1237/10.0BELRS - Tribunal Central Administrativo Sul

I. As mais-valias suspensas de tributação não podem ser tributadas, ainda que, no processo de fusão, ocorra a anulação das participações sociais, objeto do reinvestimento, em virtude do regime de neutralidade fiscal das reestruturações societárias, o qual exige o tratamento fiscal uniforme dos resultados no âmbito das sociedades envolvidas na operação de fusão.

II. As despesas com o direito de uso de camarotes de estádios de futebol correspondem a despesas de representação se for comprovado que as mesmas se destinam a realizar operações fora do objecto societário da empresa. Ónus de demonstração que cabe à AT a realizar através da prova de factos concretos.

ACÓRDÃO

I- Relatório

S. .. -Sociedade ………………….., S.A., sociedade dominante do Grupo S..., sujeito ao regime especial de tributação dos grupos de sociedades, deduziu impugnação judicial pedindo a anulação parcial das liquidações adicionais de Imposto sobre o Rendimentos da Pessoas Coletivas (IRC), nºs ……………..241, ……………….199 e das subsequentes demonstrações de acerto de contas com os nºs ………………..922 e …………………205, emitidas no seguimento de procedimento de inspeção tributária a que foi sujeita em termos individuais a S... - Sociedade.…………….., S.A e do deferimento parcial do pedido de revisão por si formulado, de que resultou a pagar o montante total de €1.999.006,60, tudo por referência ao exercício de 2007, bem como a condenação da AT ao pagamento dos juros indemnizatórios que se venham a revelar devidos e de uma indemnização pelos prejuízos resultantes da prestação de garantia bancária ao abrigo do disposto no artigo 53º da LGT.

O Tribunal Tributário de Lisboa, por sentença proferida em 30/11/2012, e incorporada a fls. 354 e ss., (sitaf), decidiu nos seguintes termos:”(…) julgo a presente impugnação PARCIALMENTE PROCEDENTE, e por conseguinte, condeno a Fazenda Pública parcialmente no pedido de anulação da liquidação de IRC e de juros compensatórios impugnada, e no pedido de restituição de imposto pago, na parte em que ora se anula, bem como ao pagamento dos respectivos juros indemnizatórios, e ainda no pedido de indemnização por prestação de garantia, proporcionalmente à anulação das correções que lhe digam respeito.”

Desta sentença foi interposto recurso pela Fazenda Pública e pela sociedade S... - Sociedade ………………………., S.A., na parte, em que a mesma lhes foi desfavorável, conforme respetivas alegações de fls. 419 e ss. e de fls. 443 e ss. (sitaf).

No que respeita ao recurso interposto pela Fazenda Pública, a mesma expendeu as conclusões seguintes:

I- Visa o presente Recurso reagir contra a douta Sentença que julgou procedente a impugnação deduzida por S... SOCIEDADE …………………….. SA, NIF: …………., contra as liquidações Adicionais de IRC de 2007 ns. ……………241 no valor de €1.944.721,40, e …………….199 no montante de €1.917.731,37, e respectivas liquidações de Juros Compensatórios ns. 2009 1640694 no montante de €118.281,68, e 2010 498023 no valor de €116.640,11, emitidas na sequência de procedimento inspectivo, na parte correspondente às correcções atinentes a Benefício fiscal - a criação de emprego para jovens de contratos anteriores a 2003, Mais-valias fiscais - regime transitório e tributação autónoma - despesas de Representação / Camarotes em estádios de futebol;

II- Na situação “sub júdice" está em discussão saber: i) se, no âmbito do benefício fiscal decorrente da criação líquida de emprego para jovens com idade não superior a 30 anos, o limite de 14 vezes o salário mínimo nacional é apenas para efeitos do cálculo da majoração de 50%, ou para o apuramento dos 150% dos encargos; ii) se as Mais-valias fiscais obtidas em 2000, cuja tributação ficou suspensa em virtude de reinvestimento em partes de capital de uma sociedade, são tributadas aquando da extinção destas partes de capital em que se verificou o reinvestimento; iii) se o direito de utilização de camarotes em estádios de futebol reveste um carácter de despesa de representação e se tal está adequada e suficientemente demonstrado pela AT; iv) se são devidos juros indemnizatórios;

III- No que concerne ao benefício fiscal com a criação líquida de emprego atinente aos contratos de trabalho anteriores a 2003, cumpre chamar à colação a redacção do Artº17. n.º2 do EBF em vigor à data, ou seja, a que resulta do D.L. n.º198/01 de 03/07: “2 – Para efeitos do disposto no número anterior, o montante máximo dos encargos mensais, por posto de trabalho, é de 14 vezes o salário mínimo nacional mais elevado.” (sublinhado nosso)

IV- O n.º2 deste Art. 17.º viria a sofrer nova alteração dada pela Lei n.º 32-B/2002, de 30/12 (OE para 2003), passando a dispor que: “2 - Para efeitos do disposto no número anterior, o montante máximo da majoração anual, por posto de trabalho, é de 14 vezes o salário mínimo nacional mais elevado.”, sendo que esta nova redacção dada ao n.º 2 do Art. 17.º, que se encontra transcrita na decisão ora sindicada, apenas é aplicável a contratos de trabalho posteriores a 2003, e não a contratos anteriores a 2003, como considerou a douta sentença;

V- O que significa que, de acordo com a redacção do n.º2 do Art. 17.º da EBF aplicável à criação liquida de emprego para jovens ocorrida até ao exercício de 2003, isto é, a redacção anterior à Lei n.º 32-B/2002, são elegíveis como encargos fiscais mensais os encargos suportados acrescidos de 50% até ao limite de 14 salários mínimos nacionais, ou seja, é dedutível na determinação do lucro tributável a majoração de 50% dos encargos mensais suportados, desde que o total do encargo fiscal mensal (os 150% do montante) não ultrapasse o limite de 14 salários mínimos nacionais (SMN);

VI- Ao passo que para a nova redacção do Art. 17.º do EBF (dada pela Lei n.º 32-B/2002), aplicável à criação liquida de emprego para jovens ocorrida no exercício de 2003 e seguintes, são majoráveis 50% dos encargos anuais suportados com a criação liquida de emprego, estando a majoração admissível sujeita ao limite anual de 14 salários mínimos nacionais (€ 5.245,80);

VII- Aliás, a limitação prevista no n.º2 do Art 17.º do EBF, aplicável à criação de postos de trabalho em exercícios anteriores a 2003, não se refere a majoração em particular, apenas se alude aos termos “custo” ou “encargos”, sendo que esta disposição legal apenas refere que se deve entender como custo do exercício 150% do valor dos encargos correspondentes à criação liquida de postos de trabalho, tendo em conta que a limitação de que o montante dos encargos mensais (que se deve entender já majorados em 50%, isto é, 150% dos encargos mensais) não pode ultrapassar 14 SMN;

VIII- A própria Impugnante junta uma informação elaborada pela DGCI/SAIR (n.º861/99), que prescreve este entendimento, sendo que, atendendo ao histórico legislativo deste beneficio, é entendimento unânime que o mesmo resulta no sentido de regular os apoios financeiros à contratação de candidatos ao emprego a jovens pertencentes a grupos específicos da sociedade particularmente afectados pelo desemprego e com maiores dificuldades de inserção ou reinserção na vida activa, por razões de idade, inexperiência ou falta de qualificação, pelo que se deve manter a correcção impugnada.

IX- Ora, na situação em apreço, temos que no exercício de 2000 a sociedade S... SGPS SA obteve Mais-valias de montante € 50.399.541,81, resultante da alienação de participações sociais de que era titular, sendo que, uma vez que pretendia reinvestir, não acresceu ao lucro tributável correspondente à Mais-valia fiscal apurada, o que tornou as Mais-valias fiscais apuradas suspensas de tributação, nos termos do Art. 44 º do CIRC.

X- O reinvestimento do valor de realização foi efectuado em duas tranches, em partes de capital da sociedade V……….. SGPS SA, que em 31/12/2003 detinha 100% do seu capital, sendo a primeira tranche no exercício de 2000, pelo montante de €65.207.538,78, e a segunda tranche no exercício de 2003, pelo valor de € 53.165.459,80.

XI- Em 2004, foi efectuada uma operação de fusão por incorporação, nos termos do Art. 116.º do CSC, e de acordo com o regime fiscal estabelecido nos Arts. 67.º e seguintes do CIRC, através da qual a V............ se incorporou na S... SGPS SA, tendo todo o activo e passivo da V............ sido transferido para a sociedade incorporante, sendo que em resultado da fusão, extinguiu-se a sociedade V............, enquanto entidade incorporada, extinguiram-se também as acções representativas do capita! social da referida V............, de que era titular a S... SGPS SA, e que tinham sido adquiridas como reinvestimento nos termos do Art. 44.º do CIRC, sendo que posteriormente, a S... SGPS SA se incorporou, num processo de fusão, na sociedade S... - Sociedade …………………. SA (ora Impugnante).

XII- Desta forma, procedeu a IT à correcção do montante das Mais-valias fiscais apuradas, para efeitos de cálculo das Mais-valias fiscais suspensas e a tributar em exercícios posteriores a 2000, determinando o montante de €48.687.229,22 (€50.399.043,42 - €1.711.814,20) de Mais-valia fiscal suspensa de tributação no exercício de 2000, e que iri ser objecto de tributação em exercícios posteriores, tendo presente o Regime Transitório de Mais-valias previsto no n.º7 do Art.7.º da Lei n.º30-G/2000, de 29/12.

XIII- Em virtude da extinção das participações sociais, através processo de fusão supra descrito, tornou-se questionável quer o momento quer a forma de tributação das Mais-valias suspensas, pelo que foram solicitados esclarecimentos à DSIRC sobre esta matéria, do qual resultou que as Mais-valias fiscais, cuja tributação ficou suspensa e associadas às partes de capital da V............ em que se concretizou o reinvestimento do valor de realização, ficarão sujeitas a tributação no momento da extinção destas partes sociais, de acordo com o Regime Transitório previsto no n.º 7 do Art. 7.º da Lei n.º30-G/2000, de 29 de Dezembro.

XIV- E deve ser de aplicação às Mais-valias suspensas o Regime Transitório resultante da Lei n.º30-G/2000, porquanto, nos exercícios que decorreram entre 2000 a 2003, não foi acrescido a nenhum dos lucros tributáveis o montante de 50% daquelas, devendo as mesmas ser tributadas a partir de 2004, tendo em conta as condições referidas na Informação n.º1488/2007, da DSIRC.

XV- Deste modo, decorre do supra referido que em parte alguma foi tributada qualquer Mais-valia apurada no processo de fusão; o que se verifica é que a Impugnante, no exercício de 2000, vendeu efectivamente participações sociais que lhe geraram Mais-valias, facto não contestado e até por si declarado,

XVI- Porém, e por força das normas existentes, quer por aplicação do Art. 44.º, n.º 1 do CIRC (na anterior redacção) quer por força do Regime Transitório aplicável à tributação de Mais-valias criado pela Lei n.º30-G/2000, as respectivas Mais-valias não foram tributadas no exercício em que foram geradas (2000), porque ficaram “suspensas”, isto é, só poderiam vir a ser tributadas quando fossem alienadas as partes sociais objecto de reinvestimento dos montantes realizados anteriormente (e que as geraram).

XVII- O que pretende o legislador com a aplicação da norma prevista no Art. 44.º do CIRC (actual Art. 45.º do CIRC), é diferir a tributação para um momento posterior, isto é, uma forma utilizada pelo legislador a incentivar o investimento, desonerando qualquer sociedade à carga fiscal para dispor de meios e condições de (re)investir, exigindo a sua tributação apenas quando a sociedade se desfaz do seu último investimento (in casu seria, quando se desfizesse das participações da sociedade V............).

XVIII- O que significa que aquando da alienação do imobilizado (neste caso investimento financeiro) objecto de reinvestimento, seriam apuradas conjuntamente as Mais-valias resultantes da primeira alienação que gerou as Mais-valias “suspensas” e aquelas que resultariam desta última alienação, e que no caso em apreço, por força de aplicação do Regime Transitório (Lei n.º30-G/2000), tal resultado seria diferido por 10 anos.

XIX- Conforme o já explanado, e ao contrário do regime inicialmente previsto para reinvestimento, que excluía totalmente de tributação as Mais-valias resultantes da alienação de imobilizado, bastando que o valor de realização fosse reinvestido, não exigindo a permanência de titularidade do bem objecto de reinvestimento, o regime em vigor à data do apuramento da primeira Mais-valia “suspende” a tributação dessa Mais-valia, enquanto o bem objecto de reinvestimento permanece como titularidade sua (é património seu), devendo as mesmas ser tributadas, acabando-se com a suspensão de tributação, quando o bem objecto de reinvestimento for alienado.

XX- Nestes termos e porque as partes sociais deixaram de fazer parte do património da S... SGPS em 2004, por força do processo de fusão, uma vez que traduziram no Balanço através de incremento noutras rubricas, mas concretamente, os investimentos financeiros deixaram de existir (extinguiram-se), logo deixou de existir a razão da suspensão de tributação das Mais-valias.

XXI- Deste modo, era necessário apurar-se o montante das Mais-valias resultante da alienação deste último investimento, que, segundo o Regime Transitório, seria tido em consideração o montante as Mais-valias “suspensas", e igualmente proceder-se-ia em conformidade, e dar à tributação de forma diferida (ao longo de 10 anos) as referidas Mais-valias “suspensas”.

XXII- Aliás, a Impugnante apenas contesta parte da Mais-valias que seriam geradas pelo facto de tais acções terem deixado de estar na titularidade da S..., SGPS, em consequência do processo de fusão, e não a tributação das Mais-valias que se encontravam “suspensas” de tributação, uma vez que estas em nada se relacionaram com processo de fusão, sendo que as mesmas já se encontravam devidas e calculadas no exercício de 2000, apenas aguardavam (por diferimento, como sendo um beneficio) pelo momento da sua tributação, momento este que não é contestado pela impugnante, e que acontece quando se dá o processo de fusão.

XXIII- A IT apenas submeteu à tributação sob a forma diferida de 10 anos estas últimas Mais-valias (as “suspensas”), conforme o previsto no Regime Transitório de Mais e menos- valias previsto no Art. 7.º da Lei 30-G/2000 e a Circular n.º 7, de 02/04/2005 da DSIRC, dado que admitiu que as restantes Mais-valias, resultantes do processo de fusão e relativas às partes sociais objecto de reinvestimento, estariam excluídas de tributação por força do disposto no n.º 6 do Art. 68.º do CIRC.

XXIV- O que importa efectivamente salientar é que o Regime Transitório não exclui de tributação as Mais-valias realizadas em 2000, apenas as suspende até ao exercício de 2004, momento em que deve ser também calculadas as Mais-valias resultantes da alienação dos bens objecto de reinvestimento, e não pode de forma alguma, a exclusão de tributação havida nesta última Mais-valias (realizada em 2004, por força do n.º 6 do Art. 68 º do CIRC), arrastar consigo a não tributação da anterior Mais-valia, que em nada se encontra relacionada com o processo de fusão, mas apenas aguardava o momento de ser tributada.

XXV- Sendo que a única relação existente entre as Mais-valias decorre do facto do montante da primeira Mais-valia (objecto da presente correcção), ter entrado para efeitos de cálculo da segunda Mais-valia (resultante do bem objecto de reinvestimento), o que quer dizer que a ausência de consideração da segunda Mais-valia em nada afecta o cálculo e a tributação da primeira Mais-valia (realizada e conhecida já em anos anteriores), logo torna- se devida a tributação de 1/10 do montante dessa primeira Mais-valia corrigida pelo coeficiente de desvalorização da moeda, relativamente ao decurso de tempo que a mesma se realizou e que veio a ser tributada.

XXVI- Da mesma forma, também não se está perante qualquer situação enquadrável no n.º10 do Art. 67º do CIRC, a que se alude na douta Sentença, tanto mais que nem em sede de RF nem em sede de contestação se aventou qualquer situação de evasão fiscal; tão só, repetimos, estamos perante a tributação das Mais-valias “suspensas”, e não perante tributação de Mais-valias decorrentes do processo de fusão.

XXVII- Quanto às despesas atinentes ao direito de utilização dos camarotes em estádios de futebol, tal como se encontra amplamente descrito no RF, a Impugnante registou na sua contabilidade o valor de €938.077,00, atinente a contratos de patrocínio celebrados com a B……………Estádio - Construção e Gestão de Estádios SA (denominados contratos Naming e Pouring Rights) e a NEJA - Novo ………………… SA (denominado contrato Sponsor), valor que foi integralmente deduzido como custo.

XXVIII- No que concerne ao contrato celebrado com a B……….. Estádio, o direito de utilização exclusiva de camarote confere à Impugnante o direito de utilização exclusiva do camarote sponsor n.º016, o Naming Right confere o direito a que uma das bancadas do estádio seja denominada por bancada S………….. já o Pouring Right confere à impugnante o exclusivo da comercialização de certas marcas (constantes do contrato) no estádio, sendo que por estes direitos a impugnante pagou à B.......... Estádio, em 2007, o valor de €798.077,00.

XXIX- Quanto ao contrato celebrado com a NEJA, este é atinente a um conjunto de direitos atribuídos à Impugnante, designadamente as regalias do Programa Camarote/Corporate, nas quais se incluem a utilização de um camarote sponsor e regalias comerciais, que inclui a publicidade das marcas da Impugnante e a exclusividade no fornecimento de bebidas - águas e cervejas - no estádio, sendo que quanto ao programa camarote/corporate a impugnante deduziu como custo, em 2007, o montante de € 140.000,00, já como contrapartida dos direitos de exploração de imagem e fornecimento de produtos a impugnante obrigou-se a pagar €450.000,00.

XXX- Assim, como podemos constatar, aqueles contratos concedem direitos diferentes: por um lado temos a utilização da imagem e comercialização de determinados produtos, por outro temos a cedência de um direito de utilização dos camarotes, sendo que estes têm tratamento fiscal diferente, sendo que normalmente este é um elemento acessório de Naming ou Pouring Right.

XXXI- Pelo que, embora aquele direito de utilização do camarote seja dedutível em termos fiscais, não pode deixar de ser considerado como despesas de representação, atendendo ao seu carácter recreativo (Art. 81.º, n.º7 do CIRC), pelo que está sujeito a tributação autónoma (Art. 81 .ºr n.º 3 do mesmo código).

XXXII- Tal não é invalidado pela utilização do camarote para reuniões, já que o fim principal a que se destina é a sua utilização para assistir a eventos desportivos, como é do conhecimento geral, estando, inclusivamente, previsto no contrato o acesso ao calendário dos eventos desportivos, ao que acresce que para as reuniões profissionais, no âmbito do contrato, está prevista a utilização gratuita de uma sala de reuniões, tendo a Testemunha arrolada pela Impugnante referido que utilizou o Camarote para reuniões, mas não a sala de reuniões.

XXXIII- Tanto mais que nem a Impugnante, nem a Testemunha por si arrolada identificaram qualquer reunião ou contrato em concreto que tenha tido lugar naqueles camarotes no exercício de 2007.

XXXIV- Deste modo, ainda que haja alguma utilização dos camarotes para reuniões, não é essa a sua utilização principal, havendo uma sala de reuniões para aquele efeito, sendo certo que nos dias de eventos desportivos não está prevista a impossibilidade de utilização daqueles camarotes, ao invés, constam do contrato formas de tornar o espaço mais agradável (cfr. al. a) do Anexo II do contrato celebrado com a NEJA).

XXXV- Sobre a matéria dos pacotes corporate, existe uma instrução administrativa (Circular n.º20/2009, de 28/07/2009) com vista a fazer uma discriminação dos serviços neles incluídos, competindo, em primeira linha, ao adquirente fazê-lo, sendo que, no caso em apreço, não foi necessário recorrer à percentagem definida naquela instrução administrativa, já que no que concerne ao contrato celebrado com a NEJA, a respectiva factura já individualizava o montante relativo à utilização do camarote - €140.000,00, e no que tange ao contrato celebrado com a B.......... Estádio, embora a Impugnante não tenha discriminado o valor, a B.......... Estádio referiu que o valor atinente à utilização do camarote era de €210.000,00, tendo a IT calculado a tributação autónoma sobre estes montantes.

