Quem foi o relator do acórdão 083/12.0BEALM?

O relator foi Anabela Ferreira Alves e Russo, no Supremo Tribunal Administrativo.

Quando foi proferido o acórdão 083/12.0BEALM?

O acórdão foi proferido em 27 de outubro de 2021.

083/12.0BEALM

Sumário

I - O princípio da legalidade, na sua vertente de tipicidade, obsta a que sejam objecto de tributação factos que não estão expressamente previstos na norma de incidência [artigo 103.º do Código Civil (CC) e 8.º, n.º 1 da Lei Geral Tributaria (LGT)]. II - Embora a “letra da lei” seja apenas um dos critérios de interpretação consagrados no artigo 9.º do CC, ao intérprete está proibido considerar um pensamento legislativo que não tenha na letra da lei um mínimo de correspondência verbal (artigo 9.º, n.º 2 do CC), pelo que, face ao elemento literal do artigo 2.º, n.º 5, alínea e), do CIMT, há que concluir que não se incluem no seu âmbito de previsão as transmissões de imóveis em cumprimento da entrega de prestações acessórias, efectuadas a título gratuito.

Texto

ACÓRDÃO 1. RELATÓRIO 1.1. A Autoridade Tributária e Aduaneira, inconformada com a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada - que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por «A…………, Lda.», contra a liquidação adicional de Imposto Sobre Transmissões Onerosas de Imóveis (IMT) n.º 60102100167411, e respectivos juros compensatórios no valor total de € 51.169,32 -interpôs o presente recurso jurisdicional. 1.2. Proferido despacho de admissão do recurso e notificada a Recorrente dessa admissão, foram juntas as respectivas alegações, passando-se a transcrever o teor do quadro conclusivo final: «A) Em causa no presente recurso está a douta sentença que julgou procedente a impugnação judicial apresentada contra o ato de liquidação oficiosa de IMT e respetivos juros compensatórios, no valor total de € 51.169,32; B) A referida liquidação resultou da entrega a título de prestação acessória definitiva, gratuita e não reembolsável do prédio urbano sito na ........., lote ......, na freguesia de São Lourenço, concelho de Setúbal, pelos sócios únicos B………… e C............; C) Na sentença ora sob recurso o tribunal “a quo” julgou procedente a impugnação e em consequência determinou anulação do ato de liquidação adicional impugnado, por ter concluído que “…a interpretação da Administração tributária ofende o princípio da legalidade, uma vez que estende a norma de incidência do artigo 2 do CIMI através de uma presunção de onerosidade que não se encontra prevista pelo legislador.”; D) Salvo o devido e merecido respeito pelo tribunal “a quo”, entende a Fazenda Pública que na douta sentença foi feita uma errada interpretação do regime jurídico aplicável aos factos dados como provados nos autos e que aqui não se questionam; E) Na alínea e) do n.º 5 do artigo 2.º do CIMT, apenas é feita referência a “capital”, não se fazendo nela qualquer distinção entre “capital social” ou “capital próprio”, por exemplo; F) In casu, impunha-se ao Meritíssimo Juiz do tribunal “a quo” o respeito por um dos princípios basilares do direito segundo o qual onde o legislador não distingue, não cabe ao intérprete fazê-lo; G) Perante as regras de interpretação da lei, que resultam do artigo 9.º do CC, deve concluir-se que onde a lei não distingue está vedado ao intérprete fazê-lo; H) A figura das prestações acessórias, prevista no artigo 287.º do CSC para as sociedades anónimas, tem uma natureza societária, pois tais prestações são parte integrante da relação jurídica estabelecida entre os sócios; I) A distinção que é feita no n.º 1 dos artigos 209.º e 287.º do CSC, entre prestações acessórias onerosas e prestações acessórias gratuitas, é uma distinção bastante ambígua, razão pela qual Raul Ventura in Sociedade por Quotas, Vol. I, Almedina, Coimbra, 1987, pág., 214, refere que “As prestações gratuitas podem suscitar uma dúvida de natureza…; não havendo qualquer contrapartida da sociedade a uma prestação efetuada por um sócio, pode parecer que se trata de pura liberalidade do sócio. Na realidade não é assim; com ou sem contrapartida da sociedade, a obrigação acessória tem natureza societária, faz parte da relação jurídica criada entre os sócios pelo respetivo contrato. O sócio obriga-se a efetuar prestações acessórias como se obriga a efetuar a própria prestação de capital e todas as prestações que efetua à sociedade, na qualidade de sócio, têm um fim social, que as afasta das liberalidades ou doações. A nomenclatura legal «prestações feitas gratuitamente» pode levar a supor o contrário, mas o defeito é da nomenclatura…”; J) As prestações acessórias efetuadas ao longo do contrato de sociedade, mesmo quando não têm contrapartida imediata ou direta, não podem, nunca, ser consideradas liberalidades; K) A entrega de bens imóveis pelo sócio à sociedade, mesmo que a título de prestações acessórias, deve, em substância, ser considerada uma transmissão onerosa e não uma liberalidade, já que o seu cumprimento gera sempre o nascimento de um direito associado àquelas prestações; L) A realização do capital através da figura de prestação acessória de bens imóveis mesmo quando efetuada a título gratuito, definitivo, não reembolsável nem originadora de qualquer contraprestação no momento da sua realização, tem como fim a consolidação desse mesmo capital, sendo este o fim que justifica a constituição de tal prestação; M) Não se destinando a subscrever o capital social, as prestações acessórias integram o conceito de partes de capital, tanto por definição jurídica como contabilística; N) A par dos aumentos de capital social, das prestações suplementares e dos suprimentos, também as prestações acessórias são fontes de financiamento internas; O) Em termos contabilísticos as prestações acessórias devem ser contabilizadas como passivo, se forem onerosas ou restituíveis, e como instrumentos de capital próprio se forem gratuitas, tal como resulta do SNC, mais concretamente das NCRF 7, 11 e 27; P) Nos termos do artigo 21.º n.º 1 alínea a) do CIRC, as prestações acessórias, revestindo a natureza de entradas de capital, e desde que reconhecidas no capital próprio, não concorrem para a formação do lucro tributável; Q) Está devidamente provado nos presentes autos que a referida operação materializou-se pela contabilização dos correspondentes prédios no imobilizado corpóreo da impugnante e foi reconhecida no seu capital próprio; R) Não há dúvida que estamos, in casu, perante uma operação que deverá ser qualificada como transmissão onerosa de imóveis e, como tal, sujeita às regras de incidência de IMT; S) A AT, ao proceder à referida liquidação, respeitou, escrupulosamente, todas as normas legais aplicáveis, razão pela qual deve a liquidação impugnada ser mantida na ordem jurídica por este douto Tribunal de recurso; T) Ao decidir pela revogação do ato de liquidação impugnado, nos moldes em que o fez na douta sentença aqui recorrida, o Meritíssimo Juiz do Tribunal “a quo” violou o disposto no artigo 9.º do CC e nos artigos 1.º n.º 1, 2.º n.º 5 alínea e), e 4.º, estes do CIMT; U) Por assim ser, como de facto é, e estando tudo devidamente provado nos presentes autos, não pode a sentença aqui em apreço manter-se na ordem jurídica, nos termos em que foi proferida, já que, nela, o Meritíssimo Juiz do Tribunal “a quo”, incorreu em erro de julgamento de direito». 1.3. A Recorrida contra-alegou, condensando os argumentos apresentados em defesa do julgado nos seguintes termos: «1º - A recorrida defende, que a situação constante nos autos, cai, necessariamente, fora da incidência da al. e) do n° 5 do art.° 2.º do CIMT, disposição à qual a AT entendeu subsumir a referida situação. 2º - A AT concluiu que tal facto era enquadrável na al. e) do n° 5 do art.° 2.º do CIMT, ainda que não tenha existido qualquer contrapartida para os sócios adveniente da entrega da prestação acessória em espécie e enquanto partes interessadas não atuaram com o animus donandi. 3º - A AT entende assim, que a transmissão do direito de propriedade do imóvel não configurou uma verdadeira liberalidade por parte dos seus únicos sócios, pois a detenção das participações sociais na sociedade beneficiária da transmissão permite identificar um escopo de lucro que afasta o instituto da doação. 4º - Como tal as prestações acessórias em causa no presente caso consubstanciariam uma verdadeira transmissão onerosa de imóveis e, como tal, sujeita às regras de incidência de IMT. 5º - E, por outro lado, aferir se a norma de incidência do CIMT possibilita a tributação desta operação com base na presunção de um qualquer tipo de sinalagma entre os sócios e a sociedade beneficiária da transmissão, no momento da transmissão ou num momento futuro e incerto da atividade societária. 6º - Nos presentes autos, não podemos considerar, para efeitos de incidência de IMT, que a transmissão do imóvel para a sociedade, ora recorrida, seja substancialmente idêntica àquela que haveria numa transmissão onerosa do direito de propriedade sobre um imóvel. 7º - A presunção da existência de sinalagma no futuro, através de potenciais lucros da sociedade, não tem consagração legal. 8º - A AT não pode liquidar tributos com base em presunções pessoais, ou seja, não lhe assiste o poder de presumir e atribuir um carácter sinalagmático à transferência de propriedade, para depois presumir a qualificação em onerosa da operação. 9º - Estando em causa a interpretação de normas de incidência tributária, as mesmas devem ser interpretadas nos seus exatos termos, sem o recurso à analogia e evitando também a interpretação extensiva, 10º - A interpretação da lei deve reconstituir o pensamento legislativo, atender às circunstâncias em que a lei foi elaborada e às condições específicas da sua aplicação, não podendo ser realizada pelo intérprete, uma interpretação tão extensiva de modo a aplicá-la a casos que ela não previu, entrando num processo analógico. 11º - A obrigação da prestação acessória no caso dos autos é válida, uma vez que foi estabelecida através da alteração do contrato de sociedade. 12º - Não se provando ter existido qualquer contrapartida específica da sociedade para com os sócios aquando da transmissão do imóvel, o acto reveste natureza gratuita, não se integrando no n° 1 do art.° 2.º, do CIMT. 13º - A interpretação efetuada pela AT ofende o princípio da legalidade, uma vez que estende a norma de incidência do artigo 2.º do CIMI através de uma presunção de onerosidade que não se encontra prevista pelo legislador. 14º - Em concordância com o princípio da legalidade dos impostos, estes só podem ser cobrados quando se verificam os pressupostos aos quais a lei condiciona a existência de uma obrigação fiscal, 15º - Se não se verificar um dos pressupostos, já não é possível a tributação, por obediência ao princípio da tipicidade do imposto. 16º - Esta convicção deve assentar em pressupostos objectivos e não em meras suposições ou juízos de natureza puramente subjectiva. 17º - Cabendo à AT o ónus da prova da verificação de tais pressupostos». 1.4. O Exmo. Procurador-Geral-Adjunto, a quem os autos foram apresentados para emissão de parecer, defendeu a improcedência do recurso, acompanhando, no essencial, a jurisprudência que recentemente se firmou nesta Secção de Contencioso e cuja aplicabilidade aos autos entende ser indiscutível. 1.5. Não se registando qualquer circunstância que obste à apreciação do mérito do recurso, cumpre, agora, proceder ao seu julgamento, o que fazemos em conferência da Secção de Contencioso deste Supremo Tribunal. 2. OBJECTO DO RECURSO 2.1 Como é sabido, é o teor das conclusões com que a Recorrente finaliza as suas alegações, sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, que determina o âmbito de intervenção do tribunal de recurso [artigo 635.º do Código de Processo Civil (CPC)]. Essa delimitação do objecto do recurso jurisdicional, numa vertente negativa, permite-nos concluir se o recurso abrange tudo o que na sentença foi desfavorável ao Recorrente ou se este, expressa ou tacitamente, se conformou com parte das decisões de mérito proferidas quanto a questões por si suscitadas (artigos 635.º, n.º 3 e 4 do CPC), o que obsta a que voltem a ser reapreciadas por este Tribunal de recurso. Numa vertente positiva, a delimitação do objecto do recurso, especialmente nas situações de recurso directo para o Supremo Tribunal Administrativo, como é o caso, constitui ainda o suporte necessário à fixação da sua própria competência, nos termos em que esta surge definida pelos artigos 26.º do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais (ETAF) e 280.º e seguintes do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT). 2.2. No caso concreto, tendo por referência o que ficou dito, a única questão a decidir é a de saber se a sentença recorrida padece de erro de julgamento por violação do disposto na alínea e) do n.º 5 do artigo 2.