0709/14 - Supremo Tribunal Administrativo

I- O procedimento de inspecção parcial ou univalente não pode ser prorrogado - artigos 14.º, n.º1, e 36.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária.

II- Tal prorrogação determina a caducidade da inspecção.

III- Esta não sequência necessariamente, a se, a ilegalidade da liquidação mas apenas a cessação do efeito suspensivo da própria inspecção, pelo que corre, então, desde o início, o prazo de caducidade da liquidação - artigo 46.º, n.º1, da Lei Geral Tributária.

IV- Tal interpretação, nos termos da qual e em síntese, a inobservância dos prazos legalmente definidos para a inspecção apenas relevam directamente em sede de caducidade da liquidação, não ofende os princípios constitucionais da legalidade, proporcionalidade e imparcialidade.

Acordam os juízes da secção do Contencioso Tributário do supremo Tribunal Administrativo:

A………….., SA, inconformada, recorreu da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada (TAF de Almada) datada de 20 de Março de 2014, que na sequência da impugnação judicial que havia sido deduzida contra o indeferimento parcial da reclamação graciosa que apresentou com referência à liquidação de IRC e juros compensatórios do exercício de 1999, de que resultou imposto e juros em falta no montante de € 461.248,41, invocando para o efeito preterição de formalidades essenciais, falta de fundamentação, vício de violação de lei e erro nos pressupostos de facto e de direito, julgou:

1- Parcialmente procedente:

a) Na parte relativa à liquidação de IRC referente às retenções na fonte sobre os rendimentos pagos à sociedade B………….., Lda., por vício de violação de lei, determinando-se a anulação do montante de € 114.783,81;

b) Na parte relativa á liquidação dos juros compensatórios no montante de € 90.918,17, por vício deforma, determinando-se a sua anulação;

c) Na parte relativa às correcções ao prejuízo fiscal referente aos custos com contratos de arrendamento, por vício de violação de lei, no montante de € 75.124,42.

2- Parcialmente improcedente na parte relativa às retenções na fonte sobre os rendimentos pagos à sociedade C……………., Inc, no montante total de € 255.546,43.

E em consequência determinou as anulações mencionadas em 1., bem como a restituição do montante de € 60.356,53 acrescido de juros indemnizatórios, e o pagamento de 1/2 dos prejuízos sofridos com a prestação indevida da garantia bancária.

Alegou, tendo concluído como se segue:

A- Deverão as presentes alegações ser admitidas, por tempestivas, nos termos dos artigos 282º, n.º 3 do Código de Procedimento e de Processo Tributário.

B- O thema decidendum do presente Recurso é, tão-somente, determinar se a preterição de formalidades na acção de inspecção de âmbito parcial gera a anulação dos actos tributários de liquidação emitidos.

C- Atento o disposto no artigo 14º e nos nºs 2 e 3 do artigo 36º, ambos do RCPIT, somos forçados a concluir que, se não estivermos perante um “procedimento geral ou polivalente” (ou seja, procedimento inspectivo de carácter parcial ou univalente) não é admissível a prorrogação do procedimento de inspecção para além dos seis meses.

Sendo que,

D- No caso sub judice, estamos perante um procedimento de inspecção de âmbito parcial e, como tal, não poderia nunca haver lugar à prorrogação da acção inspectiva.

E- O Tribunal Central Administrativo Sul concluiu, em Acórdão proferido em 20/03/2012, no âmbito do processo n. 04371/10, que “(...) visto que não foi notificada ao sujeito passivo e se prolongou por período superior ao prazo previsto na lei (art.º 36.º, nº 2 do RCPIT), sem qualquer despacho de prorrogação, tal configura um vício gerador de anulabilidade das liquidações baseadas em tal procedimento (art. 135.º do CPT)”.

F- A inexistência de um Despacho de prorrogação (como sucedeu no supra invocado Acórdão do TCA - Sul) ou a emissão ilegal de um despacho de prorrogação por tal prorrogação não ser admissível (como no caso sub judice) deverão ter as mesmas consequências, ou seja, a anulabilidade das liquidações emitidas na sequência da (ilegal) acção inspectiva.

G- No caso sub judice, atento o exposto, não está apenas em causa a violação de um prazo, mas, também, a violação de lei pela prática de actos materiais de inspecção, por parte da Autoridade Tributária, sem qualquer arrimo legal, porquanto aquele procedimento não era passível de ser prorrogado.

Adicionalmente,

H- Uma situação como a sub judice (i.e. emissão ilegal de um despacho de prorrogação por tal prorrogação não ser admissível e consequente manutenção de acção inspectiva sem arrimo legal) permite à Autoridade Tributária - no mínimo - obviar a tais princípios da proporcionalidade e imparcialidade (artigos 266º da CRP e, em especial, no âmbito do procedimento de inspecção tributária o actual nº 4 do artigo 63º da LGT), porquanto permite-lhe a manutenção ad eternum (leia-se com as limitações do prazo de caducidade) de um procedimento de acção inspectiva, sem que daí decorram consequências (a não ser o fim da suspensão do prazo de caducidade).

