02791/99 - Tribunal Central Administrativo Sul

I- Na petição inicial de recurso contencioso do despacho que indeferiu recurso hierárquico, identificando-se como recorrente o contribuinte já falecido, ao invés da herança aberta por óbito daquele, tal erro não releva quando o recurso hierárquico foi interposto pela herança, o despacho recorrido foi notificado à herança e a própria procuração a advogado junta com a petição inicial foi passada pela herança, sempre representada pelo cabeça de casal.

II- Tratando-se de lapso material manifesto, é susceptível de correcção a todo o tempo (cfr. art. 249.º do CC, aplicável ex vi do art. 295.º do mesmo Código.

III- A AT, no exercício da sua competência de averiguação e qualificação jurídica dos factos que integram a base de incidência do imposto e de fiscalização da conformidade da actuação dos contribuintes coma lei, actua no uso de poderes estritamente vinculados, submetida ao princípio da legalidade, cabendo-lhe, designadamente, o ónus de prova da verificação dos pressupostos que a determinaram a efectuar as correcções à matéria tributável declarada.

IV- Se a AT alega e demonstra, como fundamento da correcção que a levou a desconsiderar como custos fiscais os juros de empréstimos bancários, que estes empréstimos não estão registados na contabilidade, o que a impede de verificar a indispensabilidade dos custos que respeitam aos respectivos juros (isto é, saber se os mesmos constituem verdadeiros e reais custos da empresa, se se integram na actividade societária, o que passaria por conhecer o destino dos empréstimos), é de considerar formal e materialmente fundamentada aquela correcção.

V- Para que esteja legitimada a actuação da AT (correcção da matéria tributável declarada com o fundamento dito em III) basta-lhe verificar que não foram registados na contabilidade do Contribuinte os empréstimos que originaram os encargos financeiros desconsiderados, não se exigindo da AT que leve a sua actividade instrutória ao ponto de solicitar ao Contribuinte os motivos por que não registou esses empréstimos e se, sim ou não, os mesmos foram utilizados na actividade do Contribuinte.

VI- Passa então a competir ao Contribuinte demonstrar que os empréstimos bancários que originaram aqueles custos (juros) estão conexionados com a actividade por ele exercida ou, dito de outro modo, passará a competir ao Contribuinte a «explicação acerca da congruência económica da operação».

VII- Limitando-se o Contribuinte, em sede do recurso hierárquico que deduziu contra as correcções ao rendimento colectável declarado, como também no recurso contencioso que interpôs contra o despacho do SEAF que indeferiu aquele recurso, a sustentar a ilegalidade das correcções por a AT não ter indagado previamente dos motivos por que os referidos empréstimos não foram registados na contabilidade, nada dizendo quanto ao destino dado aos mesmos empréstimos, não merece reparo o despacho do SEAF.

1. RELATÓRIO

1. 1 A herança aberta por óbito de J... (1) (adiante Contribuinte ou Recorrente) recorreu contenciosamente para o Supremo Tribunal Administrativo do acto (despacho) praticado pelo Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais (adiante Entidade Recorrida) que julgou improcedente o recurso hierárquico interposto ao abrigo do disposto no art. 112.º, n.º 2, do Código do Imposto sobre o Rendimentos das Pessoas Colectivas (CIRC), aplicável ex vi do art. 132.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (CIRS) (2), na parte em que naquele despacho, mantendo as correcções ao rendimento colectável declarado, se entendeu que não podem considerar-se como custos os juros de empréstimos bancários contabilizados pela Recorrente em virtude de os empréstimos que lhes deram origem não estarem registados na contabilidade, motivo por que a Administração tributária (AT) não conhece o destino que lhes foi dado e, consequentemente, não pode averiguar da indispensabilidade dos mesmos para a obtenção dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora.

