770/10.8BELRA - Tribunal Central Administrativo Sul

I- O n.° 4 do artigo 3.º ficciona a inexistência de operação tributável nos casos de cessão de estabelecimento comercial, da totalidade de um património ou de uma parte dele, suscetível de constituir ramo de atividade independente.

II- Para efeitos de enquadramento na norma de delimitação negativa de incidência do imposto, evidenciada em I), têm de verificar-se, cumulativamente, os seguintes pressupostos: (i) cessão a título oneroso ou gratuito; (ii) do estabelecimento comercial ou industrial, ou da totalidade de um património ou de parte dele; (iii) que seja suscetível de constituir um ramo de atividade independente; (iv) desde que o adquirente seja um sujeito passivo do imposto, ou o venha a ser pelo facto da aquisição;

III- Factos notórios são aqueles que são conhecidos ou de fácil perceção e cognoscibilidade pela generalidade das pessoas de determinada esfera social, regularmente informadas, por terem acesso aos meios normais de informação onde tais factos são ou foram objeto de relevante divulgação (cfr. artigo 412.º do CPC).

IV- A questão inerente ao concreto âmbito da venda, e o que a mesma, inequivocamente, comporta, mormente, bens imóveis e demais bens móveis, passíveis de constituir uma atividade independente, em nada pode ser configurado como um facto notório, carecendo, naturalmente, de uma prova objetiva, clara e inequívoca.

V- Da interpretação conjugada dos artigos 9.º, nº 31, e 24.º, nº5, ambos do CIVA e artigo 6.º, nº1, alínea c), do Decreto-Lei nº 241/86, de 20 de agosto, resulta que existindo alienação de imóveis e sendo esta uma operação isenta de IVA, ter-se-á de regularizar o IVA proporcional ao número de anos que faltem para completar o período de vinte anos a partir do ano em que se iniciou a ocupação do imóvel, efetuando-se o aludido ajustamento uma única vez e relativamente a todo o restante período.

VI- O princípio da neutralidade fiscal opõe-se à criação no que se refere ao tratamento fiscal de atividades imobiliárias idênticas, a diferenças injustificadas entre empresas com o mesmo perfil e que exercem a mesma atividade.

ACÓRDÃO

I- RELATÓRIO

C… EMPREENDIMENTOS TURÍSTICOS E IMOBILIÁRIOS, LDA, (doravante Recorrente ou C…), veio interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria, que julgou totalmente improcedente a impugnação judicial deduzida contra o ato de liquidação adicional de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) do período 07/12T, no montante de € 155.839,88 (cento e cinquenta e cinco mil, oitocentos e trinta e nove euros e oitenta e oito cêntimos), e a correspondente liquidação de Juros Compensatórios (JC), no valor de €12.125,62 (doze mil cento e vinte e cinco euros e sessenta e dois cêntimos).

A Recorrente, apresenta as suas alegações de recurso, formulando as conclusões que infra se reproduzem:

“A sentença recorrida padece de nulidade por falta de discriminação da matéria de facto provada da não provada, nos termos do disposto no artigo 125.°, nº 1 do CPPT, bem como de erro de julgamento, tanto de facto, por violação das exigências de especificação da matéria de facto relevante e de exame crítico da prova produzida, como de direito, por errada interpretação e aplicação da lei substantiva aplicável à relação jurídica controvertida. No presente caso constata-se que, ao arrepio do estatuído no nº 2 do artigo 123.º do CPPT, o Tribunal a quo se eximiu ao dever de proceder à discriminação da matéria provada da não provada, limitando- se, ao invés, a empregar uma transcrição genérica.

a) Existe erro de julgamento dado que a prova principal apresentada em fase de impugnação não analisada, ou tendo sido não foi fundamentada essa ponderação e análise realizada sobre a mesma.

b) A transmissão dos imóveis afectos à pousada e ao restaurante, ocorrida na mesma escritura pública, consubstancia a transmissão de um património que veio a ser explorado por um ramo de actividade independente, e que veio a ser explorado por um sujeito passivo de imposto que deu continuidade a essa mesma actividade;

c) O facto acima mencionado considera-se como facto notório pelo que não era passível de argumentação ou de prova adicional, dado que a transmissão de um restaurante e de uma pousada é, para um cidadão comum, um operação em que o adquirente visa a continuidade da actividade já existente;

d) A evidência ao destino dos imóveis é prova de que o adquirente comprou os imóveis para os fins indicados, pelo que esta evidência não foi devidamente analisada nem devidamente ponderada;

e) A regularização do IVA deduzido pela recorrente na construção do Lar da 3ª Idade enferma de vício legal, dado a caducidade do imposto;

f) A regularização do IVA, ainda que devida, deveria ocorrer na data em que o imóvel passou a estar afecto a uma actividade totalmente isenta, ou seja, aquando da concessão de alvará ao Lar e não aquando da venda do imóvel;

g) Aquando da transmissão do imóvel, e independentemente da recorrente ter de forma errada liquidado IVA nos serviços que prestou entre 2004 e 2007, este estava afecto a uma actividade isenta e não a uma actividade sujeita a IVA.

h) Não foi ponderada e analisada a operação de cessão de quotas nem a natureza da operação de transmissão do imóvel afecto ao Lar ao BCP, o que determinaria a neutralidade fiscal da operação e a inexistência de qualquer regularização de IVA em 2007;

Consequentemente, será de anular, na totalidade, o IVA impugnado.

Termos em que, com o muito douto suprimento de Vossas Excelências, deve ser dado provimento ao presente recurso e, em consequência, ser revogada a decisão da primeira instância e julgada procedente a impugnação judicial, com as devidas e legais consequências.”

A Recorrida, devidamente notificada para o efeito, não apresentou contra-alegações.

O Digno Magistrado do Ministério Público (DMMP) neste Tribunal Central Administrativo Sul proferiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso.

Colhidos os vistos dos Exmos. Juízes Desembargadores Adjuntos, cumpre, agora, decidir.

II- FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

A decisão recorrida fixou a factualidade que infra se descreve:

“1. Impugnante, C… Empreendimentos Turísticos e Imobiliários, Lda., encontra-se registada pela atividade de “Compra e venda de bens imobiliários”, CAE 68100, enquadrada em sede de IVA no regime normal, com periodicidade trimestral, e para efeitos de IRC sujeita ao regime geral por opção. (cfr. relatório de inspeção tributária (RIT), fls. 6 do processo administrativo (PA) apenso)

2. No período entre 1999 a 2000, a Impugnante realizou obras de recuperação e adaptação do prédio urbano inscrito na matriz sob o artigo 3…, do qual derivou a “Pousada” e o “Restaurante”. (cfr. pág.6 e seguintes do PA; facto não impugnando)

3. No período de 2000 a 2004, a Impugnante no prédio constante da matriz predial urbana sob o artigo 3… e 8…, construiu um edifício que afetou à atividade “Lar … Ida”. (cfr. pág.6 e seguintes do PA; facto não impugnando)

4. Por Diário da República, III série, nº 2…, de 07.11.2…, foi publicado o Alvará nº 12-LR/2…, de 25.06.2…, concedido ao “estabelecimento denominado C…, Lar da Terceira Idade, sito na Várzea, 3…-7… Santiago da Guarda, freguesia de Santiago da Guarda, concelho de Ansião, Distrito de Leiria, propriedade da sociedade de Empreendimentos Turísticos e Imobiliários, Lda..” (cfr. fls. 35 e 36 do PA)

5. No dia 12.07.2007, no Cartório Notarial de Ansião, a Impugnante (primeira outorgante) celebrou uma escritura pública, designada “C...”, da qual consta para o que releva que:

“Que pela presente escritura a sociedade que representa VENDE ao BANCO C…, S.A., representado pela segunda outorgantes pelo preço de SETECENTOS E CINQUENTA MIL EUROS que dele já recebeu (…) um prédio misto composto por casa de cave e rés-do-chão, com superfície coberta de dois mil trezentos e seis metros quadrados e dois mil trezentos e cinquenta centímetros e descoberta de mil quinhentos e vinte e nove metros quadrados e sete mil seiscentos e cinquenta centímetros e terra de cultura com oliveiras, vinha e mata de carvalhos com a área de quarenta e dois mil setecentos e catorze metros quadrados sito no referidos lugar da Várzea dita freguesia de Santiago da Guarda, inscrito na matriz urbana sob o artigo 3… (…) e na matriz rústica sob o artigo 8… (…), descrito na Conservatória do Registo Predial de Ansião sob o número dois m... da freguesia de Santiago da Guarda e ali inscrito a favor da vendedora pela inscrição G apresentação número três do dia um de Abril de mil novecentos e noventa e sete.(…)” (cfr. fls. 46 a 49 do PA, cujo teor se dá por integralmente reproduzido para todos os devidos e legais efeitos)