I- De facto, o nº 3 [actual nº 4] do artigo 63º da LGT, indubitavelmente, consubstancia uma emanação dos princípios da proporcionalidade e imparcialidade, previstos no artigo 266º da Constituição da República Portuguesa. Sendo que, de acordo com estas normas não é admissível a repetição de um procedimento de acção inspectiva. Por maioria de razão, atento o exposto na conclusão supra não é de admitir a manutenção (sem outra consequência que não o fim da suspensão do prazo de caducidade) de uma acção inspectiva sem arrimo legal.

J- Seguindo-se a interpretação do TAF de Almada é possível, a título de exemplo, que a Autoridade Tributária inicie um procedimento de inspecção tributária ao IRC do exercício do ano de 2013, em 01/09/2014 e que o mesmo seja mantido até 01/04/2018 (!), independentemente da admissibilidade ou não de prorrogação (e da existência ou não de um despacho de prorrogação), porquanto a única consequência é o fim da suspensão do prazo de caducidade, interpretação esta que, manifestamente, não poderá prevalecer.

Termos em que deverá a Douta Sentença proferida pelo Tribunal «a quo» ser revogada com as legais consequências.

COM O QUE SE FARÁ A COSTUMADA JUSTIÇA.

Não foram produzidas contra-alegações.

O Ministério Público emitiu o seguinte parecer:

O presente recurso vem interposto da sentença de fls. 168 e seguintes do TAF de Almada, na parte que julgou parcialmente improcedente o pedido formulado pela Recorrente no que respeita às retenções na fonte sobre os rendimentos pagos à sociedade "C………….,, Inc.", no montante global de € 255.546,43 euros.

Entende a Recorrente que havia igualmente fundamento para anular tais retenções por preterição de formalidades legais essenciais no procedimento inspectivo. Para o efeito alega que se não estivermos perante um "procedimento geral ou polivalente", não é admissível a prorrogação do procedimento de inspecção para além dos seis meses, conforme referido no artigo 36º, nº2, do RCPIT. E nesse caso, a emissão de um despacho de prorrogação que contrarie a referida norma deverá ter como consequência a anulabilidade da liquidação emitida na sequência dos elementos recolhidos na acção inspectiva.

Na sentença recorrida deu-se como assente que a Recorrente foi objecto de uma acção inspectiva com referência ao ano de 1999 e de âmbito parcial, tendo como objectivo a verificação da situação fiscal da sociedade em sede de IRC, com início em 21/03/2002, tendo sido objecto de duas prorrogações e conclusão em 24/02/2003.

Do despacho que autorizou a prorrogação da acção de inspecção consta a seguinte fundamentação: " A conclusão da acção está pendente da análise mais pormenorizada de vários elementos, pelo que não nos foi possível, dada a complexidade do processo, indicar com precisão a data provável da conclusão da respectiva acção".

Na apreciação da questão da invalidade do acto tributário com o fundamento na inadmissibilidade da prorrogação do prazo da acção de inspecção, considerou-se na sentença recorrida, invocando-se a doutrina do acórdão do STA de 29/11/2006 (recurso nº 0695/06), que «o desrespeito do prazo de seis meses previsto no nº 2 do art. 36º do RCPIT para o procedimento de inspecção não tem quaisquer efeitos na validade dos actos tributários que sejam praticados com base nas conclusões do relatório de inspecção, nem consubstancia a preterição de formalidade legal essencial pelo que o acto tributário ora impugnado não padece de qualquer ilegalidade decorrente desse facto».

A questão que se coloca é a de saber se a prorrogação indevida da acção de inspecção externa para além do prazo previsto no RCPIT tem por efeito invalidar o acto tributário que for emitido pela administração tributária na sequência daquele procedimento inspectivo.

Não parece oferecer dúvidas que estamos perante um procedimento de inspecção parcial ou univalente, porque abrange apenas um tributo (IRC) - artigo 14º, nº2, alínea b) do RCPIT. E que nos termos do nº2 do artigo 36º do RCPIT o prazo máximo para conclusão do procedimento é de seis (6) meses.

A questão que se coloca é a de saber se nos casos em que tal prazo for ultrapassado, mas devidamente autorizado, como no caso concreto ocorreu, tal facto acarreta a invalidade dos actos tributários praticados.

Conforme resulta do preâmbulo do Dec.-Lei nº 413/98, de 13 de Dezembro, que aprovou o RCPIT, este diploma visa consagrar regras gerais de actuação «visando essencialmente a organização do sistema e, consequentemente, a garantia da proporcionalidade aos fins a atingir, da segurança dos sujeitos passivos e demais obrigados tributários e a própria participação destes na formação das decisões».