XXXVI- Assim, atenta a natureza da despesa em causa - utilização de camarotes em estádio de futebol, incluindo nos dias de eventos desportivos, quer por pessoas ligadas à empresa quer por terceiros, ou seja, estamos perante uma despesa de carácter lúdico ou recreativo, logo, não obstante ter sido considerada como custo do exercício, não pode deixar de se considerar como despesa de representação.

XXXVII- Pelo que, ao contrário do que considerou o Tribunal a quo, a AT não se limita a fazer um juízo conclusivo, dando a conhecer o iter cognoscitivo que levou à correcção, que foi contestado pela Impugnante, estando, assim, demonstrada a verificação dos pressupostos para a qualificação destas despesas como despesas de representação, competindo, antes, à Impugnante provar que se tratam apenas de custos com patrocínio, o que não sucedeu.

XXXVIII- No que concerne aos Juros indemnizatórios, conforme resulta dos Autos e é afirmado no artigo 14º desta P.I., no que concerne à liquidação em apreço, a Impugnante procedeu apenas ao pagamento do montante correspondente às correções não impugnadas e à tributação autónoma, ou seja, a correcção atinente a despesas de representação - utilização de camarotes em estádios de futebol.

XXXIX- Sendo certo que a douta Sentença não refere expressamente que esta correcção atinente a despesas de representação padecia de falta de fundamentação, também é certo que utiliza expressões que se reconduzem à falta de fundamentação, como por exemplo: “...AT...”não se demonstra de forma suficiente e adequada, que tais despesas devem ser classificadas como despesas de representação..." “...afastam o juízo conclusivo da AT (sem qualquer suporte factual..,", “...há que concluir que a AT, não explicita de forma cabal e clara, quais os factos em concreto...", “...A.T. cabe demonstrar a falta de verificação dos pressupostos para a qualificação das despesas em causa ... Sucede que não o fez."

XL- Cumpre precisar que o Art. 43.º, n.º1 da LGT determina que para que haja lugar a Juros Indemnizatórios, entre outros requisitos, se verifique que o acto de liquidação esteja afectado de “erro”, e não apenas de um “vício”, tal como também é defendido o Conselheiro Jorge Lopes de Sousa, in Código do Procedimento e de Processo Tributário Anotado e Comentado, 6ª Edição, volume I, pág. 531, apenas o erro sobre os pressupostos de facto ou de direito dá lugar a Juros Indemnizatórios e não o mero vício.

XLI- Entendendo-se normalmente como vícios a falta de fundamentação, sendo que no caso de anulação de uma liquidação por vício de falta de fundamentação, tal não dá direito a Juros Indemnizatórios. tal como unanimemente considerado pelos Tribunais Superiores (cfr. a título exemplificativo o Acórdão do STA de 07/09/2011, Proc. 0416/11;

XLII- Desta forma, e sem conceder, ainda que se determine a anulação das correcções atinentes a despesas de representação, não poderá haver direito a Juros Indemnizatórios, visto que não estão preenchidos todos os requisitos impostos pelo Art. 43.º da LGT;

XLIII- Por último, é de referir que o Digno Magistrado do Ministério Público emitiu parecer no sentido da improcedência da Impugnação (cfr. fls. 289 e ss. dos Autos).

XLIV- Face ao exposto, deve a douta Sentença ser revogada e substituída por outra que considere que se encontram bem efectuadas as correcções atinentes a Benefício fiscal - a criação de emprego para jovens nos contratos anteriores a 2003, Mais-valias fiscais - regime transitório e tributação autónoma - despesas de Representação / Camarotes em estádios de futebol, e que não são devidos Juros Indemnizatórios, sendo que a manter-se na Ordem Jurídica, a douta Sentença ora recorrida revela uma inadequada interpretação e aplicação das supra referidas normas do CIRC e do EBF.

Pugna pela procedência do recurso e pela substituição da sentença recorrida por decisão que confirme a legalidade das correcções atinentes a Benefício Fiscal, Mais-valias fiscais e tributação autónoma, e que não são devidos Juros Indemnizatórios, com as devidas e legais consequências.

X

A Impugnante, S...- Sociedade ……………………, S.A., na qualidade de recorrida, formulou nas suas contra-alegações, insertas a fls. 480 e ss. (sitaf), o seguinte quadro conclusivo:”

1ª No que respeita ao benefício fiscal com a criação líquida de emprego relativo a contratos anteriores a 2003, a correcção efectuada pela AT assentou na interpretação de que a limitação de 14 vezes o salário mínimo nacional (SMN) prevista no nº2 do artigo 17ºdo EBF, na redacção em vigor à data, se calcula com a majoração de 150% incluída.

2ª A douta sentença a recorrida considerou, em suma, que quando no nº2 do artigo 17º do EBF se limita os "encargos mensais, por posto de trabalho" para "efeitos do disposto no número anterior" significa que se limita os encargos mensais a 14 vezes o salário mínimo nacional, tão somente para o cálculo de tal majoração de 50% e que a interpretação da AT não tem qualquer suporte nem na letra nem no espirito da lei, pois levaria a eliminar qualquer majoração nos casos de salários elevados, o que certamente não foi pretendido pelo legislador.

3ª Em causa está assim, desde logo, saber se a expressão “encargos mensais” quer significar apenas os encargos suportados sem a majoração, ou se, ao invés, aquela expressão quer significar a totalidade do valor que é aceite como custo fiscal;

4ª De uma correcta interpretação dos nºs 1 e 2 do artigo 17º do EBF, decorre que o limite máximo de 14 vezes o SMN se aplica aos encargos mensais suportados e sobre os quais pode incidir a majoração de 50%, ou seja que a limitação prevista se calcula sem a majoração incluída.

5ª O nº1 do artigo 17º do EBF ao utilizar expressões “encargos“ e “custo” deve ser interpretado no sentido que “encargos” são os valores suportados sobre a qual pode incidir a majoração de 50% que é aceite como “custo” fiscal.

6ª E referindo-se no nº2 do artigo 17º que o montante máximo dos “encargos” mensais é de 14 vezes o SMN mais elevado então deve entender-se que tal limite se aplica aos encargos suportados sobre a qual pode incidir a majoração.

7ª Com a redacção introduzida pela Lei nº32-B/2002, de 30/12 ao nº2 do artigo 17º do EBF, o montante máximo da majoração anual, por posto de trabalho, passou a ser de 14 vezes a retribuição mínima mensal garantida.

8ª Apenas com esta nova redação da norma – aplicável aos contratos posteriores a 2003 e, por conseguinte, não aplicável aos contratos ora em causa- se passou a prever um montante máximo da majoração anual em vez de um montante máximo de encargos mensais.

9ª Ao invés do alegado pela Recorrente, a douta sentença recorrida não considerou esta nova redacção do artigo 17º do EBF aplicável a contratos de trabalho anteriores a 2003, o que entendeu foi que esta alteração na redacção da norma é reveladora da intenção do legislador de alterar o critério delimitativo.

10ª Com efeito se até 2002 eram os encargos a majorar que não podiam exceder 14 vezes o salário mínimo nacional, a partir de 2003 é a própria majoração sobre os encargos que não podem ultrapassar esse valor.

11ª Do preâmbulo dos diversos diplomas que instituíram incentivos à contratação de jovens resulta que tais incentivos têm como objectivo principal o combate ao desemprego, através da promoção, criação e manutenção de emprego estável e qualificado destinado essencialmente a jovens à procura do primeiro emprego, logo, deverá considerar-se ilegal qualquer interpretação da norma que estabelece este incentivo fiscal no sentido de restringir, ou mesmo, afastar o seu âmbito de aplicação.

12ª A interpretação seguida pela AT e agora mantida pela Recorrente desvirtua a ratio legis inerente à criação do benefício fiscal, pois, no extremo, poderá levar a que não haja qualquer majoração nos casos em que os salários pagos a empregados elegíveis para beneficiar deste incentivo fiscal sejam superiores ao limite de 14 SMN.

13ª Sobre a questão em causa se pronunciou já o Supremo Tribunal Administrativo, no Acórdão de 16.05.2012, Proc.283/12, concluindo que da expressão “encargos mensais” referida no artº48º-A, nº2 do EBF (a que sucede o artº17º do EBF), e por conjugação com o seu nº1, resultava que o empregador poderia considerar como custo fiscal por cada posto de trabalho, no máximo, o montante equivalente a 14 vezes o salário mínimo nacional, acrescido de uma majoração de 50%.

14ª Como se refere naquele aresto, “A redacção da norma à data dos factos (nº1)., é muito clara ao referir que “os encargos correspondentes à criação líquida de postos de trabalho…são levados a custo em valor correspondente a 150%, acrescentando o nº2 que “o montante máximo dos encargos mensais, por posto de trabalho, é de 14 vezes o salário mínimo nacional.

15ª A interpretação seguida pela Recorrente assenta assim numa errada interpretação dos números 2 e 3 do artigo 17º do EBF, que não tem qualquer suporte nem na letra nem no espírito da lei, pelo que deve quanto a este ponto ser confirmada a douta sentença recorrida.

16ª A sociedade S... obteve, em 2000, uma mais-valia em resultado da alienação de participações financeiras, tendo efectuado um reinvestimento na aquisição de acções representativas da Sociedade V............ (“acções V............”);

17ª O artigo 44º do CIRC estabelecia que, em face desse reinvestimento, as mais-valias não eram tributadas;

18ª O mesmo artigo 44º do CIRC, no seu nº6, estabelecia uma regra de determinação ou cálculo das mais-valias: quando os bens objecto de reinvestimento fossem transmitidos, na determinação do resultado a apurar nessa transmissão, deduzia-se ao valor da aquisição a mais-valia anteriormente não tributada por força do reinvestimento;

19ª Assim, quando as “acções V............” fossem transmitidas, para o cálculo do resultado fiscal dessa transmissão, ao valor de aquisição de tais acções, deduzia-se a mais-valia obtida em 2000;

20ª Tendo as “acções V............” sido transmitidas, em razão da fusão operada entre a V............ e a S..., deixando a S... de ser titular de tais acções, recebendo, em contrapartida, o activo (e o passivo) da V............, no cálculo do ganho ou perda dessa operação, por aplicação do nº6 do artº44º do CIRC, deduziu-se ao valor de aquisição das “acções V............” a mais-valia obtida em 2000;

21ª Calculado, assim, o resultado /mais-valia originado pela transmissão das acções V............, esse resultado, isto é, essa mais-valia, está excluída de tributação por aplicação do artº68º, nº6 do Código do IRC;

22ª Na referida disposição legal, expressamente se estabelece que “não concorre para a formação do lucro tributável a mais-valia ou menos-valia eventualmente resultante da anulação das partes de capital detidas” na sociedade fundida “em consequência da Fusão”;

23ª Se é, portanto, certo que para o cálculo da mais-valia resultante dessa fusão, haveria que aplicar o disposto no nº6 do artº44º do CIRC e, portanto, ao valor de aquisição das “acções V............” se deduz a mais-valia de 2000, a mais-valia assim calculada não é tributada porque a tanto obsta o nº6 do artº68º do CIRC, como também o nº4 do mesmo artigo 68º;

24ª Por outro lado, a Lei nº30-G/2000, de 29/12, concretamente, a alínea b) do nº7 do artº7, não é uma norma de incidência que prevaleça sobre o artigo 68º do Código do IRC;

25ª A norma da Lei nº30-G/2000 é, apenas e só, uma norma de determinação da matéria tributável, ou melhor, uma norma que define o momento em que a mais-valia é tributada, ao dispor que a mais-valia, calculada nos termos do nº6 do artº44º do CIRC, a ser tributável, sê-lo-á, não no exercício da obtenção do ganho, mas em 10 anos;

26ª Tal mais-valia é tributada, 1/10, em cada período de 10 anos, se a tanto não obstar outr norma;

27ª Ora, essa norma existe –o artº68º, nº6 do Código do IRC que, de modo expresso e inequívoco, estabelece que não concorrem para a formação do lucro tributável as mais-valias resultantes da anulação das partes de capital detidas na sociedade fundida ou incorporada;

28ª A correcção efetuada pela Administração Tributária, conduzindo à tributação da mais-valia resultante da indicada operação de fusão é, assim, ilegal, por violação do referido nº6 do artº68º do CIRC;

29ª A referida correcção é ainda ilegal por violação do artº7, nº1 da Directiva 90/434/CEE, de 23/7, que também, de modo menos inequívoco, estatui a não tributação das mais-valias resultantes das operações de fusão;

30ª Como é dito na douta sentença recorrida, a tributação da mais-valia em causa só seria possível se a Administração Tributária tivesse aplicado a norma anti-abuso estabelecida no artº68º, nº10, do CIRC – não o tendo feito, a mais-valia não pode ser tributada.

31ª No que respeita às despesas atinentes ao direito de utilização de camarotes em estádios de futebol, a correcção efectuada assentou no entendimento que as mesmas revestem a natureza de despesas de representação nos termos do nº7 do artigo 81º do CIRC, na medida em que não se pode “deixar de se atender ao seu carácter recreativo”, pelo que estariam as mesmas sujeitas a tributação autónoma à taxa de 5%.

32ª A douta sentença recorrida considerou, em síntese, que tendo a Impugnante contabilizado as despesas em causa como despesas de publicidade, a Adminsitração Tributária não invocou, como lhe competia, quaisquer factos concretos a sustentar a classificação de tais despesas como de representação, limitando-se a concluir que, embora a cedência de camarotes esteja associada a outros direitos que se afigura como sendo de publicidade, não se pode deixar de atender ao seu carácter recreativo.

33ª Para que uma despesa revista a natureza de despesa de representação é necessário que a mesma tenha como destinatários terceiros à empresa, pressuposto este que a Administração tributária não logrou demonstrar, antes resultando provado nos autos que os camarotes eram usados pela Impugnante para a realização de reuniões do seu pessoal e não estritamente para a representação junto de terceiros.

34ª Mantem a recorrente que o carácter recreativo do direito de utilização dos camarotes, não é invalidado pela utilização dos camarotes para reuniões já que o fim principal a que se destina é para assistir a eventos desportivos "como é do conhecimento geral”.

35ª A douta sentença recorrida não anulou a correção pelo facto de os camarotes serem usados para reuniões do pessoal, o que entendeu, e bem, foi que não só a Administração Tributária não demonstrou que os camarotes apenas tinham carácter recreativo e eram usados para efeitos de representação junto de terceiros, como os factos trazidos aos autos pela impugnante afastavam o juízo conclusivo da Administração Tributária.

36ª Nos termos do nº1 do artigo 75º da LGT presumem-se verdadeiras e de boa-fé as declarações dos contribuintes bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade.

37ª Quando a Administração Tributária desconsidera os dados contantes da contabilidade do contribuinte, aplicam-se as regras do ónus da prova previstas no artigo 74.º da LGT, competindo à Administração fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua actuação, ou seja, invocando factos capazes de abalar a presunção legal de veracidade das declarações dos contribuintes e dos dados constantes da sua contabilidade.

38ª Sempre que da prova produzida resulte a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, deverá o ato impugnado ser anulado, como dispõe o artigo 100º nº1 do CPPT.

39ª Tendo a impugnante contabilizado as despesas em causa como sendo de publicidade, competia, pois, à Administração Tributária o ónus da prova que tais despesas deviam antes ser classificadas como despesas de representação, invocando factos concretos a sustentar a desclassificação efetuada.

40ª Todavia limitou-se a concluir que não se poderia deixar de atender ao carácter recreativo, não especificando quais as circunstâncias concretas da utilização dos camarotes pela ora recorrida que sustentam tal conclusão.

41ª E também não invocou qualquer facto ou circunstância concreta no que respeita à utilização dos camarotes por terceiros à empresa, tendo apenas ficado provado nos autos que os camarotes eram utilizados pelo pessoal da empresa para reuniões.

42ª Quanto à Circular nº20/2009 de 28/07/2009 invocada pela Recorrente para sustentar a legalidade da correcção quanto ao valor tido em conta no respectivo cálculo, a douta sentença recorrida não fez qualquer juízo sobre tal valor e cálculo, nem tinha que o fazer, visto que não foi esse o fundamento pelo qual anulou a correcção.

43ª Acresce que a Circular em causa não havia sido emitida à data a que se reportam os factos pelo que as orientações nela vertidas não legitimam a correcção efectuada relativamente a factos ocorridos antes da sua emissão.

44ª E ainda que assim não fossem nem sequer a AT cumpriu as orientações da Circular pois atribuiu à utilização do camarote no estádio do B.......... um valor superior aos 20% do valor total previsto na dita circular, valor esse que não resulta da disposição contratual nem de informação prestada pela ora Recorrida.

45ª Não assiste assim qualquer razão à recorrente, devendo a douta sentença recorrida ser confirmada quanto a esta correcção.

46ª No que respeita aos juros indemnizatórios, a correcção relativa às despesas atinentes à utilização de camarotes em estádios de futebol foi anulada por enfermar de vício por violação de lei por erro sobre os pressupostos de facto e de direito, como expressamente afirmado na douta sentença recorrida, e não por falta de fundamentação como alega a recorrente.

47ª E tendo a correcção sido anulada por erro sobre os pressupostos de facto e de direito, decidiu e bem a douta sentença recorrida serem devidos juros indemnizatórios ao abrigo do que também nesta parte improcede o recurso.

Pugna pela improcedência do recurso.

X

No que concerne ao recurso interposto pela impugnante, ora recorrente, S...- Sociedade …………………., S.A., a mesma formulou as seguintes conclusões:

A. Vem o presente recurso interposto da douta sentença do Tribunal Tributário de Lisboa que julgou parcialmente procedente a Impugnação Judicial deduzida das liquidações adicionais de IRC e juros compensatórios referentes ao exercício de 2007, na parte desfavorável à ora Recorrente.

B. No que respeita ao benefício fiscal por donativo e respectiva majoração, em causa está um donativo de €1.296.874,53 que a ora Recorrente atribuiu à Fundação ………………. e que considerou como custo fiscal, acrescido da respectiva majoração no montante 518.749,81, nos termos e ao abrigo do disposto nos artigos 56º C e 56.º-D do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF).

C. A correcção efectuada pela Administração Tributária (AT) assentou, em síntese, no entendimento que o montante atribuído à Fundação, não se enquadra no conceito de donativo previsto no artigo 56.º-C do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF) por estar relacionada com a aquisição de partes sociais e que, nessa medida se verifica uma majoração indevida nos termos do 56.º-D do EBF; que o montante atribuído não constitui custo fiscal nos termos do nº 1 do artigo 23.º do CIRC.

D. Assim e no que respeita à importância atribuída a título de donativo, a correcção assentou em dois motivos: (i) o montante em causa não se enquadra no conceito de donativo para efeitos fiscais porque foi concedido com contrapartidas, logo não é enquadrável no artigo 56.º-C do EBF; (ii) tal montante está relacionado com a aquisição de partes de capital, pelo que não constitui custo fiscal nos termos do nº1 do artigo 23.º do CIRC.

E. Considerou a AT que o montante atribuído à Fundação resulta de um acordo assinado em 2000.08.28 através do qual a Fundação se compromete a vender a sua participação na Sociedade ……………. S.A. à ora Recorrente e esta se compromete a adquiri-la, pelo que tal montante não constituía um donativo enquadrável nos benefícios relativos ao mecenato estatuído no EBF.

F. E no que respeita ao enquadramento como custo fiscal, mais considerou que atenta a natureza do referido acordo como contrato de compra e venda de participações sociais, o valor em causa se assume como uma contrapartida da venda da participação ou seja, como parte do efectivo valor de aquisição da participação, pelo que não se enquadra como custo do exercício nos termos do artigo 23º do CIRC.

G. Na petição de Impugnação, a ora Recorrente alegou, em síntese, que do acordo não resultava qualquer compromisso para a Fundação de alienar a sua participação na Sociedade ……………… nem para a ora Recorrente a adquirir; que o acordo não se podia qualificar como um contrato de compra e venda de participações sociais; que as acções em causa foram adquiridas no âmbito de uma Oferta Pública de Aquisição (cfr. artigos 100º a 107º da petição inicial).