º do CIMT, por, contrariamente ao que ficou decidido, do referido normativo legal resultar que as prestações acessórias, revestindo a natureza de entradas de capital, materializam-se contabilisticamente no capital próprio da sociedade, não concorrendo para a formação do lucro tributável e, consequentemente, substanciam operação que deve ser qualificada como transmissão onerosa de imóveis, sujeita, em conformidade, às regras de incidência do IMT. 3. FUNDAMENTAÇÃO 3.1. Fundamentação de facto 3.2. Do julgamento em 1ª instância resultaram apurados os seguintes factos: 1. Em 31-12-2007, foi realizada a escritura de alteração ao contrato de sociedade comercial “A............, Lda.”, constante de fls. 21 a fls. 23 do PAT, cujo conteúdo se dá por reproduzido, da qual consta: “(…) No dia trinta e um de Dezembro de dois mil e sete, em Lisboa, na Rua ………, número trinta e dois, segundo andar, no Cartório Notarial de …………, perante mim, respectivo Notário, compareceram como outorgantes: PRIMEIRO B………… NIF ………, natural da freguesia das Mercês, concelho de Lisboa, casado sob o regime da comunhão de adquiridos com C…………, residente na ………, ……, em ........., na freguesia de São Lourenço, concelho de Setúbal. SEGUNDO C............, NIF ………, natural da freguesia da Lapa, concelho de Lisboa, casada com o primeiro outorgante no indicado regime e com ele residente. Verifiquei a identidade dos outorgantes por meu conhecimento pessoal. E PELOS OUTORGANTES FOI DITO: Que são os únicos e actuais sócios da sociedade comercial por quotas que usa a firma “A………… LDA", com o número único de matrícula e de pessoa colectiva ………, com sede na ........., lote ......, em ........., na freguesia de São Lourenço, concelho de Setúbal, com o capital social de dez mil euros, matriculada na Conservatória do Registo Comercial de Setúbal, qualidade e poderes.: verifiquei por uma certidão emitida pela dita Conservatória, documento que ARQUIVO. Que o mencionado capital social está dividido em duas quotas, uma do valor nominal de sete mil e quinhentos euros pertencente ao primeiro outorgante e outra do valor nominal de dois mil e quinhentos euros pertencente à segunda outorgante. Que na qualidade de únicos e actuais sócios da sociedade deliberam e praticam o seguinte acto: - aditam ao contrato de sociedade um artigo novo que passa a ter a seguinte nova redacção: ARTIGO NONO Os sócios B………… e C………… encontram-se obrigados a entrar para a sociedade, a título de prestação acessória a realizar em espécie, a titulo definitivo e gratuito, porque não reembolsável nem originadora de qualquer contraprestação no momento da sua realização ou no futuro, com: a) prédio urbano sito na ........., lote ......, freguesia de São Lourenço, concelho de Setúbal, descrito na primeira conservatória do Registo Predial de Setúbal sob o número ……… daquela freguesia e inscrito na matriz predial respectiva sob o artigo ………; b) UM BARRA TRINTA AVOS da parcela de terreno destinada a espaço natural, vias de acesso, infra-estruturas e equipamentos de lazer (lote 31), sito na ………, na freguesia de São Lourenço, concelho de Setúbal, descrito na Primeira Conservatória do Registo Predial de Setúbal sob o número ……… daquela freguesia e inscrito na competente matriz sob o artigo ………. ASSIM O OUTORGARAM (…)” 2. Em 31-12-2007, foi realizada a “Acta número seis” da assembleia geral da sociedade comercial “A............, Lda.”, constante de fls. 53 a fls. 54 dos autos, cujo conteúdo se dá por reproduzido, da qual consta o seguinte: “(…) Aos trinta e um dias do mês de Dezembro de dois mil e sete, pelas nove horas, reuniu a Assembleia Geral da sociedade A…………, Lda. matriculada na Conservatória do Registo Comercial de Setúbal, sob o número único de matrícula/NIPC ………, na sua sede na ........., lote ......, ………, freguesia de São Lourenço, concelho de Setúbal, com a presença dos sócios B............e C............, titulares respetivamente, de uma quota no valor nominal de €7.500,00 (sete mil e quinhentos euros) e de uma quota no valor nominal de € 2.500,00 (dois mil e quinhentos euros), estando assim representada a totalidade do capital social da sociedade, a saber € 10.000,00 (dez mil euros). Estando representada a totalidade do capital social e após ter sido verificado que os sócios desejavam reunir-se em Assembleia Geral, sem observância de formalidades prévias, nos termos do artigo cinquenta e quatro número um do Código das Sociedades Comerciais, foi dado início à Assembleia Geral pelo Sócio B…………, que assumiu a presidência da mesma, com a seguinte Ordem de Trabalhos: Ponto Único: Deliberar a realização da prestação acessória, a realizar em espécie, a título definitivo e gratuito, porque não reembolsável nem originadora de qualquer contraprestação no momento da sua realização ou no futuro, apenas quanto ao imóvel descrito na alínea a) do Artigo Nono do Contrato de Sociedade, por parte dos sócios B………… e C………… pelo valor € 342.459,00 (trezentos e quarenta e dois mil, quatrocentos e cinquenta e nove euros). Entrando-se na análise e discussão do Ponto Único da presente ordem de trabalhos, foi aprovada pelos sócios a realização da prestação acessória, a realizar em espécie, a titulo definitivo e gratuito, porque não reembolsável nem originadora de qualquer contraprestação no momento da sua realização ou no futuro, apenas quanto ao imóvel descrito na alínea a) do artigo nono do Contrato de Sociedade, pelo valor de €342.459,00 (trezentos e quarenta e dois mil, quatrocentos e cinquenta e nove euros), por parte dos sócios B………… e C…………, correspondente ao prédio urbano, parcela de terreno para construção urbana (lote ……) sito na ………, freguesia de S. Lourenço, concelho de Setúbal, descrito na Conservatória do Registo Predial de Setúbal sob o número …… daquela freguesia e inscrito na competente matriz sob o artigo ……. Mais se deliberou ficar a Sociedade expressamente autorizada a explorar, locar, alienar, total ou parcialmente, transformar, reabilitar, explorar, dar de garantia ou por qualquer outra forma onerar os imóveis recebidos, designadamente, por promessa de alienação, de oneração ou constituição de qualquer outro direito. Foi ainda deliberado mandatar os gerentes para a representação da Sociedade em todos os actos, contratos, documentos, pedidos de registo ou outros elementos necessários para a prossecução dos pontos aprovados na presente Assembleia Geral, sendo-lhes ainda conferida a faculdade de nomear quaisquer procuradores ou mandatários para o efeito, outorgando todos os instrumentos adequados para este fim. Nestes termos, os sócios autorizam os gerentes, bem como quaisquer procuradores nomeados, a celebrar negócios consigo mesmo, seja em nome próprio, seja em representação de terceiro, pelo que fica expressamente prestado o consentimento a que se refere o Artigo 261.º do Código Civil. (…) EM TEMPO: Por lapso na transcrição da acta ao livro foi incorrectamente identificado o prédio objecto da realização da prestação acessória cujos elementos identificativos se corrigem nos seguintes termos: Prédio urbano sito na ........., lote ......, freguesia de S. Lourenço, concelho de Setúbal, descrito na primeira Conservatória do Registo Predial de Setúbal sob o número …… daquela freguesia e inscrito na competente matriz sob o artigo ……. (…)” 3. Em 31-12-2007, foi realizada a escritura pública de “ENTREGA DE PRESTAÇÕES ACESSÓRIAS” constante de fls. 47 a fls. 52 dos autos, cujo conteúdo se dá por reproduzido da qual consta o seguinte: “(…) No dia trinta e um de Dezembro de dois mil e sete, em Lisboa, na Rua ………, número trinta e dois, segundo andar, no Cartório Notarial de ………, perante mim, respetivo Notário, compareceram como outorgantes: B............, NIF ………, e mulher C............, NIF ………, naturais, ele da freguesia das Mercês, concelho de Lisboa, ela da freguesia da Lapa, concelho de Lisboa, casados sob o regime da comunhão de adquiridos, residentes na ………, ……, em ........., na freguesia de São Lourenço, concelho de Setúbal, que outorgam POR SI e na qualidade de ÚNICOS SÓCIOS da sociedade comercial por quotas que usa a firma “A………… LDA”, com o número único de matrícula e de pessoa colectiva ………, com sede na ........., lote ......, em ........., na freguesia de São Lourenço, concelho de Setúbal, com o capital social de dez mil euros, matriculada na Conservatória do Registo Comercial de Setúbal, qualidade e poderes que verifiquei por uma certidão emitida pela dita Conservatória, documento que já se encontra arquivado neste Cartório a instruir a escritura hoje celebrada, exarada neste livro a folhas imediatamente anteriores, por esta mencionada escritura e pela acta número seis da Assembleia Geral na sua reunião de trinta e um de Dezembro corrente, documento que arquivo. (…) PELOS OUTORGANTES POR SI E NA SUA INVOCADA QUALIDADE, FOI DITO: Que nos termos constantes do artigo nono do contrato de sociedade se obrigaram, na sua qualidade de sócios, a entrar para a sociedade, a título de prestação acessória a realizar em espécie, a título definitivo e gratuito, por não reembolsável nem originadora de qualquer espécie de contraprestação no momento da sua realização ou no futuro com o bem já adiante indicado, conforme escritura de alteração de contrato de sociedade, hoje celebrada neste Cartório, exarada neste livro a folhas imediatamente anteriores. Que por deliberação de hoje, constante da acta número seis, acima referida, foi deliberada a realização da prestação acessória, nos termos constantes do contrato. PELOS OUTORGANTES, POR SI, FOI DITO: Que, nos termos constantes do referido contrato e da referida deliberação ficaram obrigados a efectuar, a título de prestações acessórias, a entrega do seguinte: I Prédio urbano actualmente composto de edifício de rés do chão para habitação, com a área de coberta de duzentos e cinquenta e oito vírgula treze metros quadrados e a área descoberta de cinco mil setecentos e quarenta e um vírgula oitenta e sete metros quadrados, sito na ........., lote ......, na freguesia de São Lourenço, concelho de Setúbal, descrito na Primeira Conservatória do Registo Predial de Setúbal sob o número ……, da dita freguesia, com a aquisição registada a favor de ambos pela inscrição G correspondente à apresentação nove de três de Maio de dois mil e quatro, inscrito na matriz predial respectiva sob o artigo ……, sem valor patrimonial atribuído. Que sobre o referido prédio incidem duas hipotecas, ambas a favor do “Banco Bilbao Vizcaya Argentaria (Portugal), SA”, registada pelas inscrições C correspondente à apresentação seis de dez de Novembro de dois mil e quatro e pela inscrição C correspondente à apresentação sete de dezoito de Novembro de dois mil e quatro. Que pela presente escritura e em conformidade com o contrato de sociedade e a deliberação, entregam o identificado prédio à sociedade também sua representada “A............" a título de prestação acessória gratuita pelo valor de trezentos e quarenta e dois mil quatrocentos e cinquenta e nove euros. PELOS OUTORGANTES, NA SUA QUALIDADE, FOI DITO: Que para a sua representada “A............” aceitam a prestação acessória nos termos exarados. (…)” 4. Entre 2-2-2010 e 12-8-2010, a Divisão de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Setúbal, realizou uma acção inspectiva à Impugnante, com base na Ordem de Serviço n.º OI200901809, datada de 22/6/2009, de âmbito parcial, em IMT, Imposto de Selo e IRC do exercício de 2007, desencadeada por dívidas relacionadas à sujeição a IMT de uma transmissão de imóveis efectuada a favor do sujeito passivo A............ (cf. Ordem de serviço constante a fls. 57 e seguintes dos autos). 5. Em 2-6-2011, foi emitido o Relatório de Inspecção Tributária constante de fls. 61 a fls. 77 dos autos, cujo conteúdo se dá por reproduzido, do qual consta em síntese o seguinte: “ (…) II - 3.1. Caracterização do sujeito passivo O sujeito passivo é uma sociedade por quotas, com sede em território nacional e início de actividade em 1 de Novembro de 2004. Encontra-se registado para o exercício das actividades principal de “Compra e venda de bens imobiliários”, identificada pelo CAE 68100 e secundária de “Outras actividades de consultoria para os negócios e a gestão”, identificada pelo CAE 70220. Em sede de IRC, o sujeito passivo é tributado segundo as regras do Regime Geral de Tributação. Em sede de IVA, verifica-se que o sujeito passivo esteve enquadrado, desde a data de início de actividade até 31 de Julho de 2005, no regime de isenção previsto no art.º 9.º do Código do IVA (CIVA), em virtude de exercer a actividade de “compra e venda de bens imobiliários", prevista no actual n.º 30 do referido artigo. A partir de 1 de Agosto de 2005, o sujeito passivo passou a exercer a actividade secundária de “Outras actividades de consultoria para os negócios e a gestão”, a qual não beneficia de qualquer das isenções previstas no mesmo art.º 9.º. Deste modo o enquadramento do sujeito passivo, em sede de IVA, sofreu uma alteração, passando o mesmo a estar enquadrado no regime de isenção do art.º 9.º pela actividade principal e no regime normal de periodicidade trimestral com referência à actividade secundária. A sociedade passou, assim, a ser um sujeito passivo misto, aplicando o método da afectação real de todos os bens na determinação do direito à dedução de imposto. (…) São sócios da sociedade em análise os contribuintes B............, NIF ……… e C............, NIF ………, ambos com domicílio fiscal na Avenida da ………, Lote ……, ……, ………, 1990-…… Moscavide, com quotas nos valores de, respectivamente, € 7.500,00 e € 2.500,00. Presentemente a responsável pela contabilidade da sociedade é a Técnica Oficial de Contas …………, NIF ………. No exercício de 2007, o responsável era o Técnico Oficial de Contas …………, NIF ………. (…) III - DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL O presente processo inspectivo teve origem, conforme anteriormente referido, no ofício n ° 3892, de 21-05-2009, do Serviço de Finanças de Setúbal - 2, por dúvidas relacionadas com sujeição a IMT de uma transmissão de imóveis efectuada, a favor do sujeito passivo A…………, LDA, pelos seus sócios, a título de prestações acessórias em espécie. Aquando da abertura do processo, o âmbito da Ordem de Serviço cingia-se a Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis (IMT), sendo que, posteriormente, foi o mesmo alargado a Imposto do Selo (IS) e IRC, nos termos do n.º 1 do art.º 15.º do RCPIT. Assim, no âmbito do presente procedimento inspectivo irá proceder-se à análise da situação tributária do sujeito passivo, em sede de IMT, IS e IRC, com especial incidência no enquadramento da operação relativa à realização das prestações acessórias em espécie. 