Do mesmo modo resulta do nº3 do art. 63º da Lei Geral Tributária, que o procedimento de inspecção está sujeito ao princípio da proporcionalidade (enunciado desde logo no art. 55º) e da adequação, motivo pelo qual os meios utilizados devem ser adequados aos fins ou objectivos que o procedimento visa atingir. Entre esses limites em que se deve circunscrever a actuação da administração tributária temos o prazo do procedimento de inspecção, de forma a evitar longas acções de fiscalização que perturbariam o exercício normal da actividade do contribuinte. Como refere António Lima Guerreiro, ín Lei Geral Tributária Anotada, pág. 292, «o excesso do procedimento pode resultar não apenas da natureza ou propriedade das diligências utilizadas, como do âmbito, extensão e duração da acção».

Ora, para além dos parâmetros em que deve decorrer a acção de fiscalização, a lei apenas releva os seus efeitos no âmbito do instituto da caducidade, já que o prazo de caducidade se suspende com a notificação ao contribuinte do início da acção de inspecção externa - nº1 do art. 46º da Lei Geral Tributária.

Sucede que a lei não comina qualquer outro efeito pela ultrapassagem do referido prazo de seis meses que a lei prevê para a duração do procedimento de inspecção parcial. E não resulta da lei que o referido prazo seja um prazo peremptório, mas sim meramente ordenador. Embora seja certo que nos casos em que o prosseguimento desse procedimento lese interesses do contribuinte tutelados por lei, este possa opor-se ao prolongamento da acção de inspecção mediante a impugnação do acto que autoriza a prorrogação da acção inspectiva - art. 11 º do RCPIT.

Entendemos, assim, que tendo o procedimento inspectivo um carácter meramente preparatório ou acessório dos actos tributários (art. 11º do RCPIT), para além da cessação dos efeitos suspensivos da caducidade, nos termos do nº 1 do artigo 46º da Lei Geral Tributária, não decorre da lei que o prolongamento de tal procedimento tenha qualquer outro efeito que se repercuta na validade do acto tributário que resultar das conclusões do relatório (art. 63º, nº 1, do RCPIT).

Neste sentido se têm pronunciado os tribunais superiores - cfr. acórdãos do STA de 29/11/2006, 04/06/2008, 07/05/2008 e 10/12/2008, nos processos nºs 0695/06, 0103/08, 0102/08 e 080/08, respectivamente; E acórdãos do TCA Sul de 03/05/2007 (rec. nº 01652/07), de 27/02/2008 (rec. nº 0955/07), de 12/05/2009 (rec. nº 02961/09) e de 26/10/2010 (rec. nº 04170/10).

Por outro lado não foram apurados factos que permitam concluir pela violação dos princípios da proporcionalidade e da imparcialidade.

Como resulta da matéria de facto dada como assente que os Serviços de Inspeção Tributária fundamentaram a decisão de prorrogação na necessidade de análise de vários elementos e na sua complexidade, factos estes que a Recorrente não questionou. Por outro lado não resulta do probatório quaisquer factos que permitam concluir pela onerosidade da acção inspectiva ou pela imparcialidade da actuação dos Serviços de Inspeção Tributária ou que a mesma tenha restringido de forma grave os direitos da Recorrente.

E como resulta dos acórdãos do Tribunal Constitucional nº 457/08 e 514/08, este tribunal pronunciou-se pela constitucionalidade da interpretação segundo a qual a ultrapassagem do prazo para a conclusão do procedimento não determina a caducidade do procedimento de inspecção tributária, nem tem efeito invalidante dos actos de liquidação de impostos baseados no mesmo procedimento.

Entendemos, assim, que o recurso deve ser julgado improcedente.

Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.

Na sentença recorrida deu-se como assente a seguinte factualidade concreta:

A) - A ora impugnante foi objecto de uma acção de inspecção com início em 21/03/2002 com referência ao exercício de 1999 e de âmbito parcial tendo como objectivo a verificação da situação fiscal da sociedade em sede de IRC (como consta de fls. 5 do relatório de inspecção de fls. 1/97 que constitui o 2º apenso).

B) - Em 11/09/2002 foi emitido o ofício nº 24823 dirigido à ora impugnante para efeitos de notificação do despacho do Director de Finanças de Setúbal de 11/09/2002 de prorrogação da acção inspectiva por mais 3 meses constando ainda que “A conclusão da acção está pendente da análise mais pormenorizada de vários elementos, pelo que não nos foi possível dada a complexidade do processo, indicar com precisão a data provável da conclusão da respectiva acção” (cfr. fls. 83 dos autos).

C) - Em 13/12/2002 foi emitido o ofício nº 37271 dirigido à ora impugnante para efeitos de notificação do despacho do Director de Finanças de Setúbal de 13/12/2002 de prorrogação da acção inspectiva por mais 3 meses constando ainda que “A conclusão da acção está pendente da análise mais pormenorizada de vários elementos, pelo que não nos foi possível dada a complexidade do processo, indicar com precisão a data provável da conclusão da respectiva acção” (cfr. fls. 85 dos autos).

