01699/13 - Supremo Tribunal Administrativo

I- A restrição do âmbito subjectivo da isenção prevista no artigo 9.º n.º 9 do Código do IVA no que respeita às prestações de serviços conexas com o ensino aos alunos não decorre expressa e directamente da letra nem da norma nacional, nem da disposição comunitária que constitui a sua matriz e, que saibamos, também nunca foi afirmada expressamente pela jurisprudência do Tribunal de Justiça da União Europeia.

II- Tal restrição não se afigura, aliás, como razoável, pois que o ensino, se destinado aos alunos, pressupõe um conjunto de meios humanos e materiais afectos à sua prossecução e que, nessa medida, se afiguram indispensáveis à adequada prossecução dessa actividade, assumida pela Europa como sendo de interesse geral.

III- Sendo certo que a jurisprudência europeia tem afirmado, em matéria de isenções de IVA, um princípio geral de interpretação estrita, porquanto as isenções constituem derrogações à regra geral de sujeição a imposto, nos domínios específicos da educação, como na saúde, a jurisprudência europeia tem igualmente afirmado que tal interpretação deve ser feita em conformidade com os objectivos prosseguidos pelas referidas isenções (no caso, assegurar um acesso menos dispendioso aos serviços ligados ao ensino) e respeitando as exigências do princípio da neutralidade fiscal.

IV- Não se descortinando no Relatório da Inspecção que serviu de base às correcções que deram origem à liquidação sindicada que as prestações de serviços desconsideradas pela Administração fiscal como abrangidas pelo âmbito da isenção das operações conexas com o ensino não se afiguram indispensáveis à realização deste ou que se destinem essencialmente a proporcionar aos SASUP receitas suplementares, originando distorções da concorrência e sendo verosímil que a generalidade dos serviços que prestou tenham tido conexão com a actividade de ensino, impunha-se à Administração fiscal explicitar as razões pelas quais entendia que tais prestações de serviços, alegadamente conexas com o ensino, deviam como tal ser desconsideradas.

Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

- Relatório -

1- A Fazenda Pública recorre para este Supremo Tribunal da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, de 22 de Julho de 2013, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida pelos SERVIÇOS DE ACÇÃO SOCIAL DA UNIVERSIDADE DO PORTO contra liquidação adicional de IVA relativa ao exercício de 2005 e respectivos juros compensatórios, no montante de €2.917,85 e €495,32, respectivamente, apresentando para tal as seguintes conclusões:

A. Vem o presente recurso interposto da sentença proferida na impugnação sub judice que decidiu no sentido de que a impugnante poderia beneficiar do regime de isenção consagrado no n.º 9 do art. 9.º do CIVA relativamente às operações corrigidas pela Administração Tributária.

B. Com o assim decidido, e salvo o devido respeito por melhor opinião, não pode a Fazenda Pública, conformar-se, por existir erro de julgamento de direito, perante uma errada interpretação e aplicação do disposto no n.º 9 do art. 9.º do CIVA,

C. Os Serviços de inspeção da Direcção de Finanças do Porto efectuaram dois tipos de correções: quanto às facturas referentes aos (i) serviços de alimentação e alojamento, por considerarem que estes serviços prestados a entidades que não os alunos matriculados na Universidade do Porto ou em estabelecimento de ensino superior com os quais exista protocolo firmado com esse fim, está sujeito a IVA e dele não isento, nos termos do disposto no art. 1.º, n.ºs 2 e 3 do art. 2.º e art. 4.º, todos do CIVA,

D. e quanto às notas de débito por (ii) cedência de electricidade, água, gás e telefone, por considerarem que é uma prestação de serviços nos termos do art. 4.º do CIVA, e não como entende o tribunal “a quo” uma operação no âmbito dos poderes de autoridade do Estado e demais pessoas colectivas de direito público.

E. A sentença errou no julgamento de direito, porque do normativo do CIVA em causa, infere-se que só os estabelecimentos de ensino ali enquadrados que, no âmbito da sua actividade escolar também forneçam refeições e alojamento aos seus alunos, podem beneficiar da referida isenção.