A Recorrente, aceitando que não contabilizou os empréstimos bancários, sustenta no entanto, e em síntese, que, tendo assumido como custos fiscais os respectivos juros, que contabilizou, os mesmos não podem deixar de ser havidos como tal, sendo que a indispensabilidade não decorre do registo contabilístico dos empréstimos bancários, mas antes da utilização que lhes foi dada e sua correlação com a obtenção de proveitos; ora, a este propósito, nunca a AT lhe solicitou qualquer esclarecimento, motivo porque à Contribuinte não pode ser assacada falta de cooperação, mas antes se verifica que a AT não cumpriu «com o dever de esforço mínimo exigível à sua actividade de investigação», motivo por que «o acto de correcção do rendimento líquido da Categoria C, do IRS, na parte dos encargos financeiros de 9 527 562$00 não está clara e suficientemente fundamentado»(3).

1. 2 O Supremo Tribunal Administrativo declarou-se incompetente em razão da hierarquia para conhecer do recurso, considerando competente para o efeito este Tribunal Central Administrativo, ao qual o processo foi remetido a pedido da Recorrente.

1. 3 A Entidade Recorrida respondeu, sustentando, em síntese, o seguinte:

- o acto recorrido está devidamente fundamentado pois, como consta da Informação n.º 1072/97 da Direcção de Serviços do IRS (4), os juros em causa foram desconsiderados como custos fiscais, não obstante estarem elencados na alínea c) do art. 23.º, n.º 1, do CIRC, em virtude de os empréstimos bancários que lhes deram origem não terem sido contabilizados pela Recorrente, o que não permite à AT conhecer o destino destes empréstimos e, assim, averiguar da indispensabilidade dos mesmos;

- é ao contribuinte que compete demonstrar que os custos foram indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto, sendo essa prova condição imprescindível para a sua aceitação como custos fiscais e devendo ele suportar as consequências da falta dessa demonstração.

1. 4 A Recorrente apresentou alegações, que resumiu nas seguintes conclusões:

«

1º A Administração Fiscal não cumpriu com o dever material de investigação exigido pelo Art.º 23º do CIRC, por remissão do Art.º 31º do CIRS, Art.º 51º, n.º 4 e 108º do CIRC, 119º e 122º a 125º do CIRS;

2º Cumpridas todas as normas legislativas, de cooperação, não se justifica sem mais, a presunção da Administração Fiscal, sobre a indispensabilidade do custo face ao Art.º 23º do CIRC;

3º Existe falta, insuficiência ou ausência de fundamentação, na decisão da Administração Fiscal, direito fundamental expresso no Art.º 268º, n. 3 da CRP (constituição revista), dado que se limita, a indicar juízos conclusivos e não é clara, nem está suficientemente fundamentada;

4º O nexo, causa-efeito deve ser tutelado pelo relacionamento entre o custo e o proveito e nunca entre o custo e o Empréstimo obtido (Art.º 23º do CIRC );

5º Em todo o caso, nunca o recorrente negou o acesso aos Empréstimos Bancários (Art.º 23º do CIRC);

6º A aplicação da norma deve ser executada nos mesmos modos, princípio da igualdade, Art.º 13º da CRP, entre os contribuintes com e sem escrita organizada;

Assim, na verificação de tudo quanto se alega, deve a decisão recorrida do Secretário do Estado dos Assuntos Fiscais ser revogada e julgar procedente o Recurso de J...».

1. 5 A Entidade Recorrida apresentou alegações, mantendo a posição assumida na resposta.

1. 6 Ulteriormente, e porque a petição inicial foi deduzida em nome de J..., falecido antes da data da apresentação daquele articulado, a Entidade Recorrida veio pedir a extinção da instância.

A esse pedido, respondeu a Recorrente dizendo que só por lapso na petição inicial se indicou como recorrente J..., pois que quem recorreu, como se pode verificar através da procuração apresentada com a petição, foi a herança aberta por óbito daquele.

1. 7 Dada vista ao Ministério Público, o Procurador-Geral Adjunto neste Tribunal Central Administrativo emitiu parecer no sentido de que o recurso seja julgado improcedente.