D) - Em 27/02/2003 foi recebida pela impugnante a nota de diligência nº 35316 na qual consta a data de início de inspecção 21/03/2002 e data de conclusão 24/02/2003 (cfr. fls. 82 dos autos).

E) - Os serviços de inspecção tributária efectuaram correcções à matéria tributável do IRC de 1999 no montante de €75.124,42 e apuraram imposto em falta no montante de €370.330,24, como consta de fls. 4 do relatório de inspecção em apenso.

F) - Os serviços de inspecção consideraram existir falta de retenção na fonte de IRC referindo que “(...) Verifica-se que não foram efectuadas retenções na fonte de rendimentos pagos a não residentes, relativamente aos quais não foram aplicadas as taxas internas previstas no art. 71º, nº4 do CIRS, por remissão do art. 88º, nº 4 do CIRC, uma vez que não foram cumpridos os requisitos formais que habilitassem o sujeito passivo a aplicar as respectivas Convenções, pelo que de seguida passo a identificar qual é o beneficiário, o país a que pertence, bem como os valores anuais e o tipo de rendimentos que auferiu e as anomalias detectadas, tudo conforme Anexo 1:”

Beneficiário

PaísRendimentoNatureza

Anomalias detectadas

B…………

Brasil153.413.919$Prest. Serviços

Omissão Mod.130/falta certificado

(como consta de fls. 6 do relatório de inspecção em apenso).

G) - E com base no rendimento de 153.413.919$00 apuraram imposto em falta - retenção de 15% - no montante de €114.783,81 no mês de Outubro de 1999 (cfr. fls. 4 do relatório de inspecção em apenso).

H) - Os serviços de inspecção detectaram ainda que “(...) não foram efectuadas retenções na fonte de rendimentos pagos a entidades não residentes sujeitas a um regime fiscal privilegiado, relativamente aos quais não foram aplicadas as taxas internas previstas no art. 71º, nº4 do CIRS, por remissão do art. 88º, nº4 do CIRC pelo que de seguida passo a identificar qual é o beneficiário, o território a que pertence, bem como os valores mensais e o tipo de rendimentos que auferiu e as anomalias detectadas, tudo conforme Anexo 2:”

Beneficiário

PaísRendimentoNatureza

Anomalias detectadas

C…………

Ilhas Virg. Brit.341.549.736$Prest. Serviços

Falta de retenção de IRC

I) - E com base no rendimento de 341.549.736$00 apuraram imposto em falta - retenção de 15% - nos meses de Janeiro, Maio, Setembro e Outubro de 1999 no montante total de €255.546,43 (cfr. fls. 6/verso do relatório em apenso).

J) - Os serviços de inspecção mencionaram ainda no relatório a existência de encargos não devidamente documentados com referência a rendas de andares e rendas de casas contratuais que foram contabilizadas como custo do exercício mas sem os respectivos suportes dos recibos das rendas sendo o suporte documental apenas os cheques e os depósitos (cfr. fls. 7 do relatório em apenso).

K) - E procederam a correcções ao prejuízo declarado “com fundamento no disposto no art. 42º, nº 1, g) do CIRC, é de corrigir o prejuízo fiscal apurado pelo sujeito passivo em relação ao exercício de 1999, as importâncias de 16.609,44 euros e de 58.514,98 euros relacionadas com os valores contabilizados nas contas 62219702 - rendas de andares e 64840100 - rendas de casas contratuais, contabilizados como custos do exercício sem os respectivos suportes dos recibos das rendas; Deste modo prejuízo fiscal declarado no valor de 27.264.702,16 foi corrigido para a quantia de 27.189.577,74” (cfr. fls. 4/verso do relatório apenso).

L) - A ora impugnante exerceu por escrito o direito de audição prévia através de requerimento apresentado em 12/03/2003 (cfr. fls 86/verso a 97 do relatório apenso).

M) - Os serviços de inspecção fizeram constar no ponto IX do relatório a apreciação dos argumentos invocados pela sociedade, tendo concluído não assistir razão quanto às correcções propostas relacionadas com as retenções na fonte de rendimentos pagos a não residentes bem como as correcções ao prejuízo fiscal relacionadas com os encargos não devidamente documentados e dando razão à ora impugnante “quanto à não sujeição a tributação autónoma dos encargos não devidamente documentados uma vez que os valores contabilizados permitem identificar através dos respectivos contratos e talões de depósito os beneficiários dos rendimentos, não constituindo assim uma despesa confidencial ou não documentada.” (cfr. fls. 9/verso a 11/verso do relatório em apenso).

N) - Com data de 18/03/2003 foi emitido o ofício nº 7627 dirigido à ora impugnante para efeitos de notificação do relatório de inspecção tributária, tendo a impugnante recepcionado a notificação em 18/03/2003 (como consta de fls. 1 do relatório de inspecção em apenso).

