mas o contribuinte que está a afirmar a existência de uma realidade diferente da declarada e, por isso mesmo, o impulso probatório competia-lhe a ele, em primeira linha.

Por outro lado, e apesar de se entender que a actuação da AT está sujeita ao princípio do inquisitório, ou seja, deve realizar todas as diligências necessárias ao apuramento da verdade material e do rendimento real, a verdade é que esse princípio não se pode sobrepor nem descaracterizar as regras legais de repartição da incumbência probatória nesta matéria.

No caso concreto, como se viu, competia à Recorrente vir alegar e provar factos (através de prova concludente) que contrariassem a declaração de rendimentos por si apresentada.

Ora foi isso que a Recorrente não logrou fazer nos presentes autos, não tendo demonstrado sequer existir dúvida fundada nos pressupostos em que assentou a tributação, que, de resto, como se viu, até teve origem na sua declaração.

De tudo quanto se deixa dito resulta que o presente recurso, também quanto ao fundamento agora analisado improcede, o que vale por dizer que improcede na totalidade, o que abaixo, no segmento decisório, determinaremos.

A sentença recorrida dispensou o remanescente da taxa de justiça, justificando, para tal, que “Atendendo ao valor da causa a fixar em 711.741,83€, correspondente ao valor da liquidação impugnada, atendendo igualmente à correta conduta das partes nos autos, abstendo-se da prática de atos ou articulados inúteis, e ao grau de complexidade da matéria em questão, entende-se ser de dispensar o remanescente da taxa de justiça, nos termos do artigo 6°, n° 7 do RCP.”

Concordando com o ali decidido, e com os fundamentos invocados, também nós dispensamos o pagamento do remanescente da taxa de justiça no presente recurso.

IV. DECISÃO

Face ao exposto, acordam em conferência os juízes da Subsecção Tributária Comum do Tribunal Central Administrativo Sul, em negar provimento ao recurso.

Custas pela Recorrente, com dispensa do remanescente da taxa de justiça, nos termos vistos.

Registe e notifique.

Lisboa, 26 de Junho de 2025

[Teresa Costa Alemão]

[Cristina Coelho da Silva]

[Patrícia Manuel Pires]