6. Na mesma data referida no ponto anterior, os sócios da Impugnante celebraram escritura pública designada “D… Alteração Parcial do Contrato Social”. (cfr. fls. 26 a 34 do PA, cujo teor se dá por integralmente reproduzido para todos os devidos e legais efeitos)

7. Em data condizente com a anterior, a Impugnante (primeira outorgante) celebrou escritura pública designada “C… Hipoteca”, da qual consta:

“Que pela presente escritura a sociedade que representam VENDE à sociedade representada dos segundos outorgantes, pelo preço de SESSENTA MIL EUROS(…), um prédio urbano composto por casa de habitação de rés-do-chão e primeiro andar, com logradouro, destinada a pousada, e casa anexa destinada a restaurante estilo tradicional, com superfície coberta de trezentos e quarenta metros quadrados e oitenta decímetros e logradouro com duzentos e setenta metros quadrados, sito no lugar da Várzea, inscrito na matriz respetiva sob o artigo 3…, (…), descrito na Conservatória do Registo Predial de Ansião sob o número dois m... da freguesia de Santiago da guarda (…).” (cfr. fls. 37 a 45 do PA, cujo teor se dá por integralmente reproduzido para todos os devidos e legais efeitos)

8. Por ordem de serviço nº OI200901972, a Impugnante foi sujeita a inspeção tributária, para análise do IVA e IRC do ano de 2007, a qual teve início em 01.10.2009, e termo em 25.01.2010. (cfr. fls. 6 do PA)

9. Em 25.01.2010, foi elaborado o Relatório de Inspeção Tributária, com o teor que em parte se transcreve:

“(…)

III. Descrição dos factos e fundamentos das correções meramente aritméticas à matéria tributável

(…)

B) Imposto sobre o Valor Acrescentado

Em sede de IVA o sujeito passivo encontra-se enquadrado no regime normal trimestral.

A análise à contabilidade permitiu verificar:

Ø deduziu todo o IVA suportado nas aquisições que fez para as obras de recuperação e adaptação do imóvel destinado a Restaurante e Casa de Campo e na construção do imóvel destinado ao Lar da 3ª idade.

Ø Liquidou IVA sobre o valor da cessação da exploração do Restaurante (…), sobre os serviços de alojamento prestados na Casa de Campo (a partir de Dezembro de 2001)e sobre os serviços prestados no Lar da 3ª Idade (desde o início – Junho de 2004, até Setembro de 2007; a partir de Outubro de 2007 os recibos passam a mencionar “IVA isento ao abrigo do art. 9º nº 8” atual nº7).

Conforme já foi referido, a venda dos dois imóveis foi feita ao abrigo do art. 9º nº 30 do CIVA, pelo que o sujeito passivo, deveria ter tido em conta o art. 24º nº 5 do CIVA que determina:

“Nos casos de transmissão de bens do ativo imobilizado durante o período de regularização, esta será efetuada uma só vez, pelo período ainda não decorrido, considerando-se que tais bens estão afetos a uma atividade totalmente tributada no ano em que se verifica a transmissão e nos restantes até ao esgotamento do prazo de regularização. Se, porém, a transmissão for isenta de imposto, nos termos do nº 30 (…) do art. 9º, considerar-se-á que os bens estão afetos a uma atividade não tributada, devendo (…) efetuar-se a regularização respetiva.”

Neste caso a regularização far-se-á de uma só vez relativamente ao período ainda não decorrido, sendo nulo o direito à dedução do IVA correspondente ao ano da alienação e seguintes.

O período de regularização é de 10 anos para os imóveis cuja aquisição ou conclusão das obras tenha ocorrido até 13/Fevereiro/2001 e de 20 anos para os imóveis cuja aquisição ou conclusão das obras tenha ocorrido após 13/Fevereiro/2001 (alteração introduzida pelo DL 31/2001 de 8/2).

A regularização deve constar da declaração do último período do ano a que respeita – art.º 24º nº 8 do CIVA.

De acordo com o que ficou exposto, apresentam-se a seguir as correções a efetuar em cada um dos centros de custos:

B1) Restaurante

Como já foi referido, o Restaurante estilo tradicional funcionou numa casa anexo, que integra o artigo 3…, no lugar da Várzea, freguesia de Santiago da Guarda, concelho de Ansião. Este edifício foi objeto de obras de recuperação e adaptação entre 1998 e 2000 passando das contas 42.11 (…)

Foi também nesta data (Maio de 2000), que teve início a atividade do restaurante, pelo que se considera ser este o momento da conclusão das obras. Desta forma o período de regularização é de 10 anos, tendo início em 2000 e terminado em 2009. Como a venda ocorreu em 2007, o sujeito passivo deveria ter feito a regularização relativa ao ano da venda e aos dois anos seguintes, na declaração periódica relativa ao 4º trimestre/2007 – art. 24º nº 5 e 8 do CIVA.

(…)

A regularização a fazer na DP do 4º trimestre de 2007 = € 11.938,35/10x3= € 3.581,52

B2) Casa de Campo

Na casa de rés do chão e primeiro andar que integra o artigo 3…, funcionou uma pousada (parte identificada na contabilidade como Casa de Campo, que constitui um centro de custos) que sofreu obras de recuperação e adaptação entre 1999 e 2000.

(…)

Em Dezembro de 2001, o valor que estava na conta 44.2.12 – obras em curso na Casa de Campo passou para a conta 42.2.31 – Edifício Residencial (…).

(…)

Como já foi referido a transferência destes custos para a conta 42.2.31- Edifício Residencial, aconteceu em Dezembro de 2001, data em que aparece a primeira prestação de serviços, logo, considera-se ser esta a data de conclusão das obras. Neste caso o período de regularização é de 20 anos.

Assim a regularização a efetuar na DP relativa ao 4º trimestre de 2007 (art. 24 nº 8 do CIVA), relativa à Casa de Campo será de:

Regularização a efetuar = € 27.091,22/20x14= € 18.963,85

B3) Lar da 3ª Idade

O segundo imóvel, um prédio misto, integra um edifício construído pelo sujeito passivo, entre 2000 e 2004, nele exercendo, a atividade de Lar de 3ª Idade.

Por decisão tomada a 4 de Maio de 2004, pela diretora do Centro Comercial Distrital de Solidariedade e Segurança Social de Leiria, foi a 25 de Junho do mesmo ano decidido conceder o Alvará 12-LR/2…, ao estabelecimento denominado C…, Lar de Terceira Idade (…).

Nos termos do artigo 9º nº 7 do CIVA:

“Estão isentas do imposto: (…) As prestações de serviços e as transmissões de bens estreitam ente conexas efetuadas no exercício da sua atividade habitual por (…) lar de idosos, centros de dia e convícios para idosos (…) cuja utilidade social seja, em qualquer caso reconhecida pelas autoridades competentes.”

A atribuição de Alvará, pelas autoridades competentes, corresponde ao reconhecimento de utilidade social da instituição, pelo que a atividade desenvolvida por esta se encontra abrangida pela isenção do artigo 9º nº 7 do CIVA.

No entanto, e tendo em conta que o IVA da construção das instalações foi deduzido, o que pressupõe a afetação do edifício a uma atividade sujeita, à data da emissão do Alvará o edifício passa a estar a afeto a uma atividade isenta, o que implicava a regularização do IVA em Dezembro de 2004, nos termos do art. 24° do CIVA.

A análise à contabilidade permitiu verificar que:

Ø Desde que iniciou a atividade de “Lar de idosos” até Setembro de 2007, foi sempre liquidado IVA aos utentes, primeiro à taxa normal, depois (a partir de Outubro de 2006) por aplicação do Oficio Circulado nº 72258 de 15/6/1992 do SIVA o valor mensal a pagar pelos utentes era dividido por dois e para uma das verbas era calculado o IVA por dentro à taxa de 5% e para a outra o IVA era calculado por dentro à taxa intermédia. A partir de Outubro de 2007 deixou de ser liquidado IVA sobre os serviços prestados aos utentes, passando a constar nos recibos “IVA isento ao abrigo do art. 9° nº8”.

Ø Por outro lado, desde que iniciou a atividade até Setembro de 2007, deduziu todo o IVA suportado nos bens e serviços adquiridos para esta atividade.

Assim, como liquidou IVA nos serviços efetuados e deduziu o IVA das aquisições, até ao ano da venda, aceita-se a dedução do IVA que seria de regularizar relativa aos anos de 2004, 2005 e 2006 e iremos propor a correção do IVA nos termos do art. 24° nº5 do CIVA para o ano da venda até ao esgotamento do prazo de regularização (que neste caso é de 20 anos já que a conclusão das obras é posterior a 13/2/2001).

