I- RELATÓRIO
J…, S. G. P. S., S. A., com demais sinais nos autos, impugnou judicialmente a liquidação de imposto sobre o rendimento (IR) — retenções na fonte, nº 20116420001015, referente ao ano de 2008, no valor total de €
480. 026,11 €.
O Tribunal Administrativo Tributário de Lisboa, por decisão de 31/07/2022, julgou a impugnação improcedente e absolveu a Fazenda Pública do pedido.
Inconformada com a decisão a Impugnante, ora Recorrente, interpôs recurso da mesma tendo, na sua alegação, formulado as seguintes conclusões:
“IV. DAS CONCLUSÕES
160. º
Tendo em consideração a factualidade supra referida e, bem assim, os fundamentos aduzidos, considera a Recorrente que a Sentença ora recorrida se encontra enferma de vários vícios nomeadamente de erro em matéria de facto e de direito, bem como de omissão de pronúncia, uma vez que, segundo entende:
a) Antes de tudo o mais, há uma clara e inequívoca violação do princípio do contraditório em virtude da decisão do Tribunal a quo não ter permitido a inquirição das testemunhas arroladas pela Recorrente, afastando-se assim da busca pela verdade material que deverá ser perseguida utilizando todos os meios legais de prova disponíveis.
b) Há pois que concluir quanto à falta de inquirição de testemunhas que a Sentença proferida pelo Tribunal a quo se encontra enferma de erro de julgamento por défice instrutório;
c) Há uma clara violação do princípio da igualdade consagrado constitucionalmente, uma vez que apenas, e só, no exercício de 2008 foram tais rendimentos assimilados a juros (e como tal sujeitos a tributação por retenção na fonte aquando do seu pagamento a entidades não residentes, para efeitos fiscais, em Portugal);
d) Há uma clara violação do princípio da não discriminação previsto na CDT Portugal/Reino Unido e que por força do artigo 8.º da Constituição da República Portuguesa tem um valor supra legem, impondo-se sobre a legislação interna e ordinária portuguesa;
e) A Recorrente efetuou a retenção na fonte sobre o pagamento realizado qualificável como juros (ainda que resultante de um swap de taxa de juro);
f) A Recorrente não reteve na fonte qualquer valor sobre os restantes pagamentos por os ter, legalmente, qualificado como mais-valias, as quais conforme foi possível aferir supra, estão isentos no caso de o beneficiário ser uma entidade não residente, para efeitos fiscais, em Portugal.
g) Ao efetuar a segregação de rendimentos e tributá-los em consonância a Recorrente mais não fez do que cumprir escrupulosamente a legislação fiscal em vigor;
h) O supra exposto foi objeto de prova documental e poderia e deveria ter sido objeto de esclarecimento através de prova testemunhal, na qual podia a Recorrente demonstrar que tem equipas competentes e dedicadas a efetuar o enquadramento correto dos rendimentos em causa, estando sempre disponível para proceder ao devido e tempestivo esclarecimento das equipas de inspeção quando questionada para tal;
i) Igualmente não considerado na Sentença recorrida é o facto de que, atuando como mero substituto tributário, a ora Recorrente não tinha qualquer interesse patrimonial na dita segregação dos rendimentos pois o valor que teria de pagar seria sempre o bruto, sendo-lhe perfeitamente indiferente se o fazia na totalidade à entidade não residente, para efeitos fiscais em Portugal, ou se entregava parte desse valor nos cofres da Fazenda Pública;
j) Finalmente, mais não restará à Recorrente do que solicitar a anulação do acto tributário de que foi notificada e de solicitar o pagamento de uma indemnização pela prestação e manutenção da garantia bancária n.º 369.861 do BES, no valor de € 601.293,63 (seiscentos e um mil, duzentos e noventa e três Euros e sessenta e três cêntimos), que apresentou para efeitos da suspensão do processo de execução fiscal de que foi citada, sendo os valores apurados quando o presente processo se encontrar decidido.
TERMOS EM QUE DEVE O PRESENTE RECURSO SER JULGADO PROCEDENTE, POR PROVADO, COM TODAS AS CONSEQUÊNCIAS LEGAIS, DESIGNADAMENTE A ANULAÇÃO DA SENTENÇA.”
Devidamente notificada a Recorrida, não apresentou contra-alegações.
O Exmo. Procurador-Geral Adjunto do Ministério Público junto deste Tribunal Central Administrativo, ofereceu aos autos o seu parecer no sentido da improcedência do recurso.
Colheram-se os vistos dos Juízes Desembargadores adjuntos.
DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO
Conforme entendimento pacífico dos Tribunais Superiores, em consonância com o disposto no art. 635º do CPC e art. 282º do CPPT, são as conclusões apresentadas pelo recorrente, nas suas alegações de recurso, a partir da respetiva motivação, que operam a fixação e delimitação do objeto dos recursos que àqueles são submetidos, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas e quaisquer questões que, face à lei, sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer, ficando, deste modo, delimitado o âmbito de intervenção do Tribunal ad quem.
Nos presentes autos recursivos importa saber se a sentença recorrida enferma de:
- violação do princípio do contraditório e deficit instrutório por não ter admitido a produção de prova testemunhal;
- em erro de julgamento de Direito por violação do princípio da Igualdade, violação da regra da não discriminação constante da CDT entre Portugal e o Reino Unido, bem como errada qualificação jurídica dos contratos celebrados entre a Recorrente e uma entidade não residente e sem estabelecimento estável em território português.
II- FUNDAMENTAÇÃO
- De facto
A sentença recorrida considerou provados os seguintes factos:
“1. A Impugnante, J…, S. G. P. S., S. A., holding do grupo J..., a qual se dedica essencialmente à gestão de participações sociais das sociedades do grupo, para além da coordenação e assessoria às suas participadas (administração, relações institucionais, desenvolvimento e estratégia, planeamento e controlo jurídico, gestão de risco, fiscalidade, auditoria interna, recursos humanos, operações financeiras, contabilidade, consolidação segurança e comunicação…) [CAE 064 202], celebrou com J...Securities, Limited, como agente de J...Chase Bank, entidades sediadas no Reino Unido da Grã Bretanha e Irlanda do Norte, três contratos:
i. com efeitos a 28 de setembro de 2007, e vencimento a 28 de setembro de 2011, com a identificação «swap nº640308»;
notional
€25.000.000,00
pagamento recíproco de juros:
prestação à Impugnante:
semestral, a uma taxa fixada por referência a uma taxa variável, indexada a Euribor a seis meses;
pagamento à entidade financeira:
semestral, a uma taxa de 4,23%, acrescida de um spread;
- a Impugnante prestou à J...Securities Limited, em 28 de abril de 2008, o valor de € 2.350.000,00, por reformulação do contrato, em que a prestação da Impugnante deixou de estar sujeita ao spread.
ii. com efeitos a 3 de outubro de 2007, e vencimento a 3 de outubro de 2010, com a identificação «swap nº629836»;
notional
€10.000.000,00
prestação à Impugnante:
semestral, a uma taxa de 3,29125%, de outubro de 2007 a outubro de 2008; taxa semestral fixada por referência ao índice Euribor a seis meses, de abril de 2009 e outubro de 2010;
prestação à entidade financeira:
semestral, a uma taxa de 2,92% e spread, de outubro de 2007 a outubro de 2008;
semestral, a uma taxa de 4,25% e spread, de abril 2009 a outubro de 2010.