F. Aquela norma, como norma de isenção consubstancia uma situação excepcional e deve por isso ser objecto de interpretação restrita, sendo que, para efeitos da sua concessão, releva (essencialmente) a natureza da actividade prosseguida.

G. Assim, diante do sentido e alcance daquela norma (art. 9.º n.º 9 do CIVA) e ponderando o escopo social da impugnante, só podem ficar abrangidos pela isenção os serviços prestados nos termos fixados pelo diploma legal que fixa o respectivo escopo, como serviços de alimentação e alojamento, quando prestados aos entes que segundo aquele diploma deles podem beneficiar.

H. No que concerne às cedências de electricidade, água, gás e telefone e atento à actividade exercida pela impugnante constata-se que aqueles débitos não se enquadram no âmbito dos seus poderes de autoridade.

I. A alínea c) do n.º 6 do art. 16.º do Código do IVA, prevê que só nos casos de despesas efectuadas em nome e por conta do cliente (os documentos originais têm de estar processados em nome do cliente), e registadas em contas de terceiros apropriadas, é que essas operações estão excluídas do valor tributável.

J. Assim, não obstante esse débito corresponder a um mero reembolso, tal operação encontra-se sujeita a IVA (n.º 1 do art. 4.º do CIVA), atendendo ao conceito de prestação de serviços aí consagrado, cujo carácter residual, abrange todas as operações decorrentes da actividade económica do sujeito passivo que não sejam definidas como transmissões de bens, importações de bens ou aquisições intracomunitárias.

K. Da interpretação dos factos não se extrai que as despesas em causa tenham sido objecto de facturação em nome da impugnante.

L. Quanto à referência na sentença de que a Administração Fiscal teria que demonstrar que aquelas cedências são exercidas ou não de modo significativo, alheia-se o tribunal a quo de que o disposto no n.º 3 do art. 2.º do CIVA é apenas aplicável a entidades que exerçam alguma das actividades aí tipificadas, situação que não tem qualquer aplicação ao caso da impugnante à luz da actividade por si desenvolvida.

Termos em que,

Deve ser dado provimento ao presente recurso, revogando-se a douta sentença recorrida.

2- Contra-alegou o recorrido, concluindo que Por tudo quanto se alegou deve ser julgado improcedente o recurso e confirmada “in totum” a sentença recorrida por não ser susceptível de qualquer censura jurídica.

3- O Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal emitiu o parecer de fls. 200/203 dos autos, concluindo no sentido de que a sentença recorrida padece do vício de erro de julgamento que lhe é imputado pela Recorrente, uma vez que as operações em causa nos autos estão sujeitas a imposto (IVA) ao contrário do ali decidido, e por conseguinte deve o recurso ser julgado procedente e aquela decisão ser revogada e substituída por outra que julgue a acção de impugnação judicial improcedente.

Notificadas as partes do parecer do Ministério Público (fls. 204/206 dos autos), nada vieram dizer.

Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.

- Fundamentação -

4- Questões a decidir

É a de saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento ao julgar procedente a impugnação deduzida contra liquidação adicional de IVA e juros compensatórios, no entendimento de que as correcções efectuadas no âmbito da acção inspectiva carecem de fundamento legal, pois as operações em causa estão isentas de imposto.

5- Matéria de facto

Na sentença objecto do presente recurso foram fixados os seguintes factos:

A. A Impugnante foi objecto de acção inspectiva que se iniciou a 25 de Junho de 2009 e terminou a 07 de Outubro de 2009 – cfr. fls. 17 do PA;

B. A Impugnante encontra-se enquadrada no regime normal de periodicidade trimestral – cfr. fls. 85 do PA;

C. Finda a inspecção referida em A), foi elaborado Relatório de Inspecção Tributário a 08 de Outubro de 2009, cujo conteúdo se considera aqui integralmente reproduzido e no qual consta:

“III- DESCRIÇÃO DOS FACTORES E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL

No decorrer da análise foram detectadas diversas situações passíveis de correcção a nível fiscal, resultantes da falta de liquidação de IVA, conforme a seguir se discriminam:

III.1- Prestação de Serviços

Durante os anos de 2005 e 2006, os SASUP, forneceram serviços de alimentação e alojamento a entidades externas públicas e privadas, nomeadamente a entidades pertencentes à Universidade do Porto e a outras Instituições, e ainda cedência comunicações e instalações (débito de custos com electricidade, telefones, gás e água), nomeadamente à A……… e à B……….. factos que reúnem as condições necessárias à sujeição a imposto nos termos do art. 1.º e os n.ºs 2 e 3 do art. Ambos do CIVA.