111.1. Prestações acessórias em espécie 111.1.1. Factos apurados Em 31 de Dezembro de 2007, foi realizada entre o sujeito passivo A............, LDA e os seus únicos sócios B............ e C............ uma escritura de entrega de prestações acessórias - Anexo 2 -, na qual os sócios da sociedade deliberaram que “nos termos constantes do artigo nono do contrato de sociedade se obrigaram, na sua qualidade de sócios, a entrar para a sociedade, a título de prestação acessória a realizar em espécie, a título definitivo e gratuito, por não reembolsável nem originadora de qualquer espécie de contraprestação no momento da sua realização ou no futuro” com o prédio urbano inscrito na matriz predial urbana da freguesia de São Lourenço, concelho de Setúbal, sob o artigo ……, sito na ........., lote ......, em .......... O referido artigo nono do contrato de sociedade foi aditado, através de escritura de alteração de contrato de sociedade - Anexo 3 - datada, igualmente, de 31 de Dezembro de 2007, e prevê, efectivamente, a obrigatoriedade dos sócios entregarem à sociedade, a título de prestação acessória, o identificado prédio, nas condições antes descritas. Na mesma data, foi lavrada a acta número seis - Anexo 4 -, constante de fls. 13 a 15 do livro de actas, na qual os sócios deliberaram a realização da prestação acessória. Na já referida escritura de entrega de prestações acessórias, ficou, ainda, outorgado que os sócios “entregam o identificado prédio à sociedade também sua representada “A…………” a título de prestação acessória gratuita pelo valor de trezentos e quarenta e dois mil quatrocentos e cinquenta e nove euros". Consultada a contabilidade e respectivos documentos de suporte da A…………, LDA, com referência ao exercício de 2007, verificou-se que a realização da prestação acessória, nomeadamente a transmissão do prédio para a sociedade, foi contabilizada do seguinte modo - Anexo 5: a) Débito da conta 32301 “Mercadorias, Moradia ……… Lote ……, Prestações Acessórias”, por crédito da conta 53 “Prestações Acessórias”, no valor de € 342.459,00, relativo ao valor atribuído ao prédio na escritura de entrega de prestações acessórias; b) Débito da conta 32302 “Mercadorias, Moradia ……… Lote ……, Reserva art°. 21 - n° 2 CIRC”, por crédito da conta 562 “Reservas Obrigatórias, Reservas art° 21 – 2º do CIRC”, pelo montante de € 407.541,00, relativo à diferença entre o valor de mercado do prédio, que o sujeito passivo considerou ser de € 750.000,00 (valor total pelo qual o prédio foi considerado no activo da empresa e referido num e-mail do sócio B…………, datado de 11 de Março de 2008 - Anexo 6), e o valor atribuído ao prédio na escritura de entrega de prestações acessórias. III.1.2. Tributação em sede de Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis (IMT) Atendendo a que as prestações acessórias têm a natureza de Capital Próprio, sendo, por isso, contabilizadas em contas de capital, conforme sucedeu no caso em apreço - Anexo 5, entende-se que as mesmas têm enquadramento na al. e) do n.º 5 do art.º 2.º do Código do IMT, como de seguida se comprova. Sendo certo que a entrega das prestações acessórias em espécie foi efectuada sem que, aparentemente, tenha existido contrapartida, a verdade é que foi efectuada pelos sócios da sociedade, os quais são partes interessadas, pois nela detêm participações sociais. Assim, o reforço do capital da sociedade através do recurso às prestações acessórias é algo que não se configura como uma liberalidade efectuada por puro animus donandi, totalmente ao arrepio dos interesses do transmitente. Desta forma, fica afastada a gratuitidade como característica das prestações acessórias, as quais, revestindo natureza societária e não se configurando como gratuitas se apresentam, pois, como onerosas. Esta característica onerosa atribuída às prestações acessórias, mesmo quando não existe contraprestação, encontra-se vertida em doutrina diversa. Efectivamente, o Prof. Dr. Raul Ventura, in Comentário ao Código das Sociedades Comerciais, Sociedades por Quotas, vol. I, Almedina, Coimbra, 2ª edição, 4ª reimpressão, 2007, pág.218, vem afirmar expressamente que “não havendo qualquer contrapartida da sociedade a uma prestação efectuada por um sócio, pode parecer que se trata de uma pura liberalidade do sócio. Na realidade não é assim; com ou sem contrapartida da sociedade, a obrigação acessória tem natureza societária, faz parte da relação jurídica criada entre os sócios pelo respectivo contrato. O sócio obriga-se a efectuar prestações acessórias como se obriga a efectuar a própria prestação de capital e todas as prestações que efectua a sociedade, na qualidade de sócio, têm um fim social, que as afasta das liberalidades ou doações. A nomenclatura legal «prestações feitas gratuitamente» pode levar a supor o contrário, mas o defeito é da nomenclatura." No mesmo sentido se inclina Rui Pinto, in Escritos Sobre Direitos das Sociedades, Coimbra Editora, Coimbra, 2008, pág. 228, nota de rodapé 7, ao, mais sinteticamente, defender: “A terminologia legal não é inteiramente feliz já que, no rigor dos conceitos, as prestações acessórias nunca são gratuitas - no sentido em que nunca correspondem a uma liberalidade.” Temos, assim, afastada pela doutrina a gratuitidade como característica das prestações acessórias, as quais, revestindo natureza societária e não se configurando como gratuitas se apresentam, pois, como onerosas. Posto isto, determina o art.º 2.º do Código do IMT (CIMT), no seu n.º 1, que este imposto “incide sobre as transmissões, a título oneroso, do direito de propriedade ou de figuras parcelares desse direito, sobre bens imóveis situados no território nacional, alargando a regra de incidência a outras situações elencadas nos números seguintes, nomeadamente aquelas reportadas a transmissões de imóveis em que, não obstante não serem alvo de uma contraprestação expressa em dinheiro, são consideradas como transmissões onerosas sujeitas a IMT. No caso em apreço torna-se relevante a al. e) do n.º 5 do mencionado art.º 2.º do CIMT, a qual sujeita a IMT “as entradas dos sócios com bens imóveis para a realização do capital das sociedades comerciais ou civis sob a forma comercial ou das sociedades civis a que tenha sido legalmente reconhecida personalidade jurídica e, bem assim, a adjudicação dos bens imóveis aos sócios, na liquidação dessas sociedades”. Resta, então, apurar se a entrega das prestações acessórias em espécie poderá ser entendida como entrada para a realização do capital da sociedade. O Centro de Estudos Fiscais (CEF) da DGCI, no seu Parecer n.º 19/2010, de 15-03-2010, sobre o qual recaiu despacho do Director-Geral dos Impostos em 18-03-2010, entendeu que ocorre uma aproximação entre as prestações acessórias e as suplementares, desde que se encontrem satisfeitos os seguintes requisitos, que o CEF, naquele parecer, considera essenciais: i) Não serem remuneradas. ii) A respectiva restituição não poder ocorrer se da mesma resultar que a situação líquida da sociedade fique inferior à soma do capital e da reserva legal. iii) A respectiva restituição depender de deliberação dos sócios. iv) As mesmas não poderem ser restituídas após ter sido declarada a falência da sociedade. Assim, analisando os referidos requisitos, verifica-se que o primeiro se encontra cumprido, uma vez que os sócios da A…………, LDA não determinaram qualquer remuneração derivada da realização das prestações acessórias. Também os segundo e quarto estão satisfeitos já que as prestações não são sequer reembolsáveis. Quanto ao terceiro requisito e uma vez que os sócios decidiram prévia e expressamente renunciar à restituição das prestações acessórias, está o mesmo, igualmente, satisfeito. Então, estando cumpridos todos os requisitos antes referidos, nomeadamente atendendo às características que os próprios sócios da A…………, LDA atribuíram à entrega das prestações acessórias e à contabilização que fizeram das mesmas (na conta 53, a qual denominaram de “Prestações acessórias”, em vez de “Prestações suplementares” conforme determinava o Plano Oficial de Contabilidade e na conta 562 que denominaram Reservas Obrigatórias), conclui-se que estas se aproximam da figura das prestações suplementares, delas resultando o reforço do capital da sociedade. Em conclusão, as prestações acessórias em causa: 1 - Não são gratuitas; 2 - Constituem entradas de capital. pelo que, a entrega de prestações acessórias a A…………, LDA efectuada pelos seus únicos sócios B............ e C............, através da entrada para a sociedade “a título definitivo e gratuito, por não reembolsável nem originadora de qualquer espécie de contraprestação no momento da sua realização ou no futuro” do prédio urbano inscrito na matriz predial urbana da freguesia de São Lourenço, concelho de Setúbal, sob o artigo ……, sito na ........., lote ......, em ........., com o valor patrimonial de € 343.410,00 (determinado no exercício de 2007, conforme certidão de teor da matriz em Anexo 7), se encontra sujeita a tributação por força da previsão da alínea e) do n.º 5 do art º 2.º do ClMT. Conforme se referiu no subcapítulo III.1.1., a escritura de entrega de prestações acessórias, foi efectuada pelo valor de € 342.459,00, o qual foi registado na contabilidade do sujeito passivo na conta 53 - “Prestações acessórias”, por contrapartida da conta 32301 - “Mercadorias, Moradia ……… Lote ……, Prestações Acessórias”. Contudo, a A…………, LDA fez ainda um outro registo contabilístico - Anexo 5 - referente à mesma operação de entrega de prestações acessórias, tendo creditado a conta 562 - “Reservas obrigatórias - Reservas art° 21- 2º do CIRC”, por contrapartida da conta 32302 - “Mercadorias, Moradia ……… Lote ……, Reserva artº. 21 – nº. 2 CIRC”, pelo montante de € 407.541,00. Este valor resultou da diferença entre o valor de mercado do prédio, que o sujeito passivo considerou ser de € 750.000,00 (valor total pelo qual o prédio foi considerado no activo da empresa e referido num e-mail do sócio B…………, datado de 11 de Março de 2008 - Anexo 6), e o valor atribuído ao prédio na escritura de entrega de prestações acessórias. Também esta importância, contabilizada na conta 562 - “Reservas obrigatórias - Reservas art° 21 – 2º do CIRC”, constitui um aumento do capital próprio da sociedade. Do exposto se conclui que, muito embora, a escritura de entrega de prestações acessórias tenha sido efectuada pelo montante de € 342.459,00, o valor pelo qual o prédio entrou para o activo da sociedade foi de € 750.000,00. A regra 12.ª do n.º 4 do art.º 12.º do CIMT, que define as regras de determinação do valor tributável dos prédios para efeitos da liquidação do IMT, determina que nos actos previstos na al. e) do n.º 5 do artigo 2.º, “o valor dos imóveis é o valor patrimonial tributário ou aquele porque os mesmos entrarem para o activo das sociedades, consoante o que for maior. Na situação em análise ficou comprovado que o valor patrimonial tributário do prédio foi fixado em € 343.410,00, conforme certidão de teor matricial em Anexo 7, e que o valor pelo qual o prédio foi considerado no activo da sociedade foi de € 750.000,00, conforme registos contabilísticos em Anexo 8. Face a tudo o que foi exposto neste subcapítulo III.1.2., e atendendo ao determinado pelo n.º 2 do art.º 19.º do CIMT, propõe-se a tributação da entrada dos sócios com o prédio urbano para a realização do capital da A…………, LDA, de acordo com a al. e) do n.º 5 do art.º 2.º do CIMT, à taxa de 6,5%, prevista na al. c) do n.º 1 do art.º 17.º do mesmo código, que incidirá sobre o valor de € 750.000,00, correspondente ao montante pelo qual o prédio foi considerado no activo da sociedade, conforme estabelece a regra 12.ª do n.º 4 do art.º 12.º também do CIMT: [Imagem] (…) O sujeito passivo foi notificado, através do ofício n.º 12937, de 10-05-2011 - Anexo 14, para no prazo de 10 dias e nos termos dos artigos 60.º da LGT e 60.º do RCPIT, exercer, querendo, o direito de audição sobre o projecto de relatório de inspecção tributária. Mostrando-se decorrido o prazo determinado na notificação sem que o contribuinte se tenha pronunciado, propõe-se a manutenção das correcções propostas. (…)” 6. Em 3-6-2011, o Director de Finanças Adjunto, no âmbito de delegação de competências do Director de Finanças de Setúbal, proferiu o despacho de concordância com as conclusões expressas no relatório de inspecção transcrito no ponto que antecede (cf. despacho constante a fls. 57 dos autos). 7. Em 18-10-2011, a Impugnante recepcionou o aviso de recepção que acompanhou o envio postal do ofício 12389, de 12-10-2011, emitido pelo Serviço de Finanças de Setúbal com a notificação da liquidação de IMT no valor de EUR 45.000,00 e juros compensatórios no valor de EUR 6.169,32, com data limite de pagamento de 25-11-2011, no valor total de EUR 51.169,32 (cf. AR, ofício e liquidação a fls. 2 e 3 do PAT). 3.2. Fundamentação de direito 3.2.1. Na sequência de uma acção de inspecção foi emitida à Recorrida a liquidação adicional de Imposto Sobre Transmissões Onerosas de Imóveis (IMT) n.º 60102100167411, e respectivos juros compensatórios no valor total de EUR 51.169,32, devida pela entrega a título de prestação acessória definitiva, gratuita e não reembolsável, de um prédio urbano, pelos sócios únicos, B............ e C............. 3.2.2. A referida liquidação louvou-se no entendimento, firmado no relatório de inspecção, de que essa operação se integra na previsão legal da norma de incidência objectiva que consta da alínea e) do n.º 5 do artigo 2.º do Código do Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis (CIMT). Para a Autoridade Tributária, constando do artigo 5.º, n.º 1 do CIMIT que o IMT incide sobre todas as transmissões, a título oneroso, do direito de propriedade ou de figuras parcelares desse direito, sobre bens imóveis situados no território nacional e explicitando-se, no n.