Resumem-se no quadro seguinte os custos suportados na construção do edifício e o correspondente IVA deduzido:

(…)

Tendo em conta o que ficou dito atrás, o IVA a regularizar na DP relativa ao 4º trimestre de 2007 é o seguinte:

(…)

IVA a regularizar=€156.817,07/20*17=€133.294,51

Em resumo, o valor global de IVA a regularizar na última declaração periódica relativa ao exercício de 2007 é:

IX. Direito de Audição - Fundamentação

A) Notificação do projeto de correções

O sujeito passivo foi notificado do projeto de correções, através de carta registada, para no prazo de 10 dias exercer o direito de audição.

B) Resposta obtida

O sujeito passivo exerceu o direito de audição por escrito em 21/01/2010, alegando resumidamente o seguinte:

Ø Em sede de IVA a reclamante exercia no exercício de 2007 uma atividade mista, sendo que uma das atividades (lar de idosos) passou a estar isenta com efeito a partir de Junho/2004;

Ø Nos termos do art. 9º do CIVA, estão isentas deste imposto as atividades exercidas por lares de idosos cujo utilidade social seja reconhecida pelas autoridades competentes, o que acontece a partir da data de emissão do alvará - 25 de Junho de 2004;

Ø Trata-se de uma isenção obrigatória;

Ø Pelo que o IVA deduzido relativamente à construção das instalações deveria ter sido regularizado, de uma só vez, no último período de 2004, nos termos do art. 24º nº 5 e 6 do CIVA;

Ø De acordo com o art. 45° nº 1 da LGT “O direito de liquidar os tributos caduca se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte no prazo de quatro anos, quando a lei não fixar outro”;

Ø Assim “... invoca-se a caducidade da liquidação que deveria ter ocorrido em 2004, em relação ao IVA proposto a corrigir relativamente ao lar, esgotado que se encontro o prazo de notificação ... “.

C) Análise da resposta

O nº 6 do art. 24º foi aditado pelo DL 21/2007 de 29/Janeiro, pelo que não faz sentido ser invocado para justificar a regularização do IVA de uma só vez em Dezembro de 2004.

No entanto, mesmo que à data estivesse em vigor, este normativo legal não se aplicava à situação em análise. Com efeito, tendo em atenção nº 6 “A regularização prevista no número anterior é também aplicável, considerando-se que os bens estão afectos a uma atividade não tributada, no caso de bens imóveis relativamente aos quais houve inicialmente lugar à dedução total ou parcial do imposto que onerou a respetiva construção, aquisição ou outras despesas de investimento com eles relacionados quando:

a) O sujeito passivo, devido a alteração da atividade exercida ou por imposição legal, passe a realizar exclusivamente operações isentas sem direito a dedução;

b) O sujeito passivo passe a realizar exclusivamente operações isentas sem direito a dedução, em virtude do disposto no nº3 do art. 12º ou nos nº 3 e 4 do art. 55º;

c) O imóvel passe a ser objeto de uma locação isenta nos termos do nº 29º do art. 9º”.

À data em foi iniciada a atividade do lar, com a emissão do respetivo alvará a 25 de Junho de 2004, o normativo legal que se encontrava em vigor era o DL 241/86 de 20 de Agosto. A alínea c) do nº 1 do art. 6° deste decreto lei determina que “O sujeitos passivos que, no exercício da sua atividade, utilizem imóveis ou partes autónomas relativamente aos quais houve dedução total ou parcial do imposto que onerou a respetiva construção, aquisição ou, em geral, as despesas de investimento são obrigadas a:

c) Regularizar, nos termos do nº 5 do art. 24° do CIVA e considerando que os bens estão afetos a uma atividade não tributada, as deduções inicialmente praticadas, sempre que, devido a alteração declarada da sua atividade, passem a realizar exclusivamente operações isentas sem direito à dedução”;

Assim a obrigação de regularizar é determinada pelo art. 24º nº5 do CIVA, ou seja é no momento do transmissão do imóvel, no caso em análise no exercício de 2007.

C) Conclusão

Face ao exposto, mantém-se as correções propostas no projeto de relatório. (…)” (cfr. doc. nº 3 junto com a PI)

10. Por ofício nº 1528, de 02.03.2010, a Impugnante foi notificada do teor do Relatório de Inspeção Tributária e das correções propostas. (cfr. doc. nº 3 junto com a PI)

11. A Impugnante foi notificada, em 23.03.2010, da liquidação adicional nº 10021373, relativa a IVA, do período 07/12T, no montante de € 155.839,88, com data limite para pagamento voluntário de 31.05.2010. (cfr. doc. nº 1 junto com a PI; facto não impugnado)

12. A Impugnante foi notificada da liquidação adicional nº 10021375, relativa a juros compensatório, do período 07/12T, no montante de € 12.125,62, com data limite para pagamento voluntário de 31.05.2010. (cfr. doc. nº 2 junto com a PI)

13. A presente Impugnação foi apresentada em juízo neste Tribunal, em 04.05.2010. (cfr. fls. 1 do suporte físico)”

A sentença recorrida considerou como factualidade não provada a seguinte:

“Com relevância para a decisão da causa, resultou não provado o seguinte facto:

1. Os adquirentes do prédio urbano, no qual foi implantado o Restaurante a Pousada, continuaram e continuam a exercer a atividade de hotelaria e restauração.”

A motivação da matéria de facto constante da sentença recorrida é a seguinte:

“A decisão da matéria de facto resultou da análise dos documentos e informações oficiais, não impugnados, juntos aos autos pelas partes e constantes do processo administrativo apenso, bem como nas posições assumidas nos articulados, tudo conforme foi referido em cada ponto dos factos assentes.

No que refere ao facto dado como não demonstrado, a prova carreada pela Impugnante não se mostrou suficiente para convencer o Tribunal da veracidade do mesmo. O Impugnante não arrolou testemunhas para prova do facto em causa, que era passível de ser demonstrado por essa via, bem como os documentos juntos e constantes do processo administrativo, não espelham a realidade alegada.”

III- FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

In casu, a Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria, que julgou totalmente improcedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação adicional de IVA, e respetivos JC, respeitantes ao período 07/12T.

De relevar, ab initio, que em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.

Assim, ponderando o teor das conclusões de recurso cumpre aferir:

Ø Se a decisão recorrida padece de nulidade por falta de fundamentação;

Ø Se o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, por errónea interpretação dos pressupostos de facto e de direito, porquanto:

- No âmbito da correção respeitante ao prédio misto transformado em “Restaurante e Pousada”, resulta demonstrada a existência de uma cessão de estabelecimento comercial, com a inerente subsunção normativa no artigo 3.º, nº4, do CIVA;

- No respeitante à correção concernente ao prédio misto transformado em “Lar de 3ª Idade”, interpretou erroneamente a data do cômputo inicial da regularização do IVA, à luz do consignado no artigo 24.º, nº5, do CIVA, a qual implica caducidade do direito de liquidação.

Vejamos, então.

Comecemos pela nulidade atinente à falta de fundamentação da decisão recorrida.

A Recorrente alega que a sentença recorrida é nula por não ter especificado os fundamentos de facto e de direito, plasmados no artigo 125.º, n.º 1, do CPPT, limitando- se, ao invés, a empregar uma transcrição genérica do Relatório de Inspeção Tributária, sem qualquer ponderação, designadamente, das operações realizadas.

Apreciando.

Dispõe o artigo 123.º, nº2, do CPPT que: “O juiz discriminará também a matéria provada da não provada, fundamentando as suas decisões.”

Mais preceitua o artigo 125.º do CPPT, sob a epígrafe de “nulidades da sentença” que:

“1- Constituem causas de nulidade da sentença a falta de assinatura do juiz, a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, a oposição dos fundamentos com a decisão, a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer.”

Dir-se-á, neste particular, que esta norma corresponde ao regulamentado no normativo 615.º, nº1, alínea b), do CPC, segundo o qual “é nula a sentença quando não especifique os fundamentos de facto e direito que justifiquem a decisão”.

De convocar, ainda neste conspecto, o comando constitucional contemplado no artigo 205.º da CRP o qual prevê que: “As decisões dos tribunais que não sejam de mero expediente são fundamentadas na forma prevista na lei”.

Com efeito, a nulidade da falta de fundamentação de facto e de direito está relacionada com o comando do artigo 607.º, nº 3, do CPC, que impõe ao juiz não só o dever de discriminar os factos que considera provados, como também de indicar, interpretar e aplicar as normas jurídicas correspondentes.