- reformulado em 26 de março de 2008, com exclusão do spread a cargo da Impugnante, por efeito dessa alteração prestou à J...Securities Limited, a 26 de março de 2008, a quantia de €1.072.000,00.
iii. com efeitos a 3 de outubro de 20007 (SIC) e vencimento a 3 de outubro de 2010, com a identificação «swap nº623775»;
notional
€10.000.000,00
pagamento recíproco de juros:
prestação à Impugnante:
semestral, a uma taxa fixada por referência ao índice Euribor a seis meses, multiplicada pela condição n/N;
prestação à entidade financeira:
semestral, a uma taxa fixa de 4,23%;
- a Impugnante prestou à J...Securities Limited, em 26 de março de 2008, o valor de € 841.000,00, por reformulação do contrato, cuja prestação da Impugnante deixou de estar sujeita à condição n/N.
2. O contratos mencionados no ponto anterior destinaram-se a cobrir o risco de variação da taxa de juro, respetivamente: i., de um empréstimo obrigacionista da Impugnante de €70.000.000,00; ii., de um empréstimo obrigacionista da Impugnante de €40.000.000,00 e, iii., de um empréstimo obrigacionista da Impugnante de €40.000.000,00
3. A Impugnante inscreveu na sua contabilidade os pagamentos supra-referidos como «outros custos - perdas financeiras» [conta 688813000], enquanto cancelamento de instrumentos financeiros derivados.
4. Sobre a disponibilização daqueles montantes a Impugnante não reteve, nem consequentemente entregou ao Fisco, quaisquer valores para efeitos de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas português da beneficiária – à exceção de quantias que igualmente pagou à mesma entidade, classificados como juros, no âmbito dos contratos do ponto 1. ii. e iii., nas quantias de €40.500,00 e de €35.500,00 [imposto retido num valor global de €7.600,00 – segundo o modelo 30 e o formulário 21-RFI que oportunamente apresentou].
5. A Impugnante foi objeto de uma ação inspetiva externa, pela Administração Tributária, a respeito do seu exercício de 2008, de âmbito geral mas incidindo sobretudo sobre Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas [ordem de serviço nºOI201000288, de 2 de julho de 2010].
6. Depois de ser dada a oportunidade de a Impugnante se fazer ouvir sobre as correções propostas, no relatório inspetivo final daquela ação, de 1 de julho de 2011, além de outras propostas, sobre Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas relativamente à mencionada J...Securities, Limited, concluiu-se que as supra-discriminadas prestações que a Impugnante lhe disponibilizara, enquanto contrapartidas pela reestruturação dos instrumentos derivados, caíam na previsão do art.5ºn.os2 corpo e alínea q) e 10 do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, como rendimentos assimilados a juros – rendimentos de capitais decorrentes de operações de swaps de taxas de juro.
7. Assim, naquele relatório inspetivo concluiu-se que sobre aqueles montantes deveria a Impugnante ter procedido a retenções na fonte sobre os rendimentos, o que sob a intervenção do art.11ºn.os1-3 da Convenção para Evitar a Dupla Tributação e a Evasão Fiscal, celebrada entre Portugal e o Reino Unido seria à taxa de 10%, e, nos termos dos arts.88ºn.os1 corpo e alínea c) e 6 do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, teria tido caráter definitivo, seus n.os3 e 5.
8. Propôs-se assim se procedesse àquela tributação à Impugnante, como substituta tributária da entidade não residente, com juros compensatórios desde o termo das respetivas datas de entrega (20 de abril e 20 de maio de 2008, consoante os três casos).
9. Tais conclusões foram confirmadas e aprovadas por despachos de 4 de julho de 2011.
10. Nessa sequência, a Administração Tributária viria a elaborar à Impugnante, a 11 de julho de 2011, a liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas – retenção na fonte – com o nº[2011]6420001015, respeitante a 2008, determinando dívida no montante global de €480.026,11 [imposto = 10%x(€2.350.000,00+€1.072.000,00+€841.000,00); €53.726,11 a título de juros compensatórios: liquidação nº(2011)00001747191 – sobre €191.300,00: de 22 de abril a de julho 2011 – e liquidação nº(2011)00001747192 – sobre €235.000,00: de 21 de maio a 1 de julho 2011], com prazo de pagamento com termo a 17 de agosto de 2011.
11. Como a Impugnante não satisfez tais liquidações naquele prazo, no dia 26 de agosto de 2011 seria instaurada no Serviço de Finanças de Lisboa 2 o processo executivo visando a sua cobrança e do acrescido, com o nº3247201101136267.
12. Porém, o Órgão de Execução Fiscal determinou ali, por despacho de 2 de setembro seguinte, a sua sustação a aguardar decisão de contencioso, mediante a prestação de garantia pela Impugnante.
13. Com efeito, a Impugnante prestou ali uma garantia bancária com aquela finalidade, concedida a 30 de agosto de 2011 pelo Banco Espírito Santo [com o nº00369861], ao referido processo executivo, até ao valor de €601.293,63.
14. E na verdade, no dia 6 de outubro seguinte a Impugnante suscitou reclamação graciosa sobre as referidas liquidações [procedimento este a que coube, no mencionado Serviço de Finanças, o nº3247201104005392], em suma invocando que os pagamentos na origem da tributação correspondiam a resgates de opções inclusas nos contratos acima referidos e, como tal, rendimentos isentos, porque mais valias dos contratos advindas para a parte contrária, conforme estabelecido nos arts.10º corpo e alínea e) do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares e 26º do Estatuto dos Benefícios Fiscais, para além de que a tributação reclamada sempre violaria o princípio da igualdade e da não discriminação.
15. Tal procedimento teve decisão de indeferimento de 20 de junho de 2012, reiterando a fundamentação do relatório da ação inspetiva para a tributação em sede de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas da entidade não residente, por omissão de retenção na fonte pela Impugnante como substituta tributária, bem como refutou haver nos contratos quaisquer opções embutidas, que justificassem os pagamentos feitos à entidade não residente conforme invocado pela Impugnante.