º 5, al. e), que «Em virtude do disposto no n.º 1, são também sujeitas ao IMT, designadamente, as entradas dos sócios com bens imóveis para a realização do capital das sociedades comerciais ou civis sob a forma comercial ou das sociedades civis a que tenha sido legalmente reconhecida personalidade jurídica e, bem assim, a adjudicação dos bens imóveis aos sócios, na liquidação dessas sociedades», há que concluir que a operação em causa deve, como tal, ser tributada. 3.2.3. Não foi esse o entendimento da Meritíssima Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada que concluiu na sentença recorrida que as prestações acessórias traduzidas na transferência de imóveis para o património de uma sociedade, como as da situação em apreço, não se encontram abrangidas pela norma de incidência da alínea e) do n.º 5 do artigo 2.º do CIMT. Julgando, a final, com base no invocado vício de violação de lei, por erro nos pressupostos de direito, procedente a Impugnação Judicial. 3.2.4. É, pois, esta a questão que a Administração Tributária coloca novamente a este Supremo Tribunal Administrativo, defendendo, também mais uma vez e com os mesmos fundamentos, a tese de tributação e a revogação da sentença recorrida por as liquidações impugnadas não violarem a norma de incidência prevista no artigo 2.º, n.º 5, al. e) do CIMI (na sua redacção inicial). 3.2.5. Tendo presente o enquadramento realizado, que a questão em apreço foi recentemente decidida por esta Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal [nos acórdãos de 13 de Janeiro de 2021, proferido no processo com o n.º 2163/15.1BEALM e de 3 de Fevereiro de 2021, proferido no processo n.º 432/16.2BEALM (ambos integralmente disponíveis para consulta integral em www.dgsi.pt)], limitar-nos-emos, em obediência ao disposto no n.º 3 do artigo 8.º do Código Civil e porque concordarmos integralmente com o julgamento que nos referidos arestos ficou realizado, a transcrever a apreciação aí feita, que aqui reproduzimos, sem prejuízo de se deverem fazer as pertinentes adaptações quanto às referências à matéria de facto provada: «O Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis (I.M.T.) é um imposto sobre a riqueza, cumprindo o comando constitucional que considera a riqueza como um dos dois indicadores fundamentais de capacidade tributária dos contribuintes (cfr. artº. 103, nº. 1, da C.R.Portuguesa). O I.M.T. sujeita a imposto a aquisição onerosa de bens imóveis, independentemente do título ou da forma jurídica utilizada nessa aquisição. O objecto da sujeição do imposto não é propriamente o acto ou contrato que titulam a aquisição, mas sim o efeito desses actos ou contratos, ou seja, a transmissão da propriedade ou dos direitos correspondentes sobre esses imóveis. A sujeição a imposto da aquisição do direito de propriedade de bens imóveis prevista no artº. 2, nº. 1, do C.I.M.T., consubstancia o mais importante facto tributário do I.M.T. Trata-se do facto tributário paradigmático e nuclear do I.M.T. e aquele cuja verificação é a mais frequente. Esta norma sujeita a imposto, tanto a aquisição da propriedade do imóvel, como de figuras parcelares deste. O valor tributável sujeito a imposto segue a regra geral, do maior dos valores, ou o declarado ou o valor patrimonial do imóvel, tal como se prevê no artº. 12, nº. 1, do C.I.M.T. (cfr. ac. S.T.A-2ª. Secção, 10/03/2011, rec. 386/10; ac. S.T.A-2ª. Secção, 14/10/2020, rec. 50/11.1BEAVR; José Maria Fernandes Pires, Lições de Impostos sobre o Património e do Selo, Almedina, 3ª. Edição, 2016, pág.233 e seg.; António Santos Rocha e Outro, Tributação do Património, 2ª. Edição, Almedina, 2018, pág.433 e seg.). No caso "sub iudice", a questão a dirimir consiste em saber se a transmissão de bens imóveis para a sociedade impugnante e ora recorrida, por parte do sócio …………, no âmbito do cumprimento de prestações acessórias previstas no contrato de sociedade (cfr. als. D), E) e F) do probatório), consubstancia uma transmissão onerosa sujeita a I.M.T., nos termos dos artºs. 2, nº.1, e 4, do C.I.M.T., conforme se retira das als. R), S) e T) do probatório (e não nos termos do artº. 2, nº. 5, al. e), do C.I.M.T., como defende o recorrente), por gerar o nascimento de um direito associado à mesma que, no limite, pode ser exercido na partilha do património aos sócios e no contexto da liquidação da sociedade. O Tribunal "a quo" decidiu que as transmissões de imóveis em causa, realizadas no âmbito do cumprimento de prestações acessórias previstas no contrato de sociedade, porque gratuitas, estão excluídas do âmbito de incidência objectiva do I.M.T., nos termos do citado artº. 2, nº. 5, al. e), do C.I.M.T., em consequência do que anulou o acto tributário objecto do processo (cfr. al. V) da matéria de facto supra exarada). Vejamos quem tem razão. As prestações acessórias estão previstas nos artºs. 209 e 287, ambos do Código das Sociedades Comerciais, aprovado pelo dec.lei 262/86, de 2/9, respectivamente, para as sociedades por quotas e para as sociedades anónimas. A sociedade comercial pode, portanto, através do contrato de sociedade, obrigar os seus sócios a efectuar prestações para além das entradas de capital (a acessoriedade das prestações em causa define-se em relação às prestações de capital, as quais se assumem como principais - cfr. Paulo de Pitta e Cunha, A Fiscalidade dos Anos 90, Variações patrimoniais decorrentes de prestações acessórias, Almedina, 1996, pág.119 e seg.) (cfr.artºs. 277 e 287, do C.S.Comerciais). O legislador não teve a preocupação de definir o que se entende por prestação acessória, limitando-se a consagrar o seu regime, quer para as sociedades por quotas, quer para as sociedades anónimas. Não obstante, o recorte legal das prestações acessórias permite-nos concluir que estas consistem em quaisquer prestações a que os sócios se obriguem, entre si, para além da obrigação de entrada para realização do capital social inicial. A obrigação de prestações acessórias apenas é válida quando prevista no contrato de sociedade inicial ou, posteriormente, se alterado nesse sentido. No entanto, se as prestações acessórias apenas forem estabelecidas através da alteração do contrato de sociedade, o artº. 86, nº. 2, do C.S.Comerciais, estabelece que apenas ficarão obrigados à sua realização os sócios que as tenham aprovado. O que não impede que, uma vez consagrada no contrato de sociedade a obrigação de realização de prestações acessórias, estas possam recair apenas sobre alguns dos sócios ou que estas sejam qualitativa ou quantitativamente distintas entre si. No que respeita ao objecto das prestações acessórias, o artº. 209, do C.S.Comerciais, não estabelece qualquer limitação, permitindo que estas tenham por desígnio dinheiro ou qualquer outra coisa e possam materializar-se, nomeadamente, em obrigações de "dare", "facere" e "non facere" ou até mesmo em obrigações de suportar ou tolerar. Por último, no que tange à sua natureza, as obrigações de prestações acessórias surgem como cláusulas acidentais facultativas e típicas, próprias dos contratos de sociedade (cfr.artºs.209 e 287, do C.S.Comerciais; Raúl Ventura, Comentário ao Código das Sociedades Comerciais, Sociedades por Quotas, Vol. I, 2ª. Edição, Almedina, 1989, pág.205 e seg.; António Meneses Cordeiro e Outros, Código das Sociedades Comerciais Anotado, 3ª. Edição, Almedina, 2020, pág.748 e seg.; António Meneses Cordeiro, Direito das Sociedades, II, Das Sociedades em Especial, Almedina, 2017, pág.285 e seg.). Passemos à vertente contabilística. Para que possamos melhor compreender o tratamento contabilístico das prestações acessórias, devemos, em primeiro lugar, socorrer-nos da distinção efectuada, quer no artº.209, nº.1, do C.S.Comerciais, para as sociedades por quotas, quer no artº. 287, nº.1, do mesmo diploma, para as sociedades anónimas, entre prestações acessórias gratuitas e onerosas, porquanto, é desta distinção que resultará o enquadramento das mesmas no "Capital Próprio" ou no "Passivo" da sociedade beneficiária. Nestes termos, quando a prestação acessória é gratuita, a sociedade beneficiária não assume, perante o sócio, qualquer contrapartida financeira decorrente da realização da mesma, ou seja, a sociedade não paga qualquer quantia em troco da prestação (bem entregue ou serviço prestado) ou não suporta os juros relativos às quantias entregues. Já quando a obrigação acessória é onerosa, à prestação realizada pelo sócio corresponde uma contraprestação financeira por parte da sociedade beneficiária, o que significa que a sociedade retribui financeiramente a prestação recebida, quer pagando o preço do bem ou serviço, quer suportando o juro sobre as quantias entregues. Esta diferenciação entre prestações acessórias gratuitas e onerosas e o facto de as segundas terem de ser pagas aos sócios, independentemente da existência de lucros, leva-nos a acompanhar a doutrina que sustenta que as prestações acessórias onerosas deverão ser enquadradas contabilisticamente como passivo da sociedade beneficiária, ou seja, na conta 25 (Financiamentos Obtidos). Relativamente às prestações acessórias gratuitas, uma vez que a sociedade não entrega ao sócio, em contrapartida da prestação recebida, qualquer contraprestação, deverão estes créditos ser enquadrados no capital próprio da sociedade beneficiária e registados numa subconta apropriada da conta 53 (Prestações Suplementares) e não na subconta 51 (Capital) atenta a distinção entre "Partes de Capital" e "Capital Próprio" (cfr. Sérgio Brigas Afonso, Regime Societário e Fiscal dos Créditos por Prestações Suplementares e Prestações Acessórias, Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal, Ano 10/2017, nº.2/Verão, pág.95 e seg.; Rogério Fernandes Ferreira e José Vieira dos Reis, Prestações Acessórias e Partes de Capital, in Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal, Ano 3, nº.4, Almedina, pág.11 e seg.). Revertendo ao caso dos autos, a entrega dos imóveis em cumprimento da obrigação de prestações acessórias (cfr. als. D), E) e F) do probatório), não se enquadra na previsão do artº. 2, nº. 1, do C.I.M.T., pela razão de que a sua onerosidade (do ponto de vista da sociedade adquirente) não emerge de forma directa e clara do negócio concretamente celebrado (pelo contrário, resulta do contrato a natureza definitiva e gratuita das prestações acessórias, porque não reembolsáveis nem originadoras de qualquer espécie de contraprestação no momento da sua realização ou no futuro - cfr.al. D) do probatório), apesar da mesma onerosidade (transmissão, a título oneroso, do direito de propriedade ou de figuras parcelares desse direito, incidente sobre bens imóveis.) se erigir como pressuposto de incidência objectiva da citada norma (cfr. José Maria Fernandes Pires, Lições de Impostos sobre o Património e do Selo, Almedina, 3ª. Edição, 2016, pág.244; António Santos Rocha e Outro, Tributação do Património, 2ª. Edição, Almedina, 2018, pág.439). Passemos ao exame do eventual enquadramento da factualidade constante do probatório na previsão do mencionado artº. 2, nº. 5, al. e), do C.I.M.T. De acordo com a previsão da norma são sujeitas a imposto "as entradas dos sócios com bens imóveis para a realização do capital das sociedades comerciais…" (cfr. José Maria Fernandes Pires, Lições de Impostos sobre o Património e do Selo, Almedina, 3ª. Edição, 2016, pág.275 e seg.; António Santos Rocha e Outro, Tributação do Património, 2ª. Edição, Almedina, 2018, pág. 450). Ora, conforme já referido supra, o Código das Sociedades Comerciais separa, claramente, a obrigação de entradas dos sócios para o capital social e a obrigação de prestações acessórias. E essa diferenciação ocorre tanto no que respeita à sua origem, como à sua natureza, fins e efeitos, conforme acima se concluiu. Na verdade, a previsão da norma sob exame integra somente as entradas dos sócios, com imóveis, que se consubstanciem na realização do capital social do ente societário. Sendo que esta diferenciação de regime (entre as entradas de capital e as prestações acessórias) deve ser integrada com recurso ao seu sentido original, tal qual consta do Código das Sociedades Comerciais (cfr. artº. 11, nº. 2, da L.G.T.). Com estes pressupostos, não pode o intérprete alargar o âmbito da previsão do artº. 2, nº. 5, al. e), do C.I.M.T., para nela se incluírem as transmissões de imóveis em cumprimento da entrega de prestações acessórias, desde logo, porque o elemento literal do preceito a tal impede (cfr. artº. 9, nº. 2, do C.Civil). Em conclusão, o acto tributário objecto do presente processo padece do vício que se consubstancia no erro sobre os pressupostos de direito, devido a errada interpretação e aplicação dos examinados artºs. 2, nºs. 1 e 5, al. e), do C.I.M.T. ao caso dos autos (cfr. als. G) e R) do probatório). Atento o relatado, não vislumbra este Tribunal que a sentença recorrida padeça do examinado erro de julgamento de direito (nomeadamente, violando os artºs. 2, nº. 5, al. e), e 4, ambos do C.I.M.T.), pelo que se julga improcedente o recurso e mantém-se a decisão objecto da apelação, embora com a presente fundamentação, ao que se provirá na parte dispositiva deste acórdão». 3.2.6. É esta a jurisprudência que, aqui acolhida sem reservas, dita, em conformidade, a improcedência do recurso jurisdicional. 3.2.7. As custas serão suportadas pela Recorrente, integralmente vencida - nos termos do preceituado dos nºs 1 e 2 do artigo 527.º do CPC, aplicável aos processos judiciais tributários ex vi artigo 280.º do CPPT. 4. DECISÃO Em face do exposto, acordam, em conferência, os Juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo, negar provimento ao recurso jurisdicional. Custas pela Recorrente. Registe e notifique. Lisboa, 27 de Outubro de 2021. - Anabela Ferreira Alves e Russo (relatora) - José Gomes Correia - Aníbal Augusto Ruivo Ferraz.