H. A douta Sentença recorrida entendeu que do acordo firmado se retiravam indícios de que a importância em causa foi atribuída à Fundação com contrapartidas, concluindo ser de afastar a qualificação de tal importância como donativo para efeitos fiscais e consequentemente considerando indevida a majoração efectuada.

I. Mas não se pronunciou quanto à outra vertente da correcção, ou seja, quanto à não aceitação como custo fiscal da importância atribuída à Fundação, ao abrigo do nº 1 do artigo 23º do CIRC.

J. Nem tão pouco se pronunciou sobre a qualificação do acordo firmado como contrato de compra e venda de participações feita pela AT ou das importâncias atribuídas como preço pago pela aquisição das participações.

K. E nessa medida a douta sentença recorrida omitiu pronúncia quanto a essa questão.

L. Com efeito, considerou a douta sentença recorrida que "o facto de se assumir um compromisso de entrega de uma quantia, fixa, durante o período de 7 anos, sempre do mesmo montante, e numa determinada data (30 de Junho de cada ano) consubstancia uma obrigação assumida pela impugnante (...) que indicia que há uma contrapartida.

M. E que "do considerando número 6 resulta de modo inequívoco, que uma das contrapartidas (comercias) que será obtida com o apoio financeiro prestado peia impugnante será, "uma maior implementação das marcas" exploradas pela impugnante,"

N. Concluindo que "não se considerando donativo a quantia de 1.296.874,53€ é indevida a majoração efetuada, no montante de 518.749,81€ (...) não se verificam as ilegalidades invocadas quer quanto a correcçõo em sede de benefícios fiscais - donativo no montante de 1.296.874,53€t quer quanto a majoração de Benefícios Fiscais - Donativos 518.749,81€.

O. Dando por assente que a importância atribuída não se qualificava como donativo por se verificarem indícios que houve uma contrapartida de natureza comercial, a douta sentença recorrida não se pronunciou, e devia ter-se pronunciado, sobre se tal contrapartida deveria (ou não) ser aceite como custo dedutível ao abrigo do nº1 do artigo 23º do CIRC.

P. E a apreciação de tal questão não resulta prejudicada pela decisão tomada quanto ao afastamento da qualificação como donativo enquadrável no artigo 56º - C do EBF e da respetiva majoração ao abrigo do artigo 56º- D do EBF.

Q. Pelo contrário, dando por assente a existência de uma contrapartida de natureza comercial, seria de facto indevida a majoração, mas impunha-se a pronúncia sobre se a contrapartida não devia ser aceite como custo dedutível ao abrigo do nº1 do artigo 23º do CIRC, tal como foi considerado pela AT e impugnado pela ora Recorrente.

R. E nessa medida a douta sentença recorrida enferma de nulidade por omissão de pronúncia, nos termos do nº1 do artigo 125º do CPPT e do nº2 do artigo 660º do CPC, aplicável ex vi artigo 2º alínea e) do CPPT.

S. Sem conceder, caso se entenda que não se verifica a referida omissão de pronúncia, então sempre seria de concluir que a douta sentença recorrida incorreu em erro de julgamento ao não anular a correcção efectuada no que respeita à não consideração como custo fiscal da importância de 1.296.874,53, ao abrigo do nº1 do artigo 23ºdo CIRC.

T. Da fundamentação da douta sentença, resulta claramente que a mesma não aderiu à qualificação jurídico-tributária do acordo firmado como contrato de compra e venda de participações sociais e da importância atribuída como preço pago pela aquisição de acções.

U. Não só a douta sentença não faz qualquer referência a tal qualificação como expressamente refere que do considerando número 6 do Acordo resulta "de modo inequívoco", que uma das contrapartidas que será obtida com o apoio financeiro prestado é uma maior implementação das marcas exploradas pela ora Recorrente.

V. Ora se a única contrapartida que, de modo inequívoco, resulta do Acordo é a possibilidade para a ora Recorrente de alcançar uma maior implementação das marcas por si exploradas, então havia que concluir que a correcção, nos termos em que vem fundamentada - não aceitação como custo dedutível ao abrigo do nº1 do artigo 23º do CIRC por se tratar de preço de aquisição de acções - seria de anular.

W. Não sendo uma despesa subsumível à noção de donativo para efeitos fiscais, por ter existido uma contrapartida de natureza comercial, então serão aplicáveis as regras gerais previstas no Código do IRC, sendo aceite como custo fiscal ao abrigo do artigo 23º do CIRC, embora sem qualquer majoração, desde que comprovadamente indispensável para a realização de proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora.

X. Exercendo a ora Recorrente a actividade de fabrico e comercialização de cervejas., águas minerais e outras bebidas, um gasto incorrido com vista a conseguir uma maior implementação das marcas por si exploradas, claramente se insere no âmbito da sua actividade, devendo, como tal, ser considerado indispensável para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora.

Y. Como uniformemente entendido pela doutrina, sendo a "indispensabilidade" dos custos um conceito indeterminado, o significado do mesmo deve ser encontrado por recurso à integração directa da despesa no escopo ou fim de interesse societário.

Z. Tendo a douta sentença recorrida entendido que o único indício "inequívoco" da existência de uma contrapartida resultava do Considerando 6 do acordo e se traduzia no objectivo de conseguir uma maior implementação das marcas comercializadas pela ora Recorrente, então impunha-se concluir que o custo recorrido era dedutível nos termos do nº1 do artigo 23º do CIRC.

AA. Ao assim não entender, a douta sentença recorrida incorreu em erro de julgamento por errónea interpretação e aplicação do disposto no nº1 do artigo 23º do CIRC.

BB. Mais entendeu a douta sentença que o facto de se assumir no acordo firmado um compromisso de entrega de uma quantia fixa, durante um período de 7 anos, sempre do mesmo montante e numa determinada data consubstancia uma obrigação assumida pela Impugnante e que tal obrigação indicia que há uma contrapartida.

CC. Ora o nº7 do artigo 56º-D do EBF, expressamente previa a atribuição do benefício fiscal a donativos concedidos ao abrigo de contratos plurianuais e em montantes pré-fixados contratualmente, ao dispor "Os donativos previstos no número anterior são levados a custo em valor correspondente a 120% do respectivo total ou a 130% quando atribuídos ao abrigo de contratos plurianuais celebrados para fins específicos que fixem os objectivos a prosseguir pelas entidades beneficiárias e os montantes a atribuir pelos sujeitos passivos ".

DD. Assim, o facto de se assumir num acordo escrito um compromisso de entrega de um montante determinado durante vários anos, não afasta a consideração dos montantes atribuídos como donativos para efeitos fiscais enquadráveis no artigo 56º C e 56º D do EBF.

EE. E, nessa medida, também a douta sentença recorrida não interpretou correctamente as disposições legais aplicáveis, nomeadamente os artigos 56º C e 56º D do EBF.

FF. No que respeita ao benefício fiscal da criação de emprego para jovens relativo a contratos posteriores ao ano de 2003, a correcção efectuada pela AT assentou no entendimento que o nº3 do artigo 17º do EBF, na redacção que lhe foi dada pela Lei n.º32-B/2002, de 30 de Dezembro, ao estipular que o período do benefício é de cinco anos contados do início da vigência do contrato de trabalho implica que, nos exercícios em que o contrato se inicia e termina, o limite máximo do benefício previsto no nº2 do mesmo artigo é proporcional ao número de dias efectivos de trabalho.

GG. A douta sentença recorrida confirmou tal entendimento, considerando, em suma, que o benefício tem uma duração de cinco anos a contar da vigência do contrato de trabalho o que conduz a que se possa prolongar por seis exercícios mas que, não obstante, não pode deixar de ser entendido como um benefício com uma duração de cinco anos, e assim sendo há que respeitar a proporcionalidade respectiva.

HH. Entende a ora Recorrente que o limite máximo da majoração anual é sempre de 14 salários mínimos, mesmo nos exercícios em que o contrato se inicia e termina, não tendo a invocada proporcionalidade correspondência nem na letra nem no espirito da lei.

II. Do nº3 do artigo 17º do EBF, na redação que lhe foi dada pela Lei n.º 32-B/2002, de 30 de Dezembro resulta tão só e apenas que os encargos com um trabalhador elegível para o benefício podem ser majorados em 50% desde a data em que o respectivo contrato se inicia até à data em que o contrato perfaz cinco anos.

JJ. Mas da mesma não resulta que o limite máximo da majoração previsto no nº2 do artigo 17º do EBF tenha que ser proporcional ao número de dias efectivos de trabalho no ano em que se inicia ou termina o contrato.

KK. Os nºs 2 e 3 do artigo 17º do EBF tratam de diferentes aspectos do benefício previsto no nº1 do mesmo artigo; enquanto o nº3 define o período temporal durante o qual o sujeito passivo pode beneficiar da majoração prevista no nº1 - cinco anos do início do contrato, que se podem reflectir em seis exercícios o nº2 prevê o limite da majoração anua) a observar em cada exercício.

LL. Os incentivos à criação de postos de trabalho para jovens têm como objectivo principal o combate ao desemprego, através da promoção da criação e manutenção de emprego estável e qualificado destinado essencialmente a jovens à procura do primeiro emprego.

MM. Logo, deverá considerar-se ilegal qualquer interpretação da norma que estabelece este incentivo fiscal no sentido de restringir o seu âmbito de aplicação.

NN. Pela nova redacção do nº2 do artigo 17 do EBF, introduzida pela Lei do Orçamento para 2003, o legislador já veio reduzir de forma significativa o limite para a majoração admitida para os efeitos do benefício fiscal.

OO. Ora a referida regra de proporcionalidade vem reduzir ainda mais o benefício, sem o menor suporte na letra da ler e em clara violação do princípio da legalidade, a que está sujeita a matéria relativa a benefícios fiscais, conforme dispõe o nº1 do artigo 8º da LGT.

PP. Ao sufragar a correcção efectuada nos termos em que vem fundamentada, a douta decisão recorrida não fez assim uma correcta interpretação dos nºs 2 e 3 do artigo 17 do EBF e mais violou o princípio da legalidade tributária, incorrendo assim em erro de julgamento.

Pugna pelo provimento do recurso, pela revogação da sentença, na parte impugnada, pelo acolhimento da pretensão anulatória, nesta parte.

X

Não há registo de contra-alegações.

X

O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal notificado para o efeito, emitiu parecer no sentido da procedência do recurso da Fazenda Pública e da improcedência do recurso da impugnante.

X

Corridos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir, considerando que a tal nada obsta.

X

II- Fundamentação

2.1. De Facto.

A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto:”

A) A impugnante exerce a actividade de fabrico e comercialização de cerveja, águas minerais e outras bebidas, correspondente ao CAE n.º11050 (cfr. fls. 71 e ss dos autos).

B) A Impugnante, em sede de IRC, está sujeito ao regime especial de tributação dos grupos de sociedades (cfr. fls. 76 e ss dos autos).

C) No exercício de 2007, o Grupo S... - Sociedade Central de Cervejas e Bebidas, S.A. era constituído pelas seguintes sociedades (cfr. fls. 76 e ss dos autos):

a. S... - Sociedade …………………, S.A. (sociedade dominante);

b. N………… - Distribuição ………, Lda;

c. F………. – E………………., S.A.;

d. C……… - Comércio de ……………., Lda;

e. Sociedade da ……………., S.A.

D) A impugnante foi objecto de uma acção de inspecção, em sede de IRC, no âmbito da qual foram efectuadas correcções à matéria colectável, de natureza meramente aritmética resultante de imposição legal, ao exercício de 2007, no montante de 7.181.853,51€ e apurado imposto em falta no montante de 17.500,00€ (cfr. relatório de inspecção de fls. 73 e ss dos autos).

E) As correcções mencionadas na alínea anterior foram efectuadas com o seguinte fundamento, que aqui se transcreve na parte referente às conclusões das correcções, mas cujo teor do relatório se dá aqui por inteiramente reproduzido (cfr. relatório de inspecção tributária a fls. 73 a 94 dos autos):

"1- 4 DESCRIÇÃO SUCINTA DAS CONCLUSÕES DA ACÇÃO DE INSPECÇÃO Da análise efectuada aos elementos contabilístico-fiscais do exercício de 2007, relativos ao grupo S... Sociedade ………………….., SA (doravante designado por Grupo S...) resultaram as seguintes correcções:

-4.1- CORRECÇÕES A MATÉRIA COLECTÁVBL. IRC

o total de correcções repercutido na matéria colectável do grupo, ascende a 7.181.853,51 euros, sendo'7:ó79.597;26 -euros efectuadas ao nível do lucro tributável; -as-quais— resultam das correcções efectuadas à empresa, em termos individuais, S... Sociedade ………………………… SA, e 102.256,25 euros resultante de ajustamentos na dedução de prejuízos fiscais, provenientes da sociedade N………..Distribuição ……………. Lda., conforme se passa a discriminar:

1- 4.1.1-AO NÍVEL DO LUCRO TRIBUTÁVEL

Foram efectivadas correcções no total 7.079.597,26 euros, decorrentes das correcções efectuadas ao lucro tributável da empresa, em termos individuais, S... Sociedade ………………, S.A., conforme consta dos relatórios de inspecção tributária elaborados e a seguir discriminadas:

2- 4.1.2-1. EXCESSO DE REINTEGRAÇÕES

Não foi acrescido ao lucro tributável o valor de 10.302.93 euros relativo a 25% do total da "amortização do imóvel designado por Cervejaria …………….., respeitante à amortização do terreno que nos termos do artigo 110 do Decreto Regulamentar 2/90 de 12 de Janeiro e das alíneas b) e c) do n.º 1 do artigo 33.0 do C/RC não é aceite como custo fiscal (ver ponto-1.2.2).

1- 4.1.1.2 - CUSTOS NÃO ACEITES-DONATIVOS

O sujeito passivo não acresceu ao lucro tributável o montante de 1.296.874,53 euros, concedido à Fundação ……………., o qual não se enquadra como donativo, uma vez que apenas se considera com relevância fiscal os donativos em dinheiro ou em espécie concedidos sem contrapartidas que configurem obrigações de carácter pecuniário ou comercial às entidades públicas ou privadas nele previstas, conforme dispõe o artigo 56.º-C- da Estatuto dos Beneficias Fiscais. Este dispêndio não enquadrável nos benefícios relativos ao mecenato, uma vez que está relacionado com a aquisição de partes de capital, não constitui custo fiscal nos termos do n.º1 do artigo 23º do CIRC (ver ponto 111-1.1.2).

1- 4.2.2.3 - 40% DO AUMENTO DAS REINTEGRAÇÕES RESULTANTES DA REAVALIAÇÃO 00 IMOBILIZADO

Foi acrescido pelo sujeito passivo ao lucro tributável o valor de 26.666,77 euros, referente a 40% do aumento das reintegrações resultantes da reavaliação do imobilizado corpóreo, nos termos do nº 2 do artigo 16.0 do Decreto Regulamentar n.0 2/90 de 12 de Janeiro.

De acordo com os elementos disponibilizados pela empresa, deveria ter sido acrescido o montante de 30.436,91 euros, pelo que se procedeu à correção de 3.770,14 euros (30.436,91 _ 26.666,77) (ver ponto 111 -1.1.3) .

1- 4.1.1.4 - ALUGUER OE VIATURAS SEM CONDUTOR

o sujeito passivo não acresceu ao lucro tributável, o valor de 1.640,81 euros referente a encargos Com o aluguer de viaturas ligeiras de passageiros ou mistas, sem condutor, de valor superior a 29.927,87 euros, conforme disposto na alínea h) do n.º1 do artigo 42.0 do CIRC, em conjugado com as alíneas c) e e) do artigo 33. o do C1RC (ver ponto III - 2.2.4).

1- 4.1.1.5 - AJUSTAMENTOS PARA DÍVIDAS A RECEBER

A S... não acresceu ao lucro tributável o valor de 8.027,93 euros relativo a ajustamentos para dívidas a receber, não aceites como custo fiscal por não cumprirem o estipulado nos artigos 34.0 e 35.º, ambos do CIRC (ver ponto 111-1.1.5).

I- 4.1.1.6 - BENEFÍCIO FISCAL - CRIAÇÃO DE EMPREGO PARA JOVENS

O sujeito passivo deduziu indevidamente ao lucro tributável a título de beneficio fiscal com a criação líquida de emprego para jovens a verba de 49.667,11 euros por cálculo incorrecto do beneficio previsto no artigo 17º do Estatuto dos Benefícios Fiscais (ver ponto III -1.1.6).

I- 4.1.1.7- MAJORAÇÃO DE BENEFÍCIOS FISCAIS - DONATIVOS

A empresa deduziu ao lucro tributável o valor de 569.949,82 euros a título de majoração de donativos ao abrigo do Estatuto dos Benefícios Fiscais, dos quais 518.749,81 euros dizem respeito ao montante plurianual atribuído à Fundação ………….., a qual não pode ser deduzida em virtude do mesmo não se enquadrar nas disposições contidas no capitulo X _ Benefícios relativos ao Mecenato, do referido Estatuto (ver pontoIII-1.1.7). 1- 4.1.1.8 - MAIS-VALIAS FISCAIS - REGIME TRANSITÓRIO (Artigo 7º,0.º 7, alínea b) da Lei n.º 30-G/2000, de 29 de Dezembro e artigo 32º,0.º 8 da Lei n.º 109- 8/2001 de 27de Dezembro)

No exercício de 2000 a sociedade S... SGPS SA (incorporada em 29 de Dezembro de 2004 na S... Sociedade …………………, SA), declarou o reinvestimento do valor de realização no montante de 122.534.923,22 euros resultante da alienação de participações sociais naquele exercício, que originaram mais valias fiscais declaradas no montante de 46.201.660,39 euros, não incluídas na determinação do lucro tributável do exercício de 2000, pelo facto da S... SGPS SA ter manifestado a intenção de reinvestir o valor de realização.

Estas mais-valias suspensas associadas às partes de capital da sociedade V............ SGPS SA, em que se concretizou o reinvestimento do valor de realização, são tributáveis nos lermos do n. º 7 do artigo 7º da Lei 30-G/2000 de 29 de Dezembro, conjugado com o disposto nas Informações n.ºs 148812007 e 159412007 e Circular n.º 712002, todas da Direcção de Serviços de IRC, pejo que se acresce ao lucro tributável o montante de 5.190.564,00 euros, de acordo com fundamentação expressa no presente relatório (ver ponto 111-1.1.8).

1- 4.1.2 - AO NÍVEL DAS DEDUÇÕES AO LUCRO TRIBUTÁVEL PREJUÍZOS FISCAIS

No exercício de 2007, foi concretizada uma dedução de prejuízos fiscais, no montante de 102.256,25 euros, correspondente ao reporte de prejuízos da sociedade N ………………., Lda.

No entanto, tomando em consideração que o reporte de prejuízos provém de um pedido de revisão oficiosa, efectuada pela NSDU. ao exercício de 2001 (inicialmente com lucro tributável) e ainda não tendo sido proferida qualquer decisão, concluiu-se pela inexistência de reporte de prejuízos fiscais, suscetíveis de serem dedutíveis ao lucro tributável do grupo em 2007, nos termos da alínea a) do n. º 1 do artigo 65º do Código do IRC pelo que a referida dedução foi considerada indevida (ver ponto 1JI-1.2).

1- 4.2 -IMPOSTO EM FALTA -IRC

TRISUT AÇÕES AUTÓNOMAS - DESPESAS DE REPRESENTAÇÃO

O sujeito passivo não acresceu ao cálculo do imposto, o valor de 17.500,00 euros, nos termos dos n.ºs 3 e 7 do artigo 81.º do CIRC, correspondente à tributação autónoma à taxa de 5% relativo ao direito de utilização dos Camarotes em estádios de futebol.