Para tanto, e em síntese, depois de registar que o recurso é tempestivo e que «o recorrente, na qualidade de cabeça de casal da herança, é dotado de legitimidade», considerou que a correcção do rendimento colectável em causa «teve como fundamento o facto de não se mostrarem documentados nem registados na contabilidade do contribuinte os empréstimos que, eventualmente, determinaram os juros que contabilizou como custos, impossibilitando conhecer e averiguar do destino dado às quantias dos empréstimos e da sua indispensabilidade para a realização de proveitos», fundamentação que «foi devidamente entendida e apreendida pelo Recorrente que confessou (artº 9º da petição de recurso) não ter registado os “Empréstimos Bancários” na sua escrita comercial e fiscal». Mais considerou que, contrariamente ao que sustenta a Recorrente, é sobre ela que recai «o ónus de provar a existência dos empréstimos e que os respectivos juros eram indispensáveis à obtenção dos proveitos», sendo aliás que «ninguém melhor que a Recorrente se encontrava em condições de produzir a referida prova». Assim, concluiu, «não logrando o contribuinte provar a materialidade subjacente ao lançamento contabilístico dos juros e da indispensabilidade dos mesmos», o recurso deve improceder.

1. 8 Foi dada vista aos Juízes adjuntos.

1. 9 Cumpre apreciar e decidir, sendo que as questões de que cumpre conhecer são as seguintes:

- primeira e ainda no âmbito da verificação dos pressupostos processuais, quem é o recorrente nos presentes autos,

- depois, se a AT violou a lei ao desconsiderar como custos fiscais os juros de empréstimos bancários, o que passa por averiguar se pode ou não considerar-se demonstrada a indispensabilidade dos mesmos.

* * *

2. FUNDAMENTAÇÃO

2. 1 DE FACTO

Com interesse para a decisão a proferir e com base nos elementos expressamente referidos a seguir a cada uma das alíneas, damos como assente a seguinte factualidade:

a) Com referência ao exercício do ano de 1993, J... exercia a actividade de comercialização de vinhos no mercado interno e externo (cfr. o n.º 1 da informação prestado sobre o recurso hierárquico, a fls. 16);

b) Em 1 de Julho de 1994 faleceu J... (cfr. cópia da certidão de óbito a fls. 95);

c) Com referência ao exercício de 1993, o referido Contribuinte foi alvo de uma acção de fiscalização no âmbito da qual a AT concluiu, para além do mais, que ele contabilizara e declarara juros de empréstimos bancários, do montante de esc. 9.527.189$00, que não podiam considerar-se como custos fiscais «pois a não entrada dos empréstimos na empresa indica que estes não são necessários para a realização dos proveitos escriturados, pelo que o custo não pode ser aceite fiscalmente de harmonia com o disposto no artigo 23º do CIRC» (cfr. a cópia da fundamentação das correcções ao rendimento colectável, a fls. 8);

d) Por esse motivo, e com a referida fundamentação, a AT procedeu à respectiva correcção ao rendimento colectável declarado (cfr. cópia do impresso de “fixação do rendimento colectável”, a fls. 9);

e) Discordando dessa correcção (e de outras), a herança aberta por óbito de J..., representada pelo cabeça de casal, António Moreira Marques, interpôs recurso hierárquico ao abrigo do disposto no art. 112.º do CIRC, aplicável ex vi do art. 132.º do CIRS, mediante petição entrada na Repartição de Finanças de Tondela (RFT) em 16 de Dezembro de 1996 (cfr. cópia do recurso de fls. 11 a 14);

f) Sobre esse recurso foi prestada a informação com o n.º 1072/97 da Direcção de Serviços do IRS na qual, a propósito das correcções efectuadas relativamente aos juros de empréstimos bancários, ficou dito:

«[...]

5º No que respeita aos juros de empréstimos bancários, a correcção efectuada teve por fundamento o facto de não terem sido igualmente registados na contabilidade empréstimos que estiveram na origem dos juros contabilizados como custos.

6º Por força do artº 31º do CIRS, a determinação do lucro tributável das actividades comerciais – categoria C do IRS – é efectuada por aplicação das regras estabelecidas no CIRC.

7º O artº 23º do CIRC estabelece duas condições necessárias à aceitação dos custos para efeitos fiscais: a comprovação e a indispensabilidade para a obtenção dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora.