Sumário

II- Embora a “letra da lei” seja apenas um dos critérios de interpretação consagrados no artigo 9.º do CC, ao intérprete está proibido considerar um pensamento legislativo que não tenha na letra da lei um mínimo de correspondência verbal (artigo 9.º, n.º 2 do CC), pelo que, face ao elemento literal do artigo 2.º, n.º 5, alínea e), do CIMT, há que concluir que não se incluem no seu âmbito de previsão as transmissões de imóveis em cumprimento da entrega de prestações acessórias, efectuadas a título gratuito.

Texto Integral

ACÓRDÃO

1. RELATÓRIO

1.1. A Autoridade Tributária e Aduaneira, inconformada com a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada - que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por «A…………, Lda.», contra a liquidação adicional de Imposto Sobre Transmissões Onerosas de Imóveis (IMT) n.º 60102100167411, e respectivos juros compensatórios no valor total de € 51.169,32 -interpôs o presente recurso jurisdicional.

1.2. Proferido despacho de admissão do recurso e notificada a Recorrente dessa admissão, foram juntas as respectivas alegações, passando-se a transcrever o teor do quadro conclusivo final:

«A) Em causa no presente recurso está a douta sentença que julgou procedente a impugnação judicial apresentada contra o ato de liquidação oficiosa de IMT e respetivos juros compensatórios, no valor total de € 51.169,32;

B) A referida liquidação resultou da entrega a título de prestação acessória definitiva, gratuita e não reembolsável do prédio urbano sito na ........., lote ......, na freguesia de São Lourenço, concelho de Setúbal, pelos sócios únicos B………… e C............;

C) Na sentença ora sob recurso o tribunal “a quo” julgou procedente a impugnação e em consequência determinou anulação do ato de liquidação adicional impugnado, por ter concluído que “…a interpretação da Administração tributária ofende o princípio da legalidade, uma vez que estende a norma de incidência do artigo 2 do CIMI através de uma presunção de onerosidade que não se encontra prevista pelo legislador.”;

D) Salvo o devido e merecido respeito pelo tribunal “a quo”, entende a Fazenda Pública que na douta sentença foi feita uma errada interpretação do regime jurídico aplicável aos factos dados como provados nos autos e que aqui não se questionam;

E) Na alínea e) do n.º 5 do artigo 2.º do CIMT, apenas é feita referência a “capital”, não se fazendo nela qualquer distinção entre “capital social” ou “capital próprio”, por exemplo;

F) In casu, impunha-se ao Meritíssimo Juiz do tribunal “a quo” o respeito por um dos princípios basilares do direito segundo o qual onde o legislador não distingue, não cabe ao intérprete fazê-lo;

G) Perante as regras de interpretação da lei, que resultam do artigo 9.º do CC, deve concluir-se que onde a lei não distingue está vedado ao intérprete fazê-lo;

H) A figura das prestações acessórias, prevista no artigo 287.º do CSC para as sociedades anónimas, tem uma natureza societária, pois tais prestações são parte integrante da relação jurídica estabelecida entre os sócios;

I) A distinção que é feita no n.º 1 dos artigos 209.º e 287.º do CSC, entre prestações acessórias onerosas e prestações acessórias gratuitas, é uma distinção bastante ambígua, razão pela qual Raul Ventura in Sociedade por Quotas, Vol. I, Almedina, Coimbra, 1987, pág., 214, refere que “As prestações gratuitas podem suscitar uma dúvida de natureza…; não havendo qualquer contrapartida da sociedade a uma prestação efetuada por um sócio, pode parecer que se trata de pura liberalidade do sócio. Na realidade não é assim; com ou sem contrapartida da sociedade, a obrigação acessória tem natureza societária, faz parte da relação jurídica criada entre os sócios pelo respetivo contrato. O sócio obriga-se a efetuar prestações acessórias como se obriga a efetuar a própria prestação de capital e todas as prestações que efetua à sociedade, na qualidade de sócio, têm um fim social, que as afasta das liberalidades ou doações. A nomenclatura legal «prestações feitas gratuitamente» pode levar a supor o contrário, mas o defeito é da nomenclatura…”;

J) As prestações acessórias efetuadas ao longo do contrato de sociedade, mesmo quando não têm contrapartida imediata ou direta, não podem, nunca, ser consideradas liberalidades;

K) A entrega de bens imóveis pelo sócio à sociedade, mesmo que a título de prestações acessórias, deve, em substância, ser considerada uma transmissão onerosa e não uma liberalidade, já que o seu cumprimento gera sempre o nascimento de um direito associado àquelas prestações;

L) A realização do capital através da figura de prestação acessória de bens imóveis mesmo quando efetuada a título gratuito, definitivo, não reembolsável nem originadora de qualquer contraprestação no momento da sua realização, tem como fim a consolidação desse mesmo capital, sendo este o fim que justifica a constituição de tal prestação;

M) Não se destinando a subscrever o capital social, as prestações acessórias integram o conceito de partes de capital, tanto por definição jurídica como contabilística;

N) A par dos aumentos de capital social, das prestações suplementares e dos suprimentos, também as prestações acessórias são fontes de financiamento internas;

O) Em termos contabilísticos as prestações acessórias devem ser contabilizadas como passivo, se forem onerosas ou restituíveis, e como instrumentos de capital próprio se forem gratuitas, tal como resulta do SNC, mais concretamente das NCRF 7, 11 e 27;

P) Nos termos do artigo 21.º n.º 1 alínea a) do CIRC, as prestações acessórias, revestindo a natureza de entradas de capital, e desde que reconhecidas no capital próprio, não concorrem para a formação do lucro tributável;

Q) Está devidamente provado nos presentes autos que a referida operação materializou-se pela contabilização dos correspondentes prédios no imobilizado corpóreo da impugnante e foi reconhecida no seu capital próprio;

R) Não há dúvida que estamos, in casu, perante uma operação que deverá ser qualificada como transmissão onerosa de imóveis e, como tal, sujeita às regras de incidência de IMT;

S) A AT, ao proceder à referida liquidação, respeitou, escrupulosamente, todas as normas legais aplicáveis, razão pela qual deve a liquidação impugnada ser mantida na ordem jurídica por este douto Tribunal de recurso;

T) Ao decidir pela revogação do ato de liquidação impugnado, nos moldes em que o fez na douta sentença aqui recorrida, o Meritíssimo Juiz do Tribunal “a quo” violou o disposto no artigo 9.º do CC e nos artigos 1.º n.º 1, 2.º n.º 5 alínea e), e 4.º, estes do CIMT;

U) Por assim ser, como de facto é, e estando tudo devidamente provado nos presentes autos, não pode a sentença aqui em apreço manter-se na ordem jurídica, nos termos em que foi proferida, já que, nela, o Meritíssimo Juiz do Tribunal “a quo”, incorreu em erro de julgamento de direito».

1.3. A Recorrida contra-alegou, condensando os argumentos apresentados em defesa do julgado nos seguintes termos:

«1º A recorrida defende, que a situação constante nos autos, cai, necessariamente, fora da incidência da al. e) do n° 5 do art.° 2.º do CIMT, disposição à qual a AT entendeu subsumir a referida situação.

2º A AT concluiu que tal facto era enquadrável na al. e) do n° 5 do art.° 2.º do CIMT, ainda que não tenha existido qualquer contrapartida para os sócios adveniente da entrega da prestação acessória em espécie e enquanto partes interessadas não atuaram com o animus donandi.

3º A AT entende assim, que a transmissão do direito de propriedade do imóvel não configurou uma verdadeira liberalidade por parte dos seus únicos sócios, pois a detenção das participações sociais na sociedade beneficiária da transmissão permite identificar um escopo de lucro que afasta o instituto da doação.

4º Como tal as prestações acessórias em causa no presente caso consubstanciariam uma verdadeira transmissão onerosa de imóveis e, como tal, sujeita às regras de incidência de IMT.

5º E, por outro lado, aferir se a norma de incidência do CIMT possibilita a tributação desta operação com base na presunção de um qualquer tipo de sinalagma entre os sócios e a sociedade beneficiária da transmissão, no momento da transmissão ou num momento futuro e incerto da atividade societária.

6º Nos presentes autos, não podemos considerar, para efeitos de incidência de IMT, que a transmissão do imóvel para a sociedade, ora recorrida, seja substancialmente idêntica àquela que haveria numa transmissão onerosa do direito de propriedade sobre um imóvel.

7º A presunção da existência de sinalagma no futuro, através de potenciais lucros da sociedade, não tem consagração legal.

8º A AT não pode liquidar tributos com base em presunções pessoais, ou seja, não lhe assiste o poder de presumir e atribuir um carácter sinalagmático à transferência de propriedade, para depois presumir a qualificação em onerosa da operação.

9º Estando em causa a interpretação de normas de incidência tributária, as mesmas devem ser interpretadas nos seus exatos termos, sem o recurso à analogia e evitando também a interpretação extensiva,

10º A interpretação da lei deve reconstituir o pensamento legislativo, atender às circunstâncias em que a lei foi elaborada e às condições específicas da sua aplicação, não podendo ser realizada pelo intérprete, uma interpretação tão extensiva de modo a aplicá-la a casos que ela não previu, entrando num processo analógico.

11º A obrigação da prestação acessória no caso dos autos é válida, uma vez que foi estabelecida através da alteração do contrato de sociedade.

12º Não se provando ter existido qualquer contrapartida específica da sociedade para com os sócios aquando da transmissão do imóvel, o acto reveste natureza gratuita, não se integrando no n° 1 do art.° 2.º, do CIMT.

13º A interpretação efetuada pela AT ofende o princípio da legalidade, uma vez que estende a norma de incidência do artigo 2.º do CIMI através de uma presunção de onerosidade que não se encontra prevista pelo legislador.

14º Em concordância com o princípio da legalidade dos impostos, estes só podem ser cobrados quando se verificam os pressupostos aos quais a lei condiciona a existência de uma obrigação fiscal,

15º Se não se verificar um dos pressupostos, já não é possível a tributação, por obediência ao princípio da tipicidade do imposto.

16º Esta convicção deve assentar em pressupostos objectivos e não em meras suposições ou juízos de natureza puramente subjectiva.

17º Cabendo à AT o ónus da prova da verificação de tais pressupostos».

1.4. O Exmo. Procurador-Geral-Adjunto, a quem os autos foram apresentados para emissão de parecer, defendeu a improcedência do recurso, acompanhando, no essencial, a jurisprudência que recentemente se firmou nesta Secção de Contencioso e cuja aplicabilidade aos autos entende ser indiscutível.

1.5. Não se registando qualquer circunstância que obste à apreciação do mérito do recurso, cumpre, agora, proceder ao seu julgamento, o que fazemos em conferência da Secção de Contencioso deste Supremo Tribunal.

2. OBJECTO DO RECURSO

2. 1 Como é sabido, é o teor das conclusões com que a Recorrente finaliza as suas alegações, sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, que determina o âmbito de intervenção do tribunal de recurso [artigo 635.º do Código de Processo Civil (CPC)].

Essa delimitação do objecto do recurso jurisdicional, numa vertente negativa, permite-nos concluir se o recurso abrange tudo o que na sentença foi desfavorável ao Recorrente ou se este, expressa ou tacitamente, se conformou com parte das decisões de mérito proferidas quanto a questões por si suscitadas (artigos 635.º, n.º 3 e 4 do CPC), o que obsta a que voltem a ser reapreciadas por este Tribunal de recurso. Numa vertente positiva, a delimitação do objecto do recurso, especialmente nas situações de recurso directo para o Supremo Tribunal Administrativo, como é o caso, constitui ainda o suporte necessário à fixação da sua própria competência, nos termos em que esta surge definida pelos artigos 26.º do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais (ETAF) e 280.º e seguintes do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT).

2.2. No caso concreto, tendo por referência o que ficou dito, a única questão a decidir é a de saber se a sentença recorrida padece de erro de julgamento por violação do disposto na alínea e) do n.º 5 do artigo 2.º do CIMT, por, contrariamente ao que ficou decidido, do referido normativo legal resultar que as prestações acessórias, revestindo a natureza de entradas de capital, materializam-se contabilisticamente no capital próprio da sociedade, não concorrendo para a formação do lucro tributável e, consequentemente, substanciam operação que deve ser qualificada como transmissão onerosa de imóveis, sujeita, em conformidade, às regras de incidência do IMT.

3. FUNDAMENTAÇÃO

3.1. Fundamentação de facto

3.2. Do julgamento em 1ª instância resultaram apurados os seguintes factos:

1. Em 31-12-2007, foi realizada a escritura de alteração ao contrato de sociedade comercial “A............, Lda.”, constante de fls. 21 a fls. 23 do PAT, cujo conteúdo se dá por reproduzido, da qual consta:

“(…)

No dia trinta e um de Dezembro de dois mil e sete, em Lisboa, na Rua ………, número trinta e dois, segundo andar, no Cartório Notarial de …………, perante mim, respectivo Notário, compareceram como outorgantes:

PRIMEIRO

B………… NIF ………, natural da freguesia das Mercês, concelho de Lisboa, casado sob o regime da comunhão de adquiridos com C…………, residente na ………, ……, em ........., na freguesia de São Lourenço, concelho de Setúbal.

SEGUNDO

C. ..........., NIF ………, natural da freguesia da Lapa, concelho de Lisboa, casada com o primeiro outorgante no indicado regime e com ele residente.

Verifiquei a identidade dos outorgantes por meu conhecimento pessoal.

E PELOS OUTORGANTES FOI DITO:

Que são os únicos e actuais sócios da sociedade comercial por quotas que usa a firma “A………… LDA", com o número único de matrícula e de pessoa colectiva ………, com sede na ........., lote ......, em ........., na freguesia de São Lourenço, concelho de Setúbal, com o capital social de dez mil euros, matriculada na Conservatória do Registo Comercial de Setúbal, qualidade e poderes.: verifiquei por uma certidão emitida pela dita Conservatória, documento que ARQUIVO.