O custo suportado com os direito de utilização dos camarotes nos estádios de futebol, reveste um carácter de despesas de representação conforme disposto no n.º 7 do artigo 81.0 do CIRC, pelo cfue e de acordo com o disposto no n.º 3 do mesmos artigo ficam sujeitos a uma tributação autónoma à taxa de 5%, os encargos considerados dedutíveis. Relativamente à utilização do camarote no estádio do B.......... o valor sujeito a tributação autónoma é de 210.000,00 euros (210.000,00 x 5% - 10.500,00 euros). Quanto ã utilização do camarote no estádio do S.............., o valor sujeito a tributação autónoma é de 140.000,00 euros (140.000,00 x 5% = 7.000,00 euros) (ponto III - 2)."

F) A Impugnante, em 2003, celebrou com o B.......... Estádio SA, um contrato de Patrocínio, ao abrigo do qual adquire direitos de "Namiming" e "Pouring Right" e de utilização exclusiva de um camarote no estádio do B.......... (cfr. documento a fls. 113 e ss dos autos).

G) Nos termos da cláusula terceira do contrato mencionado na alínea são estabelecidas as quantias pagas pela Impugnante, sendo que não se estabelecem quaisquer quantias individualizadas para o direito de utilização de camarote (cfr. documento a fls. 113 e ss dos autos).

H) O camarote do B.......... pode ser utilizado pela Impugnante como escritório, em qualquer dia da semana, e inclui serviços de apoio de secretariado, incluindo recepção e envio de fax, serviço de fotocópias e disponibilização de material de apoio à realização de reuniões (cfr. documentos de fls. 130 e ss dos autos).

I) A Impugnante utiliza frequentemente o camarote do B.......... para reuniões sectoriais (depoimento da testemunha João Frias).

J) A Impugnante celebrou em 31/10/2002, um contrato de patrocínio com a “'NEJA ……………………….., SA" e a S……………Comércio ……………, SA", ao abrigo do qual lhe são conferidos direitos de publicidade às suas marcas, exclusividade no fornecimento de bebidas e utilização em exclusivo de um camarote no estádio (cfr. relatório de inspecção a fls. 73 e ss dos autos).

K) A Impugnante utiliza frequentemente o camarote do S.............. para reuniões sectoriais (depoimento da testemunha J ………….).

L) Na sequência das correcções efectuadas, em 23/12/2009, foi emitida a liquidação de IRC n.º ………………..241, no montante de 1.944.721,40€, e liquidação de juros compensatórios n.º ………………694, no montante de 118.281,68€, demonstração de acerto de contas n.º …………….722, com o saldo a pagar de 2.063.003,08€, cujo prazo limite de pagamento voluntário terminou a 03/02/2010 (cfr. documento de fls. 65 a 68 dos autos).

M) Na sequência do pedido de revisão da Impugnante, em 12/04/2010 foi emitida a liquidação de IRC n.º ……………..199, referente ao exercício de 2007, no montante de 1.835.090,456, que corrige a anterior liquidação de IRC referente ao exercício de 2007, mencionada na alínea anterior (cfr. documento de fls. 68 dos autos).

N) Em 03/02/2010 a Impugnante pagou o montante de 53.929,606, referente à demonstração de acerto de contas n.º ……………722 (cfr. documento a fls. 105 dos autos).

O) Em 26/04/2010 foi emitida a garantia bancária n.º…………..353, no montante de 2.574.863,956 destinada a caucionar a suspensão do processo de execução fiscal instaurado pela divida resultante da liquidação mencionada em G) (cfr. documento a fls. 185 dos autos).

P) A Impugnação foi apresentada junto do Tribunal Tributário de Lisboa em 14/05/2012 (cfr. fls. 2 dos autos).”

X

“Quanto aos factos provados a convicção do Tribunal fundou-se na prova documental junta aos autos, no processo administrativo em apenso. //Não se provaram quaisquer outros factos passíveis de afectar a decisão de mérito, em face das possíveis soluções de direito, e que, por conseguinte, importe registar como não provados.”

X

Ao abrigo do disposto no artigo 662.º/1, do CPC, adita-se a seguinte matéria de facto:

Q) Do relatório inspectivo referido em E), no que respeita a “I - 4.1.1.6 - BENEFÍCIO FISCAL - CRIAÇÃO DE EMPREGO PARA JOVENS” consta o seguinte (1):

«(…) // O benefício fiscal consubstanciado na criação liquida de emprego para jovens, consagrado no artigo 17.º do EBF, consiste na majoração em 50% dos encargos suportados pelos sujeitos passivos com a criação liquida de emprego por um período de 5 anos contados desde a data da celebração do contrato de trabalho sem termo. // A criação líquida de emprego de determinado exercício, é aferida no último dia de cada ano, ou seja, 31 de Dezembro, tendo em conta as entradas de funcionários admitidos com contrato sem termo e com idade não superior a 30 anos, deduzindo as saídas de funcionários com a mesma idade e tipo de vínculo. // A duração plurianual do benefício e o facto de se ter registado alterações na redacção do referido artigo 17.º do EBF, aplicáveis a partir do exercício de 2003, inclusive, faz com que neste exercício (2007) coexista a aplicação de duas redacções distintas para o mesmo benefício fiscal. // A nova redacção do artigo 17.º do EBF, foi dada pela Lei n.º 32-B/2002 de 30/12 // Assim, pela redacção do n.º 2 do artigo 17.º do EBF aplicável à criação líquida de emprego para jovens ocorrida até ao exercício de 2003, são elegíveis como encargos fiscais mensais os encargos suportados acrescidos de 50% até ao limite de 14 vezes o salário mínimo nacional. Ou seja, é dedutível na determinação do lucro tributável a majoração de 50% dos encargos mensais suportados desde que o total do encargo fiscal mensal não ultrapasse aquele limite (403,00 x 14 = 5.642,00 euros em 2007). // Para a nova redacção do artigo 17.º do EBF, ocorrida no exercício de 2003, são majoráveis em 50% os encargos anuais suportados com a criação líquida de emprego, estando a majoração admissível sujeita ao limite anual de 14 vezes o salário mínimo nacional (5.642,00 euros em 2007). // Refira-se ainda que o n.º 3 do artigo 17.º do EBF estipula que o período de cinco anos do benefício fiscal em apreço é contado a partir do início da vigência do contrato de trabalho, o que implica que, no exercício em que o mesmo se inicia, o limite fiscal máximo do beneficio, previsto no n.º 2 do mesmo artigo, seja proporcional ao número de dias efectivos de trabalho. // Da mesma forma, no ano em que se verifica a rescisão contratual, o montante máximo da majoração anual deve, também, seguir o mesmo critério de proporcionalidade face aos dias efectivos de trabalho nesse ano. // Pela análise dos elementos e esclarecimentos disponibilizados pela SCO, foram apuradas algumas irregularidades, provocando uma majoração dos encargos superior ao permitido, conforme se discrimina a seguir:

Apuramento da criação líquida dos postos de trabalho efectuado pelo sujeito passivo e o considerado pela Administração Fiscal, em exercícios anteriores // Entende-se como criação líquida de postos de trabalho, a diferença entre os trabalhadores admitidos por contrato sem termo com idade não superior a 30 anos e os que cessaram funções no exercício nas mesmas condições de idade e de tipo de vínculo. // A S... considerou uma criação líquida de postos de trabalho, em cada um dos anos, superior à permitida, tendo apurado, por esta forma no exercício em análise, uma majoração indevida de 21.530,47 euros, conforme se discrimina (anexo n.º 5, fls 1 a 6): (…) //

Majorações indevidas dos encargos com contratos sem termo anteriores a 2003

Dispunha o n.º 2 do artigo 17.º do EBF que o limite para a majoração de encargos mensais seria de 50% dos encargos suportados com os funcionários, com o limite máximo mensal para os custos fiscais de cada funcionário elegível de 14 vezes o salário mínimo nacional. // Pelos elementos disponibilizados e cálculos efectuados, verifica-se que a S... deduziu indevidamente ao lucro tributável o valor de 15.909,73 euros, por ter majorado encargos de diversos funcionários acima do limite previsto no referido n.º 2 do artigo 17º do EBF, conforme se demonstra em mapa anexo (anexo n.º 5, fls 7 a 9). //

Majorações indevidas dos encargos com contratos sem termo do ano de 2003 e seguintes

Para a criação líquida de emprego ocorrida de 2003 a 2007, os encargos correspondentes à criação líquida são levados a custo em valor correspondente a 150%, conforme disposto no n.º 1 do Artigo 17.º e de acordo com a redacção do n.º 2 do mesmo artigo 17.º EBF, o montante máximo da majoração anual, por posto de trabalho, é de 14 vezes o salário mínimo nacional mais elevado (5.642,00 euros). // Pelos cálculos efectuados, verifica-se que foi deduzido indevidamente ao lucro tributável, o valor de 12.226,91 euros, por ter majorado encargos de diversos funcionários acima do limite previsto no referido n.º 2 do artigo 17.º do EBF, não respeitando a proporcionalidade do mesmo relativamente aos dias de trabalho efectivo de cada funcionário durante o ano, conforme n.º 3 do mesmo artigo, (anexo n.º 5, fl 10). // Em conclusão, será de acrescer ao lucro tributável, o valor total de 49.667,11 euros (21.530,47 + 15.909,73 + 12.226,91) indevidamente deduzido, nos termos supra referidos».

R) Do relatório inspectivo referido em E), no que respeita a “1- 4.1.1.8 - MAIS-VALIAS FISCAIS - REGIME TRANSITÓRIO”, consta o seguinte (2):

«A- Descrição dos factos:

No exercício de 2000 a S... SGPS SA, declarou o reinvestimento do valor de realização de 122.534.923,22 euros resultante da alienação de participações sociais naquele exercício, que originaram mais valias fiscais declaradas no montante de 46.201.660,39 euros (ver anexo 6.2, fls 1 a 3), não incluídas na determinação do lucro tributável do exercício de 2000, pelo facto da S... SGPS SA ter manifestado a intenção de reinvestir o valor de realização; // A S... SGPS, SA, manifestou a intenção de reinvestir, no quadro 10 do Anexo A à Declaração Anual relativa ao exercício de 2000, nos termos do n.º 4 do artigo 44 do CIRC (à data em vigor); // A mais valia contabilística de 50.399.541,81 euros, foi deduzida no campo 229 do quadro 07 da declaração modelo 22 para o exercício de 2000 (ver anexo 6.3, fl 1), não tendo acrescido qualquer valor no campo 216 da mesma declaração, nos termos do n.º 1 do artigo 44 do CIRC (à data em vigor), por remissão do n.º 2 do artigo 7 do Decreto Lei n.º 495/88 de 30 de Dezembro; // Analisados os elementos solicitados, verificamos que a S... SGPS SA, reinvestiu no exercício de 2000, o montante de 65.207.538,78 euros (ver anexo 6.4, fls 1 a 17) e no exercício de 2003 o montante de 53.165.459,80 euros (ver anexo 6.5, fls 1 a 20). Os reinvestimentos acima identificados, no montante de 118.372.998,58 euros, foram efectuados na aquisição de partes de capital da sociedade V............ SGPS SA (doravante designada V............), NIPC …………….. // Deste modo, as partes de capital adquiridas da V............ ficaram associadas à mais-valia fiscal, proporcionalmente ao reinvestimento efectuado, nos termos do n.º 6 do artigo 44 do CIRC (á data em vigor); // Em 31.12.2003, a S... SGPS SA, detinha cem por cento do capital da V............; // Em 03 de Março de 2004 foi efectuado na Conservatória de Vila Franca de Xira, o registo do projecto de fusão por incorporação, nos termos do artigo 116º do Código das Sociedades Comerciais, a realizar mediante a transferência global do património da V............ (sociedade incorporada) para a S... SGPS SA (sociedade incorporante), a qual detinha a totalidade do capital social da sociedade incorporada (ver anexo 6.6, fls. 1). Os elementos do activo e passivo da V............, foram transferidos para a S... SGPS SA pelo seu valor contabilístico, dando assim cumprimento ao previsto no artigo 67º e seguintes do CIRC, conforme ponto 5 do projecto de fusão (ver anexo 6.7, fls 1 a 56). // Foi estabelecida a data de 01 de Janeiro de 2004, como a data efectiva da fusão para efeitos contabilísticos, conforme ponto 9 do projecto de fusão (ver anexo 6.7, fls. 1 a 56). // Em 12 de Novembro de 2004 foi efectuado o registo da fusão (ver anexo 6.8, fls 1 a 18); // Com a operação de fusão (descrita em A-6 e A-7) as mais-valias fiscais, suspensas de tributação, que estavam associadas às partes de capital da V............, foram “desconsideradas pela S... SGPS SA, não sendo dadas à tributação; // Na sequência da ordem de serviço 01200707564, de 08.10.2007, para o exercício de 2003, foram efectuadas as seguintes correcções, já notificadas à S... Sociedade ………………….., SA, na qualidade de sociedade incorporante da S... SGPS SA; (…)

2. A Mais-valia fiscal por não ter realizado o reinvestimento total do valor de realização // Ainda, no âmbito da acção inspectiva acima identificada, verificamos que foi reinvestido o valor de 118.372.998,57 euros, relativamente ao valor a reinvestir de 122.534.923,23 euros, pelo que foi efectuada uma correcção ao resultado fiscal declarado (acréscimo de 1.711.814,20 euros), com base nos seguintes cálculos: // Valor de realização a reinvestir 122.534.923,23 euros // Valor de realização reinvestido 118.372.998,57 euros (em 2000 e 2003) // Mais-valia fiscal 50.399.043,42 euros (após correcção, conforme descrito no ponto A-9.1) // Mais-valia fiscal a acrescer1.711.814,20 euros (*) n (122.534-923.23 euros - 118.372.998.57 euros) x 50.399.043,42 euros = 1.711.814,20 euros 122.534.923,23 euros // Mais-valia fiscal suspensa associada às participações da V............ à data da fusão // Assim, pelas correcções efectuadas no âmbito da acção ao exercício de 2003, conforme descrito no ponto A-9, verifica-se que a mais-valia fiscal corrigida e suspensa a considerar, é de 48.687.229,22 euros (50.399.043,42 euros - 1.711.814,20 euros).

B- Informação solicitada

Tendo em conta as operações de fusão realizadas em 2004, em que a S..., incorporou a V............, mediante um processo de fusão, que levou á extinção das acções representativas do capital social da V............, parte das quais associadas a mais-valias fiscais suspensas de tributação e obtidas em 2000 (por força do reinvestimento efectuado) e a incorporação da S... Sociedade Central de Cervejas SA, na S... Sociedade ……………………., SA, retroagindo ambas para efeitos contabilísticos e fiscais a 01.01.2004, foram solicitados, à Direcção de Serviços do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (DSIRC), os seguintes esclarecimentos: // Sujeição a imposto da mais-valia fiscal suspensa, imputada às partes de capital da V............, extintas em virtude da operação de fusão efectuada e respectivo enquadramento fiscal; // Momento da tributação (exercício de 2003 ou de 2004); // Sociedade sujeita a tributação (S... como incorporante da V............, ou S... Sociedade ………………….., SA, como incorporante da S...); // Possibilidade da S... optar no exercício de 2003, pelo regime previsto no n.º 8 do artigo 32º da Lei n.º 109-B/2001 de 27.12, dando origem à Informação 1488/2007 da DSIRC (ver anexo 6.9, fls 1 a 10), e fundamenta as correcções propostas no ponto C-2. // Na sequência da Informação n.º 1488/2007 da DSIRC, e tendo em conta o disposto na alínea b) 2 do n.º 7 do artigo 7º da Lei n.º 30-G/2000, de 29.12, foram solicitados os seguintes esclarecimentos adicionais: // - No caso concreto em que há a extinção das partes de capital (não havendo um “valor de realização”), para a mais-valia suspensa ser tributada a 10 anos de acordo com o regime transitório previsto no n.º 7 do artigo 7.º da Lei n.º 30-G/2000 não será necessário, conforme o disposto na lei, haver o reinvestimento da parte do valor de realização que proporcionalmente lhe corresponder? // - E qual o valor de realização a ser alvo de reinvestimento no presente caso, atendendo que se trata de uma operação de fusão por incorporação? // dando origem à Informação 1594/2007 da DSIRC (ver anexo 6.10, fls. 1 a 10) e fundamenta as correcções propostas no ponto 3.2.. (…) // Assim, as correcções a promover devem incidir apenas sobre as mais-valias abrangidas pelo regime transitório que se encontram associadas â participação anulada em virtude da fusão, por forma a eliminar o efeito do regime especial indutor da falta de neutralidade fiscal, o que vale por dizer que não deve ser aplicável, neste caso, o disposto no n.º 6 do artigo 68.º, na parte em que constitua um impedimento à tributação daquelas mais-valias, dentro do quadro legal traçado pelo regime transitório atrás mencionado. // Deste modo, as mais-valias fiscais cuja tributação ficou suspensa e associadas às partes de capital da V............ em que se concretizou o reinvestimento do valor de realização, ficarão sujeitas a tributação no momento da extinção destas partes de capital, de acordo com o regime transitório previsto no n.º 7 do artigo 7.º da Lei n.º 30-G/2000, de 29 de Dezembro. // De acordo com o n.º 7 do artigo 7.º da Lei n.º 30-G/2000, de 29 de Dezembro, “o disposto na nova redacção do artigo 44.º do CIRC aplica-se a períodos de tributação iniciados a partir de 1 de Janeiro de 2001 sem prejuízo do seguinte: // O disposto na anterior redacção do artigo 44.º do CIRC, continua a aplicar-se às mais-valias e menos-valias realizadas antes de 1 de Janeiro de 2001 até à realização, inclusive, de mais-valias ou menos-valias relativas a bens em que se tenha concretizado o reinvestimento dos respectivos valores de realização. // A parte da diferença positiva entre as mais-valias e as menos-valias relativas a bens não reintegráveis, correspondente ao valor deduzido ao custo de aquisição dos bens em que se concretizou o reinvestimento nos termos do n.º 6 do artigo 44 do CIRC (na redacção anterior), será incluída no lucro tributável, em fracções iguais durante 10 anos, a contar do da realização, caso se concretize, nos termos da lei, o reinvestimento da parte do valor de realização que proporcionalmente lhe corresponder.”

Momento da tributação e sociedade sujeita a tributação. // De acordo com a Informação n.º 1488/2007 da DSIRC, ponto IV - Conclusões, em anexo n.º 9, “quanto às mais-valias suspensas, uma vez que não foram incluídas em 50%, no lucro tributável de qualquer exercício até ao exercício de 2003, as mesmas seguem o regime transitório previsto na Lei n.º 30-G/2000, devendo ser tributadas, a partir do exercício de 2004 (exercício do apuramento da nova mais-valia ou menos valia), nos seguintes termos: // a) Se a nova mais-valia obtida com a fusão for superior â mais-valia fiscal imputada corrigida pelo coeficiente de desvalorização da moeda, é diferida por 10 anos a parte correspondente a esta última. // Se a nova mais-valia for inferior à própria mais-valia fiscal imputada corrigida pelo coeficiente, todo o resultado é diferido por 10 anos. // Se for obtida uma menos-valia, não há qualquer parcela a diferir, não concorrendo a mesma para o cômputo do lucro tributável do exercício da fusão, nos termos do n.º 6 do artigo 68.º do CIRC." // A sociedade sujeita a tributação seria a S.... Porém, dado que foi integrada por fusão na S... Sociedade ……………………, SA, e como esta sucede à incorporada em todos os direitos e obrigações, é nesta que a tributação acabará por operar».