8º E porque a determinação do lucro tributável tem por base a contabilidade do contribuinte, a qual deve estar organizada de forma a permitir o apuramento e controle do rendimento tributável, este terá de reflectir ou, pelo menos, permitir concluir pela indispensabilidade dos custos.

9º Ora se, havendo contabilização de custos resultantes de juros de empréstimos bancários, no montante de 9.527.562$00, não há contabilização dos empréstimos que lhe deram origem, não pode a Administração Fiscal conhecer o destino de tais empréstimos e, em consequência, averiguar da indispensabilidade que o recorrente considera existir, mas não prova.

10º Por tal facto, consideramos que, embora os juros se encontrem elencados na al. c) do nº 1 do artº 23º, conforme alega o recorrente, não estão, neste caso, reunidas as condições para o enquadramento no artº 23º do CIRC dos juros de empréstimos bancários, porquanto não se prova a sua indispensabilidade, condição exigida no corpo da referida norma legal e fundamental para a aceitação dos custos fiscais.

[...]»

(cfr. cópia da informação de fls. 16 a 19, maxime fls. 17 e 18);

g) Na mesma informação propôs-se que o recurso fosse indeferido no que concerne às correcções respeitantes aos juros de empréstimos bancários «que por não se mostrarem indispensáveis, não são aceites como custos fiscais face aos requisitos estabelecidos no corpo do nº 1 do artº 23º do CIRC» (cfr. cópia da informação de fls. 16 a 19, maxime fls. 19);

h) Com base na referida informação e despachando sobre a mesma, em 11 de Setembro de 1997, o Subdirector-Geral do Imposto sobre o Rendimento, invocando subdelegação de competências, proferiu despacho do seguinte teor: «Concordo, pelo que concedo provimento parcial ao Recurso, nos termos propostos» (cfr. cópia do despacho a fls. 16, sendo que o provimento se refere a outros custos que não aos juros de empréstimos);

i) Ulteriormente, em virtude de problemas procedimentais surgidos a propósito de outras correcções ao rendimento colectável, foi revogado o despacho dito em h) e foi proferido despacho pelo SEAF, em 2 de Dezembro de 1998 e sobre a informação n.º 1115/98 da Direcção de Serviços de IRS, de indeferimento total do recurso hierárquico, mantendo-se incólume a fundamentação no que respeita às correcções que tiveram origem na não aceitação como custos fiscais dos referidos juros de empréstimos bancários (cfr. cópia do despacho e da informação em que o mesmo se suporta no de fls. 112 a 116);

j) Para notificação do despacho do SEAF dito em i) à Recorrente, a Direcção Distrital de Finanças de Viseu remeteu em 16 de Dezembro de 1998 carta registada com aviso de recepção a António Moreira Marques, na qualidade de cabeça de casal da herança aberta por óbito de J..., sendo que a carta foi devolvida ao remetente com as seguintes inscrições apostas no sobrescrito pelo Funcionário postal: «Avisado em 18/12/98» e «Não reclamado» (cfr. a carta e respectivos talão de registo e aviso de recepção a fls. 87/88);

k) Em 25 de Janeiro a RFT lavrou “termo de recebimento” do seguinte teor:

«Declaro que recebi fotocópia da informação nº 1115/98, Processoº nº 6121/98, da Direcção de Serviços de IRS – Divisão de Concepção, devidamente averbada do Despacho de Sua Exª. o Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, o qual indefere integralmente os recursos hierárquicos, apresentados na Repartição de Finanças do Concelho de Tondela, em 21/07/98 e 31/07/98, entradas nºs 8380 e 8696, respectivamente, a qual foi objecto de notificação por carta registada c/AR – ofº nº 24865, Processoº 649/3.1, de 15/12/98, da DDFViseu, carta essa não levantada, de que recebi igualmente fotocópia.

De como recebeu, vai a seguir assinar»

(cfr. o “termo” a fls. 84);

l) Sobre esse “termo de recebimento” um Funcionário da RFT lavrou o seguinte:

«O sujeito passivo, António Moreira Marques, recusou-se a assinar os documentos, bem como assinar de que como os recebeu, de que foram testemunhas António de Matos Fernandes Correia, Chefe da Repartição de Finanças de Tondela e Alberto Gonçalves da Ascensão, Adjunto do Chefe da Repartição.