16. Ainda, refutou que das alterações legislativas sucessivas resultasse uma violação do princípio da igualdade, bem com na tributação elaborada uma violação do princípio da não discriminação; aquela sob a consideração de que a vigência de normas aquando da ocorrência do facto tributário é o padrão da igualdade, sendo insuscetível de contender com aquele princípio a não vigência de normas em períodos anteriores ou posteriores; do mesmo passo considerando que não ocorre discriminação por efeito da retenção a título definitivo de não residente, em confronto com a sua dispensa em relação a residente, porque neste último caso a tributação se concretiza de outro modo, mas nos mesmos termos finais.
17. Notificada tal decisão, no dia 11 de julho de 2012 apresentou a Impugnante a petição na origem dos presentes autos.
A sentença recorrida consignou como factualidade não provada o seguinte:
“Não há outros factos provados. Não há factos não provados que relevantes sejam para a decisão, além do que não resultou provado:
1. Que os contratos mencionados no ponto 1. na matéria de facto provada integrassem a faculdade de alguma das suas partes adquirir ou alienar algum ativo subjacente à causa da sua celebração, bem como qual a contrapartida para o exercício desse direito, ou da renúncia a ele, apesar da referência a floating rate options.
2. Se houve e quais foram os encargos com que a Impugnante arcou com a obtenção e manutenção da garantia bancária que prestou, conforme consignado nos pontos ponto [11.-] 13. na matéria de facto provada.
3. Por que período se manteve essa garantia.”
A decisão da matéria de facto fundou-se no seguinte:
“A convicção do tribunal, baseou-se na análise crítica de toda a prova produzida nos autos, designadamente, nos documentos constantes dos mesmos e do processo administrativo tributário apenso, conforme indicado em cada uma das alíneas do probatório, os quais se dão por integralmente reproduzidos.”
III. Do Direito
Insurge-se a Recorrente contra a decisão apelada por entender que a mesma enferma de violação do princípio do contraditório e de déficit instrutório quando decidiu não ouvir as testemunhas arrolada por si em sede impugnatória, bem como por entender que a decisão enferma de erro de Direito.
Em causa nos autos estão três contratos de swaps de taxas de juro, relativamente aos quais a apelante procedeu ao pagamento à sociedade de direito britânico J... Limited de diversas quantias, durante o exercício de 2008. As verbas pagas dizem respeito ao cancelamento de instrumentos financeiros derivados, para efeitos de cobertura do risco de taxa de juro de três empréstimos obrigacionistas, dois no montante de € 40.000.000,00 e um de € 70.000.000,00.
Todos os aludidos contratos foram objeto de reestruturação no exercício de 2008, tendo este facto dado origem aos pagamentos aqui em dissídio.
Advoga a Recorrente que ao ter sido dispensada a audição das testemunhas arroladas ocorreu uma clara violação do princípio do contraditório por não lhe ter sido conferida a possibilidade de esclarecer que tem equipas competentes e dedicadas a efetuar o enquadramento correto dos rendimentos em causa, estando sempre disponível para proceder ao devido e tempestivo esclarecimento das equipas de inspeção quando questionada para tal.
Mais argui que com tal impossibilidade foi também violado o princípio da descoberta da verdade material e ocorreu déficit instrutório.
Para sustentar estas suas afirmações assevera que as testemunhas por si arroladas poderiam esclarecer o Tribunal a quo sobre a natureza jurídica, quer dos swaps em questão, quer dos pagamentos efetuados, escalpelizando os respetivos contratos e explicando a sua natureza e enquadramento jurídico/fiscal.
Adiantamos, desde já, que nenhuma razão assiste à apelante.
Senão vejamos.
Este princípio do contraditório, intimamente ligado à proibição das decisões surpresa, encontra consagração legal no nº 3, do artigo 3º, preceito que veio ampliar o âmbito da regra do contraditório, tradicionalmente entendido como garantia de uma discussão dialética entre as partes ao longo do desenvolvimento do processo, trazendo para o nosso direito processual uma conceção mais alargada, visando-se prevenir as “decisões-surpresa”. Tal sentido amplo atribuído ao princípio do contraditório, através do qual se impõe que seja concedida às partes a possibilidade de, antes de ser proferida a decisão, se pronunciarem sobre questões suscitadas oficiosamente pelo juiz em termos inovatórios, mesmo que apenas de Direito já vinha sendo defendida pela nossa doutrina, designadamente pelo Prof. Doutor Lebre de Freitas, in “Inconstitucionalidades do Código de Processo Civil”, em Revista da Ordem dos Advogados, 1992, I, pp. 35 a 38, que advogava que a necessidade de cumprimento do aludido princípio decorria do próprio direito à fiscalização reciproca das partes ao longo do processo, como uma garantia da participação efetiva das partes no desenvolvimento de todo o litígio, em termos de, em plena igualdade, poderem influenciar todos os elementos (factos, provas, questões de direito) que se encontrem em ligação, direta ou indireta, com o objeto da causa e em qualquer fase do processo apareçam como potencialmente relevantes para a decisão. Esta vertente do contraditório, garante a igualdade das partes, uma vez que concede a possibilidade de pronúncia e resposta, e conduz a que obtenha a verdade material e que a solução do litígio seja a mais adequada e justa, logrando-se atingir num maior número de casos a realização dos verdadeiros objetivos finais de que o processo é um mero instrumento para alcançar.
Deste modo, o princípio do contraditório materializa-se, pois, em todas as fases do processo, seja, como já aludimos, ao nível dos factos, seja da prova, seja do Direito propriamente dito, concedendo às partes a possibilidade de influenciar, de modo ativo e participante, a decisão que sobre o pleito vier a ser tomada, discutindo todos os fundamentos de Direito em que a mesma vai assentar.
Com tudo isto procura-se evitar que as partes não possam vir a ser confrontadas com uma decisão inesperada, ou seja, aquela que nunca foi objeto de discussão no processo, a designada decisão-surpresa. No entanto, esta necessidade de contraditório não retira a liberdade e independência que o Juiz tem, em termos absolutos, de subsumir, selecionar, qualificar, interpretar e aplicar a norma jurídica que bem entender, aplicando o Direito aos factos de modo totalmente autónomo. O que se impõe é que, para além de dar a possibilidade às partes de alegarem de Direito, sempre que surge uma questão de Direito ainda não discutida ao longo do processo tem de, antes de decidir, facultar às partes a sua discussão.
Deste modo, o princípio processual segundo o qual “o Juiz não está sujeito às alegações das partes no tocante à indagação e aplicação do Direito” tem, presentemente, de ser compatibilizado com a proibição das decisões surpresa tendo, desse modo, antes da prolação da decisão, de ser facultado às partes o exercício do contraditório sempre que a qualificação jurídica a dar não corresponda ao previsto pelas partes e plasmado no processo.