Os SASUP, nos exercícios em análise, procederam à emissão de notas de débito e de facturas a várias instituições da UP, Escolas Secundárias, Empresas e Particulares, conforme valores que se discrimina, no quadro seguinte, os quais foram relevados contabilisticamente nas rubricas orçamentais de receita “Alimentação”, “Alojamento” e “Outras receitas”, tendo sido elaborado uma relação com esses documentos (ANEXOS I E II), para apuramento dos valores associados às operações efectuadas nesse âmbito:

Natureza da prestação de Serviços

2005

Alimentação a Entidades pertencentes à UP e outras Instituições

€155.026,40

Alojamento e professores facturados a Entidades e Particulares

€48.947,57

Recuperação de custos (cedência de instalações e comunicações)

€40.116,00

TOTAL

€244.089,97

€248.544,81

Pela análise efectuada aos documentos e com base nas informações recolhidas junto dos responsáveis pela SASUP e da informação remetida pela Inspecção-Geral do Ministério da Ciência, Tecnologia e Ensino Superior, verifica-se que o sujeito passivo não dispõe de um sistema único de facturação, utilizando máquinas registadoras colocadas no início dos refeitórios/cantinas concessionados e no caso dos refeitórios/cantinas explorados directamente pelos SASUP no final da linha de refeições para gerar recibos de quitação. Os recibos do alojamento (não bolseiros) são emitidos em livros tipográficos pelos Serviços de Alojamento, sendo os restantes serviços facturados pelos Serviços Financeiros em notas de débito e facturas produzidas em formato “Word”. O sujeito passivo não cumpriu o estipulado no n.º 5 do art. 36.º.

Todos os documentos (Notas de débito e Facturas) foram emitidos sem liquidação do IVA contendo nos mesmos a menção “Isento de IVA ao abrigo do n.º 10 do artigo 9.º do CIVA”.

De harmonia com o n.º 9 do art.º 9.º do CIVA (anterior n.º 10), que estão isentos de imposto: “As prestações de serviços que tenham por objecto o ensino, bem como as transmissões de bens e prestações de serviços conexas, como sejam o fornecimento de alojamento e alimentação, efectuadas por estabelecimentos integrados no Sistema Nacional de educação ou reconhecidos como tendo fins análogos pelos ministérios competentes.”

Daquela norma infere-se que, só os estabelecimentos de ensino, no caso em apreço os SASUP, que no âmbito da sua actividade forneçam refeições e alojamento aos seus alunos, podem beneficiar isenção.

Ora, no caso dos SASUP verifica-se que prestou serviços a outras entidades parta além dos alunos, nomeadamente outros organismos pertencentes à Universidade do Porto, entidades públicas externas públicas e privadas e também a particulares.

Em face do exposto, conclui-se que, embora desenvolvendo actividades que têm por objecto o ensino, bem como as transmissões de bens e prestações de serviços conexas, como sejam o fornecimento de alojamento e alimentação, efectuadas por Estabelecimentos integrados no Sistema Nacional de educação ou reconhecidos como tendo fins análogos pelos ministérios competentes, as quais se enquadram no n.º 9 do art.º 9 do CIVA, os serviços prestados (alimentação) a outras entidades para além dos alunos, encontram-se sujeitas a IVA e dele não isentos, por força do disposto no art. 1.º e dos n.ºs 2 e 3 do art. 2.º e art. 4.º do IVA (CIVA), pelo que deveria ter sido liquidado IVA sobre as receitas obtidas.