O) - Com data de 19/03/2003 foi efectuada a liquidação nº 6420000555 referente a comissões por intermediação em contratos e prestações de serviços de IRC do ano de 1999 no montante total de €461.248,41 a que corresponde € 370.330,24 de imposto e € 90.918,17 referente a juros compensatórios, cuja data limite de pagamento ocorreu em 05/05/2003 (cfr. nota de liquidação de fls. 74 do processo administrativo em apenso).

P) - Em 23/05/2003 foi apresentada reclamação graciosa no Serviço de Finanças de Setúbal 1 dando origem ao processo nº 2232-03/400070.6 (cfr. fls. 37/71 do p.a.).

Q) - Em 01/03/2005 foi elaborada informação sobre a reclamação graciosa tendo sido proposto o deferimento parcial da mesma nos termos do qual deveria anular-se o montante de € 54.427,28 e respectivos juros compensatórios por caducidade do direito à liquidação (como consta de fls. 131/136 do processo em apenso).

R) - Em 23/03/2005 a ora impugnante exerce o direito de audição prévia sobre o projecto de decisão mencionado na alínea anterior (cfr. fls. 140/145 do processo em apenso).

S) - Em 04/04/2005 foi proferido despacho por delegação de competências do Director de Finanças de Setúbal nos seguintes termos: “Considerando a informação dada pelos Serviços, tendo sido exercido o direito de audição, não trazendo no entanto elementos novos ao processo, torna-se definitivo o projecto de decisão e defere-se parcialmente o pedido, conforme proposto anteriormente” (cfr. fls. 146 do processo em apenso).

T) - Em 08/04/2003 foi emitido pela Secretaria da Receita Federal (delegacia da receita federal de administração tributária no Rio de Janeiro) o “certificado de registro de rendimentos de contribuinte” em nome de B…………., Ltda., constando ainda como pagador do rendimento de prestação de serviços no ano de 1999 a A……………, SA. (cfr. fls. 100 do processo em apenso).

U) - Em 06/10/2003 foi emitida pelo D………….. uma garantia bancária com o nº 125-02-0448856 “como objectivo de caucionar o pagamento dos tributos subjacentes ao processo executivo nº 2232200301500015” no valor de € 606.898,18 como consta do documento de fls. 125 do processo em apenso.

V) - Em 02/12/2013 foi efectuado pela impugnante o pagamento de € 315.902,96 com referência ao processo nº 2232200301500015 (cfr. fls. 161/162 dos presentes autos).

Nada mais se deu como provado.

Há agora que apreciar o recurso que nos vem dirigido.

A recorrente identifica a questão a decidir nas suas alegações pelo seguinte modo: O thema decidendum do presente Recurso é, tão-somente, determinar se a preterição de formalidades na acção de inspecção -ultrapassagem do prazo máximo de 6 meses para a conclusão do procedimento de inspecção a que se refere o n.º 2 do artigo 36º do RCPIT- de âmbito parcial gera a anulação dos actos tributários de liquidação emitidos.

Esta questão já não é nova, e como bem refere o Ministério Público no seu parecer, já este Supremo Tribunal, bem como o Tribunal Constitucional, tiveram oportunidade de se pronunciar quanto à mesma, tendo-se aí concluído que a ilegal prorrogação do prazo para a realização da inspecção parcial ou univalente não sequência necessariamente, a se, a ilegalidade da liquidação mas apenas a cessação do efeito suspensivo da própria inspecção, pelo que corre, então, desde o início, o prazo de caducidade da liquidação - artigo 46.º, n.º1, da Lei Geral Tributária.

Foi esta a doutrina seguida pela sentença recorrida e que agora se reitera, uma vez que não se vislumbra que haja qualquer alteração legislativa ou factual que imponha decisão diversa.

Efectivamente, o Tribunal Constitucional já se pronunciou sobre esta questão, na sua dimensão de respeito pelas normas e princípios constitucionais, tendo concluído que a interpretação normativa adoptada na sentença recorrida não fere os princípios da proporcionalidade, da igualdade, da justa repartição de custos entre o interesse público e os particulares, da confiança e da segurança jurídica.

A argumentação seguida pelo TC no seu acórdão n.º 514/2008, datado de 22/10/2008, consubstanciou-se no seguinte:

“7. Em primeiro lugar, não se afigura em que medida é que a interpretação normativa em crise contende com o princípio da proporcionalidade, em qualquer uma das suas vertentes de necessidade, adequação e de justa medida.

A norma contida no n.º 2 do artigo 36º do RCIPT, interpretada no sentido de que a ultrapassagem do prazo meramente ordenador não implica a automática caducidade do procedimento inspectivo, mas apenas a perda do benefício da suspensão do prazo de caducidade do direito de liquidação do imposto devido, afigura-se como necessária à obtenção das receitas públicas destinadas à cobertura dos custos com as prestações sociais exigidas a um Estado Social de Direito (cfr. artigo 103º, n.º 1 da CRP), conforme aliás já recentemente notado por este Tribunal Constitucional (ver Acórdão n.º 457/08, disponível in www.tribunalconstitucional.pt). Por outro lado, como bem nota a recorrida, a própria Constituição impõe que a cobrança de impostos tenha em conta a efectiva capacidade contributiva de cada cidadão, de modo a assegurar uma “repartição justa dos rendimentos e da riqueza” (cfr. artigo 103º, n.º 1, bem como artigos 12º e 13º, todos da CRP).