S) Do relatório inspectivo referido em E), no que respeita a “TRIBUTAÇÃO AUTÓNOMA - DESPESAS DE REPRESENTAÇÃO (17.500,00 euros)”, consta o seguinte (3):

«A S... não considerou no cálculo do imposto a pagar, nos termos dos n.ºs 3 e 7 do artigo 81º do CIRC, o total de 17.500,00 euros correspondente a tributação autónoma à taxa de 5% proveniente de direito de utilização de camarotes em estádios de futebol (anexo n.º 7, fls. 1). // O sujeito passivo registou na conta 622336533 - Contratos de Patrocínio, o valor de 938.077,00 euros, relativamente a contratos de patrocínio com as sociedades B.......... Estádio, SA e S.............. Comércio e Serviços, SA, sobre o qual incidiu IVA à taxa de 21%, que a empresa deduziu. // Para que se pudesse clarificar se o acordo apenas envolvia a cedência de direitos de imagem, foram solicitados os contratos com aqueles dois clubes. // Pela análise efectuada dos referidos contratos, verificou-se que, relativamente ao B.......... Estádio, SA, o acordo foi celebrado a 5 de Junho de 2003 com a S... Sociedade ……………….. SA, para vigorar até, inclusive, à época desportiva de 2010/2011, cujo objecto, nos termos da cláusula primeira, consiste na constituição, a favor da S..., de um direito de utilização exclusiva de Camarote, de um Naming Right e de um Pouring Right. // O direito de utilização exclusiva de Camarote, confere ao titular (S... Sociedade …………………. SA), de acordo com a cláusula nona, o referido direito de utilização exclusiva do camarote sponsor n.º 016. O Naming Right confere à S... o direito a que uma das bancadas do estádio seja denominada por Bancada SAGRES. Quanto ao Pouring Right, confere á S... o exclusivo da comercialização no estádio das marcas referidas no anexo 7 ao contrato, nos segmentos de águas e cervejas. // Pelos direitos atrás descritos, a S... obriga-se a pagar ao B.......... Estádio o valor total de 6.384.616,00 euros repartidos pelos anos de vigência do contrato, nos termos da cláusula terceira. Para o exercício de 2007, a S... pagou ao B.......... Estádio o valor de 798.077,00 euros, acrescido de IVA a 21%. // Relativamente ao S.............., o acordo foi celebrado em 31 de Outubro de 2002 entre a S... Sociedade ………………… SA, a NEJA ………………… SA e o S.............. Comércio e Serviços SA, para vigorar até ao final da quinta época desportiva a contar da data da assinatura. // O objecto do contrato reúne um conjunto de direitos atribuídos à S..., designadamente regalias Programa Camarote/Corporate, que inclui entre outros a utilização em exclusivo de um camarote sponsor com capacidade para 12 pessoas e regalias Comerciais, que inclui na generalidade a publicidade às marcas da S... bem como a exclusividade no fornecimento de bebidas no segmento de águas e cervejas no estádio. // Para o direito de utilização do programa Camarote/Corporate, a S... obriga-se a pagar a quantia total de 1.400.000,00 euros, conforme cláusula 7a alínea b) do respectivo contrato, repartidos pelo número de anos de vigência do mesmo, sendo que para o ano de 2007, o valor contabilizado pela empresa como custo nesta matéria foi de 140.000,00 euros acrescido de IVA a 21%. // Como contrapartida dos direitos de exploração de Imagem e fornecimento de produtos, conforme n.º 4 da cláusula Ia do respectivo contrato, a S... obriga-se a pagar à S.............. Comércio e Serviços a quantia total de 450.000,00 euros acrescida de IVA à taxa legal // Em geral, e como se esclarece na análise dos contratos supra identificados, a cedência de utilização de camarotes está associada a outros direitos também concedidos contratualmente, que na presente situação afigura-se como sendo publicidade. // Contudo aos diferentes direitos concedidos contratualmente, ou seja, utilização da imagem e comercialização de determinado produto por um lado e por outro, a cedência de utilização de camarotes, consubstanciam diferentes enquadramentos fiscais. // Assim, não está em causa a sua dedutibilidade em termos fiscais, visto que a utilização dos camarotes aparece, por vezes, tão só como um elemento acessório de um contrato de Naming e/ou Pouring Right, não podendo porém, deixar de se atender ao seu carácter recreativo, enquadrável em termos fiscais como despesas de representação, conforme consagra o n.º 7 do artigo 81.º do CIRC. // Nos termos do n.º 7 do art. 81.º do CIRC, consideram-se despesas de representação, nomeadamente, os encargos suportados com recepções, refeições, viagens, passeios e espectáculos oferecidos no País ou no estrangeiro a clientes ou a fornecedores ou ainda a quaisquer outras pessoas ou entidades. // Neste contexto, e por estarmos na presença de despesas que pela sua natureza configuram despesas de representação, contabilisticamente deveriam ser autonomizadas e relevadas numa conta apropriada, na parte que corresponde à aquisição/utilização dos camarotes. // Tendo sido solicitado ao sujeito passivo, no âmbito dos contratos celebrados com os dois clubes, para informar qual o valor relativo à aquisição/utilização de camarotes, foi dito pelo sujeito passivo não ter conhecimento da individualização do valor relativo dos camarotes. // Com o objectivo de identificar qual o real valor atribuído a esta rubrica foi solicitado às empresas detentoras do direito de exploração dos estádios, para que fosse efectuada a discriminação do valor constante nas facturas por si emitidas. // Na resposta enviada pelo B.......... Estádio à solicitação do valor relativo ao camarote, foi esta Direcção de Serviços informada que estava valorizado em 210.000,00 euros. A este valor acresce IVA à taxa de 21%. // Quanto à factura emitida pelo S.............., foi possível constatar através do seu descritivo “contrato de empresa sponsor celebrado em 31 de Outubro de 2002 ... pagamento previsto na clausula 7.ª ao respectivo contrato, que o valor de 140.000,00 euros versava apenas o pagamento da aquisição/utilização do camarote. // Assim a empresa deveria ter acrescido ao cálculo de imposto o valor de 17.500,00 euros, proveniente da tributação autónoma das despesas de representação com a utilização de camarotes, sendo 10.500,00 euros, relativo ao camarote no estádio do B.......... (210.000,00 x 5%) e 7.000,00 euros, relativo ao camarote no estádio do S.............. (140.000,00 x 5%), conforme prevê o n.º 3 e 7 do artigo 81 0 do CIRC (anexo n.º 7, fls 2 a 45)».

T) Do relatório inspectivo referido em E), no que respeita a 1-4.1.1.2 - CUSTOS NÃO ACEITES-DONATIVOS, consta o seguinte(4):

«III- 1.1.2 - CUSTOS NÃO ACEITES - DONATIVOS (1.296.874,53 euros)

A S... contabilizou na conta "691005642 - Donativos", o montante de 1.716.757,80 euros, sendo que este saldo inclui o valor de 1.296.874,53 euros, referente a entregas efectuadas à entidade Fundação ……………… (anexo n.º 1, fls. 1). // O sujeito passivo não procedeu a qualquer acréscimo ao lucro tributável referente a esta rubrica, pelo que este montante foi pelo mesmo considerado como custo fiscal. // O enquadramento de custos com donativos depende de preencherem um conjunto de requisitos quanto à natureza da operação e ainda do enquadramento do beneficiário e da sua actividade numa das categorias previstas no Capítulo X - Benefícios relativos ao Mecenato, do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF). // Deste modo, apenas têm relevância fiscal os donativos em dinheiro ou em espécie concedidos sem contrapartidas que configurem obrigações de carácter pecuniário ou comercial ás entidades públicas ou privadas previstas no EBF, cuja actividade consista predominantemente na realização de iniciativas nas áreas social, cultural, ambiental, desportiva e educacional, conforme prevê o artigo 56.º-C do EBF. // Os donativos que não se enquadrem no regime previsto no EBF, sendo uma liberalidade que não tem perspectiva de benefícios económicos, não passam no filtro de aceitação como custo fiscal que é o n.º 1 do artigo 23.º do CIRC. // Após a análise do documento contabilístico no valor de 1.296.874,53 euros, verificámos que está suportado pelo recibo nº RA072000019, datado de 13 de Novembro de 2007, emitido pela Fundação ………………., com o descritivo de “donativo ao abrigo do Estatuto do Mecenato Decreto Lei n.º 74/99 de 16 de Março, art. 1.º n.º 3, com as introduções dadas pela Lei n. 160/99 de 14 de Setembro". // Considerou o sujeito passivo que o valor referido é custo fiscal por se tratar de um donativo enquadrável no conceito de mecenato social previsto no n.º 3 do artigo 1.º do Estatuto do Mecenato, à data n.º 2 do artigo 56º-D do EBF. // Contudo, verificámos que o valor atribuído à Fundação resulta de um acordo assinado em 2000/08/28, pelo sujeito passivo, na altura denominado C………. - Central …………., S.A, NIPC - …………, pela Fundação, NIPC - …………, e pela V............, SGPS, S.A, sociedade que detinha o “domínio directo e indirecto” da C……………, S.A, à data. // Da análise desse acordo verifica-se que, através dele a Fundação compromete-se a Vender a sua participação na Sociedade ……….., S.A (SAL) ao sujeito passivo. // A adquirir uma participação no capital social da V............, tornando-se assim um dos principais accionistas, ainda que de forma indirecta do sujeito passivo, com o valor da venda da sua participação na Sociedade da …………….., S.A.; // Por seu lado a C…………. (actual S...B, S.A.) compromete-se a adquirir a participação na SAL; // A S... compromete-se ainda a entregar à Fundação durante os anos de 2001 a 2007 inclusive, o valor anual de 260.000.000S00 (1.296.874,53 euros) a título de donativo “preferencialmente no âmbito do mecenato”, conforme refere expressamente o acordo que se junta (anexo n.º 1, fls 2 a 4). // A Fundação sublinha a sua implementação na região de Coimbra e o impacto comercial do facto para justificar a atribuição dos valores. // A Fundação sublinha ainda a sua posição de accionista indirecto da S... a concretizar-se a aquisição de parte do capital social da V............. // Assim, considera-se demonstrado o total afastamento da transferência feita pela S... para a Fundação do conceito de donativo visto que a mesma decorre como parte integrante de uma transacção comercial. A expressão prevista para que as transferências sejam efectuadas a título de donativo "de preferência no âmbito do mecenato" demonstra que não é esse o motivo efectivo da transferência que na prática consiste numa componente da alienação da participação na SAL pela Fundação à S.... // Em conclusão, o valor de 1.296.874,53 euros, contabilizado na conta “691005642 - Donativos", não constitui um donativo e como tal o seu enquadramento fiscal não decorre da aplicação dos benefícios relativos ao mecenato estatuído no EBF. Assim, importa aferir do seu enquadramento como custo fiscal, nos termos do artigo 23.º do CIRC. // Considerando a natureza do acordo que está na origem da transferência em análise, contrato de compra e venda de participações sociais, o valor em causa assume-se em substância como uma contrapartida da venda da participação, ou seja, o valor que a S... pagou pela participação na SAL adquirida à Fundação corresponde ao valor nominal dos títulos mais sete prestações de euros. Neste caso, independentemente do pagamento diferido no tempo, o total das prestações é parte do efectivo valor de aquisição da participação na SAL pelo que não se enquadra como custo do exercício. O custo de uma participação apenas integra o apuramento do resultado aquando da sua alienação ou liquidação da entidade participada conforme decorre do conceito de mais/menos valia. // Em resumo, o sujeito passivo diminuiu o resultado contabilístico e simultaneamente o resultado fiscal com o registo de 1.296.874,53 euros referente ao valor atribuído a título de donativo com base num contrato plurianual com a Fundação …………….. O valor corresponde a uma contraprestação da aquisição da participação que a Fundação detinha na SAL pelo que não é enquadrável como donativo devendo ser considerado como parte do custo de aquisição da participação adquirida pela S...; o custo de aquisição de uma participação financeira apenas se reflecte no resultado como componente do cálculo da mais/menos valia aquando da alienação. // Não sendo custo com donativo e devendo ter sido capitalizado como custo de aquisição da participação, concluiu-se pelo acréscimo no apuramento do lucro tributável do valor de euros referente ao pagamento á Fundação ………………, que não pode ser aceite como custo fiscal nos termos atrás referidos».

U) Do relatório inspectivo referido em E), no que respeita a “III - 1.1.7 - MAJORAÇÃO DE BENEFÍCIOS FISCAIS - DONATIVOS (518.749,81 euros)” consta o seguinte (5):

«A SCO deduziu ao lucro tributável, no campo 237, do quadro 07 da declaração modelo 22, o montante de 559.282,01 euros, dos quais 518.749,81 euros dizem respeito à majoração efectuada sobre a verba atribuída à Fundação ……………….

Os benefícios relativos ao mecenato previstos no Estatuto dos Benefícios Fiscais, consistem na majoração dos custos com donativos, ou seja, na inclusão na base tributável de um custo por valor superior ao do efectivo donativo atribuído. A percentagem de majoração depende do enquadramento do donativo face às tipologias previstas no articulado do Capítulo X do EBF // O direito ao benefício fiscal referido depende, nos termos do n.º 9 do artigo 56º-D do EBF, do reconhecimento, a efectuar por despacho conjunto dos ministros das Finanças e da Tutela, do donativo concedido. // Da análise efectuada a esta rubrica, verificámos existir uma majoração indevida no montante de 518.749.81 euros, referente a 40% do valor concedido à Fundação ……………., no montante de 1.296.874,53 euros, pelo facto do mesmo não ser considerado donativo pela Administração Fiscal, conforme legislação e fundamentação referida no ponto III.1.2. // Em conclusão, é de acrescer ao lucro tributável, o valor de 518.749,81 euros, referente a majoração de donativos efectuada pelo sujeito passivo, por não ser considerado custo fiscal e não se enquadrar nas disposições contidas no Estatuto dos Benefícios Fiscais».

V) Em 28/08/2000, foi outorgado contrato entre a C……….. – Central ………….., SA, a V............, SGPS, SA e a Fundação …………, constante do p.a., com o conteúdo seguinte:

«Texto no original»

X

2.2. De Direito.

2.2.1. Nos presentes autos, são interpostos dois recursos jurisdicionais. A Fazenda Pública censura a sentença recorrida, na parte em que a mesma lhe foi desfavorável. Por seu turno, a impugnante ataca a sentença recorrida, na parte em que a mesma lhe foi desfavorável.

A sentença determinou a condenação parcial da Fazenda Pública no pedido de anulação da liquidação de IRC e de juros compensatórios impugnada (2007), e no pedido de restituição de imposto pago, na parte anulada, bem como no pagamento dos respectivos juros indemnizatórios, e ainda no pedido de indemnização por prestação de garantia, proporcionalmente à anulação das correções que lhe digam respeito. No que respeita às correcções em causa, a sentença julgou procedente a impugnação por referência às correcções referentes ao “Benefício fiscal - Criação de emprego para jovens no montante de 28.136,64€ (ponto III - 1.1.6 do relatório inspectivo), relativamente às “majorações dos encargos com contratos de trabalho jovem anteriores a 2003”, bem como por referência às correcções relativas a “Mais-Valias Fiscais - Regime Transitório” (ponto III. - 1.1.8. do relatório) e bem assim como por referência às correcções relativas a tributação autónoma referente a “Despesas de Representação/Camarotes em estádios de futebol: 17.500,00€”, (ponto III - 2 do Relatório inspectivo). No que se reporta às correcções relativas a “benefícios fiscais - donativo no montante de 1.296.874,53€” (ponto III - 1.1.2. do Relatório inspectivo), e à “majoração de Benefícios Fiscais - Donativos 518.749,81€ (ponto III 1.1.7 do relatório inspectivo)”, bem como às “majorações dos encargos com contratos de trabalho jovem posteriores a 2003”, a sentença julgou a impugnação improcedente.

Antes de entrarmos na apreciação do objecto do recurso, cumpre apreciar a questão prévia suscitada pela impugnante, em sede de contra-alegações do recurso da Fazenda Pública. Está em causa a aplicação do disposto no artigo 12.º/2, do Regulamento de Custas Processuais. O preceito determina que «[n]os recursos, o valor é o da sucumbência quando esta for determinável, devendo o recorrente indicar o respectivo valor no requerimento de interposição do recurso; nos restantes casos, prevalece o valor da acção». No caso, o valor da sucumbência de cada recorrente, em relação ao recurso que interpõe, é determinável. Implica todavia a realização de operações cálculo e de prova cuja materialização se oferece mais adequado relegar para momento posterior à prolacção do presente Acórdão, a instâncias das partes. Pelo que o valor do recurso em apreço corresponde, no caso, ao valor da acção, ou seja, €1.999.006,60. (artigo 12.º/2, do Regulamento de Custas Processuais e artigo 629.º/1, do CPC).

2.2.2. No tocante ao recurso da Fazenda Pública, a recorrente invoca contra a sentença recorrida os vícios seguintes:

i) Erro de julgamento quanto ao enquadramento jurídico da causa, por referência ao benefício fiscal - Criação de emprego para jovens no montante de 28.136,64€, (ponto III - 1.1.6 do relatório inspectivo).

ii) Erro de julgamento quanto ao enquadramento jurídico da causa, por referência a “IV. Mais-Valias Fiscais - Regime Transitório” (ponto III. - 1.1.8. do relatório inspectivo).

iii) Erro de julgamento quanto ao enquadramento jurídico da causa, por referência a “Despesas de Representação/Camarotes em estádios de futebol: 17.500,00€”, (ponto III - 2 do relatório inspectivo).

iv) Erro de julgamento quanto à verificação dos pressupostos de atribuição dos juros indemnizatórios.

2.2.2. 1. Quanto ao fundamento do recuso referido em i), a recorrente invoca que a interpretação veiculada pela instância do preceito do artigo 17.º/2, do EBF, está errada, dado que, de acordo com a redacção do n.º2 do Art. 17.º da EBF aplicável à criação liquida de emprego para jovens ocorrida até ao exercício de 2003, isto é, a redacção anterior à Lei n.º 32-B/2002, são elegíveis como encargos fiscais mensais os encargos suportados acrescidos de 50% até ao limite de 14 salários mínimos nacionais, ou seja, é dedutível na determinação do lucro tributável a majoração de 50% dos encargos mensais suportados, desde que o total do encargo fiscal mensal (os 150% do montante) não ultrapasse o limite de 14 salários mínimos nacionais (SMN)».

A este propósito, escreveu-se na sentença sob escrutínio o seguinte:

«(…) [Q]uando no n.º2 se limita os "encargos mensais, por posto de trabalho" para "efeitos do disposto no número anterior", significa que se limita os encargos mensais a 14 vezes o salário mínimo nacional, tão-somente para o cálculo da tal majoração de 50%. // Aliás, mais claramente é revelada essa intenção do legislador, da simples leitura da redacção posterior que foi dada ao artigo 17.º (Redacção dada pela Lei nº 53-A/2006, de 29/12) em que se vem, expressamente, limitar o montante máximo da majoração: "3 - O montante máximo da majoração anual, por posto de trabalho, é o correspondente a 14 vezes a retribuição mínima mensal garantida” // Assente que, a intenção do legislador ao instituir o regime previsto no n.º 2, é o de limitar o montante máximo da majoração (e não dos encargos com a criação de emprego) então, se pode concluir que o que se estatui nesse preceito legal é tão-somente, a forma de cálculo da majoração máxima, dedutível enquanto custo. // Por conseguinte, e em síntese, se pode concluir que, a majoração dos encargos com a criação líquida de postos de trabalho é de 50% (n.º1), calculados sobre o valor dos encargos, mas a majoração é limitada (n.º 2), sendo esse limite imposto através do cálculo da majoração, que deve ter como valor máximo de encargos 14 vezes o salário mínimo nacional mais elevado por posto de trabalho».

Apreciação. A correcção em exame tem o seu fundamento no ponto I - 4.1.1.6 - BENEFÍCIO FISCAL - CRIAÇÃO DE EMPREGO PARA JOVENS” do relatório inspectivo (6).

O preceito do artigo 17º do EBF, sob a epígrafe “Criação de empregos para jovens”, determinava, na versão aplicável aos contratos anteriores a 2003 (7), o seguinte:

«Para efeitos do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas (IRC), os encargos correspondentes à criação líquida de postos de trabalho para trabalhadores admitidos por contrato sem termo com idade não superior a 30 anos são levados a custo em valor correspondente a 150%» (n.º 1). // «Para efeitos do disposto no número anterior, o montante máximo dos encargos mensais, por posto de trabalho, é de 14 vezes o salário mínimo nacional mais elevado» (n.º 2).

A Lei n.º 32-B/2002, de 30/12 (LOE para 2003) alterou a redacção daquele preceito, passando a dispor: «Para efeitos do disposto no número anterior, o montante máximo da majoração anual, por posto de trabalho, é de 14 vezes o salário mínimo nacional mais elevado».