Assim, nenhuma decisão dever ser tomada sem que previamente tenha sido dada a possibilidade ao sujeito processual contra quem a decisão é dirigida de a contestar e valorar (neste sentido podemos ver o Acórdão do STJ de 04/05/99, no processo nº 99057).
Assim, o exercício do contraditório é, sempre, justificável e desejável se puder gerar o efeito que com ele se pretende – permitir que a pronúncia das partes possa influenciar a decisão do Tribunal.
Na estruturação de um processo justo, o Tribunal deve prevenir e, na medida do possível, obviar a que os pleiteantes sejam surpreendidos com decisões para as quais as suas exposições, factuais e jurídicas, não foram tomadas em consideração (ex vi Acórdão de Relação de Coimbra de 13/11/2012, no processo 572/11.4TBCND.C1, bem como Acórdão do TCA Norte, de 15/11/2022, tirado no processo nº 00821/20.8BEPNF).
Constitui exceção a este princípio os casos em que seja manifesta a desnecessidade de conceder o aludido contraditório. Estamos perante essas situações quando as partes tinham obrigação de prever que o Tribunal as podia decidir em determinado sentido, como veio a decidir, pelo que, se as não suscitaram e não cuidaram de as discutir no processo, sib imputet, não se podendo, de modo equilibrado e razoável, considerar que, nesses casos, a decisão proferida pelo Tribunal configura uma decisão-surpresa. Se a decisão tomada pelo tribunal é emanação dos factos alegados e debatidos pelas partes e o Tribunal se cingiu a esses factos, sem recurso novos, não alegados, como o enquadramento jurídico feito pelo Tribunal consubstancia algo que aquelas previram ou, pelo menos, tinham a obrigação legal de prever, como possível, nenhuma decisão surpresa existe. Não existe decisão-surpresa quando a decisão e os seus fundamentos estejam ínsitos ou relacionados com o pedido formulado e se situem dentro do abstratamente permitido pela lei e que possa ser admitido como possível e em relação ao que, consequentemente, a parte podia ter-se pronunciado.
No caso dos presentes autos, aquilo que a apelante pretende é ligar este princípio ao princípio da descoberta da verdade material, sustentando que o Tribunal a quo deveria ter efetuado todas as diligências necessárias, designadamente ouvindo a posição da Impugnante e conferindo-lhe a possibilidade de ouvir as testemunhas.
Acontece, porém, que as testemunhas depõem a factos, não lhes competindo esclarecer o Tribunal sobre um qualquer enquadramento jurídico que foi tido como ponto de partida pela parte que as apresenta.
Isto dito, facilmente se verifica que não foi violado nem o princípio do contraditório, pois a Recorrente teve todas as possibilidades, quer em sede de libelo inicial, quer em sede de alegações escritas, de expor as razões jurídicas que no seu entender a levaram a não efetuar as retenções na fonte que a AT reclama, nem foi violado o princípio da descoberta da verdade material.
Senão vejamos no que respeita ao último princípio invocado.
Aos autos a apelante juntou, não apenas os contratos de swaps, objeto da necessária tradução, tendo também sido juntos o relatório inspetivo e a decisão da reclamação graciosa, ou seja, as peças necessárias para que o Tribunal a quo ficasse munido de todos os elementos para efetuar o competente enquadramento jurídico e fiscal dos aludidos contratos. As testemunhas, no dizer da própria apelante, iriam apenas depor no sentido de esclarecer o Tribunal sobre o conteúdo dos mencionados contratos, bem como sobre aquele que foi o entendimento jurídico das equipas da apelante dedicadas a estas matérias.
Significa isto, como é bom de ver, que as testemunhas nada iriam dizer quanto a factos relevantes para a decisão. Digamos que o que a apelante pretendia era que as testemunhas convencessem o Tribunal da bondade do seu entendimento jurídico sobre a questão. Ora, e repetindo aquilo que já acima referimos, as testemunhas não são peritos e muito menos têm por função procurar convencer o Tribunal dos seus argumentos jurídicos. Para esta última função existem pareceres que podem ser juntos aos autos. As testemunhas depõem a factos, enquanto ocorrências da vida real e não a propósito de considerações, juízos conclusivos ou alegações de Direito. Também não devem ser inquiridas a factos que já se encontram provados através de documentos.
Não era sobre factos que a apelante pretendia ouvir as suas testemunhas, pelo que estas nada poderiam acrescer à prova documental que já constava dos autos, de molde a que a falta de inquirição seja passível de configurar uma violação do princípio da descoberta da verdade material.
Assim sendo, improcedente terá de ser julgado o presente salvatério no que a este segmento se refere.
Avançando.
Para sustentar esta sua alegação de existência de deficit instrutório, advoga a Recorrente que ao não terem sido ouvidas as testemunhas por si arroladas não foram fixados factos relevantes para a decisão, sem que, no entanto, nos indique que factos poderiam ou deveriam ter sido fixados. A Recorrente não advoga a existência de nulidade da decisão por deficit instrutório, mas sim a existência de erro de julgamento de facto.
Também não se vislumbra como possa ter ocorrido qualquer déficit instrutório.
Senão vejamos.
In casu, a apelante foi notificada para vir indicar a que factos pretendia ver inquiridas as testemunhas por si arroladas.
Em resposta a Recorrente indicou como factos aos quais as testemunhas deveriam ser inquiridas como sendo os artigos 29º a 51º, 89º a 113º, 139º a 163º.
O Tribunal a quo considerando que a matéria em discussão nos autos apenas se prende com matéria de Direito, dispensou a produção de prova.
Ora, como já se deixou consignado acima, é a própria apelante que nos elucida sobre a matéria que pretende ver as testemunhas inquiridas ressaltando da mesma que esta não incide sobre nenhum facto, mas sim sobre considerações jurídicas e conclusões que a mesma retira dos factos. Aliás, se dúvidas houvesse, a própria indicação dos artigos do libelo inicial a que aquelas foram indicadas esclarece que estas não iriam depor a factos, na aceção acima mencionada, mas apenas incidiriam sobre considerações jurídicas e conclusões que a apelante retira dos factos.
Assim sendo, improcedente também terá de ser o presente recurso, nesta parte.
Também não se vislumbra que possa ter ocorrido erro de julgamento de facto pois, para tanto necessário se tornava que a Recorrente tivesse cumprido os ónus do artigo 640º do CPC, a saber:
a) Os concretos pontos de facto que considere incorretamente julgados [vide, al. a) do nº 1 do art.º 640º do CPC];
b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impõem, em seu entender, decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida [cfr. art.º 640.º, n.º 1, al. b), do CPC], sendo de atentar nas exigências constantes do n.º 2 do mesmo art.º 640.º do CPC;
c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas [cfr. art.º 640.º, n.º 1, al. c), do CPC].