Como doutrina Alberto dos Reis (1-Código de Processo Civil, Vol. V, p. 139.), “[u]ma decisão sem fundamentos equivale a uma conclusão sem premissas; é uma peça sem base.”

Mais importa ter presente que, no atinente à falta de fundamentação de facto, a doutrina tem entendido que o vício em análise apenas se verifica quando ocorre falta absoluta de especificação dos fundamentos de facto ou dos fundamentos de direito, o mesmo sucedendo com a Jurisprudência dos Tribunais Superiores a qual aduz que “[P]ara que a sentença padeça do vício que consubstancia esta nulidade é necessário que a falta de fundamentação seja absoluta, não bastando que a justificação da decisão se mostre deficiente, incompleta ou não convincente. Por outras palavras, o que a lei considera nulidade é a falta absoluta de motivação, tanto de facto, como de direito. Já a mera insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, podendo afectar o valor doutrinal da sentença, sujeitando-a ao risco de ser revogada em recurso, mas não produz nulidade. Igualmente não sendo a eventual falta de exame crítico da prova produzida (cfr.artº.607, nº.4, do C.P.Civil) que preenche a nulidade sob apreciação. No processo judicial tributário o vício de não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, como causa de nulidade da sentença, está previsto no artº.125, nº.1, do C.P.P.Tributário (2-Vide, designadamente, Acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo Sul, proferido no processo nº 09420/16, de 29.06.2016.) ”.

No caso em apreço, compulsado o teor da decisão recorrida verifica-se que no item IV, epigrafado de “fundamentação” estão elencados os factos provados deles constando, expressa e individualmente, o meio probatório que permitiu a fixação da aludida factualidade.

No atinente à factualidade não provada, o Tribunal a quo consignou expressamente a realidade de facto que entendeu registar enquanto tal, evidenciando depois na motivação da decisão de facto as razões em que fundou o seu juízo de entendimento.

Ora, face ao supra aludido não assiste qualquer razão à Recorrente quando aduz que a decisão recorrida padece de nulidade por falta de fundamentação, porquanto, contrariamente ao por si propugnado, a mesma contempla toda a factualidade relevante para dirimir o litígio nos moldes em que foi decidido, explicitando, na motivação da matéria de facto, e ulteriormente, na fundamentação de direito quais os motivos porque entendeu julgar improcedentes os vícios invocados. Note-se que, se a interpretação dos pressupostos de facto ao regime jurídico vigente não traduz a solução perfilhada pelo Tribunal a quo, tal situação em nada traduz nulidade, quando muito erro de julgamento (3-A propósito da especificação dos fundamentos de facto e de direito na decisão, diz-nos Alberto dos Reis que é preciso distinguir-se entre a “falta absoluta de motivação, da motivação deficiente, medíocre ou errada. O que a lei considera nulidade é a falta absoluta de motivação; a insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, afecta o valor doutrinal da sentença, sujeita-a ao risco de ser revogada ou alterada em recurso, mas não produz nulidade.”, In Ob. citada, Vol. V, pág. 140.).

De relevar, outrossim, que nenhuma censura merece a fixação da matéria de facto atinente ao Relatório de Inspeção Tributária, tendo, acertada e idoneamente, fixado a existência de um Relatório de Inspeção Tributária com o teor descrito no ponto 9, tendo depois autonomizado a factualidade que reputou relevante para o caso vertente.

Note-se que, o Relatório de Inspeção Tributária é um meio de prova, donde, o facto do probatório contemplar excertos do mesmo apenas permite concluir pela existência de um documento com o conteúdo nele exarado. Compete, assim, ao Tribunal valorá-lo de acordo com o princípio da livre apreciação da prova e fixar, autónoma e fundamentadamente, a factualidade que repute pertinente para o litígio a dirimir, como realizado no caso vertente.

Logo, não assiste qualquer irregularidade à transcrição do Relatório de Inspeção Tributária e às competentes e ulteriores asserções, perfeitamente, autonomizadas na matéria de facto. Esta é, aliás, a técnica jurídica a empreender não merecendo a censura gizada pela Recorrente.

E por assim ser não pode, pois, sustentar-se que a decisão em crise seja nula por falta de fundamentação de facto e de direito, pois que os pressupostos de facto e de direito que conduziram ao sentido decisório acolhido na decisão recorrida se mostram nele evidenciados de forma objetiva, lógica e racional, com a devida apreciação crítica da prova produzida nos autos.

Improcede, assim, a arguida nulidade por falta de fundamentação.

Atentemos, ora, no erro de julgamento por errónea interpretação dos pressupostos de facto e de direito, relevando, desde já, que a Recorrente não procedeu à impugnação da matéria de facto em ordem aos requisitos constantes no artigo 640.º do CPC, nada requerendo em termos de concreto aditamento ou supressão do probatório.

Iniciemos pela correção respeitante ao prédio misto transformado em “Restaurante e Pousada”.

A Recorrente alega que o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, porquanto inversamente ao propugnado na decisão recorrida a transmissão dos imóveis afetos à pousada e ao restaurante contemplada na escritura pública, substancia a existência da transmissão de um património que veio a ser explorado por um ramo de atividade independente, e que veio a ser explorado por um sujeito passivo de imposto que deu continuidade a essa mesma atividade.

Advogando, adicionalmente, que tal asserção representa um facto notório, dado que a transmissão de um restaurante e de uma pousada é, para um cidadão comum, uma operação em que o adquirente visa a continuidade da atividade já existente.

Vejamos, então, começando por convocar a fundamentação que esteou a manutenção da correção impugnada.

O Tribunal a quo começou por convocar o regime normativo aplicável, caraterizar a operação efetuada à luz do recorte fático dos autos, para depois concluir tratar-se de um contrato de compra e venda, tal como designado na escritura pública celebrada, e sem que daí se possa extrair a existência de uma cessão passível de subsunção no artigo 3.º, nº4, do CIVA.

No atinente à concreta falta de demonstração da factualidade que alega, concretamente, da existência de uma cessão de estabelecimento comercial, é, desde logo, evidenciado que para efeitos de subsunção normativa no artigo 3.º, nº 4, do CIVA, “[é] condição que o adquirente, da propriedade cedida, continue a exercer uma atividade económica, que não tem necessariamente de corresponder à anteriormente prosseguida pela cedente/transmitente. O adquirente, tem de ele próprio ser um sujeito passivo de imposto (IVA), perpetuando ou dando sequência a uma atividade comercial. Só assim é que a ratio da norma se justifica, que permite que a operação seja considerada como uma não transmissão.”

Densificando, depois, mediante convocação do respetivo acervo fático dos autos que:

“Atentando na situação presente nos autos, o que se verifica é que a Impugnante alega, que não transmitiu “paredes nuas”, mas transmitiu um património suscetível de constituir um ramo de atividade independente. Referiu ainda que os adquirentes continuaram a exercer as mesmas atividades por ela prosseguidas, ou seja, a hotelaria e restauração. (…)

Para que se possa concluir que foi transmitido um património suscetível de constituir uma atividade independente, é necessário que seja transmitido mais do que o edifício, ou o prédio. Impõe-se que sejam transmitidos, por exemplo, bens capazes de prosseguir uma determinada atividade.

O facto da escritura de compra e venda, referir que parte do prédio se destina a pousada e outra parte a restaurante, não significa que tenha sido transferida para o adquirente uma unidade em estado de funcionamento, uma vez que, nada é referido sobre bens móveis típicos de restauração ou hotelaria (por exemplo).

O mesmo se refira quanto à continuidade da atividade. A Impugnante limita-se a alegar que o adquirente continuou a prosseguir a atividade de restaurante e pousada, sem juntar qualquer meio de prova capaz de demonstrar tal afirmação. Não basta alegar um facto, é necessário prová-lo, e incumbia à Impugnante fazê-lo, e não à Administração Tributária, cuja prova e conclusões já apresentou em sede do relatório de inspeção.”

Concluindo, assim, que a venda do prédio urbano foi feita ao abrigo do artigo 9.º, nº 30.º, do CIVA, cuja regularização é imposta pelo artigo 24.º, nº 5, do CIVA, não merecendo, por conseguinte, “[c]ensura o enquadramento feito pela Inspeção Tributária, não se verificando existir a alegada violação do principio da substância sob a forma, pelo facto da Impugnante não ter logrado demonstrar que a venda realizada se tratou de uma cessão de estabelecimento, e não de um mero contrato de compra e venda.”

Vejamos, então, se a decisão recorrida merece a censura que lhe é endereçada, começando por convocar o respetivo quadro normativo.