A este propósito, cumpre reiterar a orientação fixada pelo STA, no Acórdão de 17/02/2016, P. 0974/15, segundo a qual «[o] benefício fiscal a que aludia o artigo 17º do EBF, na redacção anterior à do Orçamento de Estado para 2003, concedia ao empregador a consideração, para efeitos de IRC, dos encargos mensais decorrentes do novo posto de trabalho, acrescidos de uma majoração de 50%, com o limite máximo de 14 vezes o salário mínimo nacional mais elevado» (8).

Como se consigna no aresto citado,

«Lido atentamente o preceito legal em crise, antes e depois da alteração legislativa que ao mesmo foi introduzida, podemos surpreender com meridiana clareza que enquanto na redacção aplicável ao caso concreto dos autos se estabelecia um montante máximo do benefício por referência aos encargos mensais efectivamente ocasionados pelo novo posto de trabalho, já na nova redacção tal montante máximo do benefício era estabelecido por referência à própria majoração considerada anualmente. Assim, facilmente se percebe que a interpretação que a Fazenda Pública faz do preceito em análise não encontra apoio no próprio texto da Lei, violando, por consequência, as regras estabelecidas no artigo 9º, n.º 2 do Código Civil. Na verdade, o limite imposto ao benefício na redacção que agora nos interessa, reporta-se unicamente ao valor dos encargos mensais e não ao valor dos encargos mensais acrescidos da majoração de 50%, nada na lei permite uma tal interpretação. // Ou seja, o n.º 1 do artigo 17º esclarece que o valor dos encargos é levado a custo em valor correspondente a 150%, ou seja, o encargo real efectivamente suportado pela entidade patronal é acrescido de metade, e o n.º 2, que a consideração de tais encargos deve respeitar o tecto máximo mensal de 14 vezes o salário mínimo nacional mais elevado, isto é, o valor máximo a considerar para estes efeitos seria sempre o do valor mensal correspondente a 14 vezes o salário mínimo mensal mais elevado, acrescido de metade desse mesmo valor»»(9).

Ou seja, os encargos em apreço estão sujeitos à majoração de 50%, devendo o montante dos encargos a considerar respeitar o limite do valor mensal correspondente a 14 vezes o salário mínimo mensal mais elevado, acrescido de metade desse mesmo valor. Esta interpretação é a que decorre do elemento literal e sistemático, atendendo à alteração legislativa que o preceito sofreu através da Lei n.º 32-B/2002.

A sentença recorrida seguiu a orientação recenseada, pelo que não enferma do apontado erro de julgamento.

Motivo porque se rejeita a presente alegação.

2.2.2. 2. Quanto ao fundamento do recurso referido em ii), a recorrente invoca que «na situação em apreço, temos que no exercício de 2000 a sociedade S... SGPS SA obteve mais-valias de montante €50.399.541,81, resultante da alienação de participações sociais de que era titular, sendo que, uma vez que pretendia reinvestir, não acresceu ao lucro tributável correspondente à mais-valia fiscal apurada, o que tornou as mais-valias fiscais apuradas suspensas de tributação, nos termos do Art. 44 º do CIRC»; que «[o] reinvestimento do valor de realização foi efectuado em duas tranches, em partes de capital da sociedade V............ SGPS SA; que em 31/12/2003 detinha 100% do seu capital, sendo a primeira tranche no exercício de 2000, pelo montante de €65.207.538,78, e a segunda tranche no exercício de 2003, pelo valor de € 53.165.459,80»; que «[e]m 2004, foi efectuada uma operação de fusão por incorporação, através da qual a V............ se incorporou na S... SGPS SA, tendo todo o activo e passivo da V............ sido transferido para a sociedade incorporante, sendo que em resultado da fusão, extinguiu-se a sociedade V............, enquanto entidade incorporada, extinguiram-se também as acções representativas do capital social da referida V............, de que era titular a S... SGPS SA, e que tinham sido adquiridas como reinvestimento nos termos do Art. 44.º do CIRC, sendo que posteriormente, a S... SGPS SA se incorporou, num processo de fusão, na sociedade S... - Sociedade …………………. SA (ora Impugnante)»; que «[d]esta forma, procedeu a IT à correcção do montante das mais-valias fiscais apuradas, para efeitos de cálculo das Mais-valias fiscais suspensas e a tributar em exercícios posteriores a 2000, determinando o montante de €48.687.229,22 (€50.399.043,42 - €1.711.814,20) de Mais-valia fiscal suspensa de tributação no exercício de 2000, e que iria ser objecto de tributação em exercícios posteriores, tendo presente o Regime Transitório de Mais-valias previsto no n.º7 do Art.7.º da Lei n.º30-G/2000, de 29/12».

A este propósito, escreveu-se, em síntese, na sentença sob recurso o seguinte:

«[P] or força do regime jurídico previsto no art. 44.º do CIRC, verifica-se o diferimento da tributação das mais-valias fiscais realizadas em 2000, para o momento em que ocorrer a alienação das acções da sociedade "V............-SGPS, S.A.". // (…) // Com a referida operação de fusão, a sociedade "V............-SGPS, S.A." é incorporada na "S..., SGPS, S.A.", transferindo-se, deste modo, todo o activo daquela sociedade incorporada, para esta sociedade incorporante. // É neste contexto que a AT entende que as mais-valias fiscais suspensas de tributação (de 2000) deviam ter sido tributadas no momento em que se dá a fusão, pois a partir desse momento as acções representativas da V............ extinguem-se por incorporação na sociedade "S...-SGPS, S.A.”, e por conseguinte, deixa de subsistir a suspensão na tributação das mais-valias. // (…)// Com a operação de fusão, as acções representativas da V............ extinguem-se por incorporação na sociedade "S...-SGPS, S.A ", e este é o facto jurídico que determina que as mais-valias realizadas em 2000 possam a vir a ser tributadas, porquanto deixa de vigorar a suspensão da tributação, considerando o regime de tributação diferida supra exposto. // Sucede que, o art. 68.º, n.º 6 do CIRC (actual art. 74.º, após o Decreto-Lei n.º 159/2009, de 13/07, que republicou aquele Código) prevê expressamente a não tributação das mais-valias que estão aqui em causa nos autos».

Apreciação. A fundamentação da correcção em exame consta do ponto “1- 4.1.1.8 - MAIS-VALIAS FISCAIS - REGIME TRANSITÓRIO” do relatório inspectivo (10). Os termos da correcção em apreço colocam a questão de saber se as mais-valias associadas à aquisição e depois, extinção, por fusão, das participações sociais detidas pela sociedade S... SGPS SA (incorporada em 29 de Dezembro de 2004 na S... Sociedade Central de Cervejas e Bebidas, SA) (11), na sociedade V............ devem ser tributadas, porquanto o regime de diferimento da tributação das mais-valias suspensas de tributação em virtude do reinvestimento assim o determinaria.

O regime das mais-valias obtidas pelas SGPS, estava regulado no artigo 7.º do Decreto-Lei n.º 495/88, de 30 de Dezembro (que aprova o Regime jurídico das sociedades gestoras de participações sociais – Regime/SGPS). «As sociedades gestoras de participações sociais, adiante designadas abreviadamente por SGPS, têm por único objecto contratual a gestão de participações sociais noutras sociedades, como forma indirecta de exercício de actividades económicas» (12).

De acordo com o artigo 7.º/2, do Regime/SGPS, «[à]s mais-valias e menos-valias obtidas pelas SGPS, mediante a venda ou troca das quotas ou acções de que sejam titulares, é aplicável o disposto no artigo 44.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC), sempre que o respectivo valor de realização seja reinvestido, total ou parcialmente, na aquisição de outras quotas, acções ou títulos emitidos pelo Estado, no prazo aí fixado».

Dispunha o artigo 44.º (13), na redacção aplicável à data da realização das mais-valias em causa, que «[n]ão concorre para o lucro tributável do exercício a que respeitar, na parte que tenha influenciado a base tributável, a diferença positiva entre as mais-valias e as menos-valias realizadas mediante transmissão onerosa de elementos do activo imobilizado corpóreo … sempre que o valor de realização correspondente à totalidade dos referidos elementos seja reinvestido na aquisição, fabricação ou construção de elementos do activo imobilizado corpóreo até ao fim do terceiro exercício seguinte ao da realização»(14); «[n]o caso de se verificar apenas o reinvestimento parcial do valor de realização, o disposto no número anterior é aplicado à parte proporcional da diferença entre as mais-valias e as menos-valias a que o mesmo se refere»(15); o nº 6 do preceito citado determina que «[o] valor da diferença positiva entre as mais-valias e as menos-valias não tributado nos termos do n.º 1 será deduzido ao custo de aquisição ou ao custo de produção dos bens do activo imobilizado em que se concretizou o reinvestimento para efeitos da respectiva reintegração ou determinação de qualquer resultado tributável em IRC relativamente aos mesmos».

A partir de 2001, através da Lei n.º 30-G/2000, de 29.12., que aprovou o Orçamento de Estado para 2001, passou a adoptar-se um regime de diferimento da tributação da diferença positiva entre mais e menos valias fiscais, para os cinco exercícios seguintes, desde que manifesta a intenção de reinvestimento e posteriormente concretizada no artigo 44.º do CIRC. Como se refere no Artigo 44.º, n.º 1, do CIRC, «[p]ara efeitos de determinação do lucro tributável, a diferença positiva entre as mais-valias e as menos-valias, calculadas nos termos dos artigos anteriores, realizadas mediante transmissão onerosa de elementos do activo imobilizado corpóreo, (…), é considerada por um quinto do seu valor no exercício da respectiva realização e por igual montante em cada um dos quatro exercícios subsequentes, sempre que, no exercício anterior ao da realização, no próprio exercício, ou até ao fim do segundo exercício seguinte, o valor de realização correspondente à totalidade dos referidos elementos seja reinvestido na aquisição, fabricação ou construção de elementos do activo imobilizado corpóreo afectos à exploração» (16).

A Lei n.º 30-G/2000, de 29.12, instituiu, também, um regime de Direito Transitório.

O n.º 7 do artigo 7.º da Lei n.º 30-G/2000, de 29.12, (“Normas avulsas e transitórias”), determina que «[o] disposto na nova redacção do artigo 44.º do Código do IRC aplica-se nos períodos de tributação iniciados a partir de 1 de Janeiro de 2001 sem prejuízo do seguinte: // a) O disposto na anterior redacção do artigo 44.º do Código do IRC continua a aplicar-se às mais-valias e menos-valias realizadas antes de 1 de Janeiro de 2001 até à realização, inclusive, de mais-valias ou menos-valias relativas a bens em que se tenha concretizado o reinvestimento dos respectivos valores de realização; // b) A parte da diferença positiva entre as mais-valias e as menos-valias relativa a bens não reintegráveis, correspondente ao valor deduzido ao custo de aquisição dos bens em que se concretizou o reinvestimento nos termos do n.º 6 do artigo 44.º do Código do IRC, na redacção anterior, será incluída no lucro tributável, em fracções iguais, durante 10 anos, a contar do da realização, caso se concretize, nos termos da lei, o reinvestimento da parte do valor de realização que proporcionalmente lhe corresponder; // c) Relativamente às mais-valias e menos-valias realizadas nos períodos de tributação iniciados em 2001, aplica-se o regime do artigo 44.º do Código do IRC quando o reinvestimento a que se refere o n.º 1 deste artigo se verifique até ao fim do terceiro período de tributação seguinte ao da realização».

Por seu turno, o n.º 10 do artigo 7.º citado, determina o seguinte:

«A remissão constante do artigo 7.º, n.º 2, do Decreto-Lei n.º 495/88, de 30 de Dezembro, que estabelece o regime fiscal aplicável às mais-valias e menos-valias obtidas pelas sociedades gestoras de participações sociais, mediante a venda ou troca das quotas ou acções de que sejam titulares e que constituam imobilizações financeiras, considera-se efectuada para o artigo 44.º do Código do IRC, com a redacção em vigor no momento da realização das mais-valias e menos-valias».

Do preceito legal transcrito resulta a manutenção do regime do diferimento da tributação, acrescendo ao lucro tributável o saldo positivo entre as mais e menos-valias no exercício da realização e nos nove exercícios seguintes.

A Lei do Orçamento para 2002 (Lei n.º 109-B/2001, de 27 de Dezembro) introduziu alterações ao então artigo 45.º do CIRC. No número 1 do preceito estabeleceu-se que «para efeitos da determinação do lucro tributável, a diferença positiva entre as mais-valias e as menos-valias, calculadas nos termos dos artigos anteriores, realizadas mediante a transmissão onerosa de elementos do activo imobilizado corpóreo, detidos por um período não inferior a um ano (…), é considerada em metade do seu valor, sempre que, no exercício anterior ao da realização, no próprio exercício ou até ao fim do segundo exercício seguinte, o valor de realização correspondente à totalidade dos referidos elementos seja reinvestido na aquisição, fabricação ou construção de elementos do activo imbolizado corpóreo afectos à exploração (…)».

Com a presente alteração, foi também introduzido um regime transitório, o qual decorre do artigo 32.º, n.os 8 e 9,da Lei n.º 109-B/2001com o teor seguinte:

i) «[a] parte da diferença positiva entre as mais-valias e as menos-valias, realizadas antes de 1 de Janeiro de 2001, cujo valor de realização tenha sido ou, no respectivo prazo legal, venha a ser objecto de reinvestimento em bens não reintegráveis pode, por opção do sujeito passivo, e em alternativa ao regime previsto na alínea b) do n.º 7 da Lei n.º 30-G/2000, de 29 de Dezembro, ser antecipadamente incluída na base tributável de qualquer exercício que seja anterior ao da alienação do correspondente activo a que está associada, desde que posterior a 1 de Janeiro de 2001, por metade do seu valor, nos termos previstos no artigo 45.º do Código do IRC, na redacção dada pela presente lei, mas sem exigência do novo reinvestimento subsequente consagrado neste último preceito» (17) .

ii) «[a] diferença positiva entre as mais-valias e as menos-valias realizadas no exercício de 2001 nos termos do artigo 45.º do Código do IRC, na redacção da Lei n.º 30-G/2000, de 29 de Dezembro, e do Decreto-Lei n.º 198/2001, de 3 de Julho, pode, por opção do sujeito passivo, ser incluída na base tributável do exercício de 2001, por metade do seu valor, nos termos e condições previstos no artigo 45.º do Código do IRC, na redacção dada pela presente lei» (18).

Deste novo regime resulta a possibilidade de o sujeito passivo optar pela tributação das mais-valias suspensas de tributação, nas condições aí previstas.

No caso em exame, as mais-valias em causa estavam sujeitas ao regime de suspensão de tributação, em virtude do reinvestimento na aquisição das acções da sociedade V............ (19). Concretamente,

«No exercício de 2000 a S... SGPS SA, declarou o reinvestimento do valor de realização de 122.534.923,22 euros resultante da alienação de participações sociais naquele exercício, que originaram mais valias fiscais declaradas no montante de 46.201.660,39 euros (ver anexo 6.2, fls 1 a 3), não incluídas na determinação do lucro tributável do exercício de 2000, pelo facto da S... SGPS SA ter manifestado a intenção de reinvestir o valor de realização; // A S... SGPS, SA, manifestou a intenção de reinvestir, no quadro 10 do Anexo A à Declaração Anual relativa ao exercício de 2000, nos termos do n.º 4 do artigo 44 do CIRC (à data em vigor); // A mais valia contabilística de 50.399.541,81 euros, foi deduzida no campo 229 do quadro 07 da declaração modelo 22 para o exercício de 2000 (ver anexo 6.3, fl 1), não tendo acrescido qualquer valor no campo 216 da mesma declaração, nos termos do n.º 1 do artigo 44 do CIRC (à data em vigor), por remissão do n.º 2 do artigo 7 do Decreto Lei n.º 495/88 de 30 de Dezembro; // Analisados os elementos solicitados, verificamos que a S... SGPS SA, reinvestiu no exercício de 2000, o montante de 65.207.538,78 euros (ver anexo 6.4, fls 1 a 17) e no exercício de 2003 o montante de 53.165.459,80 euros (ver anexo 6.5, fls 1 a 20). Os reinvestimentos acima identificados, no montante de 118.372.998,58 euros, foram efectuados na aquisição de partes de capital da sociedade V............ SGPS SA (doravante designada V............), NIPC …………….. // Deste modo, as partes de capital adquiridas da V............ ficaram associadas à mais-valia fiscal, proporcionalmente ao reinvestimento efectuado, nos termos do n.º 6 do artigo 44 do CIRC (á data em vigor); // Em 31.12.2003, a S... SGPS SA, detinha cem por cento do capital da V............; // Em 03 de Março de 2004 foi efectuado na Conservatória de Vila Franca de Xira, o registo do projecto de fusão por incorporação, nos termos do artigo 116º do Código das Sociedades Comerciais, a realizar mediante a transferência global do património da V............ (sociedade incorporada) para a S... SGPS SA (sociedade incorporante), a qual detinha a totalidade do capital social da sociedade incorporada (ver anexo 6.6, fls. 1). Os elementos do activo e passivo da V............, foram transferidos para a S... SGPS SA pelo seu valor contabilístico, dando assim cumprimento ao previsto no artigo 67º e seguintes do CIRC, conforme ponto 5 do projecto de fusão (ver anexo 6.7, fls 1 a 56). // Foi estabelecida a data de 01 de Janeiro de 2004, como a data efectiva da fusão para efeitos contabilísticos, conforme ponto 9 do projecto de fusão (ver anexo 6.7, fls. 1 a 56). // Em 12 de Novembro de 2004 foi efectuado o registo da fusão (ver anexo 6.8, fls 1 a 18); // Com a operação de fusão (descrita em A-6 e A-7) as mais-valias fiscais, suspensas de tributação, que estavam associadas às partes de capital da V............, foram “desconsideradas pela S... SGPS SA, não sendo dadas à tributação»(20).

A questão que se coloca consiste em saber se o regime resultante da neutralidade fiscal das operações de fusão, constante do disposto no artigo 68.º, n.º 6, do CIRC, nos termos do qual se determina que «[q]uando a sociedade beneficiária detém uma participação no capital das sociedades fundidas ou cindidas, não concorre para a formação do lucro tributável a mais-valia ou a menos-valia eventualmente resultante da anulação das partes de capital detidas naquelas sociedades em consequência da fusão ou cisão», impede (ou não) a tributação imposta, no caso, pela recorrente. Na tese desta última, haverá que distinguir entre as mais-valias resultantes da fusão, às quais se aplica o regime do artigo 68.º/6, do CIRC, e as mais-valias, associadas às participações da recorrida na sociedade V............, as quais estavam sujeitas ao regime da suspensão de tributação, em razão do reinvestimento. Apenas estas últimas seriam sujeitas a tributação.

Vejamos.

Nos termos do artigo 67.º/1/a), do CIRC (versão vigente), «[c]onsidera-se fusão a operação pela qual se realiza: «[a] transferência global do património de uma ou mais sociedades (sociedades fundidas) para outra sociedade já existente (sociedade beneficiária) e a atribuição aos sócios daquelas de partes representativas do capital social da beneficiária e, eventualmente, de quantias em dinheiro que não excedam 10% do valor nominal ou, na falta de valor nominal, do valor contabilístico equivalente ao nominal das participações que lhes forem atribuídas». «Na determinação do lucro tributável das sociedades fundidas ou cindidas ou da sociedade contribuidora, no caso da entrada de activos, não é considerado qualquer resultado derivado da transferência dos elementos patrimoniais em consequência da fusão, cisão ou entrada de activos» (21). «Na determinação do lucro tributável da sociedade beneficiária deve ter-se em conta [que] o apuramento dos resultados respeitantes aos elementos patrimoniais transferidos é feito como se não tivesse havido fusão, cisão ou entrada de activos»(22). Por fim, o preceito do artigo 68.º/6, do CIRC, consagra a neutralidade fiscal das fusões, nos termos seguintes: «[q]uando a sociedade beneficiária detém uma participação no capital das sociedades fundidas ou cindidas, não concorre para a formação do lucro tributável a mais-valia ou a menos-valia eventualmente resultante da anulação das partes de capital detidas naquelas sociedades em consequência da fusão ou cisão».