Como ensina António dos Santos Abrantes Geraldes, in Recursos no Novo Código de Processo Civil, 5.ª Edição, Almedina, Coimbra, 2018, pág. 169, atento o disposto no art.º 640.º do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT, a impugnação da decisão proferida sobre a matéria de facto caracteriza-se pela existência de um ónus de alegação a cargo do Recorrente, que não se confunde com a mera manifestação de inconformismo com tal decisão.
Significa isto que não basta ao Recorrente manifestar de forma não concretizada a sua discordância com a decisão da matéria de facto efetuada pelo Tribunal a quo, impondo-se-lhe os ónus já mencionados.
Por outro lado, cumpre ainda referir que nem todos os factos alegados pelas partes, ainda que provados, carecem de integrar a decisão atinente à matéria de facto, porquanto apenas são de considerar os factos cuja prova (ou não prova) seja relevante face às várias soluções plausíveis de direito.
Finalmente, importa distinguir entre factos provados e meios de prova, sendo que uns não se confundem com os outros.
O incumprimento dos mencionados ónus dá origem à rejeição do recurso.
No caso que aqui nos ocupa, a apelante não cumpriu os ónus que sobre si impendiam, motivo pelo qual sempre teremos de rejeitar o recurso, com este fundamento.
Avançando.
Advoga a aqui apelante a existência de erro de julgamento de Direito, arguindo que foi violado o princípio da Igualdade, o princípio da não discriminação previsto na CDT entre Portugal e o Reino Unido, bem como que agiu corretamente quando considerou estarmos, numa situação, perante juros e, noutra, perante mais-valias.
Apreciando.
In casu, estamos perante pagamentos efetuados pela Recorrente, no exercício de 2008, a uma entidade residente no Reino Unido decorrentes da reestruturação de três contratos de swaps para cobertura de riscos de taxas de juros de três empréstimos obrigacionistas, dois no valor de € 40.000.000,00 e outro no valor de 70.000.000,00, no montante global de € 4.263.000,00.
Em face de tais pagamentos, a AT considerou que estando-se perante juros, de acordo com o nº 10 do artigo 5º do CIRS, aditado pela Lei nº 67-A/2007, de 31/12 – Lei do Orçamento de Estado para 2008 -, e, aplicando a Convenção para Evitar a Dupla Tributação e Prevenir a Evasão Fiscal em Matéria de Impostos sobre o Rendimento celebrada entre Portugal e o Reino Unido da Grã-Bretanha e Irlanda do Norte, designadamente o seu artigo 11º, importava efetuar a liquidação adicional no montante de € 426.300,00, ou seja, o correspondente a 10% do montante pago à entidade não residente.
A sentença apelada validou este entendimento da AT tendo julgado a impugnação improcedente.
A apelante advoga que tais quantias não correspondem a juros, mas sim a mais-valias e, nessa medida, isentas de IRC.
Considera que o princípio da Igualdade foi violado uma vez que só no exercício de 2008 é feita essa equiparação daqueles rendimentos a juros.
Comecemos por trazer à colação as normas relevantes para a qualificação dos rendimentos aqui em dissídio.
Ao abrigo do disposto no artigo 4º, nº 2 do CIRC, as entidades que não disponham de sede ou direção efetiva em território português e que aqui não tenham estabelecimento estável ao qual os rendimentos sejam imputáveis, são passíveis de tributação em Portugal, em sede de IRC, apenas relativamente aos rendimentos obtidos neste território.
Nos termos da subalínea 8), da alínea c), do nº 3 do mesmo artigo, consideram-se obtidos em território português os “rendimentos provenientes de operações relativas a instrumentos financeiros derivados” sempre que o “devedor tenha residência, sede ou direcção efectiva em território português ou cujo pagamento seja imputável a estabelecimento estável aí situado”.
Tais rendimentos, quando qualificados como rendimentos de capitais, encontravam-se sujeitos, em 2008, a retenção na fonte, a título definitivo, à taxa de 20%, nos termos dos nºs 1, 2 e 6 do artigo 88º e alínea c) do nº 2 do artigo 80º, todos do Código do IRC (na redação em vigor à data).
Posto isto, impõe-se agora indagar se os rendimentos em causa devem ser entendidos como rendimentos de capitais – juros – ou, pelo contrário e como pretende a Recorrente, rendimentos de mais-valias.
Comecemos, então, por trazer à colação o artigo 5º nº 1 do CIRS que determina que são rendimentos de capitais “os frutos e demais vantagens económicas, qualquer que seja a sua natureza ou denominação, sejam pecuniários ou em espécie, procedentes, directa ou indirectamente, de elementos patrimoniais, bens, direitos ou situações jurídicas, de natureza mobiliária, bem como da respectiva modificação, transmissão ou cessação, com excepção dos ganhos e outros rendimentos tributados noutras categorias.” Por outro lado, o nº 2 deste preceito apresenta um elenco dos frutos e vantagens económicas que poderão estar compreendidos no número anteriormente transcrito, sendo que a sua alínea q) estabelecia que serão rendimentos de capitais “O ganho decorrente de operações de swaps cambiais, swaps de taxa de juro, swaps de taxa de juro e divisas e de operações cambiais a prazo.”
A Lei do Orçamento de Estado para 2008 - Lei nº 67-A/2007, de 31/12 - aditou o n.º 10 ao artigo 5.º do Código do IRS, através do qual se estabeleceu que “os rendimentos a que se refere a alínea q) [onde se incluem os swap de taxa de juro] do n.º 2 são, para todos os efeitos, assimilados a juros”.
Cumpre ainda trazer à colação o artigo 9º do CIRS onde se começa por traçar a categoria de rendimento a qualificar como incrementos patrimoniais, remetendo para o disposto no artigo 10º, quanto à concreta qualificação de mais-valias, estabelecendo tal norma que “constituem mais-valias os ganhos obtidos que, não sendo considerados rendimentos empresariais e profissionais, de capitais ou prediais, resultem de: (…) e) Operações relativas a instrumentos financeiros derivados, com excepção dos ganhos previstos na alínea q) do nº 2 do artigo 5º.”
Do quadro normativo exposto flui que as operações de swaps de taxa de juro, como é o caso dos autos e que, aliás, são as mais frequentes, são considerados rendimentos de capitais, sendo para efeitos fiscais assimilados a juros.
Esta norma que assimilou tais rendimentos a juros, apenas esteve em vigor no exercício de 2008 (nº 10 do artigo 5º do CIRS), tendo sido revogada pela Lei nº 64-A/2008, de 31/12, ou seja, pela Lei de Orçamento de Estado para 2009.