Como é verdade vão assinar comigo, Nelson Augusto Ronda, TVT, nesta repartição [seguem-se a data e três assinaturas]»

(cfr. o “termo” a fls. 84);

m) Em 1 de Março de 1999 deu entrada no Supremo Tribunal Administrativo uma petição em que é identificado como recorrente J... e na qual foi formulado pedido de anulação do despacho dito em i) (cfr. a peça processual de fls. 2 a 6, bem como o carimbo de entrada que lhe foi aposto);

n) A procuração que acompanhava a petição inicial foi passada por António Moreira Marques, «na qualidade de Cabeça de Casal, da Herança aberta por óbito de J...» (cfr. a procuração a fls. 31).

2. 2 DE DIREITO

2.2. 1 AS QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR

A AT, na sequência de uma fiscalização ao contribuinte J..., considerou que este declarara indevidamente como custos fiscais os juros de empréstimos bancários pois, sendo certo que tais juros tinham sido registados na sua contabilidade, o mesmo não sucedia com os empréstimos que lhes tinham dado origem, o que inviabilizava a possibilidade de a AT sindicar a indispensabilidade de tais custos. Por isso, procedeu à correcção do rendimento colectável declarado, através da desconsideração dos montantes declarados como custos e relativos àqueles juros.

Porque o referido contribuinte entretanto faleceu, a herança aberta por óbito do mesmo, representada pelo cabeça de casal, recorreu hierarquicamente daquelas correcções, ao abrigo do disposto no art. 112.º, n.º 2, do CIRC, aplicável ex vi do art. 132.º do CIRS.

O recurso foi indeferido por despacho do SEAF, com base na informação com o n.º 1072/97 da Direcção de Serviços do IRS, que considerou, em síntese, que a falta de contabilização dos empréstimos que deram origem aos juros não permite à AT conhecer o destino desses empréstimos e, por isso, averiguar da indispensabilidade dos mesmos.

Esse despacho foi notificado à herança de J..., na pessoa do cabeça de casal, António Moreira Marques.

Veio então a herança recorrer contenciosamente do referido despacho do SEAF, competindo a este Tribunal Central Administrativo conhecer do recurso.

Sustenta a Recorrente, em síntese, que a indispensabilidade dos custos fiscais decorre, não do registo da conta de empréstimos bancários na escrita dos contribuintes, mas da sua utilização na actividade empresarial. Assim, segundo ela, deveria a AT ter solicitado ao Contribuinte prova da utilização dos referidos empréstimos bancários e, não o tendo feito, «o acto da Administração Fiscal foi discricionário, na medida em que não averiguou a exacta e única configuração dos factos, nem o verdadeiro e único sentido da lei», motivo por que «o acto da correcção do rendimento líquido da Categoria C, do IRC, na parte dos encargos financeiros de 9 527 562$00 não está clara e suficientemente fundamentado».

Salvo o devido respeito, a questão suscitada pela Recorrente nada tem a ver com a fundamentação formal do acto recorrido. Na verdade, do próprio teor da petição inicial, da argumentação nela expendida, resulta que a Recorrente conhece detalhadamente a fundamentação do acto, os motivos por que a AT entendeu não relevar como custos fiscais os encargos financeiros (juros) com empréstimos: o facto de esses empréstimos não terem sido registados na contabilidade e, por isso, não permitirem sindicar a sua indispensabilidade. Ou seja, a Recorrente bem conhece os motivos por que o SEAF decidiu no sentido em que decidiu e não noutro qualquer, o que acontece é que deles discorda.

Ora, essa discordância situa-se, não no âmbito da fundamentação formal do acto, mas já no da sua fundamentação material. O que a Recorrente sustenta, a nosso ver, é que a AT não podia desconsiderar os custos em causa com tais fundamentos, antes devendo ter indagado previamente junto da Contribuinte qual o destino que foi dado aos empréstimos. É esta a questão a apreciar e decidir no presente recurso.