O IVA incide, em regra, sobre todas as transações económicas efetuadas a título oneroso, constituindo operações tributáveis as transmissões de bens, as prestações de serviços, as importações e as aquisições intracomunitárias de bens, conforme o disposto no no n.º 1, do artigo 1.º, do CIVA.

Dispõe o citado preceito legal em termos de incidência objetiva que:

“1- Estão sujeitas a imposto sobre o valor acrescentado:

a) As transmissões de bens e as prestações de serviços efetuadas no território nacional, a título oneroso, por um sujeito passivo agindo como tal;

b) As importações de bens;

c) As operações intracomunitárias efetuadas no território nacional, tal como são definidas e reguladas no Regime do IVA nas Transações Intracomunitárias.”

Preceituando, por seu turno, o artigo 2.º, em termos de incidência subjetiva, que:

“1- São sujeitos passivos do imposto:

a) As pessoas singulares ou coletivas que, de um modo independente e com carácter de habitualidade, exerçam atividades de produção, comércio ou prestação de serviços, incluindo as atividades extrativas, agrícolas e as das profissões livres, e, bem assim, as que, do mesmo modo independente, pratiquem uma só operação tributável, desde que essa operação seja conexa com o exercício das referidas atividades, onde quer que este ocorra, ou quando, independentemente dessa conexão, tal operação preencha os pressupostos de incidência real do imposto sobre o rendimento das pessoas singulares (IRS) ou do imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas (IRC).”

Estatuindo, neste âmbito, o artigo 3.º, nºs 1 e 4, do CIVA, a propósito do conceito de transmissão de bens, que:

“1- Considera-se, em geral, transmissão de bens a transferência onerosa de bens corpóreos por forma correspondente ao exercício do direito de propriedade.(…)

4- Não são consideradas transmissões as cessões a título oneroso ou gratuito do estabelecimento comercial, da totalidade de um património ou de uma parte dele, que seja suscetível de constituir um ramo de atividade independente, quando, em qualquer dos casos, o adquirente seja, ou venha a ser, pelo facto da aquisição, um sujeito passivo do imposto de entre os referidos na alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º”

Enunciando, por seu turno, o artigo 4.º do CIVA, as situações enquadradas e equiparadas a prestações de serviços.

Ora, da interpretação conjugada dos aludidos normativos resulta, assim, um critério real e um critério pessoal, que se exprimem de igual forma, ou seja, no sentido de que são operações tributáveis as efetuadas pelos sujeitos passivos (critério real), sendo sujeitos passivos todos aqueles que efetuam operações tributáveis (critério pessoal).

No concernente à delimitação e abrangência de cessão de exploração e concreto enquadramento na norma de delimitação negativa de incidência do imposto, como visto, artigo 3.º, nº 4, do CIVA, impera a verificação cumulativa dos seguintes pressupostos: (i) cessão a título oneroso ou gratuito; (ii) do estabelecimento comercial ou industrial, ou da totalidade de um património ou de parte dele; (iii) que seja suscetível de constituir um ramo de atividade independente; (iv) desde que o adquirente seja um sujeito passivo do imposto, ou o venha a ser pelo facto da aquisição (4-Quanto ao concreto âmbito objetivo e pressupostos atinentes à delimitação negativa de incidência que vimos tratando, vide, designadamente, o Acórdão deste TCAS, proferido no processo nº 490/06, de 16.02.2023.).

Sendo que a exclusão do conceito de “transmissão de bens”, para efeitos de IVA, das visadas “cessões a título oneroso ou gratuito do estabelecimento comercial, da totalidade de um património ou de uma parte dele, que seja suscetível de constituir um ramo de atividade independente”, plasmada no citado normativo, corresponde à utilização por parte do legislador nacional da faculdade que lhe foi conferida pelo n.º 8, do artigo 5.º, da Sexta Diretiva do Conselho, de 17 de maio de 1977 (Diretiva 77/388/CEE), na qual foi, expressamente, consagrado que: “Os Estados-membros podem considerar que a transferência a título oneroso ou a título gratuito ou sob a forma de entrada numa sociedade de uma universalidade de bens ou de parte dela não implica uma entrega de bens e que o beneficiário é equiparado a sucessor do transmitente. (…)”

Neste concreto particular, e em anotação ao aludido normativo explicita Patrícia Noiret Cunha (5-In Imposto sobre o Valor Acrescentado: Anotações ao Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado e ao Regime do IVA nas Transações Intracomunitária, Lisboa, ISG, 2004, p. 118, nota 3 ao artigo 3.º do CIVA), que:

“O n.° 4 do presente artigo ficciona a inexistência de operação tributável nos casos de cessão de estabelecimento comercial, da totalidade de um património ou de uma parte dele, susceptível de constituir ramo de actividade independente .

A exclusão só se verifica se o adquirente for ou vier a ser, pelo facto da aquisição, um sujeito passivo de imposto -é necessário que o adquirente continue a exercer mesma actividade económica que vinha sendo exercida pelo transmitente, numa relação de sequência contínua e sem interrupções.

Se, após a cessão, parte dos bens que constituem o estabelecimento comercial ou o património forem desafectados do exercício da actividade económica, verifica-se transmissão de bens sujeita a imposto, uma vez que o pressuposto da continuidade da exploração não se encontra preenchido.

Esta disposição prossegue objectivos de simplificação da operação, e de não sobrecarregar a tesouraria da empresa, visando evitar que sejam liquidados montantes elevados de imposto, pagos ao Estado e posteriormente recuperados através da dedução do imposto pago a montante.”

De relevar, neste particular, que o conceito de "transferência de uma universalidade de bens ou parte dela" já foi objeto de interpretação pelo Tribunal de Justiça da União Europeia (TJUE), mormente, no Acórdão proferido no Processo C-497/01, datado de 27 de novembro de 2003, no sentido de que abrange "a transmissão do estabelecimento comercial ou de uma parte autónoma de uma empresa que inclui elementos corpóreos e, se for o caso, incorpóreos que, em conjunto, constituem uma empresa ou parte de uma empresa que pode prosseguir uma actividade económica autónoma, mas que não abrange a simples cessão de bens como a venda de stock de produtos." (no mesmo sentido, vide, designadamente, Acórdão STA, proferido no processo nº 036/10, de 05.05.2010).

De chamar à colação, outrossim, o Aresto do TJUE, Processo C-444/10, de 10 de novembro de 2011, do qual se extrata, na parte que, ora, releva:

“Daqui resulta que, para haver uma transferência do estabelecimento ou de uma parte autónoma de uma empresa, na acepção do artigo 5.°, n.° 8, da Sexta Directiva, é necessário que os elementos transmitidos, no seu conjunto, sejam suficientes para permitir a continuação de uma actividade económica autónoma.

26 A questão de saber se esse conjunto de elementos deve incluir bens móveis e imóveis deve ser apreciada no contexto da natureza da actividade em causa.

27 Se a prossecução de uma actividade económica não carecer de instalações especiais ou fixas, pode existir transferência de uma universalidade de bens, na acepção do artigo 5.°, n.° 8, da Sexta Directiva, mesmo sem a transmissão do direito de propriedade de um imóvel.

28 Em contrapartida, não é possível considerar que essa transmissão existe, na acepção da referida disposição, no caso de a actividade económica em causa consistir na exploração de um conjunto incindível de bens móveis e imóveis e o cessionário não tomar posse das instalações comerciais. Concretamente, se as instalações dispuserem de equipamentos fixos necessários ao desenvolvimento da actividade económica, esses bens imóveis devem fazer parte dos elementos transmitidos para que se possa falar da transferência de uma universalidade de bens ou de parte dela, na acepção da Sexta Directiva (…).”

Ora, aqui chegados estabelecido o respetivo enquadramento normativo e tecidos os considerandos de direito que relevam para o caso vertente, importa transpor os mesmos para a realidade fática dos autos.

Vejamos, então.

Do probatório dos autos resulta que, a Impugnante, ora Recorrente, encontra-se registada pela atividade de “Compra e venda de bens imobiliários”, CAE 68100, enquadrada em sede de IVA no regime normal, com periodicidade trimestral, e para efeitos de IRC sujeita ao regime geral por opção.

Dimanando, outrossim, assente que no período entre 1999 a 2000, a Impugnante realizou obras de recuperação e adaptação do prédio urbano inscrito na matriz sob o artigo 3…, do qual derivou a “Pousada” e o “Restaurante”.