(…)

Assim o sujeito passivo deveria ter liquidado IVA sobre estas prestações de serviços, fazendo constar estes valores nas respectivas declarações periódicas de IVA, e remete-as à administração fiscal acompanhadas dos respectivos meios de pagamento, em conformidade com o disposto no art. 7.º, n.º 1 do art. 27.º, alínea d) do n.º 1 do art. E alínea a) do n.º 1 do art. 41.º, todos do CIVA (…)”;

D. Pelo ofício n.º 78748/0506 datado de 16 de Novembro de 2009, foi a Impugnante notificada do relatório de Inspecção Tributário;

E. A Impugnante foi notificada por carta registada com registo RY93323645PT da liquidação adicional n.º 09191364, no valor de €2.917,85 (dois mil e novecentos e dezassete euros e oitenta a cinco) e com data limite de pagamento a 31 de Janeiro de 2010.

F. A impugnante foi notificada por carta com registo RY933275458PT da liquidação n.º 09191365, no valor de €495,32 (quatrocentos e noventa e cinco euros e trinta e dois cêntimos) e com data limite de pagamento a 31 de Janeiro de 2010;

G. De 06 de Abril a 28 de Junho de 2005 foram emitidas notas de débito pela Universidade do Porto, cujo conteúdo se considera aqui integralmente reproduzidas – cfr. fls. 15 a 90 dos autos;

H. Os presentes autos deram entrada a 24 de Fevereiro de 2010.

6- Apreciando

A sentença recorrida, a fls. 155 a 168 dos autos, julgou procedente a impugnação judicial deduzida pela ora recorrida contra liquidação adicional de IVA e juros compensatórios do exercício de 2005, resultantes de correcções meramente aritméticas em sede de IVA resultantes, por um lado, da consideração pela Administração tributária de que a impugnante forneceu serviços de alimentação e alojamento a entidades externas públicas e privadas - que não alunos inscritos na Universidade do Porto-, sem que tenha procedido à liquidação do IVA que a Administração tributária considera ser devido em razão tais prestações de serviços não se encontrarem abrangidas pelo âmbito da isenção prevista no então n.º 10 do artigo 9.º do Código do IVA, e, por outro, da consideração de que estavam sujeitas a IVA, nos termos dos artigos 1.º, 2.º n.º 2 e 3 e 4.º do Código do IVA as “cedências de electricidade, gás e telefone” efectuadas pela impugnante a outras entidades.

Para decidir pela procedência da impugnação considerou a sentença recorrida, no que se refere às correcções relativas a serviços de alimentação e alojamento, que, embora a norma do (então) n.º 10 do artigo 9.º do Código do IVA seja uma norma de isenção, contrária à norma de incidência e, como tal, deva ser interpretada restritivamente, dela não resulta nenhuma restrição subjectiva, não sendo em função do sujeito – aquele que recebe a actividade do ensino – que se delimita o alcance da norma em questão, pois que o que a norma de isenção consagra é que se encontram isentas de IVA todas as prestações de serviços que tenham por objecto o ensino prestadas por estabelecimento integrado no Sistema Nacional de Educação e não todas as prestações de serviços prestadas a alunos da Universidade (cfr. sentença recorrida, a fls. 164/165 dos autos). Mais considerou a sentença recorrida, ainda no que se refere às correcções relativas a serviços de alimentação e alojamento, que conjugando a interpretação que a Administração Tributária dá à norma com o teor de algumas das notas de débito que acompanham a petição inicial, teria o Tribunal que dar parcialmente razão, desde logo, à Impugnante porquanto várias das prestações de serviços não aceites como isentas, de acordo com o discriminativo naquelas notas de débito incluído, parecem ser actividades conexionadas com o ensino, tais como a constante de fls. 41 dos presentes autos, cujo discriminativo refere “importância referente à despesa com o alojamento dos bolseiros de nacionalidade timorense, no mês de Abril/2005”, concluindo que não concorda este Tribunal com o entendimento vertido no Relatório de Inspecção Tributário, que faz incidir a norma em questão sobre o estatuto do destinatário da norma como sendo “o aluno da universidade” quando a norma nada refere nesse sentido. O que a norma refere é a actividade de ensino e como norma de isenção, deve a mesma ser interpretada restritivamente (cfr. sentença recorrida, a fls. 166 dos autos).