Que o mencionado capital social está dividido em duas quotas, uma do valor nominal de sete mil e quinhentos euros pertencente ao primeiro outorgante e outra do valor nominal de dois mil e quinhentos euros pertencente à segunda outorgante.

Que na qualidade de únicos e actuais sócios da sociedade deliberam e praticam o seguinte acto:

- aditam ao contrato de sociedade um artigo novo que passa a ter a seguinte nova redacção:

ARTIGO NONO

Os sócios B………… e C………… encontram-se obrigados a entrar para a sociedade, a título de prestação acessória a realizar em espécie, a titulo definitivo e gratuito, porque não reembolsável nem originadora de qualquer contraprestação no momento da sua realização ou no futuro, com:

a) prédio urbano sito na ........., lote ......, freguesia de São Lourenço, concelho de Setúbal, descrito na primeira conservatória do Registo Predial de Setúbal sob o número ……… daquela freguesia e inscrito na matriz predial respectiva sob o artigo ………;

b) UM BARRA TRINTA AVOS da parcela de terreno destinada a espaço natural, vias de acesso, infra-estruturas e equipamentos de lazer (lote 31), sito na ………, na freguesia de São Lourenço, concelho de Setúbal, descrito na Primeira Conservatória do Registo Predial de Setúbal sob o número ……… daquela freguesia e inscrito na competente matriz sob o artigo ……….

ASSIM O OUTORGARAM

(…)”

2. Em 31-12-2007, foi realizada a “Acta número seis” da assembleia geral da sociedade comercial “A............, Lda.”, constante de fls. 53 a fls. 54 dos autos, cujo conteúdo se dá por reproduzido, da qual consta o seguinte:

“(…)

Aos trinta e um dias do mês de Dezembro de dois mil e sete, pelas nove horas, reuniu a Assembleia Geral da sociedade A…………, Lda. matriculada na Conservatória do Registo Comercial de Setúbal, sob o número único de matrícula/NIPC ………, na sua sede na ........., lote ......, ………, freguesia de São Lourenço, concelho de Setúbal, com a presença dos sócios B............e C............, titulares respetivamente, de uma quota no valor nominal de €7.500,00 (sete mil e quinhentos euros) e de uma quota no valor nominal de € 2.500,00 (dois mil e quinhentos euros), estando assim representada a totalidade do capital social da sociedade, a saber € 10.000,00 (dez mil euros).

Estando representada a totalidade do capital social e após ter sido verificado que os sócios desejavam reunir-se em Assembleia Geral, sem observância de formalidades prévias, nos termos do artigo cinquenta e quatro número um do Código das Sociedades Comerciais, foi dado início à Assembleia Geral pelo Sócio B…………, que assumiu a presidência da mesma, com a seguinte Ordem de Trabalhos:

Ponto Único: Deliberar a realização da prestação acessória, a realizar em espécie, a título definitivo e gratuito, porque não reembolsável nem originadora de qualquer contraprestação no momento da sua realização ou no futuro, apenas quanto ao imóvel descrito na alínea a) do Artigo Nono do Contrato de Sociedade, por parte dos sócios B………… e C………… pelo valor € 342.459,00 (trezentos e quarenta e dois mil, quatrocentos e cinquenta e nove euros).

Entrando-se na análise e discussão do Ponto Único da presente ordem de trabalhos, foi aprovada pelos sócios a realização da prestação acessória, a realizar em espécie, a titulo definitivo e gratuito, porque não reembolsável nem originadora de qualquer contraprestação no momento da sua realização ou no futuro, apenas quanto ao imóvel descrito na alínea a) do artigo nono do Contrato de Sociedade, pelo valor de €342.459,00 (trezentos e quarenta e dois mil, quatrocentos e cinquenta e nove euros), por parte dos sócios B………… e C…………, correspondente ao prédio urbano, parcela de terreno para construção urbana (lote ……) sito na ………, freguesia de S. Lourenço, concelho de Setúbal, descrito na Conservatória do Registo Predial de Setúbal sob o número …… daquela freguesia e inscrito na competente matriz sob o artigo …….

Mais se deliberou ficar a Sociedade expressamente autorizada a explorar, locar, alienar, total ou parcialmente, transformar, reabilitar, explorar, dar de garantia ou por qualquer outra forma onerar os imóveis recebidos, designadamente, por promessa de alienação, de oneração ou constituição de qualquer outro direito.

Foi ainda deliberado mandatar os gerentes para a representação da Sociedade em todos os actos, contratos, documentos, pedidos de registo ou outros elementos necessários para a prossecução dos pontos aprovados na presente Assembleia Geral, sendo-lhes ainda conferida a faculdade de nomear quaisquer procuradores ou mandatários para o efeito, outorgando todos os instrumentos adequados para este fim. Nestes termos, os sócios autorizam os gerentes, bem como quaisquer procuradores nomeados, a celebrar negócios consigo mesmo, seja em nome próprio, seja em representação de terceiro, pelo que fica expressamente prestado o consentimento a que se refere o Artigo 261.º do Código Civil.

(…)

EM TEMPO: Por lapso na transcrição da acta ao livro foi incorrectamente identificado o prédio objecto da realização da prestação acessória cujos elementos identificativos se corrigem nos seguintes termos:

Prédio urbano sito na ........., lote ......, freguesia de S. Lourenço, concelho de Setúbal, descrito na primeira Conservatória do Registo Predial de Setúbal sob o número …… daquela freguesia e inscrito na competente matriz sob o artigo ……. (…)”

3. Em 31-12-2007, foi realizada a escritura pública de “ENTREGA DE PRESTAÇÕES ACESSÓRIAS” constante de fls. 47 a fls. 52 dos autos, cujo conteúdo se dá por reproduzido da qual consta o seguinte:

“(…)

No dia trinta e um de Dezembro de dois mil e sete, em Lisboa, na Rua ………, número trinta e dois, segundo andar, no Cartório Notarial de ………, perante mim, respetivo Notário, compareceram como outorgantes:

B. ..........., NIF ………, e mulher C............, NIF ………, naturais, ele da freguesia das Mercês, concelho de Lisboa, ela da freguesia da Lapa, concelho de Lisboa, casados sob o regime da comunhão de adquiridos, residentes na ………, ……, em ........., na freguesia de São Lourenço, concelho de Setúbal, que outorgam POR SI e na qualidade de ÚNICOS SÓCIOS da sociedade comercial por quotas que usa a firma “A………… LDA”, com o número único de matrícula e de pessoa colectiva ………, com sede na ........., lote ......, em ........., na freguesia de São Lourenço, concelho de Setúbal, com o capital social de dez mil euros, matriculada na Conservatória do Registo Comercial de Setúbal, qualidade e poderes que verifiquei por uma certidão emitida pela dita Conservatória, documento que já se encontra arquivado neste Cartório a instruir a escritura hoje celebrada, exarada neste livro a folhas imediatamente anteriores, por esta mencionada escritura e pela acta número seis da Assembleia Geral na sua reunião de trinta e um de Dezembro corrente, documento que arquivo.

(…)

PELOS OUTORGANTES POR SI E NA SUA INVOCADA QUALIDADE, FOI DITO:

Que nos termos constantes do artigo nono do contrato de sociedade se obrigaram, na sua qualidade de sócios, a entrar para a sociedade, a título de prestação acessória a realizar em espécie, a título definitivo e gratuito, por não reembolsável nem originadora de qualquer espécie de contraprestação no momento da sua realização ou no futuro com o bem já adiante indicado, conforme escritura de alteração de contrato de sociedade, hoje celebrada neste Cartório, exarada neste livro a folhas imediatamente anteriores.

Que por deliberação de hoje, constante da acta número seis, acima referida, foi deliberada a realização da prestação acessória, nos termos constantes do contrato.

PELOS OUTORGANTES, POR SI, FOI DITO:

Que, nos termos constantes do referido contrato e da referida deliberação ficaram obrigados a efectuar, a título de prestações acessórias, a entrega do seguinte:

Prédio urbano actualmente composto de edifício de rés do chão para habitação, com a área de coberta de duzentos e cinquenta e oito vírgula treze metros quadrados e a área descoberta de cinco mil setecentos e quarenta e um vírgula oitenta e sete metros quadrados, sito na ........., lote ......, na freguesia de São Lourenço, concelho de Setúbal, descrito na Primeira Conservatória do Registo Predial de Setúbal sob o número ……, da dita freguesia, com a aquisição registada a favor de ambos pela inscrição G correspondente à apresentação nove de três de Maio de dois mil e quatro, inscrito na matriz predial respectiva sob o artigo ……, sem valor patrimonial atribuído.

Que sobre o referido prédio incidem duas hipotecas, ambas a favor do “Banco Bilbao Vizcaya Argentaria (Portugal), SA”, registada pelas inscrições C correspondente à apresentação seis de dez de Novembro de dois mil e quatro e pela inscrição C correspondente à apresentação sete de dezoito de Novembro de dois mil e quatro.

Que pela presente escritura e em conformidade com o contrato de sociedade e a deliberação, entregam o identificado prédio à sociedade também sua representada “A............" a título de prestação acessória gratuita pelo valor de trezentos e quarenta e dois mil quatrocentos e cinquenta e nove euros.

PELOS OUTORGANTES, NA SUA QUALIDADE, FOI DITO:

Que para a sua representada “A............” aceitam a prestação acessória nos termos exarados.

(…)”

4. Entre 2-2-2010 e 12-8-2010, a Divisão de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Setúbal, realizou uma acção inspectiva à Impugnante, com base na Ordem de Serviço n.º OI200901809, datada de 22/6/2009, de âmbito parcial, em IMT, Imposto de Selo e IRC do exercício de 2007, desencadeada por dívidas relacionadas à sujeição a IMT de uma transmissão de imóveis efectuada a favor do sujeito passivo A............ (cf. Ordem de serviço constante a fls. 57 e seguintes dos autos).

5. Em 2-6-2011, foi emitido o Relatório de Inspecção Tributária constante de fls. 61 a fls. 77 dos autos, cujo conteúdo se dá por reproduzido, do qual consta em síntese o seguinte:

“(…)

II- 3.1. Caracterização do sujeito passivo

O sujeito passivo é uma sociedade por quotas, com sede em território nacional e início de actividade em 1 de Novembro de 2004.

Encontra-se registado para o exercício das actividades principal de “Compra e venda de bens imobiliários”, identificada pelo CAE 68100 e secundária de “Outras actividades de consultoria para os negócios e a gestão”, identificada pelo CAE 70220.

Em sede de IRC, o sujeito passivo é tributado segundo as regras do Regime Geral de Tributação.

Em sede de IVA, verifica-se que o sujeito passivo esteve enquadrado, desde a data de início de actividade até 31 de Julho de 2005, no regime de isenção previsto no art.º 9.º do Código do IVA (CIVA), em virtude de exercer a actividade de “compra e venda de bens imobiliários", prevista no actual n.º 30 do referido artigo. A partir de 1 de Agosto de 2005, o sujeito passivo passou a exercer a actividade secundária de “Outras actividades de consultoria para os negócios e a gestão”, a qual não beneficia de qualquer das isenções previstas no mesmo art.º 9.º. Deste modo o enquadramento do sujeito passivo, em sede de IVA, sofreu uma alteração, passando o mesmo a estar enquadrado no regime de isenção do art.º 9.º pela actividade principal e no regime normal de periodicidade trimestral com referência à actividade secundária. A sociedade passou, assim, a ser um sujeito passivo misto, aplicando o método da afectação real de todos os bens na determinação do direito à dedução de imposto.

(…)

São sócios da sociedade em análise os contribuintes B............, NIF ……… e C............, NIF ………, ambos com domicílio fiscal na Avenida da ………, Lote ……, ……, ………, 1990-…… Moscavide, com quotas nos valores de, respectivamente, € 7.500,00 e € 2.500,00.

Presentemente a responsável pela contabilidade da sociedade é a Técnica Oficial de Contas …………, NIF ………. No exercício de 2007, o responsável era o Técnico Oficial de Contas …………, NIF ……….

(…)

III- DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL

O presente processo inspectivo teve origem, conforme anteriormente referido, no ofício n ° 3892, de 21-05-2009, do Serviço de Finanças de Setúbal - 2, por dúvidas relacionadas com sujeição a IMT de uma transmissão de imóveis efectuada, a favor do sujeito passivo A…………, LDA, pelos seus sócios, a título de prestações acessórias em espécie.

Aquando da abertura do processo, o âmbito da Ordem de Serviço cingia-se a Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis (IMT), sendo que, posteriormente, foi o mesmo alargado a Imposto do Selo (IS) e IRC, nos termos do n.º 1 do art.º 15.º do RCPIT.

Assim, no âmbito do presente procedimento inspectivo irá proceder-se à análise da situação tributária do sujeito passivo, em sede de IMT, IS e IRC, com especial incidência no enquadramento da operação relativa à realização das prestações acessórias em espécie.

111.1. Prestações acessórias em espécie

111.1.1. Factos apurados

Em 31 de Dezembro de 2007, foi realizada entre o sujeito passivo A............, LDA e os seus únicos sócios B............ e C............ uma escritura de entrega de prestações acessórias - Anexo 2 -, na qual os sócios da sociedade deliberaram que “nos termos constantes do artigo nono do contrato de sociedade se obrigaram, na sua qualidade de sócios, a entrar para a sociedade, a título de prestação acessória a realizar em espécie, a título definitivo e gratuito, por não reembolsável nem originadora de qualquer espécie de contraprestação no momento da sua realização ou no futuro” com o prédio urbano inscrito na matriz predial urbana da freguesia de São Lourenço, concelho de Setúbal, sob o artigo ……, sito na ........., lote ......, em .......... O referido artigo nono do contrato de sociedade foi aditado, através de escritura de alteração de contrato de sociedade - Anexo 3 - datada, igualmente, de 31 de Dezembro de 2007, e prevê, efectivamente, a obrigatoriedade dos sócios entregarem à sociedade, a título de prestação acessória, o identificado prédio, nas condições antes descritas. Na mesma data, foi lavrada a acta número seis - Anexo 4 -, constante de fls. 13 a 15 do livro de actas, na qual os sócios deliberaram a realização da prestação acessória.