Antes, contudo, porque a Entidade Recorrida pediu que se julgasse extinta a instância com o fundamento que o Recorrente tinha já falecido quando foi apresentada a petição inicial, cumpre apreciar a questão suscitada por este pedido.

2.2. 2 DA IDENTIDADE DO RECORRENTE

É certo que na petição inicial foi identificado como recorrente J... e que este, à data em que foi apresentado aquele articulado, tinha já falecido.

Trata-se, no entanto, de erro na identificação do recorrente que, a nosso ver, nenhuma relevância assume. Vejamos:

O recurso hierárquico foi deduzido pela herança aberta por óbito de J..., representada pelo cabeça de casal, António Moreira Marques. Foi na pessoa deste cabeça de casal que a herança foi notificada do despacho do SEAF que julgou improcedente aquele recurso.

Não há dúvida, pois, que estamos perante relações estabelecidas entre a AT e a herança de J

É certo que na petição inicial se identificou como recorrente J... e não a herança aberta por morte daquele. No entanto, tratou-se de mero lapso, bem revelado pelo facto de a procuração ao Advogado subscritor da petição inicial, apresentada com este articulado, ter sido outorgada pela herança, representada pelo referido cabeça de casal.

Ou seja, a indicação de J... como recorrente deve ser vista como um manifesto lapso material, susceptível de correcção a todo o tempo (cfr. art. 249.º do Código Civil (CC), aplicável ex vi do art. 295.º do mesmo Código) e sem qualquer relevância sobre o desfecho do recurso.

2.2. 3 DA CORRECÇÃO DO RENDIMENTO COLECTÁVEL

Podia ou não a AT corrigir o rendimento colectável declarado, desconsiderando os custos respeitantes aos encargos financeiros (juros de empréstimos bancários) suportados pela Recorrente?

Como é sabido, para que os custos sejam aceites para efeitos fiscais é necessário que estejam verificados dois pressupostos: que sejam indispensáveis para a realização dos proveitos e que sejam comprovados com documentos emitidos nos termos legais. É o que resulta do teor do art. 23.º, n.º 1, do CIRC, que dispunha (como dispõe ainda hoje): «Consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora».

Desde logo, cumpre ter presente que não se suscitam no processo dúvidas quanto ao facto de a Recorrente ter suportado os referidos custos com juros.

Por outro lado, também não é questionada a susceptibilidade, em abstracto, de os juros constituírem custos fiscais, pois que os mesmos se acolhem à previsão da alínea c) do referido n.º 1 do art. 23.º do CIRC, que dispõe: «Encargos de natureza financeira, como juros de capitais alheios aplicados na exploração, descontos, agios, transferências, diferenças de câmbio, gastos com operações de crédito, cobrança de dívidas e emissão de acções, obrigações e outros títulos e prémios de reembolso».

A fundamentação das correcções ao rendimento colectável (e é com base nos fundamentos externado que havemos de aferir da legalidade da actuação da AT) reporta-se à impossibilidade de a AT sindicar a indispensabilidade desses custos por os empréstimos a que os mesmos respeitam não terem sido registados na contabilidade da Contribuinte.

Sustenta a Recorrente que a AT não podia ter desconsiderado os custos em causa sem que previamente lhe tivesse solicitado qual o destino dado aos empréstimos que originaram os juros declarados como custos fiscais.

Já a Entidade Recorrida entende bastante para a actuação da AT o facto de os empréstimos em causa não terem sido registados na contabilidade.

Vejamos:

É certo que, de acordo com entendimento actual do princípio da legalidade administrativa, que deve presidir a toda a actuação da AT, é a esta que cumpre demonstrar os pressupostos que legitimam a sua actuação, designadamente os que a determinaram a efectuar correcções propostas pelo relatório dos serviços de fiscalização, cumprindo-lhe demonstrar a factualidade que a levou a considerar que determinados custos contabilizados e declarados como custos fiscais não podem ser havidos como tal.