No que respeita à cedência de electricidade, água, gás e telefone considerou a sentença recorrida, invocando o disposto no n.º 2 e 3 do artigo 2.º do Código do IVA, que não se encontra referido no Relatório em absoluto qualquer referência se tais operações são exercidas ou não de forma significativa, não se tendo a Administração Tributária desonerado do ónus da prova que recai sobre si ao pretender corrigir as declarações fiscais efectuadas pelos contribuintes, acrescendo que nos termos do artigo 9.º, n.º 9 do CIVA, se encontram isentas de IVA, as transmissões de bens e prestações de serviços conexas que tenham por objecto o ensino, como seja o fornecimento de alojamento e alimentação, (…), tendo tal norma carácter meramente exemplificativo e como tal (…) não concordando o Tribunal com a justificação plasmada em sede de Relatório de Inspecção e não podendo o Tribunal ou a Fazenda Pública se substituir nas funções da Administração Tributária e não tendo esta feito constar do Relatório mais alguma justificação para o entendimento reflectido nas liquidações, procede também quanto a esta parte a Impugnação (cfr. sentença recorrida, a fls. 167 dos autos).

Discorda do decidido a Fazenda Pública, imputando à sentença recorrida erro de julgamento de direito por errada interpretação e aplicação do disposto no n.º 9 do art. 9.º do CIVA, porquanto entende que diante do sentido e alcance daquela norma (art. 9.º n.º 9 do CIVA) e ponderando o escopo social da impugnante, só podem ficar abrangidos pela isenção os serviços prestados nos termos fixados pelo diploma legal que fixa o respectivo escopo, como serviços de alimentação e alojamento, quando prestados aos entes que segundo aquele diploma deles podem beneficiar e no que concerne às cedências de electricidade, água, gás e telefone e atento à actividade exercida pela impugnante constata-se que aqueles débitos não se enquadram no âmbito dos seus poderes de autoridade e que a alínea c) do n.º 6 do art. 16.º do Código do IVA, prevê que só nos casos de despesas efectuadas em nome e por conta do cliente (os documentos originais têm de estar processados em nome do cliente), e registadas em contas de terceiros apropriadas, é que essas operações estão excluídas do valor tributável, razão pela qual entende que não obstante esse débito corresponder a um mero reembolso, tal operação encontra-se sujeita a IVA (n.º 1 do art. 4.º do CIVA), atendendo ao conceito de prestação de serviços aí consagrado, cujo carácter residual, abrange todas as operações decorrentes da actividade económica do sujeito passivo que não sejam definidas como transmissões de bens, importações de bens ou aquisições intracomunitárias, mais alegando que da interpretação dos factos não se extrai que as despesas em causa tenham sido objecto de facturação em nome da impugnante e que, quanto à referência na sentença de que a Administração Fiscal teria que demonstrar que aquelas cedências são exercidas ou não de modo significativo, alheia-se o tribunal a quo de que o disposto no n.º 3 do art. 2.º do CIVA é apenas aplicável a entidades que exerçam alguma das actividades aí tipificadas, situação que não tem qualquer aplicação ao caso da impugnante à luz da actividade por si desenvolvida.

O Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto junto deste STA, no seu parecer pronuncia-se no sentido de que o recurso merece provimento.

Vejamos.

Dispõe o actual n.º 9 do artigo 9.º do Código do IVA, correspondente ao então vigente n.º 10 do artigo 9.º) que estão isentas de IVA «As prestações de serviços que tenham por objecto o ensino, bem como as transmissões de bens e prestações de serviços conexas, como sejam o fornecimento de alojamento e alimentação, efectuadas por estabelecimentos integrados no Sistema Nacional de Educação ou reconhecidos como tendo fins análogos pelos ministérios competentes».