E bem assim que, a 12 de julho de 2007, a Impugnante, ora Recorrente, na qualidade de primeira outorgante celebrou escritura pública designada “C… Hipoteca”, na qual declararam vender pelo preço de €60.000,00 o prédio urbano composto por casa de habitação de rés-do-chão e primeiro andar, com logradouro, destinada a pousada, e casa anexa destinada a restaurante estilo tradicional, com superfície coberta de trezentos e quarenta metros quadrados e oitenta decímetros e logradouro com duzentos e setenta metros quadrados, sito no lugar da Várzea, inscrito na matriz respetiva sob o artigo 3…, descrito na Conservatória do Registo Predial de Ansião sob o número 2…, da freguesia de Santiago da Guarda.

Promanando, outrossim, enquanto factualidade não provada que os adquirentes do prédio urbano, no qual foi implantado o Restaurante a Pousada, continuaram e continuam a exercer a atividade de hotelaria e restauração.

Ora, face à realidade de facto supra expendida, nenhuma censura pode ser apontada ao juízo de entendimento do Tribunal a quo, na medida em que, competia, efetivamente, à Recorrente demonstrar a factualidade que alega, in casu, e no que para os autos releva, factualidade tendente a demonstrar, de forma inequívoca, a existência de uma cessão a título oneroso ou gratuito do estabelecimento comercial, da totalidade de um património ou de uma parte dele, que seja suscetível de constituir um ramo de atividade independente.

E a verdade é que, a factualidade não provada aparta, per se, a argumentação na qual esgrime a concreta subsunção normativa no artigo 3.º, nº4, do CIVA, e determina o insucesso do presente recurso.

É certo que a Recorrente advoga que tal realidade é passível de ser configurada como facto notório, mas a verdade é que tal alegação não procede, em nada podendo ser configurada enquanto tal e subsumível no artigo 412.º do CPC.

Com efeito, para além dos factos nucleares essenciais alegados pelas partes, o Tribunal pode/deve considerar na decisão os factos essenciais que sejam notórios, os quais, como é consabido, não carecem de alegação, nem de prova.

Daí que se entenda que os factos notórios são aqueles que são do conhecimento geral, não sendo passíveis de confusão com os conhecidos de um grupo, ou núcleo restrito de pessoas. São, portanto, factos notórios aqueles que são conhecidos ou de fácil perceção e cognoscibilidade pela generalidade das pessoas de determinada esfera social, regularmente informadas, por terem acesso aos meios normais de informação onde tais factos são ou foram objeto de relevante divulgação.

Por outro lado, há que ter presente que a “notoriedade do facto pressupõe que seja indiscutível ter-se verificado, devendo revestir-se do carácter de certeza, pelo que caso se duvide da ocorrência do facto, a divulgação do mesmo não implica a respetiva notoriedade (6-Carolina Silva Guerra, In Factos Supervenientes em Recurso Civil, item inerente aos factos notórios, página 34, FDUL-Tese.).”

O que significa, portanto, que importa, desde logo, que a divulgação seja expressiva, e que impressione o público em geral, e que inexistam razões para duvidar da ocorrência destes factos, pressupondo, portanto, a notoriedade, a indiscutibilidade da verificação do facto, uma vez estabelecida a notoriedade, o facto em si não carece de prova, encontrando-se provado por si mesmo.

Como doutrinado, no Acórdão do Tribunal da Relação de Lisboa, proferido no processo nº 61098/21.0YIPRT.L1-6, datado de 11 de maio de 2023:

“Como diz expressivamente Alberto dos Reis (in “Código de Processo Civil Anotado”, vol III, pág. 261) são "factos notórios apenas aqueles que sejam do conhecimento geral, ou seja, os que sejam do conhecimento da massa dos cidadãos portugueses regularmente informados, isto é, com acesso aos meios normais de informação".

A propósito de tal classificação expõe-se no Acórdão do Tribunal da Relação de Évora, datado de 5/12/2013 (Proc. nº 610/07.5TBALR.E1, in www.dgsi.pt) que na definição dos factos notórios, ainda que reportando ao art.º 514º do Código de Processo Civil/95, “como os que são do conhecimento geral, assim elegendo o conhecimento, e não os interesses, como critério de notoriedade, a lei faz apelo a uma ideia de publicidade, implicando a extensão e difusão do conhecimento à grande maioria dos cidadãos, de modo que o facto apareça revestido de um carácter de certeza. Factos notórios são os que toda a gente conhece (o cidadão médio, vulgar), e não aquilo que (eventualmente) saibam os vizinhos do autor, ou outro grupo concreto e determinado de populares.

Também no Acórdão da Relação de Coimbra de 22/06/2010 (Proc.nº 1803/08.3TBVIS.C1, endereço da net aludido) se sumaria que: ”Um facto é notório quando o juiz o conhece como tal, colocado na posição do cidadão comum, regularmente informado, sem necessitar de recorrer a operações lógicas e cognitivas, nem a juízos presuntivos.”.

Ora, como é bom de ver, a questão inerente ao concreto âmbito da venda em contenda, e o que a mesma, inequivocamente, comporta, mormente, bens imóveis e demais bens móveis, passíveis de constituir uma atividade independente, em nada pode ser configurado como um facto notório, carecendo, naturalmente, de uma prova objetiva, clara e inequívoca, realidade que, in casu, não sucedeu.

E por assim ser, concatenando-se a alegação da Recorrente, tão-só, com a concreta qualificação da operação, e subsunção no normativo artigo 3.º, nº4, do CIVA, nada tendo alegado quanto à concreta regularização do IVA, e enquadramento no artigo 24.º do CIVA, claudicando a argumentação a montante, naturalmente que terá de improceder o presente recurso, mantendo-se a improcedência decretada na sentença recorrida.

Atentemos, ora, na correção respeitante à regularização do IVA na construção do Lar da 3ª Idade.

Advoga a Recorrente erro de julgamento relativamente à visada regularização do IVA na construção do Lar da 3ª Idade, na medida em que a mesma deveria ocorrer na data em que o imóvel passou a estar afeto a uma atividade totalmente isenta, ou seja, aquando da concessão de alvará e não aquando da venda do imóvel, como ajuizado na decisão recorrida, o que impacta na caducidade do direito à liquidação.

Apreciando.

Atentemos, primeiramente, na fundamentação contemporânea do ato e nas razões que fundaram a realização da visada correção, plasmada, exclusivamente, no respetivo Relatório de Inspeção Tributária.

Do aludido Relatório Inspetivo, resulta que:

Ø Foi constatado mediante análise à contabilidade que a Impugnante, ora Recorrente, por um lado, deduziu todo o IVA suportado nas aquisições que fez para as obras de recuperação e adaptação do imóvel destinado ao Lar da 3ª idade, e por outro lado, liquidou IVA sobre os serviços prestados no Lar da 3ª Idade, desde o início de junho de 2004, até setembro de 2007, e a partir de outubro de 2007 os recibos passaram a mencionar “IVA isento ao abrigo do art. 9º nº 8 (atual nº7)”;

Ø A 25 de junho de 2004, pela Diretora do Centro Distrital de Solidariedade e Segurança Social de Leiria, foi decidido conceder o Alvará ao Lar de 3ª idade, ficando, por conseguinte, a partir desse momento, abrangida pela isenção constante no artigo 9.º, nº7, do CIVA;

Ø Sendo que a 12 de julho de 2007, o imóvel onde foi construído o Lar de 3ª idade, foi vendido ao B…, tendo outorgado na mesma data um contrato de locação financeira com a mesma entidade, visando precisamente o mesmo imóvel;

Ø Face a estas constatações, e ao enquadramento da venda no artigo 9.º, nº 30, do CIVA, o sujeito passivo, estava vinculado à competente regularização ao abrigo do disposto no artigo 24.º, nº 5, do CIVA, fazendo-se, por conseguinte, a regularização de uma só vez, relativamente ao período ainda não decorrido.

O Tribunal a quo, por seu turno, esteou a improcedência convocando, designadamente, a seguinte fundamentação jurídica:

“[t] endo sido concedido o alvará ao estabelecimento de Lar da 3ª Idade, pela Segurança Social, é o reconhecimento da relevância social da atividade desenvolvida, determinando que fique abrangida pela isenção prevista no art.º 9º nº 7 do CIVA.

Como bem é referido pela Inspeção Tributária, o facto de a Impugnante ter deduzido o IVA da construção e remodelação do edifício, pressupõe a afetação do edifício a uma atividade sujeita, que, no entanto, com a concessão do Alvará passa a estar afeto a uma atividade isenta. Tal facto, implica uma regularização de IVA, nos termos do art.º 24º do CIVA, que a Impugnante não contesta.

O que está em causa nos autos, não é que a regularização não tivesse de acontecer, mas antes quando é que era devida tal regularização.

Propugna a Impugnante, a aplicação do nº 6 do art.º 24º do CIVA.