Na já referida escritura de entrega de prestações acessórias, ficou, ainda, outorgado que os sócios “entregam o identificado prédio à sociedade também sua representada “A…………” a título de prestação acessória gratuita pelo valor de trezentos e quarenta e dois mil quatrocentos e cinquenta e nove euros".

Consultada a contabilidade e respectivos documentos de suporte da A…………, LDA, com referência ao exercício de 2007, verificou-se que a realização da prestação acessória, nomeadamente a transmissão do prédio para a sociedade, foi contabilizada do seguinte modo - Anexo 5:

a) Débito da conta 32301 “Mercadorias, Moradia ……… Lote ……, Prestações Acessórias”, por crédito da conta 53 “Prestações Acessórias”, no valor de € 342.459,00, relativo ao valor atribuído ao prédio na escritura de entrega de prestações acessórias;

b) Débito da conta 32302 “Mercadorias, Moradia ……… Lote ……, Reserva art°. 21 - n° 2 CIRC”, por crédito da conta 562 “Reservas Obrigatórias, Reservas art° 21 – 2º do CIRC”, pelo montante de € 407.541,00, relativo à diferença entre o valor de mercado do prédio, que o sujeito passivo considerou ser de € 750.000,00 (valor total pelo qual o prédio foi considerado no activo da empresa e referido num e-mail do sócio B…………, datado de 11 de Março de 2008 - Anexo 6), e o valor atribuído ao prédio na escritura de entrega de prestações acessórias.

III.1. 2. Tributação em sede de Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis (IMT)

Atendendo a que as prestações acessórias têm a natureza de Capital Próprio, sendo, por isso, contabilizadas em contas de capital, conforme sucedeu no caso em apreço - Anexo 5, entende-se que as mesmas têm enquadramento na al. e) do n.º 5 do art.º 2.º do Código do IMT, como de seguida se comprova.

Sendo certo que a entrega das prestações acessórias em espécie foi efectuada sem que, aparentemente, tenha existido contrapartida, a verdade é que foi efectuada pelos sócios da sociedade, os quais são partes interessadas, pois nela detêm participações sociais. Assim, o reforço do capital da sociedade através do recurso às prestações acessórias é algo que não se configura como uma liberalidade efectuada por puro animus donandi, totalmente ao arrepio dos interesses do transmitente. Desta forma, fica afastada a gratuitidade como característica das prestações acessórias, as quais, revestindo natureza societária e não se configurando como gratuitas se apresentam, pois, como onerosas.

Esta característica onerosa atribuída às prestações acessórias, mesmo quando não existe contraprestação, encontra-se vertida em doutrina diversa.

Efectivamente, o Prof. Dr. Raul Ventura, in Comentário ao Código das Sociedades Comerciais, Sociedades por Quotas, vol. I, Almedina, Coimbra, 2ª edição, 4ª reimpressão, 2007, pág.218, vem afirmar expressamente que “não havendo qualquer contrapartida da sociedade a uma prestação efectuada por um sócio, pode parecer que se trata de uma pura liberalidade do sócio. Na realidade não é assim; com ou sem contrapartida da sociedade, a obrigação acessória tem natureza societária, faz parte da relação jurídica criada entre os sócios pelo respectivo contrato. O sócio obriga-se a efectuar prestações acessórias como se obriga a efectuar a própria prestação de capital e todas as prestações que efectua a sociedade, na qualidade de sócio, têm um fim social, que as afasta das liberalidades ou doações. A nomenclatura legal «prestações feitas gratuitamente» pode levar a supor o contrário, mas o defeito é da nomenclatura."

No mesmo sentido se inclina Rui Pinto, in Escritos Sobre Direitos das Sociedades, Coimbra Editora, Coimbra, 2008, pág. 228, nota de rodapé 7, ao, mais sinteticamente, defender:

“A terminologia legal não é inteiramente feliz já que, no rigor dos conceitos, as prestações acessórias nunca são gratuitas - no sentido em que nunca correspondem a uma liberalidade.”

Temos, assim, afastada pela doutrina a gratuitidade como característica das prestações acessórias, as quais, revestindo natureza societária e não se configurando como gratuitas se apresentam, pois, como onerosas.

Posto isto, determina o art.º 2.º do Código do IMT (CIMT), no seu n.º 1, que este imposto “incide sobre as transmissões, a título oneroso, do direito de propriedade ou de figuras parcelares desse direito, sobre bens imóveis situados no território nacional, alargando a regra de incidência a outras situações elencadas nos números seguintes, nomeadamente aquelas reportadas a transmissões de imóveis em que, não obstante não serem alvo de uma contraprestação expressa em dinheiro, são consideradas como transmissões onerosas sujeitas a IMT.

No caso em apreço torna-se relevante a al. e) do n.º 5 do mencionado art.º 2.º do CIMT, a qual sujeita a IMT “as entradas dos sócios com bens imóveis para a realização do capital das sociedades comerciais ou civis sob a forma comercial ou das sociedades civis a que tenha sido legalmente reconhecida personalidade jurídica e, bem assim, a adjudicação dos bens imóveis aos sócios, na liquidação dessas sociedades”.

Resta, então, apurar se a entrega das prestações acessórias em espécie poderá ser entendida como entrada para a realização do capital da sociedade.

O Centro de Estudos Fiscais (CEF) da DGCI, no seu Parecer n.º 19/2010, de 15-03-2010, sobre o qual recaiu despacho do Director-Geral dos Impostos em 18-03-2010, entendeu que ocorre uma aproximação entre as prestações acessórias e as suplementares, desde que se encontrem satisfeitos os seguintes requisitos, que o CEF, naquele parecer, considera essenciais:

i) Não serem remuneradas.

ii) A respectiva restituição não poder ocorrer se da mesma resultar que a situação líquida da sociedade fique inferior à soma do capital e da reserva legal.

iii) A respectiva restituição depender de deliberação dos sócios.

iv) As mesmas não poderem ser restituídas após ter sido declarada a falência da sociedade.

Assim, analisando os referidos requisitos, verifica-se que o primeiro se encontra cumprido, uma vez que os sócios da A…………, LDA não determinaram qualquer remuneração derivada da realização das prestações acessórias. Também os segundo e quarto estão satisfeitos já que as prestações não são sequer reembolsáveis. Quanto ao terceiro requisito e uma vez que os sócios decidiram prévia e expressamente renunciar à restituição das prestações acessórias, está o mesmo, igualmente, satisfeito.

Então, estando cumpridos todos os requisitos antes referidos, nomeadamente atendendo às características que os próprios sócios da A…………, LDA atribuíram à entrega das prestações acessórias e à contabilização que fizeram das mesmas (na conta 53, a qual denominaram de “Prestações acessórias”, em vez de “Prestações suplementares” conforme determinava o Plano Oficial de Contabilidade e na conta 562 que denominaram Reservas Obrigatórias), conclui-se que estas se aproximam da figura das prestações suplementares, delas resultando o reforço do capital da sociedade.

Em conclusão, as prestações acessórias em causa:

1- Não são gratuitas;

2- Constituem entradas de capital.

pelo que, a entrega de prestações acessórias a A…………, LDA efectuada pelos seus únicos sócios B............ e C............, através da entrada para a sociedade “a título definitivo e gratuito, por não reembolsável nem originadora de qualquer espécie de contraprestação no momento da sua realização ou no futuro” do prédio urbano inscrito na matriz predial urbana da freguesia de São Lourenço, concelho de Setúbal, sob o artigo ……, sito na ........., lote ......, em ........., com o valor patrimonial de € 343.410,00 (determinado no exercício de 2007, conforme certidão de teor da matriz em Anexo 7), se encontra sujeita a tributação por força da previsão da alínea e) do n.º 5 do art º 2.º do ClMT.

Conforme se referiu no subcapítulo III.1.1., a escritura de entrega de prestações acessórias, foi efectuada pelo valor de € 342.459,00, o qual foi registado na contabilidade do sujeito passivo na conta 53 - “Prestações acessórias”, por contrapartida da conta 32301 - “Mercadorias, Moradia ……… Lote ……, Prestações Acessórias”.

Contudo, a A…………, LDA fez ainda um outro registo contabilístico - Anexo 5 - referente à mesma operação de entrega de prestações acessórias, tendo creditado a conta 562 - “Reservas obrigatórias - Reservas art° 21- 2º do CIRC”, por contrapartida da conta 32302 - “Mercadorias, Moradia ……… Lote ……, Reserva artº. 21 – nº. 2 CIRC”, pelo montante de € 407.541,00. Este valor resultou da diferença entre o valor de mercado do prédio, que o sujeito passivo considerou ser de € 750.000,00 (valor total pelo qual o prédio foi considerado no activo da empresa e referido num e-mail do sócio B…………, datado de 11 de Março de 2008 - Anexo 6), e o valor atribuído ao prédio na escritura de entrega de prestações acessórias. Também esta importância, contabilizada na conta 562 - “Reservas obrigatórias - Reservas art° 21 – 2º do CIRC”, constitui um aumento do capital próprio da sociedade.

Do exposto se conclui que, muito embora, a escritura de entrega de prestações acessórias tenha sido efectuada pelo montante de € 342.459,00, o valor pelo qual o prédio entrou para o activo da sociedade foi de € 750.000,00.

A regra 12.ª do n.º 4 do art.º 12.º do CIMT, que define as regras de determinação do valor tributável dos prédios para efeitos da liquidação do IMT, determina que nos actos previstos na al. e) do n.º 5 do artigo 2.º, “o valor dos imóveis é o valor patrimonial tributário ou aquele porque os mesmos entrarem para o activo das sociedades, consoante o que for maior. Na situação em análise ficou comprovado que o valor patrimonial tributário do prédio foi fixado em € 343.410,00, conforme certidão de teor matricial em Anexo 7, e que o valor pelo qual o prédio foi considerado no activo da sociedade foi de € 750.000,00, conforme registos contabilísticos em Anexo 8.

Face a tudo o que foi exposto neste subcapítulo III.1.2., e atendendo ao determinado pelo n.º 2 do art.º 19.º do CIMT, propõe-se a tributação da entrada dos sócios com o prédio urbano para a realização do capital da A…………, LDA, de acordo com a al. e) do n.º 5 do art.º 2.º do CIMT, à taxa de 6,5%, prevista na al. c) do n.º 1 do art.º 17.º do mesmo código, que incidirá sobre o valor de € 750.000,00, correspondente ao montante pelo qual o prédio foi considerado no activo da sociedade, conforme estabelece a regra 12.ª do n.º 4 do art.º 12.º também do CIMT:

[Imagem]

(…)

O sujeito passivo foi notificado, através do ofício n.º 12937, de 10-05-2011 - Anexo 14, para no prazo de 10 dias e nos termos dos artigos 60.º da LGT e 60.º do RCPIT, exercer, querendo, o direito de audição sobre o projecto de relatório de inspecção tributária.

Mostrando-se decorrido o prazo determinado na notificação sem que o contribuinte se tenha pronunciado, propõe-se a manutenção das correcções propostas.

(…)”

6. Em 3-6-2011, o Director de Finanças Adjunto, no âmbito de delegação de competências do Director de Finanças de Setúbal, proferiu o despacho de concordância com as conclusões expressas no relatório de inspecção transcrito no ponto que antecede (cf. despacho constante a fls. 57 dos autos).

7. Em 18-10-2011, a Impugnante recepcionou o aviso de recepção que acompanhou o envio postal do ofício 12389, de 12-10-2011, emitido pelo Serviço de Finanças de Setúbal com a notificação da liquidação de IMT no valor de EUR 45.000,00 e juros compensatórios no valor de EUR 6.169,32, com data limite de pagamento de 25-11-2011, no valor total de EUR 51.169,32 (cf. AR, ofício e liquidação a fls. 2 e 3 do PAT).

3.2. Fundamentação de direito

3.2.1. Na sequência de uma acção de inspecção foi emitida à Recorrida a liquidação adicional de Imposto Sobre Transmissões Onerosas de Imóveis (IMT) n.º 60102100167411, e respectivos juros compensatórios no valor total de EUR 51.169,32, devida pela entrega a título de prestação acessória definitiva, gratuita e não reembolsável, de um prédio urbano, pelos sócios únicos, B............ e C

3.2.2. A referida liquidação louvou-se no entendimento, firmado no relatório de inspecção, de que essa operação se integra na previsão legal da norma de incidência objectiva que consta da alínea e) do n.º 5 do artigo 2.º do Código do Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis (CIMT). Para a Autoridade Tributária, constando do artigo 5.º, n.º 1 do CIMIT que o IMT incide sobre todas as transmissões, a título oneroso, do direito de propriedade ou de figuras parcelares desse direito, sobre bens imóveis situados no território nacional e explicitando-se, no n.º 5, al. e), que «Em virtude do disposto no n.º 1, são também sujeitas ao IMT, designadamente, as entradas dos sócios com bens imóveis para a realização do capital das sociedades comerciais ou civis sob a forma comercial ou das sociedades civis a que tenha sido legalmente reconhecida personalidade jurídica e, bem assim, a adjudicação dos bens imóveis aos sócios, na liquidação dessas sociedades», há que concluir que a operação em causa deve, como tal, ser tributada.