Trata-se de disposição que corresponde à transposição para a legislação interna do disposto do disposto no artigo 13 A n.º 1 alínea i) da Sexta Directiva, actual alínea i) do n.º 1 do artigo 132.º da Directiva IVA (Directiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de Novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado), e que é do seguinte teor:

CAPÍTULO 2

Isenções em benefício de certas actividades de interesse geral

Artigo 132.o

1. Os Estados–Membros isentam as seguintes operações:

(…)

i) A educação da infância e da juventude, o ensino escolar ou universitário, a formação ou reciclagem profissional, e bem assim as prestações de serviços e as entregas de bens com elas estreitamente relacionadas, efectuadas por organismos de direito público que prossigam o mesmo fim e por outros organismos que o Estado–Membro em causa considere prosseguirem fins análogos;

No entendimento da Administração fiscal - espelhado no respectivo Relatório de Inspecção e que está na base das correcções que deram origem à liquidação sindicada nos presentes autos – infere-se daquela norma que só os estabelecimentos de ensino, no caso em apreço os SASUP, que no âmbito da sua actividade forneçam refeições e alojamento aos seus alunos, podem beneficiar isenção, pelo que os serviços prestados (…) a outras entidades para além dos alunos, encontram-se sujeitas a IVA e dele não isentos, por força do disposto no art. 1.º e dos n.ºs 2 e 3 do art. 2.º e art. 4.º do IVA (CIVA), pelo que deveria ter sido liquidado IVA sobre as receitas obtidas.

Não obstante, a restrição do âmbito subjectivo da isenção aos alunos, no que respeita às prestações de serviços conexas com o ensino, não decorre expressa e directamente da letra nem da norma nacional, nem da disposição comunitária que constitui a sua matriz e, que saibamos, também nunca foi afirmada expressamente pela jurisprudência do Tribunal de Justiça da União Europeia que sobre a correspondente norma da Sexta Directiva se pronunciou (cfr. Acórdãos de 20 de Junho de 2002 - Comissão/Alemanha, proc. C-287/00; de 14 de Junho de 2007 – Horizon College, proc. C-434/05; de 14 de Junho de 2007 – Hederer, proc. C445/05; de 28 de Janeiro de 2010, Eulitz, proc. C-473/08; de 25 de Março de 2010, Comissão/Países Baixos, proc. C-79/09, apud CLOTILDE CELORICO PALMA/ANTÓNIO CARLOS SANTOS (Org.), Código do IVA e RITI: Notas e Comentários, Almedina, Coimbra, 2014, p. 131, nota 3 ao n.º 9 do artigo 9.º do Código do IVA).

Não se vê, aliás, como razoável tal restrição, pois que o ensino, se destinado aos alunos, pressupõe um conjunto de meios humanos e materiais afectos à sua prossecução e que, nessa medida, se afiguram indispensáveis à adequada prossecução dessa actividade, assumida pela Europa como sendo de interesse geral (sendo essa a razão de ser da isenção).

E também os fins estatutários prosseguidos pelos SASUP não servem, salvo o devido respeito, para restringir o campo de aplicação da isenção prevista no artigo 9.º, n.º 9 do Código do IVA, pois que não é essa a respectiva finalidade destes.

Dispõe o artigo 134.º da Directiva IVA que: «As entregas de bens e as prestações de serviços ficam excluídas do benefício da isenção prevista nas alíneas b), g), h), i), l), m) e n) do n.o 1 do artigo 132.º, nos seguintes casos:

a) Quando não forem indispensáveis à realização de operações isentas;

b) Quando se destinarem, essencialmente, a proporcionar ao organismo receitas suplementares mediante a realização de operações efectuadas em concorrência directa com as empresas comerciais sujeitas ao IVA.

Ora, sendo certo que a jurisprudência europeia tem afirmado, em matéria de isenções de IVA, um princípio geral de interpretação estrita, porquanto as isenções constituem derrogações à regra geral de sujeição a imposto, o certo é que neste domínio específico – como no da saúde –, a jurisprudência europeia tem igualmente afirmado que tal interpretação deve ser feita em conformidade com os objectivos prosseguidos pelas referidas isenções (no caso, assegurar um acesso menos dispendioso aos serviços ligados ao ensino) e respeitando as exigências do princípio da neutralidade fiscal (assim, RUI LAIRES, O IVA nas Actividades Culturais, Educativas, recreativas, Desportivas e de Assistência Médica ou Social, Cadernos IDEFF, n.º 14, Almedina, 2012, p. 176).