A este propósito, constitui jurisprudência assente a de que «[a]s mais-valias suspensas de tributação não podem ser tributadas, ainda que, no processo de fusão, ocorra a anulação das participações sociais detidas pela sociedade fundida, em virtude do regime da neutralidade fiscal das reestruturações societárias, o qual exige o tratamento fiscal uniforme dos resultados no âmbito das sociedades envolvidas» (23). O regime da neutralidade fiscal sairia defraudado se as mais-valias suspensas, associadas à aquisição das participações sociais da sociedade fundida viessem a ser tributadas por ocasião da fusão, dado que a anulação de tais participações originaria a extinção do regime de suspensão da tributação em virtude do reinvestimento, pelo que sujeitava a operação a um regime fiscal mais desfavorável do que o regime normal aplicável às participações em causa sem a ocorrência da fusão.

Para além do disposto no artigo 68.º/6, do CIRC, citado, o princípio da neutralidade fiscal estava consagrado, à data, no preceito do artigo 4.º da Directiva 90/434/CEE do Conselho, de 23 de Julho de 1990, relativa ao regime fiscal comum aplicável às fusões, cisões, entradas de activos e permutas de acções entre sociedades de Estados-Membros diferentes. A configuração concreta do seu regime implica, todavia, a sujeição da sociedade beneficiária da fusão às condições definidas no preceito do artigo 68.º/3, do CIRC, a saber: // a) [o]s elementos patrimoniais objecto de transferência [devem ser] inscritos na respectiva contabilidade com os mesmos valores que tinham na contabilidade das sociedades fundidas, cindidas ou da sociedade contribuidora; // b) [o]s valores referidos na alínea anterior sejam os que resultam da aplicação das disposições deste Código ou de reavaliações feitas ao abrigo de legislação de carácter fiscal» (n.º 3). // «[n]a determinação do lucro tributável da sociedade beneficiária deve ter-se em conta o seguinte: // a) [o] apuramento dos resultados respeitantes aos elementos patrimoniais transferidos é feito como se não tivesse havido fusão, cisão ou entrada de activos; // b) [a]s reintegrações ou amortizações sobre os elementos do activo imobilizado transferidos são efectuadas de acordo com o regime que vinha sendo seguido nas sociedades fundidas, cindidas ou na sociedade contribuidora».

Não havendo notícia de que tais condições não tenham sido observadas, não se vê como acompanhar a tese de que as mais-valias suspensas de tributação, associadas à participação da sociedade recorrida na sociedade V............ – mais-valias que estavam sujeitas ao regime de suspensão da tributação em virtude do reinvestimento - possam vir a ser tributadas por via da anulação das participações sociais a que as mesmas estavam associadas, operada através da operação de fusão, por incorporação. O regime da neutralidade fiscal da operação de fusão acima descrito não o permite, sob pena da operação de restruturação societária ser sujeita a um regime fiscal discriminatório.

A sentença que assim decidiu não incorreu em erro, pelo que deve ser mantida na ordem jurídica.

Termos em que se julgam improcedentes as presentes conclusões de recurso.

2.2.2. 3. Por referência ao fundamento do recurso referido em iii), a recorrente alega que «aqueles contratos concedem direitos diferentes: por um lado temos a utilização da imagem e comercialização de determinados produtos, por outro temos a cedência de um direito de utilização dos camarotes, sendo que estes têm tratamento fiscal diferente, sendo que normalmente este é um elemento acessório de Naming ou Pouring Right»; refere também que «embora aquele direito de utilização do camarote seja dedutível em termos fiscais, não pode deixar de ser considerado como despesas de representação, atendendo ao seu carácter recreativo (Art. 81.º, n.º7 do CIRC), pelo que está sujeito a tributação autónoma (Art. 81.º n.º 3 do mesmo código)».

A este propósito, escreveu-se na sentença sob recurso o seguinte:

«Conforme resulta do relatório de inspecção, subjaz a esta correcção o entendimento de que o direito de utilização de camarotes em estádios de futebol reveste um carácter de despesas de representação, conforme o disposto no n.º7 do art. 81.º do CIRC, e nessa medida, encontram-se sujeitas a tributação à taxa autónoma de 5%. // Sucede que, muito embora a AT procede à análise dos contratos celebrados pela Impugnante referente a tais direitos, certo é que, não se demonstra de forma suficiente e adequada, que tais despesas devem ser classificadas como despesas de representação. // Assim, à A.T. cabe demonstrar a falta de verificação dos pressupostos para a qualificação das despesas em causa como despesas de publicidade, cabendo-lhe, nos termos da distribuição do ónus da prova (artigo 74.º da LGT) apresentar os factos concretos que sustentem a desqualificação efectuada. // Sucede que não o fez. // (…) // Atento ao conceito legal de despesa de representação, há que concluir que a AT, não explicita de forma cabal e clara, quais os factos em concreto que resultam dos contratos de patrocínio que se subsumem ao disposto no art. 81.º, n.º 7 do CIRC, de forma a concluir que a parte da despesa relacionada com os camarotes de clubes de futebol são despesas de representação, e não de publicidade. // Na verdade, a AT limita-se a fazer afirmações genéricas que "a cedência de utilização de camarotes, consubstancia, diferentes enquadramentos fiscais" (sem se especificar quais) apesar de se admitir que resulta da análise dos contratos de patrocínio que "a cedência de camarotes está associada a outros direitos também concedidos contratualmente, que na presente situação afigura-se como sendo publicidade" (ou seja, não enquadrável no conceito de despesa de representação), para finalmente se concluir que "não podendo, porém, deixar de se atender ao seu carácter recreativo, enquadrável em termos fiscais como despesas de representação, conforme consagra o n.º 7 do artigo 81.º do CIRC" (sublinhado nosso)».

Apreciação. A fundamentação da correcção consta do ponto “TRIBUTAÇÃO AUTÓNOMA - DESPESAS DE REPRESENTAÇÃO (17.500,00 euros) do relatório inspectivo (24).

A correcção em exame assenta na consideração de que os custos associados aos direitos de utilização de camarotes, titulados pelos contratos celebrados pela contribuinte correspondem a despesas incorridas pela mesma que, ainda que dedutíveis, são sujeitas a tributação autónoma, dado que foram contraídas em favor de terceiros, indeterminados. Concretamente, refere-se no relatório inspectivo que,

«Em geral, e como se esclarece na análise dos contratos supra identificados, a cedência de utilização de camarotes está associada a outros direitos também concedidos contratualmente, que na presente situação afigura-se como sendo publicidade. // Contudo aos diferentes direitos concedidos contratualmente, ou seja, utilização da imagem e comercialização de determinado produto por um lado e por outro, a cedência de utilização de camarotes, consubstanciam diferentes enquadramentos fiscais. // Assim, não está em causa a sua dedutibilidade em termos fiscais, visto que a utilização dos camarotes aparece, por vezes, tão só como um elemento acessório de um contrato de Naming e/ou Pouring Right, não podendo porém, deixar de se atender ao seu carácter recreativo, enquadrável em termos fiscais como despesas de representação, conforme consagra o n.º 7 do artigo 81.º do CIRC».

Estão em causa os custos incorridos com a cedência do direito de utilização de camarote de estádio de futebol, no âmbito de contratos celebrados entre a recorrida e as sociedades desportivas referidas, os quais têm um âmbito mais geral, e, na medida em que não incidem apenas sobre a cedência de uso de camarote de estádio de futebol, relevam no quadro de despesas de publicidade, como resulta da contabilidade.

Determina o artigo 81.º/3, do CIRC (25) que «[s]ão tributados autonomamente, à taxa de 5%, os encargos dedutíveis relativos a despesas de representação (…)».

«Consideram-se despesas de representação, nomeadamente, os encargos suportados com recepções, refeições, viagens, passeios e espectáculos oferecidos no País ou no estrangeiro a clientes ou a fornecedores ou ainda a quaisquer outras pessoas ou entidades» (n.º 7).

A este propósito, seguimos de perto a análise constante do Acórdão do TCAS, de 12/06/2014, P. 07437/14, em cujo sumário se pode ler:

«Os gastos contabilizados pela Recorrente enquanto “despesas de publicidade” referentes a direito de utilização de camarotes de estádios de futebol, fundadas em contrato de patrocínio não colocado em causa pela AT, só podem ser requalificados como “despesas de representação” quando a AT cumpra o seu ónus probatório (art. 74.º, n.º 1 da LGT). // A AT não satisfaz o ónus da prova que sobre si recai para requalificar uma “despesa de publicidade” como sendo de “representação”, quando no âmbito da acção de inspecção não recolhe elementos que permitam concluir que esses gastos têm como destinatário terceiros à empresa, e de igual modo, quando não invoca factos concretos que sustentem a afirmação de “carácter recreativo” da despesa» (26).

Do probatório resulta o seguinte:

i) A Impugnante, em 2003, celebrou com o B.......... Estádio SA, um contrato de Patrocínio, ao abrigo do qual adquire direitos de "Namiming" e "Pouring Right" e de utilização exclusiva de um camarote no estádio do B.......... (alínea F).

ii) Nos termos da cláusula terceira do contrato mencionado na alínea são estabelecidas as quantias pagas pela Impugnante, sendo que não se estabelecem quaisquer quantias individualizadas para o direito de utilização de camarote (alínea G).

iii) O camarote do B.......... pode ser utilizado pela Impugnante como escritório, em qualquer dia da semana, e inclui serviços de apoio de secretariado, incluindo recepção e envio de fax, serviço de fotocópias e disponibilização de material de apoio à realização de reuniões (alínea H).

iv) A Impugnante utiliza frequentemente o camarote do B.......... para reuniões sectoriais (alínea I).

v) A Impugnante celebrou em 31/10/2002, um contrato de patrocínio com a “'NEJA …………………….., SA" e a S.............. Comércio …………, SA", ao abrigo do qual lhe são conferidos direitos de publicidade às suas marcas, exclusividade no fornecimento de bebidas e utilização em exclusivo de um camarote no estádio (alínea J.).

vi) A Impugnante utiliza frequentemente o camarote do S.............. para reuniões sectoriais (alínea K).

Uma vez que se trata de jurisprudência assente, reitera-se o discurso fundamentador do aresto citado, o qual teve por base situação idêntica:

«À A.T. cabe demonstrar a falta de verificação dos pressupostos para a qualificação das despesas em causa como despesas de publicidade, cabendo-lhe, nos termos da distribuição do ónus da prova (artigo 74.º da LGT) apresentar os factos concretos que sustentem a desqualificação efectuada. // Sucede que não o fez, senão vejamos. // Resulta do relatório de inspecção, que as despesas ora em causa foram contabilizadas na conta de custos “622336533 – contratos de patrocínio, ou seja, foram classificadas pela Impugnante como despesas de publicidade, tendo como suporte contratos de patrocínio. // Ora, por um lado, a contabilização pela Impugnante daqueles gastos enquanto despesas de publicidade resultaria, desde logo, da própria natureza do contrato subjacente a tais despesas e por outro lado, não ficaria excluída pelo uso que a Impugnante lhe dava, pois usava camarote para reuniões sectórias do seu pessoal (…). // Tais factos foram considerados, desde logo, no âmbito do relatório de inspecção, e analisados os contratos celebrados pela Impugnante subjacentes ao uso dos camarotes.

A AT não coloca em causa que tais despesas configurem custos fiscalmente dedutíveis, mas classifica-as não como despesas de representação, e não como despesas de publicidade, o que implica uma tributação autónoma, nos termos do disposto no art. 81.º, n.º 7 do CIRC. // Nos termos do disposto no n.º 7 do artigo 81.º do CIRC, na redacção em vigor previamente à produção de efeitos do Decreto-Lei n.º 159/2009, de 13/07, que republicou aquele Código, e que actualmente corresponde ao art. 88.º do CIRC), “[c]onsideram-se despesas de representação, nomeadamente, as suportadas com recepções, refeições, viagens, passeios e espectáculos oferecidos no País ou no estrangeiro a clientes ou a fornecedores ou ainda a quaisquer outras pessoas ou entidades.” (sublinhado nosso). // Atento ao conceito legal de despesa de representação, há que concluir que a AT, não explicita de forma cabal e clara, quais os factos em concreto que resultam dos contratos de patrocínio que se subsumem ao disposto no art. 81.º, n.º 7 do CIRC, de forma a concluir que a parte da despesa relacionada com os camarotes de clubes de futebol são despesas de representação, e não de publicidade. // Na verdade, a AT limita-se a fazer afirmações genéricas que “a cedência de utilização de camarotes, consubstancia, diferentes enquadramentos fiscais” (sem se especificar quais) e apesar de se admitir que resulta da análise dos contratos de patrocínio que “a cedência de camarotes está associada a outros direitos também concedidos contratualmente, que na presente situação afigura-se como sendo publicidade” (ou seja, não enquadrável no conceito de despesa de representação), concluir que “não podendo, porém, deixar de se atender ao seu carácter recreativo, enquadrável em termos fiscais como despesas de representação, conforme consagra o n.º 7 do artigo 81.º do CIRC”. // Ora, o carácter recreativo dos camarotes é o único argumento que a AT invoca para sustentar a sua qualificação fiscal da despesa. // Porém dizer que algo tem carácter recreativo é tirar uma conclusão. // Na verdade, não se especificam quais os factos, as circunstâncias concretas da utilização dos camarotes pela Impugnante que levam a AT a crer que estes são utilizados para um fim recreativo, e não de publicidade, como foi contabilizado pela Impugnante, sendo certo que é a própria AT que reconhece que o carácter publicitário resulta dos contratos quando afirma que “a cedência de camarotes está associada a outros direitos também concedidos contratualmente, que na presente situação afigura-se como sendo publicidade”. // Por outro lado, para que uma determinada despesa revista a natureza de “despesa de representação”, tal como resulta do disposto no n.º 7 do art. 81.º do CIRC, não é suficiente o carácter recreativo, mas é necessário o preenchimento de outro pressuposto – a despesa tem como destinatário terceiros à empresa» (27).

Ao julgar no sentido referido a sentença recorrida não incorreu no erro que lhe é apontado.

Motivo porque se impõe negar provimento ao recurso, nesta parte.

2.2.2. 4. Por referência ao fundamento do recurso referido em iv), a recorrente invoca falta de demonstração dos pressupostos determinativos da condenação no pagamento de juros indemnizatórios.

Apreciação. A sentença condenou a recorrente na restituição do imposto pago, bem como no pagamento de juros indemnizatórios, na proporção das correcções objecto de anulação, dado que as mesmas enfermam de vício de violação de lei, o que consubstancia erro imputável aos serviços. Pelo que os pressupostos do preceito do artigo 43.º da LGT mostrar-se-iam verificados no caso.

Apreciação. «São devidos juros indemnizatórios quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido» (28).

Do montante do imposto em divida apurado pela recorrente, de €1.835.090,45 (29), a recorrida liquidou o montante de €53.929,60 (30). A sentença determinou a anulação do acto tributário, por referência às correcções em apreço, com base no vício de violação de lei. Determinou também a restituição do imposto pago e o pagamento de juros indemnizatórios, na proporção das correcções anuladas. Tal significa que as correcções referidas foram elaboradas com base em erro dos serviços quanto ao direito aplicável ao caso. Era exigível aos mesmos uma conduta mais criteriosa na aferição do direito aplicável ao caso, prevenindo os vícios detectados. Pelo que os pressupostos da condenação da recorrente no pagamento à recorrida dos juros indemnizatórios em referência mostram-se comprovados no caso. A sentença que assim decidiu não incorreu no erro de julgamento que lhe é apontado.

Motivo porque se rejeita a presente alegação.

2.2.3. Do recurso da impugnante. A recorrente invoca contra a sentença recorrida os vícios seguintes:

i) Nulidade por omissão de pronúncia, porquanto, por referência às correcções relativas a “benefícios fiscais - donativo no montante de 1.296.874,53€ (ponto III - 1.1.2. do Relatório de Inspecção Tributária”) e à “majoração de Benefícios Fiscais - Donativos 518.749,81€ (ponto III 1.1.7 do Relatório)”, a sentença não apreciou a questão relativa à não aceitação como custo da importância atribuída pela recorrente à Fundação, ao abrigo do disposto no n.º 1 do artigo 23.º do CIRC.

ii) Erro de julgamento quanto à apreciação da matéria de facto e quanto ao enquadramento jurídico da causa no que respeita às correcções referidas em i).

iii) Erro de julgamento no que respeita às correcções relativas às majorações dos encargos com contratos posteriores a 2003.

2.2.3. 1. No que respeita ao fundamento do recurso referido em i), a recorrente invoca que «[alegou na petição inicial] que do acordo não resultava qualquer compromisso para a Fundação de alienar a sua participação na Sociedade Água de Luso nem para a ora Recorrente a adquirir; que o acordo não se podia qualificar como um contrato de compra e venda de participações sociais; que as acções em causa foram adquiridas no âmbito de uma Oferta Pública de Aquisição (cfr. artigos 100º a 107º da petição inicial)»; que «[a] douta Sentença recorrida entendeu que do acordo firmado se retiravam indícios de que a importância em causa foi atribuída à Fundação com contrapartidas, concluindo ser de afastar a qualificação de tal importância como donativo para efeitos fiscais e consequentemente considerando indevida a majoração efectuada»; «[m]as não se pronunciou quanto à outra vertente da correcção, ou seja, quanto à não aceitação como custo fiscal da importância atribuída à Fundação, ao abrigo do nº 1 do artigo 23º do CIRC».

Apreciação. A omissão de pronúncia sobre questões de que devesse tomar conhecimento é fundamento da nulidade da sentença (artigo 615.º/1/d), CPC). «O conceito de questões abrange tudo quanto diga respeito à concludência ou inconcludência das excepções e da causa de pedir e às controvérsias que as partes sobre elas suscitem»(31).

A recorrente sustenta que a sentença padece do vício de omissão de pronúncia sobre questão de que cumpre ao tribunal conhecer. Todavia, não lhe assiste razão.

A sentença rejeitou a tese expendida pela recorrente na petição inicial de que a correcçâo em apreço padece de erro nos pressupostos de direito. Ou seja, a sentença não acolheu a asserção segundo a qual o enquadramento fiscal das quantias pagas pela recorrente no âmbito do contrato em causa, corresponderiam a donativos sujeitos ao regime do EBF, tendo, desta feita, confirmado a validade da correcção em exame. Não foi invocada pela recorrente qualquer outra questão jurídica, pelo que a sentença, ao rejeitar o bem fundado da questão referida, dirimiu as questões que lhe cumpria conhecer.

Motivo porque se impõe julgar improcedente a presente imputação.

2.2.3. 2. No que respeita ao fundamento do recurso referido em ii), a recorrente censura o segmento decisório sob escrutínio, com base em duas linhas de argumentação. Por um lado, afirma que a sentença recorrida ao considerar que existem contrapartidas comerciais associadas aos pagamentos das quantias, devia ter aferido sobre a dedutibilidade do custo, o que não sucedeu. Por outro lado, afirma que a sentença incorreu em erro, ao não considerar a situação subsumível no disposto nos artigos 56.º-C e 56.º-D do EBF.