A referida interpretação normativa revela-se ainda como adequada a promover a salvaguarda de outros valores e direitos constitucionais, na medida em que permite que o procedimento de inspecção possa ser mantido, em casos em que a complexidade dos factos tributários a inspeccionar exija uma ultrapassagem do prazo fixado no n.º 2 do artigo 36º do RCIPT.

Por fim, ainda que permita uma restrição dos direitos do contribuinte a um procedimento inspectivo célere, a interpretação normativa aplicada pela decisão recorrida - ainda assim - apenas os restringe na justa medida, configurando-se como a medida menos lesiva entre as possíveis, já que faz recair sobre a própria administração tributária alguns ónus e encargos. Em boa verdade, não é correcto afirmar-se que a interpretação normativa adoptada não implica consequências desvantajosas para a administração tributária, na medida em que aquela determina a imediata perda do benefício da suspensão do prazo de caducidade (cfr. n.º 2 do artigo 46º da LGT), para além de que o direito do contribuinte à celeridade do procedimento tributário mantém-se sempre acautelado pela fixação de prazos de prescrição tributária (cfr. artigo 48º da LGT) que o protegem de uma demora excessiva do procedimento inspectivo. Assim, a interpretação normativa acolhida pela decisão recorrida não opera uma restrição de direitos da recorrente para além da justa medida, na medida que distribui equitativamente os encargos da ultrapassagem do prazo entre a administração tributária e o contribuinte.

Aliás, recentemente, o Tribunal, nesta mesma 3ª Secção, apreciou a eventual inconstitucionalidade de uma interpretação normativa que configurava os prazos de inquérito, em processo penal, como meramente ordenadores. Dessa feita, o Acórdão n.º 294/08, de 29 de Maio (disponível in www.tribunalconstitucional.pt), considerou precisamente que a configuração dos prazos de inquérito penal como meramente ordenadores não se encontra ferida de inconstitucionalidade, por desproporcionada, ainda que a única consequência da sua ultrapassagem redunde na possibilidade de aceleração processual do procedimento de inquérito:

“O artigo 276.º do CPP determina, na verdade, a fixação de prazos de duração máxima do inquérito, de acordo com a situação do arguido, o tipo legal de crime e a complexidade da respectiva investigação, podendo o Procurador-Geral da República determinar, oficiosamente ou a requerimento do arguido ou do assistente, a aplicação do regime de aceleração processual, nos termos do artigo 109.º, quando tenham sido ultrapassados esses prazos. Todavia, a única consequência que decorre do incumprimento desses prazos, ou daqueles que forem fixados em aplicação do mecanismo previsto no artigo 109º, é a agora estabelecida no artigo 89º, n.º 6, do CPP, na redacção da Lei n.º 47/2007, de 27 de Agosto (que se entende ser imediatamente aplicável), que se traduz na possibilidade de levantamento do segredo de justiça, a requerimento do arguido, do assistente ou do ofendido.

Nada permite, por outro lado, concluir que a ausência de libelo acusatório, no termo do prazo máximo definido para a duração do inquérito, representa a inexistência de indícios da prática de crime, já que esse prazo é meramente ordenador e a sua ultrapassagem, para além da consequência processual há pouco mencionada, não tem quaisquer efeitos preclusivos.”

Ora, se tal conclusão é válida em sede de processo penal, onde se impõem particulares garantias de defesa dos arguidos, mais facilmente se transpõe tal raciocínio para efeitos de procedimento tributário. Em suma, a interpretação normativa aplicada pela decisão recorrida não se apresenta como violadora do princípio da proporcionalidade.

8. Em segundo lugar, importa analisar se a referida interpretação normativa viola o princípio da igualdade (artigo 13º, da CRP) e o princípio da justa repartição de custos entre o interesse público e os particulares (artigo 266º, n.º 1, da CRP) que, por se interligarem, serão analisados em conjunto.

Segundo a perspectiva da recorrente, permitir que o prazo fixado no n.º 2 do artigo 36º do RCPIT fosse interpretado enquanto prazo meramente ordenador, enquanto que os prazos processuais impostos aos contribuintes fossem preclusivos de direitos, configuraria um tratamento diferenciado proibido pela Constituição. Cremos, porém, que não é assim. Tal entendimento parte de uma concepção do princípio da igualdade puramente formal.