No caso sub judice, a AT alegou e demonstrou, como fundamento da correcção que a levou a desconsiderar como custos fiscais os juros de empréstimos bancários, que estes empréstimos não estão registados na contabilidade, o que a impede de verificar a indispensabilidade dos custos que respeitam aos respectivos juros. Será que, face a esse fundamento, se pode considerar legitimada a actuação da AT?

Embora não perfilhemos uma visão finalística da indispensabilidade (enquanto requisito para que os custos sejam aceites como custos fiscais), segundo a qual se exigiria uma relação de causa efeito, do tipo conditio sine qua non, entre custos e proveitos (5), entendemos que, a fim de aferir da indispensabilidade, é imprescindível saber qual o destino dados aos empréstimos que geraram os juros em causa. Na verdade, a indispensabilidade, tal como entendemos o conceito, refere-se à ligação dos custos à actividade desenvolvida pelo contribuinte. Assim, a fim de saber se os referidos juros constituem verdadeiros e reais custos da empresa, se se integram na actividade do contribuinte, sempre haverá que conhecer o destino dos empréstimos que os geraram.

Note-se, de passagem, que o facto de os juros constarem da enumeração exemplificativa elencada no n.º 1 do art. 23.º do CIRC, a nosso ver, não permite sequer concluir pela existência de uma qualquer presunção de indispensabilidade relativamente aos juros(6). Mas, ainda que assim não se considere, sempre haveria de se ter presente que, na já citada alínea c) do art. 23.º, n.º 1, do CIRS, se referem os «juros de capitais alheios aplicados na exploração» (itálico nosso), o que leva à conclusão de que uma eventual maior exigência requerida à fundamentação da AT para desconsiderar como custos fiscalmente relevantes as verbas respeitantes a juros apenas se verificaria se da contabilidade da Recorrente resultasse que os empréstimos haviam sido aplicados na sua actividade.

Ora, não é esse o caso. Da contabilidade da Recorrente não consta registo algum relativamente aos empréstimos em causa e, como é sabido, os registos contabilísticos devem permitir o conhecimento da situação patrimonial da entidade a que respeita.

Assim, a nosso ver, não se exigia à AT, no âmbito das suas funções de fiscalização e de investigação ir mais longe, designadamente, indagando junto da Contribuinte por que não contabilizou os empréstimos e se os mesmos têm ou não qualquer conexão com a sua actividade.

Perante a falta de registo dos empréstimos na contabilidade da Contribuinte, é a este que passa a competir demonstrar que os mesmos estão conexionados com a actividade por ele exercida. Aliás, como salientou o Procurador-Geral Adjunto neste Tribunal Central Administrativo, ninguém melhor que a Recorrente se encontra em boa situação para fazer tal demonstração. E, se os mesmos eventualmente não foram canalizados directamente para essa actividade, a exigência dessa demonstração, por forma a convencer de que os respectivos encargos financeiros sejam custos do Contribuinte, o que sempre passará por uma qualquer conexão com aquela actividade, terá que ser bem maior.

Mais do que uma questão de repartição de ónus da prova, trata-se aqui de uma questão de «explicação acerca da congruência económica da operação»(7). Ou seja, como diz VÍTOR FAVEIRO, «a necessidade de comprovação não se reporta à indispensabilidade dos custos, mas sim à efectividade da realização destes» (8).

O que a Contribuinte deveria ter feito, se pretendia pôr em causa as correcções em causa, era demonstrar que os empréstimos estão de algum modo relacionados com a sua actividade, explicando cabalmente por que os mesmos não foram registados na contabilidade. Limitando-se a Contribuinte, em sede do recurso hierárquico que deduziu contra as correcções ao rendimento colectável declarado, como também no recurso contencioso que interpôs contra o despacho do SEAF que indeferiu aquele recurso, a sustentar a ilegalidade das correcções por a AT não ter indagado previamente dos motivos por que os referidos empréstimos não foram registados na contabilidade, nada dizendo quanto ao destino dado aos mesmos, não merece reparo o despacho do SEAF.