A este propósito, escreveu-se na sentença sob recurso o seguinte:

«Conforme resulta dos autos, a Impugnante celebrou um acordo com a Fundação ……………… e a V............, SGPTS, nos termos do qual a Impugnante assumiu entregar à Fundação, durante os anos de 2001 a 2007, inclusive, o valor anual de 260.000.000$00 (1.296.874,53€). // Neste contexto, em 2007, a Impugnante procedeu à entrega do montante de 1.296.874,53€ à Fundação, ao abrigo do acordo celebrado, e contabilizou esta operação na conta 691005642 - Donativos, e considerando como custo ao abrigo do disposto no artigo 56.º-D do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF). // Conforme a Impugnante alega, da análise do Acordo ora em causa retira-se a existência de um compromisso assumido pela Impugnante, que é o de atribuir à Fundação um donativo anual de 2001 a 2007, inclusive no montante de 260.000.000$00, a pagar no prazo de 30 dias a contar da aprovação de contas da C………….., mas sempre até ao dia 30 de Junho do ano correspondente (cláusula l.ª), compromisso esse que é expressamente aceite pela Fundação (cláusula 2ª). // Ora, o facto de se celebrar um acordo onde se assume um compromisso de entrega de uma quantia anual à Fundação, de per si, não exclui a natureza fiscal do donativo. Não obstante, a existência de um acordo dessa natureza deve ser considerado para se aferir da natureza da entrega das quantias, para efeitos da sua caracterização como donativo para efeitos fiscais. // Desde logo, o facto de se assumir um compromisso da entrega de uma quantia, fixa, durante o período de 7 anos, sempre do mesmo montante, e numa determinada data (30 de Junho de cada ano) consubstancia uma obrigação assumida pela Impugnante. // Com efeito, nos termos do disposto no art. 397.º do Código Civil (C.C.) "[o]brigação é o vínculo jurídico por virtude do qual uma pessoa fica adstrita para com outra à realização de uma prestação." // Por outro lado, a assumpção daquele compromisso pela Impugnante, indicia que há uma contrapartida da parte da Fundação, pois "[a] prestação não necessita de ter valor pecuniário; mas deve corresponder a um interesse do credor, digno de protecção legal." (n.º 2 do art. 398.º do C.C. ). // Assim, pelo Acordo em causa nos autos, a Impugnante ficou vinculada à entrega de uma quantia, o que consubstancia uma obrigação assumida por esta, e que indicia que há uma contrapartida. // No entanto, e como já referimos, para que estejamos perante um donativo para efeitos fiscais as quantias têm de ser entregues "sem contrapartidas que configurem obrigações de carácter pecuniário ou comercial". // Ora, do Acordo celebrado resultam indícios suficientemente fortes e sólidos, para que a AT possa ter concluído que a atribuição das quantias à Fundação tinham subjacente uma contrapartida de natureza comercial, e por conseguinte, há que concluir que se encontra legitimada a correcção efectuada, // A Impugnante alega que os considerandos do Acordo em causa, encontram-se descritas situações factuais que não podem ser qualificados como compromissos das partes envolvidas "os quais têm como único objectivo descrever o circunstancialismo factual que determinou a decisão da C………….. efectuar um donativo à FBB". // Apesar de os considerandos não constituírem qualquer compromisso, a verdade é que, também tal como admite a Impugnante, eles descrevem o circunstancialismo factual que determinou a decisão de atribuir as quantias (razões, os motivos subjacentes ao acordo), e deste, modo, deles é legítimo se extraírem factos para aferir da existência de contrapartidas de natureza pecuniária ou comercial. // Assim, do considerando número 7 resulta de forma clara que nos considerandos 1 a 6 estão as razões pelas quais a Impugnante (à data C…………….) tem interesse em apoiar financeiramente a Fundação. // E, do considerando número 6 resulta de modo inequívoco, que uma das contrapartidas (comercial) que será obtida com o apoio financeiro prestado pela Impugnante será "uma maior implementação das marcas" exploradas pela Impugnante, que resultará da tomada de participação da Fundação com a V.............».

Apreciação. A fundamentação da correcção em exame consta do ponto “III - 1.1.2 - CUSTOS NÃO ACEITES - DONATIVOS (1.296.874,53 euros)” do relatório inspectivo (alíneas E) e T), do probatório). Consta também do ponto “III - 1.1.7 - MAJORAÇÃO DE BENEFÍCIOS FISCAIS - DONATIVOS (518.749,81 euros)” do relatório inspectivo (alínea U), do probatório).

«Para efeitos fiscais, os donativos constituem entregas em dinheiro ou em espécie concedidos sem contrapartidas que configurem obrigações de carácter pecuniário ou comercial às entidades públicas ou privadas previstas nos artigos seguintes, cuja actividade consista predominantemente na realização de iniciativas nas áreas social, cultural, ambiental, desportiva ou educacional» (artigo 56.º-C do EBF, versão vigente). O preceito do artigo 56.º-D do EBF estabelece os termos da dedutibilidade das despesas com donativos. Recorde-se também o disposto no artigo 1.º, n.º 2, do Decreto-Lei nº 74/99, de 16 de Março, diploma que aprova o Estatuto do Mecenato: «Para efeitos do presente diploma, apenas têm relevância fiscal os donativos em dinheiro ou em espécie concedidos sem contrapartidas que configurem obrigações de carácter pecuniário ou comercial às entidades públicas ou privadas nele previstas, cuja actividade consista predominantemente na realização de iniciativas nas áreas social, cultural, ambiental, desportiva e educacional».

Essencial ao conceito de donativo é a ideia de existência de entregas sem contrapartidas. A questão que se coloca reside em saber se as quantias entregues à Fundação …………………. por parte da recorrente, no âmbito do contrato celebrado com a referida Fundação e com a sociedade V............ (32), são de configurar como liberalidades para efeitos de aplicação do regime dos benefícios fiscais que lhe está associado ou se, como defende a sentença e o relatório inspectivo, se trata do cumprimento por parte da recorrente de obrigações pecuniárias, associadas à aquisição cruzada, pela mesma e pela Fundação, de participações sociais.

Recordem-se os termos da correcção em apreço (33):

«A S... contabilizou na conta "691005642 - Donativos", o montante de 1.716.757,80 euros, sendo que este saldo inclui o valor de 1.296.874,53 euros, referente a entregas efectuadas à entidade Fundação ……………….. (anexo n.º 1, fls. 1). // (…) Após a análise do documento contabilístico no valor de 1.296.874,53 euros, verificámos que está suportado pelo recibo nº RA072000019, datado de 13 de Novembro de 2007, emitido pela Fundação B…………….., com o descritivo de “donativo ao abrigo do Estatuto do Mecenato Decreto Lei n.º 74/99 de 16 de Março, art. 1.º n.º 3, com as introduções dadas pela Lei n. 160/99 de 14 de Setembro". // Considerou o sujeito passivo que o valor referido é custo fiscal por se tratar de um donativo enquadrável no conceito de mecenato social previsto no n.º 3 do artigo 1.º do Estatuto do Mecenato, à data n.º 2 do artigo 56º-D do EBF. // Contudo, verificámos que o valor atribuído à Fundação resulta de um acordo assinado em 2000/08/28, pelo sujeito passivo, na altura denominado C……… - Central d……., S.A, NIPC - …………, pela Fundação, NIPC - …………., e pela V............, SGPS, S.A, sociedade que detinha o “domínio directo e indirecto” da C…………., S.A, à data. // Da análise desse acordo verifica-se que, através dele a Fundação compromete-se a Vender a sua participação na Sociedade da …………., S.A (SAL) ao sujeito passivo. // A adquirir uma participação no capital social da V............, tornando-se assim um dos principais accionistas, ainda que de forma indirecta do sujeito passivo, com o valor da venda da sua participação na Sociedade da ………., S.A.; // Por seu lado a C…………. (actual S...B, S.A.) compromete-se a adquirir a participação na SAL; // A S... compromete-se ainda a entregar à Fundação durante os anos de 2001 a 2007 inclusive, o valor anual de 260.000.000S00 (1.296.874,53 euros) a título de donativo “preferencialmente no âmbito do mecenato”, conforme refere expressamente o acordo que se junta (anexo n.º 1, fls 2 a 4). // A Fundação sublinha a sua implementação na região de Coimbra e o impacto comercial do facto para justificar a atribuição dos valores. // A Fundação sublinha ainda a sua posição de accionista indirecto da S... a concretizar-se a aquisição de parte do capital social da V............. // Assim, considera-se demonstrado o total afastamento da transferência feita pela S... para a Fundação do conceito de donativo visto que a mesma decorre como parte integrante de uma transacção comercial. A expressão prevista para que as transferências sejam efectuadas a título de donativo "de preferência no âmbito do mecenato" demonstra que não é esse o motivo efectivo da transferência que na prática consiste numa componente da alienação da participação na SAL pela Fundação à S.... // Em conclusão, o valor de 1.296.874,53 euros, contabilizado na conta “691005642 - Donativos", não constitui um donativo e como tal o seu enquadramento fiscal não decorre da aplicação dos benefícios relativos ao mecenato estatuído no EBF. Assim, importa aferir do seu enquadramento como custo fiscal, nos termos do artigo 23.º do CIRC».

Dos elementos coligidos no probatório impõe-se confirmar a sentença recorrida. Trata-se de uma transacção comercial outorgada entre as entidades partes do contrato, que, através da aquisição cruzada de participações sociais reforçam a posição da sociedade recorrente no segmento de mercado em causa. Isto é, as quantias entregues no âmbito de contrato oneroso celebrado entre a recorrente e a Fundação ……………….., com vista à aquisição pela primeira de participações da segunda na sociedade SAL(34), bem como com vista à aquisição pela segunda de participações na sociedade V............, sociedade que detinha o domínio da sociedade recorrente, têm um cunho comercial e não de mera liberalidade, dada a existência de contrapartidas a realizar pelas partes entre si, no âmbito do negócio jurídico em causa. Pelo que falta o preenchimento dos requisitos que permitiriam o tratamento como liberalidade que justificasse a aplicação do regime do EBF referente a donativos. O mesmo se diga em relação à majoração inscrita na contabilidade da recorrente (35). Note-se que a correcção em apreço determina a não aceitação das entregas em referência como donativos e como custos dedutíveis autónomos, mas não descura a consideração dos mesmos no plano da determinação dos custos de aquisição das participações sociais em causa por parte da recorrente (36).

Pelo que a correcçâo em apreço não merece a censura que lhe é desferida e a sentença que confirmou a sua validade não incorreu em erro, devendo ser confirmada, nesta parte.

Termos em que se julgam improcedentes as presentes conclusões de recurso.

2.2.3. 3. No que respeita ao fundamento do recurso referido em iii), a recorrente alega que: «[n]o que respeita ao benefício fiscal da criação de emprego para jovens relativo a contratos posteriores ao ano de 2003, a correcção efectuada pela AT assentou no entendimento que o nº3 do artigo 17º do EBF, na redacção que lhe foi dada pela Lei n.º32-B/2002, de 30 de Dezembro, ao estipular que o período do benefício é de cinco anos contados do início da vigência do contrato de trabalho implica que, nos exercícios em que o contrato se inicia e termina, o limite máximo do benefício previsto no nº2 do mesmo artigo é proporcional ao número de dias efectivos de trabalho«; sustenta que «o limite máximo da majoração anual é sempre de 14 salários mínimos, mesmo nos exercícios em que o contrato se inicia e termina, não tendo a invocada proporcionalidade correspondência nem na letra nem no espirito da lei».

A este propósito, escreveu-se, em síntese, na sentença sob escrutínio o seguinte:

«O art. 17.º, n.º 3 na redacção aplicável à data dos factos (anterior à da Lei 10/2009, de 10/03) estabelecia que a majoração "tem lugar durante um período de cinco anos a contar do início da vigência do contrato de trabalho" // Ou seja, da letra da lei resulta que o benefício tem uma duração de cinco anos (e não cinco exercícios) a contar da vigência do contrato de trabalho. Assim sendo, o legislador pretendeu que o subsídio, em vez de vigorar por cinco exercícios fiscais, vigorasse por cinco anos, o que na prática conduz a que se possa usufruir da prolongar por seis exercícios. // Não obstante, o benefício não pode deixar de ser entendido como um benefício com uma duração de cinco anos, e assim sendo, há que respeitar a proporcionalidade respectiva, tal como entendeu a AT».

Apreciação. A fundamentação da correcção em exame assenta no ponto no I - 4.1.1.6 - BENEFÍCIO FISCAL - CRIAÇÃO DE EMPREGO PARA JOVENS” do relatório inspectivo (37).

O artigo 17.º, na redacção resultante da Lei n.º 32-B/2002, de 20/12, aplicável a partir de 01/03/2003, dispunha o seguinte:

«1- Para efeitos do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas (IRC), os encargos correspondentes à criação líquida de postos de trabalho para trabalhadores admitidos por contrato sem termo com idade não superior a 30 anos são levados a custo em valor correspondente a 150%. // 2 - Para efeitos do disposto no número anterior, o montante máximo da majoração anual, por posto de trabalho, é de 14 vezes o salário mínimo nacional mais elevado. // 3 - A majoração referida no n.º 1 tem lugar durante um período de cinco anos a contar do início da vigência do contrato de trabalho».

Constitui jurisprudência assente a de que,

«Com a redacção dada ao artº.17, do E.B.F., pela Lei 32-B/2002, de 30/12, as regras da hermenêutica das normas legais tributárias não consentem que da identificada norma se extraia o sentido de que, nos casos em que os contratos de trabalho elegíveis à luz do referido artigo cessem ou se iniciem durante o período de tributação, o limite máximo da majoração prevista no nº.1 deva ser restringido proporcionalmente ao tempo de vigência dos contratos»(38).

Como se refere no aresto citado,

«Com efeito, da norma em questão retira-se que o prazo de 5 anos se pode reflectir em 6 exercícios económicos, sempre que o início do contrato de trabalho não coincida com o inicio do exercício fiscal, mas nada nos permite inferir que a vontade do legislador fosse a de restringir, proporcionalmente, o limite máximo da majoração nos casos em que o trabalhador não trabalhe o ano fiscal completo quando celebra o contrato de trabalho, tal como nos casos em que se completam os cinco anos de vigência do contrato antes do final do exercício fiscal».

Em face do exposto, verifica-se que a sentença incorreu em erro de julgamento, pelo que não se pode manter, nesta parte. Deve ser substituída por decisão que julgue procedente a impugnação, nesta parte.

Termos em que se julga procedentes as presentes conclusões de recurso.

2.2.4. No que respeita à dispensa do remanescente da taxa de justiça, cumpre notar que a questão pode ser suscitada ex oficio se o valor da causa permitir antecipar a aplicação do disposto no artigo 6.º, n.º 7, do RCP. Determina o preceito que «[n]as causas de valor superior a €275000, o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o pagamento». Como decorre da Tabela I do RCP, quando o valor da causa seja superior a €275.000,00, ao valor da taxa de justiça acresce, a final, por cada €25.000 ou fracção, três unidades de conta, no caso da coluna A, uma e meia unidade de conta no caso da coluna B e quatro e meia unidades de conta no caso da coluna C. «É esse remanescente, ou seja, o valor da taxa de justiça correspondente à diferença entre €275.00,00 e o efectivo superior valor da causa para efeito da determinação daquela taxa, que deve ser considerado na conta final, se o juiz não dispensar o seu pagamento» (39). No caso, está em causa a tabela I-B (artigo 7.º/2, do RCP). O valor da presente causa corresponde a €1.999.006,60.

Constitui jurisprudência assente a de que o direito fundamental de acesso aos tribunais (art.º 20.º, n.º 1, da CRP) implica que os custos da prestação do serviço da justiça sejam comportáveis atenta a capacidade contributiva do cidadão médio. «Sob este ponto de vista, pode acontecer que a fixação da taxa de justiça calculada apenas com base no valor da causa (particularmente se em presença estiverem procedimentos adjectivos de muito elevado valor) patenteie a preterição desse direito fundamental, evidenciando um desfasamento irrazoável entre o custo concreto encontrado e o processado em causa». [Ac. do TCAS, de 13.03.2014, P. 07373/14]. A aferição da complexidade da causa deve ter em conta o disposto no artigo 530.º/7, do CPC. Assim, consideram-se de especial complexidade, as acções que integrem «articulados ou alegações prolixas», que respeitem «a questões de elevada especialização jurídica, especificidade técnica ou importem a análise combinada de questões jurídicas de âmbito muito diverso»; ou que envolvam «a audição de um elevado número de testemunhas, a análise de meios de prova complexos ou a realização de várias diligências de produção de prova morosas».

No caso em exame, os autos não preenchem nenhum dos requisitos enunciados com vista a aferir da especial complexidade dos mesmos. Por outras palavras, a especialidade da causa não é de molde a afastar o limiar do valor de €275.00,00, dado que a complexidade ou especificidade não justificam a imposição de encargos dissuasores do acesso à justiça. O mesmo se diga do comportamento processual das partes, o qual se pautou pelo cumprimento do dever de boa fé processual. Por outras palavras, atendendo à lisura do comportamento processual das partes e considerando a relativa complexidade do processo, afigura-se ser de dispensar o pagamento da taxa de justiça na conta final, em relação a ambas as partes.

Pelo exposto, impõe-se determinar dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça, ao abrigo do disposto no artigo 6.º/7, do RCP, em relação a ambas as partes. Termos em que se procederá no dispositivo.

Dispositivo

Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes da subsecção do juízo comum da secção de contencioso tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul no seguinte:

i) Negar provimento ao recurso da FP, confirmando a sentença recorrida.

ii) Negar provimento ao recurso da impugnante, salvo no que respeita ao ponto 2.2.3.3., da presente fundamentação, revogar a sentença nesta parte, e julgar procedente a impugnação, nessa parte.

iii) Determina-se a dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça, ao abrigo do disposto no artigo 6.º/7, do RCP, em relação a ambas as partes.

No recurso da FP, condena-se em custas a recorrente.

No recurso da impugnante, condena-se em custas a recorrente e a recorrida, respectivamente em 2/3 para a primeira e 1/3, para a segunda, sem prejuízo da dispensa de taxa de justiça, dado não ter contra-alegado.

Registe.

Notifique.

(Jorge Cortês - Relator)

(1ª. Adjunta- Ana Cristina Carvalho)

(2ª. Adjunta – Patrícia Manuel Pires)

(1) Fls. 71/94, dos autos.

(2) Fls. 71/94, dos autos.

(3) Fls. 71/94, dos autos.

(4) Fls. 71/94, dos autos.

(5) Fls. 71/94, dos autos.

(6) Alíneas E) e Q), do probatório.

(7) Versão anterior à alteração introduzida pela Lei n.º 32-B/2002, de 30/12.

(8) No mesmo sentido, v. Acórdão do TCAS, de 12/06/2014, P. 07437/14.

(9) Acórdão do STA, 17-02-2016, P. 0974/15

(10) Alíneas E), e R), do probatório.

(11) V. alíneas E) e S), do probatório.

(12) Artigo 1.º/1, do Regime/SGPS.

(13) (“Reinvestimento dos valores de realização”).

(14) n.º 1.

(15) n.º 1.

(16) Redacção da Lei n.º 30-G/2000, 29/12

(17) n.º 8.

(18) n.º 9.

(19) V. alínea S), do probatório.

(20) Alínea S), do probatório.

(21) Artigo 68.º/1/, do CIRC [Regime especial aplicável às fusões, cisões e entradas de activos].

(22) Artigo 68.º/4/a), do CIRC

(23) Acórdão do TCAS, de 20-12-2022, P. 2235/14.0BELRS, aresto que aprecia situação semelhante à dos presentes autos. No mesmo sentido, v. Acórdão do STA, de 07-09-2022, P.01845/09.1BELRS 0325/15

(24) Alíneas E) e S), do probatório.

(25) Versão vigente.

(26) No mesmo sentido, v. Acórdãos do TCAS, de 20/02/2020, P. 1246/09.1BELRS e 1102/07.8BESNT, de 11/02/2021.

(27) Acórdão do TCAS, de 12/06/2014, P. 07437/14.

(28) Artigo 43.º, n.º 1, da LGT.

(29) Alínea M), do probatório.

(30) Alínea N), do probatório.

(31) Jorge Lopes Sousa, CPPT Anotado, 6.º Ed., vol. II, p. 363.

(32) Alínea W), do probatório.

(33) Alínea T) do probatório.

(34) Alínea W), do probatório.

(35) Alínea V), do probatório.

(36) Alínea U), do probatório.

(37) Alíneas E) e Q), do probatório.

(38) Acórdão do STA, de 07-09-2022, P. 01845/09.1BELRS 0325/15. No mesmo sentido, v. Acórdão do STA, de 08/05/2019, P. 01054/17.6BALSB

(39) Salvador da Costa, Regulamento das Custas Processuais, anotado, 4.ª ed., p. 236.