A existência, ainda que temporária, daquela norma suscita, nos presentes autos, a questão de saber qual o enquadramento dos rendimentos provenientes dos contratos de swap de taxa de juro obtidos no período de tributação de 2008, para efeitos de aplicação das CDT.
Neste ponto, cabe também considerar as normas relevantes no âmbito das convenções de dupla tributação assinadas por Portugal e o Reino Unido.
O Decreto-Lei n.º 48497, de 24/07 de 1968, aprovou para ratificação, a Convenção entre a República Portuguesa e o Reino Unido da Grã-Bretanha e Irlanda do Norte para Evitar a Dupla Tributação e Prevenir a Evasão Fiscal em Matéria de Impostos sobre o Rendimento, assinada em Lisboa em 27 de Março de 1968.
Do artigo 11º da Convenção consta:
“Juros
1) Os juros provenientes de um Estado Contratante e pagos a um residente do outro Estado Contratante podem ser tributados nesse outro Estado.
2) No entanto, esses juros podem ser tributados no Estado Contratante de que provêm e de acordo com a legislação desse Estado; mas, quando o residente do outro Estado Contratante está nele sujeito a imposto por esses juros, o imposto assim estabelecido no Estado primeiramente mencionado não excederá 10 por cento do montante dos juros.
3) O termo «juros» usado neste artigo significa os rendimentos da dívida pública, de obrigações com ou sem garantia hipotecária e com direito ou não a participar nos lucros e de créditos de qualquer natureza, bem como quaisquer outros rendimentos assimilados aos rendimentos de importâncias emprestadas pela legislação fiscal do Estado de que provêm os rendimentos.
4) O disposto nos parágrafos 1) e 2) não é aplicável se o beneficiário dos juros residente de um Estado Contratante tiver no outro Estado Contratante, de que provêm os juros, um estabelecimento estável a que estiver efectivamente ligado o crédito que dá origem aos juros. Neste caso, são aplicáveis as disposições do artigo 7.º
5) Os juros consideram-se provenientes de um Estado Contratante quando o devedor for esse próprio Estado, uma sua autarquia local ou um residente desse Estado. Todavia, quando o devedor dos juros, seja ou não residente de um Estado Contratante, tiver num Estado Contratante um estabelecimento estável em relação com o qual haja sido contraída a obrigação que dá origem aos juros e esse estabelecimento estável suporte o pagamento desses juros, tais juros são considerados provenientes do Estado Contratante em que o estabelecimento estável estiver situado.
6) Quando, devido a relações especiais existentes entre o devedor e o credor ou entre ambos e qualquer outra pessoa, o montante dos juros pagos, tendo em conta o crédito pelo qual são pagos, exceder o montante que seria acordado entre o devedor e o credor na ausência de tais relações, as disposições deste artigo são aplicáveis apenas a este último montante. Neste caso, o excesso pode continuar a ser tributado de acordo com a legislação de cada Estado Contratante, tendo em conta as outras disposições desta Convenção.”
Ab initio convém aferir qual o conceito de swap.
O contrato de swap é um derivado financeiro, isto é, um instrumento financeiro cujo valor deriva de outros valores, os valores de base e que, além dos swaps, abrange pelo menos as forward e os futuros. Os swaps, podem revestir várias modalidades, sendo as mais comuns o swap de taxa de juros e o swap cambial.
In casu, estão em causa três contratos de swap de taxa de juro, - na sua fórmula mais simples, conhecida por plain vanilla swap -, que é um contrato nominado, por referido no art. 2º, nº 1, al. e), do Código dos Valores Mobiliários, com a redação dada pelo D.L. nº 357-A/2007, de 31 de Outubro, que, além do mais, no seu preâmbulo refere que, “relativamente ao elenco dos instrumentos financeiros, impõe-se clarificar os instrumentos financeiros que, além dos valores mobiliários, devem assim ser qualificados. Para este efeito, acolhe-se a lista constante da Directiva (que o mesmo diploma transpôs para o direito interno, n.º 2004/39/CE do Parlamento e do Conselho, de 21/04/2004, a qual continha, na Secção C, alínea 4ª do Anexo I, a referência aos instrumentos financeiros em termos de regulação do mercado de capitais, neles incluindo os swaps), cuja principal novidade é a inclusão de instrumentos derivados sobre mercadorias e ativos de natureza nocional e, desta forma, a sujeição da prestação de serviços sobre estes a normas prudenciais e de conduta harmonizadas a nível comunitário”.
Acresce que o swap se encontra definido pelo Regulamento (UE) n.º 549/2013 do Parlamento e do Conselho, de 21/05/2013, da forma seguinte:
“5. 210 Definição: os swaps são acordos contratuais entre duas partes que acordam na troca, ao longo do tempo e segundo regras predeterminadas, de uma série de pagamentos correspondentes a um valor hipotético de capital, entre elas acordado. As categorias mais frequentes são os swaps de taxas de juro, os swaps cambiais e os swaps de divisas.
5. 211 Os swaps de taxas de juro consistem na troca de juros de diferentes tipos relativos a um capital hipotético que nunca é trocado. Exemplos de taxas de juro que podem ser objeto de swaps: taxas fixas, taxas variáveis e taxas denominadas numa divisa. Geralmente os pagamentos ocorrem em numerário, no correspondente à diferença entre as duas taxas de juro estipuladas no contrato e que se aplicam ao capital hipotético que foi acordado.”
Por outro lado, nos swaps de taxa de juro, o ativo usado normalmente é a taxa de juro Euribor (Euro Interbank Offered Rate) a três meses.
Podemos assim afirmar, à semelhança do Aresto do STA de 08/02/2023, tirado no processo nº 937/13.7BESNT, com o qual concordamos sem reservas: “o contrato de swap de taxas de juro caracteriza-se como o contrato pelo qual as partes acordam trocar entre si quantias pecuniárias expressas numa mesma moeda, representativas dos juros vencidos sobre um determinado capital hipotético, calculados por referência a determinadas taxas de juro.
Assim, por este contrato as partes obrigam-se ao pagamento, uma à outra, de duas quantias pecuniárias no termo do período de contagem dos juros, embora o pagamento acabe por ser, em termos práticos, apenas um, - o do saldo credor resultante da compensação entre as duas quantias -, calculadas por aplicação de taxas de juro determinadas, que podem ser ambas fixas, ambas variáveis, ou uma fixa e outra variável, a um mesmo certo montante pecuniário que nunca chega a ser trocado: o capital hipotético, virtual ou nocional, verificando-se que as partes acordam em trocar o produto das taxas de juro previamente ordenadas, mediante prévio pagamento ao Banco de um preço pela operação e pelo risco que esta vai suportar.