(…) para factos que remontam ao ano de 2004, não é possível aplicar preceitos legais que não se encontram em vigor, e que vieram a ser aplicados em momento posterior.

É necessário, pois atentar no quadro legal em vigor à data da concessão do alvará em 25 de junho de 2004. Encontra-se em vigor o então Decreto-Lei nº 241/86, de 20 de agosto, que estabelecia as formalidades e os condicionalismos a observar pelos sujeitos passivos, que decidem optar pela aplicação do IVA à transmissão ou locação de bens imóveis ou partes autónomas.

Ora, do que decorre da matéria constante dos autos, é que a Impugnante procedeu a obras no edifício entre 2000 e 2004, tendo posteriormente deduzido o imposto que onerou a construção e as alterações efetuadas.

Por força do regime legal apresentado, cabe à Impugnante regularizar, nos termos previstos no art.º 24º nº 5 do CIVA, as deduções antes efetuadas.

Face ao exposto, e contrariamente à tese apresentada pela Impugnante, andou bem a Administração Tributária, ao aplicar o referido art.º 24º nº 5 do CIVA, dado que face ao momento temporal em causa nos autos, era essa a disciplina aplicável. (…)

Este preceito, estipula que a regularização deve ser efetuada apenas de uma só vez, considerando o ano em que se verifica a transmissão.

Deste modo, haverá que se entender que a regularização do imposto, se deve reportar à data da cessão de quotas (transmissão), ou seja, em 2007, e não à data da concessão da isenção à atividade por alvará em 2004.

Face ao exposto, improcede o argumento da Autora, sendo a liquidação válida e legal, de acordo com o regime legal estipulado à data dos factos.

(…) a obrigação de regularizar o imposto suportado com a construção do lar da 3ª idade e deduzido posteriormente, verificou-se em 2007 e não em 2004, o que faz com que a tese da Impugnante não subsista. No entanto, acrescenta-se ainda, que havendo-se tornado exigível e regularização do imposto no ano de 2007, aquando da notificação da liquidação em 2010, ainda não havia decorrido o prazo de caducidade de 4 anos, previsto no art.º 45º nº 1 da LGT.”

Ora, tendo presente a fundamentação supra expendida e o recorte probatório dos autos, não se vislumbra que a decisão recorrida padeça do erro que lhe vem assacado.

Senão vejamos. Começando por ter presente o regime normativo que releva para os presentes autos.

O IVA sendo um imposto de matriz comunitária (7-Introduzido em Portugal pelo Decreto-Lei nº 394-B/94, de 26 de dezembro, o qual veio transpor a Sexta Diretiva do IVA (Diretiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977) alterada pela Diretiva n.º 2006/112/CE, de 28 de Novembro “Diretiva IVA”), e plurifásico, assenta numa estrutura de entrega e respetiva dedução, pelos vários intervenientes na cadeia, até ao consumidor final, que o suporta, sem o poder deduzir, razão pela qual o direito à dedução é um elemento essencial do funcionamento do imposto, a “trave-mestra do sistema do imposto sobre o valor acrescentado”(8- Cfr. Xavier Basto, Lisboa 1991, A Tributação do Consumo e a sua coordenação internacional, p.41.), designada como método da dedução do imposto, método do crédito de imposto, método subtrativo indireto ou ainda método das faturas, de acordo com o qual o sujeito passivo deduz, ao imposto liquidado nos seus outputs, o imposto liquidado nos respetivos inputs.

Por conseguinte, deve garantir a neutralidade fiscal, a qual configura a característica nuclear do imposto, constituindo o equivalente, em matéria de IVA, do princípio da igualdade de tratamento (9-Conforme resulta do Acórdão S. Puffer, C-460/07, de 23 de abril de 2009.).

Daí que o direito à dedução seja visto como um princípio fundamental do sistema comum do IVA que não pode, em princípio, ser limitado e que é exercido imediatamente para a totalidade dos impostos que oneraram as operações efetuadas a montante (10-Vide neste sentido, acórdãos Mahagében e Dávid, C-80/11 e C-142/11; Bonik, C-285/11; e Petroma Transports C-271/12, e demais jurisprudência aí citada.).

Sendo que, em regra, as deduções de imposto regularmente efetuadas por um sujeito passivo apresentam carácter definitivo, donde quaisquer modificações das deduções inicialmente realizadas são denominadas de regularizações, prevendo, como visto, o CIVA, procedimentos distintos de regularização das deduções relativas a bens do ativo imobilizado, das deduções relativas a imóveis não utilizados em fins da empresa.

Neste âmbito, cumpre, desde logo, ter presente o consignado no artigo 9.º, nº7, e 31 (11-À data da prática do facto tributário a subsunção normativa na isenção respeitava ao nº31.) do CIVA, do qual resulta que:

“Estão isentas do imposto:

7- As transmissões de bens e as prestações de serviços ligadas à segurança e assistência sociais e as transmissões de bens com elas conexas, efetuadas pelo sistema de segurança social, incluindo as instituições particulares de solidariedade social. Da mesma isenção beneficiam as pessoas físicas ou jurídicas que efetuem prestações de segurança ou assistência social por conta do respetivo sistema nacional, desde que não recebam em troca das mesmas qualquer contraprestação dos adquirentes dos bens ou destinatários dos serviços;

31- As operações sujeitas a sisa.”

De convocar, outrossim, o consignado no artigo 6.º, nº1, alínea c), do Decreto-Lei nº 241/86, de 20 de agosto, o qual, à data, e a propósito das formalidades e dos condicionalismos a observar pelos sujeitos passivos que decidem optar pela aplicação do IVA à transmissão ou locação de bens imóveis ou partes autónomas, preceituava que:

“Os sujeitos passivos que, no exercício da sua atividade, utilizem imóveis ou partes autónomas relativamente aos quais houve dedução total ou parcial do imposto que onerou a respetiva construção, aquisição ou, em geral, as despesas de investimento são obrigados a:

c) Regularizar, nos termos do n.º 5 do artigo 24.º do Código do IVA e considerando que os bens estão afetos a uma atividade não tributada, as deduções inicialmente praticadas, sempre que, devido a alteração declarada da sua atividade, passem a realizar exclusivamente operações isentas sem direito à dedução.”

Face à aludida remissão, há que convocar o plasmado no artigo 24.º, do CIVA, o qual relativamente às regularizações preceituava que:

“5- Nos casos de transmissões de bens do ativo imobilizado durante o período de regularização, esta será efetuada de uma só vez, pelo período ainda não decorrido, considerando-se que tais bens estão afetos a uma atividade totalmente tributada no ano em que se verifica a transmissão e nos restantes até ao esgotamento do prazo de regularização. Se, porém, a transmissão for isenta de imposto, nos termos dos nºs 31) ou 33) do artigo 9º considerar-se-á que os bens estão afetos a uma atividade não tributada, devendo no primeiro caso efetuar-se a regularização respetiva.

6- As regularizações previstas nos números anteriores deverão constar da declaração do último período do ano a que respeita.”

Ora, da conjugação dos normativos citados resulta que existindo alienação de imóveis e sendo este uma operação isenta de IVA por enquadramento no citado n.º 31 do artigo 9.º do CIVA, ter-se-á de regularizar o IVA proporcional ao número de anos que faltem para completar o período de vinte anos a partir do ano em que se iniciou a ocupação do imóvel. Sendo que, o aludido ajustamento efetua-se uma única vez relativamente a todo o restante período.

Note-se, ademais, que a necessidade de proceder à regularização do imposto deduzido pode, igualmente, existir devido a circunstâncias independentes da vontade dos sujeitos passivos (vide, designadamente, Acórdão do TJUE, de 29 de abril de 2004, Gemeente Leusden e Holin Groep, C-487/01 e C-7/02).

E a verdade é que, tendo presente o recorte probatório dos autos não merece qualquer censura o ajuizado pelo Tribunal a quo.

Explicitemos, então, por reporte à factualidade constante nos autos, o que sucedeu no caso vertente.

A Impugnante, ora Recorrente, como visto e ora se reitera, encontra-se enquadrada em sede de IVA no regime normal, com periodicidade trimestral.

Sendo que no período de 2000 a 2004, no prédio constante da matriz predial urbana sob o artigo 3... e 8..., construiu um edifício que afetou à atividade “Lar de 3ª Idade”, cujo alvará foi concedido a 25 de junho de 2004.

Sendo que, a 12 de julho de 2007, no Cartório Notarial de Ansião, foi outorgada escritura pública, designada “C…”, da qual resulta a venda do aludido imóvel ao BANCO C…, S.A., pelo preço de €750.000,00, outorgando, igualmente, na mesma data escritura pública “D… Alteração Parcial do Contrato Social”.