No caso dos autos, não se descortina no Relatório da Inspecção que serviu de base às correcções que deram origem à liquidação sindicada nos autos que as prestações de serviços desconsideradas pela Administração fiscal como abrangidas pelo âmbito da isenção das operações conexas com o ensino não se afiguram indispensáveis à realização deste ou que se destinem essencialmente a proporcionar aos SASUP receitas suplementares, originando distorções da concorrência.

E parece-nos que para serem desconsideradas como abrangidas pelo âmbito da isenção tal devia ter sido alegado, pois que, sem qualquer explicação suplementar para tal, fica-se sem entender porque, por exemplo mas paradigmaticamente, o alojamento de alunos bolseiros de nacionalidade timorense e de nacionalidade estrangeira, facturados ao Instituto Português de Apoio ao Desenvolvimento (docs. de fls. 16, 17, 41, 42, 85 e 86) se não devam ter como incluídos no âmbito da isenção, mesmo em face do critério eleito como relevante pela Administração fiscal.

Não se questionando nos autos o cumprimento pelos SASUP os requisitos subjectivos de que depende a isenção prevista no actual n.º 9 do artigo 9.º do CIVA e sendo verosímil que a generalidade dos serviços de alojamento e refeições que prestou tenham tido conexão com a actividade de ensino – pois que de outro modo mal se entenderia que muitos deles fossem facturados à Reitoria da Universidade ou aos corpos Directivos dos vários departamentos desta -, impunha-se à Administração fiscal explicitar as razões pelas quais entendia que tais prestações de serviços, alegadamente conexas com o ensino, deviam como tal ser desconsideradas. E não o tendo feito - e não sendo o critério que elegeu – o da qualidade do destinatário: aluno inscrito na Universidade do Porto -, o adequado, porquanto demasiado restritivo, carece de fundamento a liquidação adicional que efectuou quanto às prestações de serviços de alimentação e alojamento.

Já no que às cedências de electricidade, água, gás e telefone respeita, assiste razão à recorrente.

Não se vê, efectivamente, que tais débitos, (re)facturados a empresas comerciais estranhas à Universidade, assumam a natureza de prestações de serviços conexas com o ensino, nem que, como decidido, tais operações hajam sido realizadas no exercício dos seus poderes de autoridade (artigo 2.º, n.º 2), antes, como bem alegado, não obstante tais débitos corresponderem a meros reembolsos de despesas – mas atento a que não podem ser excluídas do valor tributável por força da alínea c) do n.º 6 do artigo 16.º do CIVA -, a admitir-se que constituam uma actividade económica – o que a recorrente dá como assente e a recorrida não questiona - encontra-se sujeita a IVA (n.º 1 do art. 4.º do CIVA), atendendo ao conceito de prestação de serviços aí consagrado, cujo carácter residual abrange todas as operações decorrentes da actividade económica do sujeito passivo que não sejam definidas como transmissões de bens, importações de bens ou aquisições intracomunitárias.

O recurso merece nesta parte provimento, sendo, nesta parte, de julgar improcedente a impugnação.

Termos em que, pelo exposto, haverá que conceder parcial provimento ao recurso, revogando a sentença recorrida no segmento em que também julgou procedente a impugnação da liquidação de IVA de 2005 e respectivos juros compensatórios no que às cedências de electricidade, água, gás e telefone respeita, e, nessa parte, julgar improcedente a impugnação judicial, mantendo as liquidações sindicadas.

No demais, com a presente fundamentação, confirma-se a sentença recorrida.

- Decisão -

7- Termos em que, face ao exposto, acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em conceder parcial provimento ao recurso.

Custas pela recorrente e recorrida, na proporção do decaimento.

Lisboa, 25 de Março de 2015. - Isabel Marques da Silva (relatora) - Pedro Delgado - Ascensão Lopes.