Diga-se ainda que, apesar de ser frequentemente apontada como causa ou função do contrato de swap a cobertura de risco, ou seja, a sua transferência para uma entidade bancária, ou a sua atenuação ou supressão, por forma a que, por regra geral, as empresas possam proteger-se contra variações desfavoráveis das taxas de juro sobre financiamentos que anteriormente lhes tenham sido concedidos e assim minorarem os prejuízos que daí lhes possam advir na hipótese de subida de tais taxas - é esta a hipótese normal, caso em que ocorre a situação denominada hedging, na qual, se as taxas de juro efetivamente subirem, a parte financiada recebe mais pelo contrato de swap do que aquilo que tem de pagar ao Banco pelo mesmo contrato, dessa forma conseguindo minorar o prejuízo resultante de ter de pagar mais, devido à subida das taxas de juro, na execução do contrato base -, certo é que também tem sido reconhecido que tal contrato pode ser utilizado com finalidades puramente especulativas sobre a taxa de juro, só para uma das partes ou para ambas, conforme só uma ou ambas visem através do swap realizar operações lucrativas com base na futura evolução das taxas de juro, sendo então o swap utilizado sem ligação a qualquer outro contrato (contrato subjacente), situação denominada trading. Neste caso, o swap tem natureza financeira, pois tem uma finalidade de financiamento por parte do cliente do Banco, sendo este que tem uma finalidade especulativa, e não é complemento de nenhum outro.
Neste caso, as taxas de juro incidem sobre um capital virtual, hipotético (hoje comummente apodado de nocional, ou seja, meramente nominal), que não depende da concreta finalidade das partes, mas estando presente a natureza bilateral e sinalagmática do contrato de swap, funcionando como um instrumento derivado que pode ser utilizado sem ligação a um contrato nominado subjacente, uma vez que o próprio contrato de swap se basta a si próprio não sendo de considerar meramente especulativo apenas pelo facto de não ter por detrás outra figura contratual, já que pode tratar-se de um contrato de natureza financeira com a função de cobertura de riscos.
Tais figuras contratuais são autónomas e não necessariamente complementares a um contrato de mútuo ou outro tipo de financiamento, que os swaps de taxa de juro podem ter, ou não, um subjacente real, quer para ambos, quer para um dos outorgantes desse contrato (derivado) financeiro, sendo contratos comerciais, hoje nominados, de natureza obrigacional, onerosos e geradores, por si, de obrigações recíprocas.”
Volvendo à Convenção para Evitar a Dupla Tributação, teve por base a Convenção Modelo da OCDE de 1963, onde a expressão “juros” mais não é do que os rendimentos da dívida pública, de obrigações com ou sem garantia hipotecária e com direito ou não a participar nos lucros e de créditos de qualquer natureza, bem como quaisquer outros rendimentos assimilados aos rendimentos de importâncias emprestadas pela legislação fiscal do Estado de que provêm os rendimentos, ou seja, estamos perante uma definição aberta, permitindo a inclusão no conceito de outras realidades distintas das que constam do corpo da definição, tal como se retira da expressão “as well al other income assimilated to income from money lent by the taxation law of the State in which the income arises” que traduzido significa “bem como todos os demais rendimentos assimilados aos rendimentos de empréstimos, conforme a legislação tributária do Estado em que o rendimento é auferido.”
Como resulta do nº 3 do artigo 11º da CDT supra transcrito, na Convenção que aqui importa, Portugal formulou uma reserva expressa no sentido de alargar a definição de juro pela inclusão da referência à lei interna portuguesa, permitindo como tal incluir qualquer elemento de rendimento tributado a título de juros, por força duma norma interna, mas não abrangido pela definição de juros constante da Convenção.
Assim sendo, e contrariamente ao pretendido pela Recorrente, quando a CDT celebrada entre Portugal e o Reino Unido permite que sejam considerados juros todas as realidades como tal consignadas na lei portuguesa, e tendo o nº 10 do artigo 5º do CIRS considerado que estas realidades são consideras como juros, nenhuma violação ocorre do artigo 8º, nºs 1 e 2 da Constituição da República Portuguesa.
Como refere Luís Meneses Leitão, in “A tributação direta dos IFD”, Ciência e Técnica Fiscal, n.º 401, página 37 “Estes rendimentos foram enquadrados no âmbito dos rendimentos de capitais, por se ter considerado que, apesar de os fluxos financeiros que geram não terem formalmente a aplicação de capitais nem de juros, a verdade é que a grande maioria dos swaps de taxa de juro e divisas tem por função alterar uma posição de risco assumida ou a assumir, em relação a uma efetiva aplicação de capitais. Consequentemente, integrando o rendimento resultante do swap na operação cuja posição de risco se visa alterar … a qualificação como rendimentos de capitais parece adequada”.
Ademais, por força de todo o regime acima descrito, não se pode considerar estarmos perante mais-valias, mas sim juros, em consonância com o disposto no artigo 5º, nº 10 do CIRC, motivo pelo qual a liquidação não padece de qualquer vício, como bem decidiu a sentença aqui apelada que merece ser confirmada e mantida na ordem jurídica.
Também não se vislumbra como possa ter ocorrido qualquer violação do Princípio da Igualdade.
Para sustentar esta sua alegação, a Recorrente advoga, se bem entendemos as suas alegações, que antes da alteração efetuada ao artigo 5.º do Código do IRS, pela Lei de Orçamento do Estado para 2008 (Lei n.º 67-A/2007, de 31 de Dezembro), não havia qualquer dúvida, quer na doutrina, quer na jurisprudência, quer, mesmo, na Autoridade Tributária que o pagamento de rendimentos decorrentes de swaps de taxa de juro, sendo efetuado a entidades não residentes, para efeitos fiscais, em Portugal não estaria sujeito a qualquer retenção na fonte em virtude de ser qualificável como rendimento de empresa. Porém, com tal alteração legislativa, as entidades portuguesas ficaram obrigadas, neste tipo de pagamentos, a efetuar a retenção na fonte (à taxa doméstica de 20% ou a uma taxa inferior se aplicável uma CDT), suportando elas tal encargo, o qual, por sua vez (em virtude de estar a suportar um imposto que não lhe é imputável) não seria aceite como custo fiscalmente dedutível em sede de IRC. Ora, estas alterações legislativas subsequentes determinam a violação do mencionado princípio.
Entendemos, salvo o devido respeito por opinião contrária, que não assiste razão à Recorrente.
O princípio da Igualdade, consagrado no artigo 13º da Constituição da República Portuguesa, obriga a que se trate por igual aquilo que é igual e de forma distinta aquilo que é distinto (vertentes positiva e negativa).