No concreto domínio de atuação, em sede de IVA, a Impugnante, ora Recorrente, adotou o seguinte procedimento, deduziu, por um lado, todo o IVA suportado nas aquisições para as obras de construção do imóvel destinado ao Lar da 3ª idade, e por outro lado, liquidou IVA sobre os serviços prestados no Lar da 3ª Idade, desde o início de junho de 2004, até setembro de 2007, passando, por seu turno, a corporizar a isenção constante no artigo 9.º, nº7 do CIVA, a partir de outubro de 2007, patenteando, justamente, os respetivos recibos essa expressa menção.

Face a essa realidade de facto, entendeu a AT que a situação supra expendida determinava a regularização de IVA, ao abrigo do artigo 24.º, nº5, do CIVA, corporizada de uma só vez, e contemplando o período de 20 anos.

E a verdade é que, a correção em contenda não enferma do erro sobre os pressupostos de facto e de direito apontado pela Recorrente, porquanto face à aludida transmissão o imóvel foi afeto a um fim distinto, tendo, naturalmente, de materializar-se a competente regularização.

Com efeito, sempre que a transmissão esteja isenta de imposto, nos termos citado do n.º31, do artigo 9.º, considera-se que os bens estão afetos a uma atividade não tributada, devendo, por conseguinte, o vendedor efetuar a regularização respetiva a favor do Estado (de uma só vez) (12-Vide, designadamente, Filipe Duarte Neves, CIVA anotado e comentado, Vida Económica, setembro de 2010, em anotação ao artigo 24.º, nº5 do CIVA, página 442).

In casu, como visto, a AT ajuizou, pelos motivos já devidamente explanados, a regularização de IVA, no último trimestre do ano de 2007, e face à subsunção no citado artigo 24.º, nº5, do CIVA. Como se infere do teor das alegações de recurso, a Recorrente não controverte a existência da regularização de IVA, e a concreta subsunção normativa no citado preceito legal, entende, no entanto, que a mesma deve ser feita por reporte à data da concessão do alvará, mas a verdade é que tal entendimento não tem respaldo nem na letra, nem na ratio legis do visado normativo, porquanto a regularização tem de reportar-se à data da transmissão.

Como doutrinado no Aresto do STA, proferido no processo nº 0587/06, de 07 de março de 2007, (no mesmo sentido, vide Acórdão do TCAN, proferido no processo nº 01471/08.2BEVIS, datado de 02 de junho de 2022):

“O artigo 24º do CIVA, nomeadamente o seu nº 5, pressupõe a transmissão de imóveis real e a desafectação de actividade produtiva do sujeito passivo, devendo ser interpretado na coerência dos princípios do Imposto sobre o Valor Acrescentado e do Instituto de sua dedução e regularização”.

Como resulta do probatório “os imóveis destinaram-se a “arrendamento” por parte da nova proprietária, tomando-os a impugnante na qualidade de inquilina, e aí continuando a desenvolver a mesma actividade. Os bens saíram do activo imobilizado da firma, não podendo sequer conjecturar-se a possibilidade de se considerar que continuam afectos à sua finalidade industrial, pois não sendo mais pertença da mesma, como poderiam estar por esta afectos aquela finalidade? O que possui agora é o direito ao arrendamento e não os bens em si mesmo. Quem dá destino aos bens é a empresa em cujo património os mesmos se encontram, que os destinou ao arrendamento. Aliás, a lei limita-se a referir, “nos casos de transmissão”. Por outro lado, dispõe o artº 9º, nº 31 que estão isentas de IVA as operações sujeitas a sisa.E nos termos do disposto no artº 8º, nº 4 do CISSMS estão isentas de sisa as aquisições de benfeitorias. Logo, beneficiam de isenção de IVA. Sendo assim, os bens em causa não podem deixar de estar afectos a uma actividade não tributada, pelo que é devida a regularização, como resulta da última parte do nº 5 do artº 24º do CIVA.”.

Face ao exposto, sendo não controvertido e estando corporizado no probatório, que o IVA da construção do Lar de 3ª idade foi deduzido, o que pressupõe a afetação a uma atividade sujeita, alterada, como visto, com a emissão do alvará e, sendo, igualmente, inequívoco, que ocorreu uma transmissão em 2007, subsumível no artigo 9.º, nº31, do CIVA, resulta perentória a vinculação a uma regularização de IVA, ao abrigo do artigo 24.º, nº5, do CIVA, de uma única vez, e alocada ao quarto trimestre de 2007.

Logo, face ao expendido anteriormente não procede a argumentação da Recorrente atinente ao período temporal da regularização do IVA, e por consequência, qualquer violação do disposto no artigo 45.º da LGT, porquanto do cotejo da data da notificação da liquidação (23 de março de 2010) com o período visado (2007), dimana perentório que a mesma foi emitida e validamente notificada dentro do prazo legal de quatro anos.

De relevar, in fine, e ainda neste concreto particular que não se aquilata, desde logo por não se encontrar devidamente substanciado, qualquer violação do princípio da neutralidade fiscal, não se percecionando, neste conspecto, a invocação da cessão de quotas, e sem que corporize qualquer pressuposto de facto e de direito que permita sustentar essa violação.

Com efeito, o princípio da neutralidade, é apontado tanto pela doutrina como pela jurisprudência como um princípio estruturante, doutrinando, neste particular, Sérgio Vasques, “se quisermos concretizar o sentido da neutralidade, podemos dizer que imposto neutro é aquele que não interfere nas decisões dos agentes económicos deixando a produtores a liberdade de escolher o que produzir e como produzi-lo (neutralidade do produtor), ao mesmo tempo que deixa a consumidores a liberdade de escolher o que consumir sem os afastar da sua inclinação natural (neutralidade no consumidor) (13-Sérgio Vasques, O Imposto sobre o Valor Acrescentado, Almedina, Almedina: reimpressão, fevereiro 2020, p.105.)”

Mais esclarecendo, contudo, que “Se o princípio da neutralidade exige que o imposto incidente sobre os inputs de qualquer actividade económica tributável seja inteiramente dedutível, é certo que o sistema do IVA continua a admitir variadas restrições à dedutibilidade do IVA, relativas não apenas à natureza dos gastos que permitem a dedução como também à forma e ao momento em que este se concretiza (14-In ob. cit.p.109.).”

Ora, tendo presente a suprarreferida densificação e face à realidade fática em contenda, ajuíza-se que a interpretação sufragada não traduz qualquer ofensa ao princípio da neutralidade do IVA, como aduz a Recorrente, bem pelo contrário. Com efeito, a posição sustentada mais não representa que o cumprimento do regime legal vigente, porquanto, como visto, dimana do visado princípio da neutralidade a imposição da regularização do IVA, de uma só vez, e no período concatenado com a transmissão.

Note-se, ademais, que o próprio modus operandi da AT permite, per se, apartar essa violação.

Com efeito, perscrutando o modo de execução da entidade fiscalizadora, constata-se que a mesma constatando a liquidação de IVA nos serviços efetuados e dedução do IVA nas aquisições, até ao ano da venda, aceitou a dedução do IVA que seria de regularizar relativo aos anos de 2004, 2005, e 2006, materializando a correção para o ano da venda até ao esgotamento do prazo de regularização, o qual se cifrou em 20 anos.

O que significa, portanto, que ascendendo os custos de construção a €863.851,40, e o IVA deduzido a €156.817,07, e materializando uma operação de divisão pelo número de anos, e ulterior multiplicação por alocação aos anos aceites, tal determina um valor total de IVA a regularizar de €133.294,51 (€156.817,07/20*17).

De concluir, in fine, que o princípio da neutralidade fiscal opõe-se à criação no que se refere ao tratamento fiscal de atividades imobiliárias idênticas, diferenças injustificadas entre empresas com o mesmo perfil e que exercem a mesma atividade, logo, a admitir-se uma interpretação distinta estar-se-ia a criar essa desigualdade e aí sim a violar o aludido princípio da neutralidade fiscal.

Face ao exposto, improcede, igualmente, o assacado erro de julgamento à decisão recorrida.

Destarte, improcede, na íntegra, o presente recurso, mantendo-se, por conseguinte, a decisão recorrida que ajuizou pela legalidade da atuação da AT, com a consequente manutenção do ato impugnado.

IV. DECISÃO

Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO, SUBSCEÇÃO COMUM, deste Tribunal Central Administrativo Sul em:

-Negar provimento ao recurso, e em consequência manter a decisão recorrida.

Custas pela Recorrente.

Registe. Notifique.

Lisboa, 19 de junho de 2024

(Patrícia Manuel Pires)

(Maria Isabel Ferreira da Silva)

(Maria da Luz Cardoso)