2.2. 4 CONCLUSÕES

Preparando a decisão, formulam-se as seguintes conclusões:

I- Na petição inicial de recurso contencioso do despacho que indeferiu recurso hierárquico, identificando-se como recorrente o contribuinte já falecido, ao invés da herança aberta por óbito daquele, tal erro não releva quando o recurso hierárquico foi interposto pela herança, o despacho recorrido foi notificado à herança e a própria procuração a advogado junta com a petição inicial foi passada pela herança, sempre representada pelo cabeça de casal.

II- Tratando-se de lapso material manifesto, é susceptível de correcção a todo o tempo (cfr. art. 249.º do CC, aplicável ex vi do art. 295.º do mesmo Código.

III- A AT, no exercício da sua competência de averiguação e qualificação jurídica dos factos que integram a base de incidência do imposto e de fiscalização da conformidade da actuação dos contribuintes coma lei, actua no uso de poderes estritamente vinculados, submetida ao princípio da legalidade, cabendo-lhe, designadamente, o ónus de prova da verificação dos pressupostos que a determinaram a efectuar as correcções à matéria tributável declarada.

IV- Se a AT alega e demonstra, como fundamento da correcção que a levou a desconsiderar como custos fiscais os juros de empréstimos bancários, que estes empréstimos não estão registados na contabilidade, o que a impede de verificar a indispensabilidade dos custos que respeitam aos respectivos juros (isto é, saber se os mesmos constituem verdadeiros e reais custos da empresa, se se integram na actividade societária, o que passaria por conhecer o destino dos empréstimos), é de considerar formal e materialmente fundamentada aquela correcção.

V- Para que esteja legitimada a actuação da AT (correcção da matéria tributável declarada com o fundamento dito em II) basta-lhe verificar que não foram registados na contabilidade do Contribuinte os empréstimos que originaram os encargos financeiros desconsiderados, não se exigindo da AT que leve a sua actividade instrutória ao ponto de solicitar ao Contribuinte os motivos por que não registou esses empréstimos e se, sim ou não, os mesmos foram utilizados na actividade do Contribuinte.

VI- Passa então a competir ao Contribuinte demonstrar que os empréstimos bancários que originaram aqueles custos (juros) estão conexionados com a actividade por ele exercida ou, dito de outro modo, passará a competir ao Contribuinte a «explicação acerca da congruência económica da operação».

VII- Limitando-se o Contribuinte, em sede do recurso hierárquico que deduziu contra as correcções ao rendimento colectável declarado, como também no recurso contencioso que interpôs contra o despacho do SEAF que indeferiu aquele recurso, a sustentar a ilegalidade das correcções por a AT não ter indagado previamente dos motivos por que os referidos empréstimos não foram registados na contabilidade, nada dizendo quanto ao destino dado aos mesmos empréstimos, não merece reparo o despacho do SEAF.

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3. DECISÃO

Face ao exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo acordam, em conferência, negar provimento ao recurso, mantendo o despacho recorrido.

Corrija-se a identificação do Recorrente na capa do processo, por forma a que dela passe a constar a herança de J..., representada pelo cabeça de casal, António Moreira Marques.

Custas pelo Recorrente, fixando-se a taxa de justiça em duzentos euros e a procuradoria em 50%.

Lisboa, 24 de Maio de 2005

(1) Adiante diremos por que, apesar da petição inicial vir deduzida em nome de José Moreira Marques, entendemos ser a herança aberta por óbito do mesmo a Recorrente.

(2) Ambos os códigos nas versões originais.

(3) As partes entre aspas e com um tipo de letra diferente, aqui como adiante, são transcrições.

(4) Informação que, como veremos adiante, serviu de suporte ao acto recorrido.

(5) Criticando esse entendimento restritivo da indispensabilidade, vide ANTÓNIO MOURA PORTUGAL, A Dedutibilidade dos Custos na Jurisprudência Fiscal Portuguesa, pág. 243 e segs.

(6) Neste sentido, ANTÓNIO MOURA PORTUGAL, ob. cit., pág. 278.

(7) Cfr. ANTÓNIO MOURA PORTUGAL, ob. cit., pág. 276, bem como os Autores aí citados.

(8) Estatuto do Contribuinte..., pág. 848.