Assim, este princípio em sede tributária determina que o Estado deve tratar os contribuintes de forma equitativa: impor cargas fiscais iguais a quem está em situações equivalentes e cargas diferentes a quem possui capacidades económicas distintas, proibindo distinções arbitrárias ou discriminações.
Ora, não vislumbramos como possa o aludido princípio ter sido violado pela publicação sucessiva de normas que num exercício qualificam uma realidade duma determinada forma e, consequentemente, a tributam e, no seguinte, qualificam doutra forma e excluem-na da tributação.
Na verdade, e como todos sabemos, bem ou mal, isso agora não importa, as leis fiscais são alteradas diversas vezes, algumas até a meio dos exercícios, tendo influência no apuramento do lucro das entidades sujeitas a IRC, como disso foram exemplo as tributações autónomas, sem que tal circunstância determinasse a violação do princípio da Igualdade.
A circunstância de existirem alterações legislativas que originam a tributação duma realidade que, no exercício antecede, não era sujeita a tributação, mais não é do que a expressão do princípio da legalidade e que, em nenhuma medida, tem reflexos em sede duma eventual violação do princípio da Igualdade.
Acresce que, como bem mencionou a decisão aqui criticada, o legislador não está vinculado a manter um certo quadro normativo. As alterações legislativas introduzidas nos códigos, designadamente nos fiscais, visam uma melhoria e aperfeiçoamento do sistema, procurando, nomeadamente, evitar a fraude e a evasão fiscal.
Finalmente cabe mencionar que quem suporta o imposto retido na fonte não é a entidade que age em substituição do credor tributário, mas sim a entidade substituída, motivo pelo qual a retenção não constitui um encargo do substituto.
Assim sendo, improcedente terá também de ser julgado o recurso quanto ao presente argumento.
Finalmente, sustenta a apelante que foi violado o princípio da não discriminação prevista na CDT, mais concretamente no seu artigo 23º.
Para tanto advoga que a imposição da necessidade de efetuar retenção na fonte nos pagamentos a entidades bancárias/financeiras consideradas residentes para, efeitos fiscais, no Reino Unido, colidem frontalmente com esta regra de não discriminação. Com efeito, se o pagamento do rendimento em causa fosse efetuado a uma entidade bancária/financeira portuguesa, sendo este qualificado como juros, não estaria sujeito a retenção na fonte por força da dispensa consagrada na alínea a) do n.º 1 do artigo 90.º do Código do IRC (actualmente consagrada na alínea a) do n.º 1 do artigo 97.º do Código do IRC).
Também aqui não acompanhamos a Recorrente.
Tal como foi afirmado, e bem, na decisão recorrida, nestes casos a retenção na fonte sobre o rendimento pago em Portugal a uma entidade não residente, decorre do facto de aqui não serem tributados outros rendimentos que não os obtidos em território nacional, sendo que na esmagadora maioria das vezes, tais retenções são objeto de crédito de imposto no país da residência do sujeito passivo aqui não residente.
Ademais, os residentes em Portugal e como tal são aqui sujeitos a IRC, vêem estes seus rendimentos serem tributados, conjuntamente com os demais rendimentos obtido, uma vez que os juros concorrem para a formação do lucro tributário dos sujeitos passivos de IRC.
Podemos, deste modo concluir que quando a lei portuguesa sujeita a retenção na fonte a título definitivo rendimentos obtidos em Portugal por sujeitos passivos nele não residentes e sem estabelecimento estável, não está a originar qualquer discriminação negativa, em relação a um sujeito passivo residente. Aliás, podemos até afirmar que a ocorrer discriminação ela é positiva pois os sujeitos passivos residentes em Portugal ou que nele tenha estabelecimento estável são sujeitos a IRC não à taxa de 10% (com a CDT) ou 20% (sem a CDT), mas sim à taxa a que corresponder no exercício o IRC devido, acrescida da derrama, o que, nas mais das vezes, origina uma tributação de valor superior.
Consequentemente, e também quanto a este argumento, improcedente terá de ser julgado o presente recurso.
Uma última palavra para dizer que mantendo-se a improcedência da impugnação judicial com a confirmação que aqui se faz da decisão recorrida, prejudicado fica o conhecimento da questão relativa à indemnização por garantia bancária indevida.
Os presentes autos possuem o valor de € 480.026,11.
Atento o disposto nos artigos 6º, nº 7 do Regulamento das Custas Processuais e o artigo 530º, nº 7 do Código de Processo Civil, e como tem vindo a ser entendido pelos Tribunais superiores, nomeadamente pelo Tribunal Central Administrativo Sul, no Acórdão de 13/03/2014, no processo nº 07373/14, a maior ou menor complexidade da causa deverá ser analisada levando em consideração, nomeadamente, os factos índice que o legislador consagrou no artº.447-A, nº 7, do CPC (cfr. atual artº.530º, nº 7 do Novo CPC na redação da Lei nº 41/2013. de 26/6.
De acordo com este último preceito do Código de Processo Civil:
"7- Para efeitos de condenação no pagamento de taxa de justiça, consideram-se de especial complexidade as ações e os procedimentos cautelares que:
a) Contenham articulados ou alegações prolixas;
b) Digam respeito a questões de elevada especialização jurídica, especificidade técnica ou importem a análise combinada de questões jurídicas de âmbito muito diverso; ou
c) Impliquem a audição de um elevado número de testemunhas, a análise de meios de prova complexos ou a realização de várias diligências de produção de prova morosas".
Retira-se do exposto que são três os requisitos para a dispensa ou não do pagamento do remanescente da taxa de justiça: a menor complexidade ou simplicidade da causa e a positiva atitude de cooperação das partes.
No caso concreto, as partes atuaram com a lisura processual necessária, inexistindo incidentes processuais anómalos e as questões apreciadas nos autos não revistem de especial complexidade, no entanto, possuem alguma complexidade pelo que não se justifica uma dispensa total do remanescente da taxa de justiça.
Nestes termos, dispensa-se o pagamento do remanescente de 80% da taxa de justiça para além dos € 275.000,00.
CUSTAS
No que diz respeito à responsabilidade pelas custas do presente Recurso, a mesma cabe à Recorrente, atenta a improcedência do presente recurso [cfr. art. 527º, n.ºs 1 e 2 do CPC, aplicável ex vi art. 2.º, alínea e) do CPPT].
III- Decisão
Face ao exposto, acordam, em conferência, os Juízes da Subsecção de Contencioso Tributário Comum deste Tribunal Central Administrativo Sul, julgar improcedente o recurso, mantendo-se a sentença recorrida na ordem jurídica.
Custas pela Recorrente.
Lisboa, 28 de Maio de 2026
Cristina Coelho da Silva (Relatora)
Ana Cristina Carvalho
Ângela Cerdeira