Com efeito, a jurisprudência deste Tribunal tem realçado uma noção material de igualdade que pressupõe, necessariamente, um conceito de relação, segundo o qual há que tratar de modo idêntico as situações idênticas, mas de modo desigual as situações que se afiguram intrinsecamente desiguais (a mero título de exemplo, ver Acórdãos n.º 39/88, publicado in «Acórdãos do Tribunal Constitucional», 11º vol., pp. 233 e segs.; n.º 375/89, publicado in «Acórdãos do Tribunal Constitucional», 13º vol., tomo II, pp. 989 e segs., n.º 367/99, publicado in «Diário da República», IIª Série, de 09 de Março de 2000).

Ora, no caso concreto, é notório que o relevante interesse público, expressamente decorrente da Constituição (cfr. artigo 103º, n.º 1 da CRP), na obtenção de receitas fiscais, em respeito pela efectiva capacidade contributiva dos cidadãos permite ao legislador, dentro da sua margem de liberdade conformativa, estabelecer um regime de prazos mais favorável à administração tributária, precisamente de modo a que a igualdade horizontal - desta feita entre os vários contribuintes - possa ser devidamente respeitada. Em situações de especial complexidade, pode revelar-se necessária a ultrapassagem dos prazos de tramitação legalmente previstos, prevalecendo o interesse público da obtenção de receitas destinadas a suportar as prestações sociais do Estado sobre o interesse individual dos contribuintes a uma célere definição da sua situação jurídico-tributária.

9. Por último, quanto à alegada violação do princípio da confiança e da segurança jurídica, decorrente da noção de Estado de Direito Democrático (artigo 2º da CRP), entende o Tribunal que aquele não foi posto em crise pela interpretação normativa alvo de apreciação nestes autos.

Se é verdade que os contribuintes gozam de um direito a que a sua situação jurídico-tributária fique definida num prazo razoável, não se vislumbra que a qualificação do prazo de 6 meses fixado pelo n.º 2 do artigo 36º do RCPIT como meramente ordenador seja susceptível de abalar esse mesmo direito. É que a decisão recorrida não se limitou a afirmar tal natureza meramente ordenadora, antes frisando que a consequência da sua ultrapassagem consistira na perda do benefício da suspensão do prazo de caducidade, pela administração tributária.

Assim, a recorrente manteve sempre o seu direito a uma definição em prazo razoável da sua situação jurídico-tributária, que é garantida quer pelo regime de caducidade do direito do Estado à liquidação do imposto (artigos 45º a 47º da LGT), quer ainda pelo regime de prescrição das dividas tributárias (artigos 48º e 49º da LGT). A interpretação normativa objecto de recurso nos presentes autos não padece assim, igualmente, de inconstitucionalidade material, por violação do princípio da confiança e da segurança jurídica.”.

Também este Supremo Tribunal já se pronunciou sobre esta questão em diversos acórdãos, entre os quais o proferido no recurso n.º 0102/08, datado de 07/05/2008, onde se concluiu, tal como o TC, pela validade da interpretação feita pela sentença recorrida no tocante a esta questão.

Aí, escreveu-se com interesse:

“Nos termos do artigo 14.º, n.º 1, do RCPIT, o procedimento de inspecção pode, quanto ao âmbito, ser “a) geral ou polivalente, quando tiver por objecto a situação tributária global ou conjunto dos deveres tributários dos sujeitos passivos ou dos demais obrigados tributários; b) parcial ou univalente, quando abranja apenas algum ou alguns tributos ou algum ou alguns deveres dos sujeitos passivos ou dos demais obrigados tributários”.

No caso dos autos, o procedimento inspectivo versou apenas sobre o IRC e o IVA, pelo que é de qualificar como parcial ou univalente, não podendo ser prorrogado - artigo 36.º, n.º 3, do RCPIT.

Ao contrário do que efectivamente aconteceu, pelo que o respectivo prazo caducou.

Os efeitos da caducidade vêm expressos no artigo 46.º, n.º 1, da LGT: “o prazo de caducidade suspende-se com a notificação ao contribuinte, nos termos legais, da ordem de serviço ou despacho no início da acção de inspecção externa, cessando, no entanto, esse efeito, contando-se o prazo do seu início, caso a duração da inspecção externa tenha ultrapassado o prazo de seis meses após a notificação”.

Vê-se, assim, que a única consequência da caducidade da inspecção, a se, é a cessação do efeito suspensivo da liquidação, “contando-se o prazo desde o seu início”.

E de tal contagem é que poderá resultar a ilegalidade da liquidação se houver excesso sobre o prazo de caducidade desta - em geral, 4 anos -, nos termos do artigo 45.º do mesmo compêndio legal, cfr., no sentido exposto, o recente acórdão do STA de 29 de Novembro de 2006 - recurso n.º 0695/06.

QUANTO À VIOLAÇÃO DO PRINCÍPIO DA LEGALIDADE:

Tal princípio vem invocado, no sentido de que a Administração deve actuar subordinadamente à lei e ao direito - artigos 266.º, n.º 2, da Constituição da República, 3.º do Código de Procedimento Administrativo e 8.º, n.º 2, da LGT.