3.2.3. Não foi esse o entendimento da Meritíssima Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada que concluiu na sentença recorrida que as prestações acessórias traduzidas na transferência de imóveis para o património de uma sociedade, como as da situação em apreço, não se encontram abrangidas pela norma de incidência da alínea e) do n.º 5 do artigo 2.º do CIMT. Julgando, a final, com base no invocado vício de violação de lei, por erro nos pressupostos de direito, procedente a Impugnação Judicial.

3.2.4. É, pois, esta a questão que a Administração Tributária coloca novamente a este Supremo Tribunal Administrativo, defendendo, também mais uma vez e com os mesmos fundamentos, a tese de tributação e a revogação da sentença recorrida por as liquidações impugnadas não violarem a norma de incidência prevista no artigo 2.º, n.º 5, al. e) do CIMI (na sua redacção inicial).

3.2.5. Tendo presente o enquadramento realizado, que a questão em apreço foi recentemente decidida por esta Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal [nos acórdãos de 13 de Janeiro de 2021, proferido no processo com o n.º 2163/15.1BEALM e de 3 de Fevereiro de 2021, proferido no processo n.º 432/16.2BEALM (ambos integralmente disponíveis para consulta integral em www.dgsi.pt)], limitar-nos-emos, em obediência ao disposto no n.º 3 do artigo 8.º do Código Civil e porque concordarmos integralmente com o julgamento que nos referidos arestos ficou realizado, a transcrever a apreciação aí feita, que aqui reproduzimos, sem prejuízo de se deverem fazer as pertinentes adaptações quanto às referências à matéria de facto provada:

«O Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis (I.M.T.) é um imposto sobre a riqueza, cumprindo o comando constitucional que considera a riqueza como um dos dois indicadores fundamentais de capacidade tributária dos contribuintes (cfr. artº. 103, nº. 1, da C.R.Portuguesa).

O I.M.T. sujeita a imposto a aquisição onerosa de bens imóveis, independentemente do título ou da forma jurídica utilizada nessa aquisição. O objecto da sujeição do imposto não é propriamente o acto ou contrato que titulam a aquisição, mas sim o efeito desses actos ou contratos, ou seja, a transmissão da propriedade ou dos direitos correspondentes sobre esses imóveis. A sujeição a imposto da aquisição do direito de propriedade de bens imóveis prevista no artº. 2, nº. 1, do C.I.M.T., consubstancia o mais importante facto tributário do I.M.T. Trata-se do facto tributário paradigmático e nuclear do I.M.T. e aquele cuja verificação é a mais frequente. Esta norma sujeita a imposto, tanto a aquisição da propriedade do imóvel, como de figuras parcelares deste. O valor tributável sujeito a imposto segue a regra geral, do maior dos valores, ou o declarado ou o valor patrimonial do imóvel, tal como se prevê no artº. 12, nº. 1, do C.I.M.T. (cfr. ac. S.T.A-2ª. Secção, 10/03/2011, rec. 386/10; ac. S.T.A-2ª. Secção, 14/10/2020, rec. 50/11.1BEAVR; José Maria Fernandes Pires, Lições de Impostos sobre o Património e do Selo, Almedina, 3ª. Edição, 2016, pág.233 e seg.; António Santos Rocha e Outro, Tributação do Património, 2ª. Edição, Almedina, 2018, pág.433 e seg.).

No caso "sub iudice", a questão a dirimir consiste em saber se a transmissão de bens imóveis para a sociedade impugnante e ora recorrida, por parte do sócio …………, no âmbito do cumprimento de prestações acessórias previstas no contrato de sociedade (cfr. als. D), E) e F) do probatório), consubstancia uma transmissão onerosa sujeita a I.M.T., nos termos dos artºs. 2, nº.1, e 4, do C.I.M.T., conforme se retira das als. R), S) e T) do probatório (e não nos termos do artº. 2, nº. 5, al. e), do C.I.M.T., como defende o recorrente), por gerar o nascimento de um direito associado à mesma que, no limite, pode ser exercido na partilha do património aos sócios e no contexto da liquidação da sociedade.

O Tribunal "a quo" decidiu que as transmissões de imóveis em causa, realizadas no âmbito do cumprimento de prestações acessórias previstas no contrato de sociedade, porque gratuitas, estão excluídas do âmbito de incidência objectiva do I.M.T., nos termos do citado artº. 2, nº. 5, al. e), do C.I.M.T., em consequência do que anulou o acto tributário objecto do processo (cfr. al. V) da matéria de facto supra exarada).

Vejamos quem tem razão.

As prestações acessórias estão previstas nos artºs. 209 e 287, ambos do Código das Sociedades Comerciais, aprovado pelo dec.lei 262/86, de 2/9, respectivamente, para as sociedades por quotas e para as sociedades anónimas. A sociedade comercial pode, portanto, através do contrato de sociedade, obrigar os seus sócios a efectuar prestações para além das entradas de capital (a acessoriedade das prestações em causa define-se em relação às prestações de capital, as quais se assumem como principais - cfr. Paulo de Pitta e Cunha, A Fiscalidade dos Anos 90, Variações patrimoniais decorrentes de prestações acessórias, Almedina, 1996, pág.119 e seg.) (cfr.artºs. 277 e 287, do C.S.Comerciais). O legislador não teve a preocupação de definir o que se entende por prestação acessória, limitando-se a consagrar o seu regime, quer para as sociedades por quotas, quer para as sociedades anónimas. Não obstante, o recorte legal das prestações acessórias permite-nos concluir que estas consistem em quaisquer prestações a que os sócios se obriguem, entre si, para além da obrigação de entrada para realização do capital social inicial.

A obrigação de prestações acessórias apenas é válida quando prevista no contrato de sociedade inicial ou, posteriormente, se alterado nesse sentido. No entanto, se as prestações acessórias apenas forem estabelecidas através da alteração do contrato de sociedade, o artº. 86, nº. 2, do C.S.Comerciais, estabelece que apenas ficarão obrigados à sua realização os sócios que as tenham aprovado. O que não impede que, uma vez consagrada no contrato de sociedade a obrigação de realização de prestações acessórias, estas possam recair apenas sobre alguns dos sócios ou que estas sejam qualitativa ou quantitativamente distintas entre si. No que respeita ao objecto das prestações acessórias, o artº. 209, do C.S.Comerciais, não estabelece qualquer limitação, permitindo que estas tenham por desígnio dinheiro ou qualquer outra coisa e possam materializar-se, nomeadamente, em obrigações de "dare", "facere" e "non facere" ou até mesmo em obrigações de suportar ou tolerar. Por último, no que tange à sua natureza, as obrigações de prestações acessórias surgem como cláusulas acidentais facultativas e típicas, próprias dos contratos de sociedade (cfr.artºs.209 e 287, do C.S.Comerciais; Raúl Ventura, Comentário ao Código das Sociedades Comerciais, Sociedades por Quotas, Vol. I, 2ª. Edição, Almedina, 1989, pág.205 e seg.; António Meneses Cordeiro e Outros, Código das Sociedades Comerciais Anotado, 3ª. Edição, Almedina, 2020, pág.748 e seg.; António Meneses Cordeiro, Direito das Sociedades, II, Das Sociedades em Especial, Almedina, 2017, pág.285 e seg.).

Passemos à vertente contabilística.

Para que possamos melhor compreender o tratamento contabilístico das prestações acessórias, devemos, em primeiro lugar, socorrer-nos da distinção efectuada, quer no artº.209, nº.1, do C.S.Comerciais, para as sociedades por quotas, quer no artº. 287, nº.1, do mesmo diploma, para as sociedades anónimas, entre prestações acessórias gratuitas e onerosas, porquanto, é desta distinção que resultará o enquadramento das mesmas no "Capital Próprio" ou no "Passivo" da sociedade beneficiária. Nestes termos, quando a prestação acessória é gratuita, a sociedade beneficiária não assume, perante o sócio, qualquer contrapartida financeira decorrente da realização da mesma, ou seja, a sociedade não paga qualquer quantia em troco da prestação (bem entregue ou serviço prestado) ou não suporta os juros relativos às quantias entregues. Já quando a obrigação acessória é onerosa, à prestação realizada pelo sócio corresponde uma contraprestação financeira por parte da sociedade beneficiária, o que significa que a sociedade retribui financeiramente a prestação recebida, quer pagando o preço do bem ou serviço, quer suportando o juro sobre as quantias entregues. Esta diferenciação entre prestações acessórias gratuitas e onerosas e o facto de as segundas terem de ser pagas aos sócios, independentemente da existência de lucros, leva-nos a acompanhar a doutrina que sustenta que as prestações acessórias onerosas deverão ser enquadradas contabilisticamente como passivo da sociedade beneficiária, ou seja, na conta 25 (Financiamentos Obtidos). Relativamente às prestações acessórias gratuitas, uma vez que a sociedade não entrega ao sócio, em contrapartida da prestação recebida, qualquer contraprestação, deverão estes créditos ser enquadrados no capital próprio da sociedade beneficiária e registados numa subconta apropriada da conta 53 (Prestações Suplementares) e não na subconta 51 (Capital) atenta a distinção entre "Partes de Capital" e "Capital Próprio" (cfr. Sérgio Brigas Afonso, Regime Societário e Fiscal dos Créditos por Prestações Suplementares e Prestações Acessórias, Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal, Ano 10/2017, nº.2/Verão, pág.95 e seg.; Rogério Fernandes Ferreira e José Vieira dos Reis, Prestações Acessórias e Partes de Capital, in Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal, Ano 3, nº.4, Almedina, pág.11 e seg.).

Revertendo ao caso dos autos, a entrega dos imóveis em cumprimento da obrigação de prestações acessórias (cfr. als. D), E) e F) do probatório), não se enquadra na previsão do artº. 2, nº. 1, do C.I.M.T., pela razão de que a sua onerosidade (do ponto de vista da sociedade adquirente) não emerge de forma directa e clara do negócio concretamente celebrado (pelo contrário, resulta do contrato a natureza definitiva e gratuita das prestações acessórias, porque não reembolsáveis nem originadoras de qualquer espécie de contraprestação no momento da sua realização ou no futuro - cfr.al. D) do probatório), apesar da mesma onerosidade (transmissão, a título oneroso, do direito de propriedade ou de figuras parcelares desse direito, incidente sobre bens imóveis.) se erigir como pressuposto de incidência objectiva da citada norma (cfr. José Maria Fernandes Pires, Lições de Impostos sobre o Património e do Selo, Almedina, 3ª. Edição, 2016, pág.244; António Santos Rocha e Outro, Tributação do Património, 2ª. Edição, Almedina, 2018, pág.439).

Passemos ao exame do eventual enquadramento da factualidade constante do probatório na previsão do mencionado artº. 2, nº. 5, al. e), do C.I.M.T.

De acordo com a previsão da norma são sujeitas a imposto "as entradas dos sócios com bens imóveis para a realização do capital das sociedades comerciais…" (cfr. José Maria Fernandes Pires, Lições de Impostos sobre o Património e do Selo, Almedina, 3ª. Edição, 2016, pág.275 e seg.; António Santos Rocha e Outro, Tributação do Património, 2ª. Edição, Almedina, 2018, pág. 450).

Ora, conforme já referido supra, o Código das Sociedades Comerciais separa, claramente, a obrigação de entradas dos sócios para o capital social e a obrigação de prestações acessórias. E essa diferenciação ocorre tanto no que respeita à sua origem, como à sua natureza, fins e efeitos, conforme acima se concluiu. Na verdade, a previsão da norma sob exame integra somente as entradas dos sócios, com imóveis, que se consubstanciem na realização do capital social do ente societário. Sendo que esta diferenciação de regime (entre as entradas de capital e as prestações acessórias) deve ser integrada com recurso ao seu sentido original, tal qual consta do Código das Sociedades Comerciais (cfr. artº. 11, nº. 2, da L.G.T.).

Com estes pressupostos, não pode o intérprete alargar o âmbito da previsão do artº. 2, nº. 5, al. e), do C.I.M.T., para nela se incluírem as transmissões de imóveis em cumprimento da entrega de prestações acessórias, desde logo, porque o elemento literal do preceito a tal impede (cfr. artº. 9, nº. 2, do C.Civil).

Em conclusão, o acto tributário objecto do presente processo padece do vício que se consubstancia no erro sobre os pressupostos de direito, devido a errada interpretação e aplicação dos examinados artºs. 2, nºs. 1 e 5, al. e), do C.I.M.T. ao caso dos autos (cfr. als. G) e R) do probatório).

Atento o relatado, não vislumbra este Tribunal que a sentença recorrida padeça do examinado erro de julgamento de direito (nomeadamente, violando os artºs. 2, nº. 5, al. e), e 4, ambos do C.I.M.T.), pelo que se julga improcedente o recurso e mantém-se a decisão objecto da apelação, embora com a presente fundamentação, ao que se provirá na parte dispositiva deste acórdão».

3.2.6. É esta a jurisprudência que, aqui acolhida sem reservas, dita, em conformidade, a improcedência do recurso jurisdicional.

3.2.7. As custas serão suportadas pela Recorrente, integralmente vencida - nos termos do preceituado dos nºs 1 e 2 do artigo 527.º do CPC, aplicável aos processos judiciais tributários ex vi artigo 280.º do CPPT.

4. DECISÃO

Em face do exposto, acordam, em conferência, os Juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo, negar provimento ao recurso jurisdicional.

Custas pela Recorrente.

Registe e notifique.

Lisboa, 27 de Outubro de 2021. - Anabela Ferreira Alves e Russo (relatora) - José Gomes Correia - Aníbal Augusto Ruivo Ferraz.

Sumário

Texto

Metadados do documento

Sumário

Texto Integral

1. RELATÓRIO

2. OBJECTO DO RECURSO

3. FUNDAMENTAÇÃO