Pretende a recorrente, no ponto, que, não podendo haver, no caso, prorrogação do procedimento inspectivo, este é ilegal, devendo ser anulado e, consequentemente, “declarado nulo o acto de liquidação, nos termos da alínea i) do n.º 2 do artigo 133.º do CPA”.

Todavia, já vimos que, nos estritos termos legais, a caducidade da inspecção não determina a invalidade, por caducidade da liquidação.

Razão por que, em tal perspectiva, a Administração Tributária não violou a legalidade.

QUANTO À “VIOLAÇÃO DE LEI FUNDAMENTAL”:

A recorrente pretende violado, desde logo, o princípio da proporcionalidade, na tripla dimensão da adequação, necessidade e proporcionalidade stricto sensu e, bem assim, o princípio da imparcialidade.

Refere, citando LEITE DE CAMPOS, Direito Tributário, p. 237, que “a realização de acções de fiscalização desnecessárias ou demasiado prolongadas viola o princípio da necessidade. As exigências desmesuradas ao contribuinte violam o princípio da proporcionalidade”.

E bem assim, ibidem, p. 229, que “a Administração não pode impor aos particulares mais do que o mínimo de sacrifício”.

Certo que, para além daquela consequência, em termos de caducidade da liquidação, a inspecção pode ferir princípios constitucionais, desde logo o da proporcionalidade, o que implicará, em princípio, a sua anulabilidade.

Seria o caso de uma inspecção que, mesmo não podendo ser prorrogada, por univalente, se prolongasse, sem qualquer razão justificativa, por, verbi gratia, todo o período de caducidade.

Contudo, não é correcto o entendimento da recorrente - cfr. n.º XXXII - no sentido de que a sentença tenha perfilhado posição contrária.

Esta debruçou-se sobre o caso concreto, nos termos factuais fixados no probatório, em nenhum ponto pretendendo, nomeadamente, que “a Administração Fiscal pode prolongar o prazo da inspecção indeterminadamente”.

Pois, para além da consequência da predita ilegalidade, restrita, como se disse, à suspensão do prazo de caducidade da liquidação, podem estar em causa outros itens legais, e até constitucionais, de comportamento obrigatório para a Administração.

De outro modo: a prorrogação ilegal da inspecção determina a cessação do efeito suspensivo do prazo de caducidade da liquidação - que não, nos preditos termos e a se, a ilegalidade da liquidação - mas esta pode resultar de outros vícios porventura resultantes da duração da inspecção, como nomeadamente a violação de princípios constitucionais.

Concretamente: a prorrogação do prazo do procedimento inspectivo, conforme ou não à lei ordinária, pode ferir, sem dúvida, o princípio constitucional da proporcionalidade, caso em que acarretará a invalidade da liquidação.

Todavia, a violação de tais princípios não a alicerça a recorrente em quaisquer pressupostos factuais, o que, aliás, importaria a incompetência do STA para o conhecimento do recurso - artigo 12.º, n.º 5, do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais.

O que o probatório nos dá conta, a tal propósito, é que a inspecção foi por duas vezes prorrogada, por igual período de três meses, dada “a necessidade de diligências adicionais que se deveram ao facto do «elevado volume de operações a controlar e necessidade de efectuar averiguações cruzadas que até à presente data não foram finalizadas e ocultação de elevados montantes de rendimentos tributáveis»”.

Daí, a conclusão da adequação e necessidade da prorrogação.

Certo que a lei limita os procedimentos inspectivos relativos ao mesmo período - artigo 63.º, n.º 3, da LGT.

“Com esta restrição dos poderes de fiscalização, visa-se assegurar que um mesmo contribuinte ou obrigado tributário seja sobrecarregado com os incómodos que as acções de fiscalização externas são susceptíveis de lhe causar” - LEITE DE CAMPOS, BENJAMIM RODRIGUES e JORGE DE SOUSA, Lei Geral Tributária - comentada e anotada, Vislis Editores, 1999, p. 216.

Mas não é isso que, nos autos, está em causa.”.

Como bem refere o Ministério Público no seu parecer, também nestes autos não vem posta em causa a matéria de facto que se levou ao probatório da sentença recorrida, nem da mesma se pode retirar que a eventual prorrogação ilegal da inspecção tenha restringido de forma lesiva e grave os direitos da Recorrente. Aliás, a mesma coloca essa questão nas conclusões H), I) e J) deste seu recurso, em termos meramente hipotéticos, sem no entanto adiantar que, em concreto, lhe tenham advindo efectivos “prejuízos” e que, nessa medida, tenham ficado ofendidos os parâmetros e princípios constitucionais em apreciação.

Concluímos, portanto, que o recurso não merece provimento.

Face ao exposto, os Juízes da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo acordam, em conferência, em negar provimento ao recurso.

Custas pela recorrente.

D. n.

Lisboa, 25 de Fevereiro de 2015. - Aragão Seia (relator) - Casimiro Gonçalves - Francisco Rothes.