Acordam, em conferência, os Juízes que compõem a Subsecção Tributária Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:
I- RELATÓRIO
A Fazenda Pública, inconformada com a sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial intentada por V…, S.A., contra a liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC) e respectivos juros compensatórios, referentes ao exercício de 2005, no valor global de € 46 694,90, dela veio interpor recurso formulando, para o efeito, as seguintes conclusões:
«A. Visa o presente recurso reagir contra a douta sentença proferida nos autos identificados que julga procedente impugnação deduzida pela Impugnante V…, S.A., contra a liquidação de IRC relativa ao exercício de 2005, e no referente a correcção à matéria colectável decorrente do acréscimo ao lucro tributável do montante de € 80.094,86 (€ 53.346,36, € 16.888,50, € 9.860,00) e tributação autónoma que ascende ao valor de € 26.673,18.
B. Com referência ao exercício de 2005, a Impugnante registou no final do ano e na conta 6530000001- Despesas Confidenciais diversas verbas que ascenderam ao montante de € 53.346,36, sendo que a 31/03/2006 transferiu o saldo devedor de tal conta para conta 7680000009 - Outros Proveitos Ganhos Operacionais (P2P9071000) (vide relatório de inspecção tributária).
C. Contudo, considerando que: i) a análise ao extracto da conta 6530000001 não evidenciava a justificação da Impugnante; ii) não apresentou a Impugnante documentos de suporte justificativos da subsequente transferência do saldo devedor da conta 6530000001 para a conta 7680000099; e que, iii) não apresentou a Impugnante documentos comprovativos da natureza dos custos inicialmente registados, foi considerada a despesa como confidencial.
D. E o facto de resultar da produção de prova testemunhal a demonstração de um certo procedimento referente a diferenças de caixa apuradas nas lojas da V…, e que tais diferenças seriam registadas em documento interno, do qual não resulta a origem, destinatário e natureza da despesa, não lhes atribui a natureza de custo documentado, não sendo, por isso, admissível como custo dedutível.
E. Por um lado, impugna-se o facto contido na alínea 13) do probatório da douta sentença, porquanto questionada a Impugnante em sede de procedimento inspectivo, cf. ponto 3.1.1.1. do relatório, acerca da justificação e dos documentos de suporte, não foi a justificação indicada pela Impugnante passível de ser percepcionada contabilisticamente, nem foram quaisquer documentos, externos ou internos, apresentados, assim como não foram nos presentes autos apresentados quaisquer documentos de suporte.
F. Pelo que, se configura o facto dado como provado em clara contradição com os factos apurados em sede de procedimento inspectivo, sendo certo que os factos decorrentes do Relatório de Inspecção Tributária, porque constantes de informações oficiais prestadas pela inspecção tributária e constantes do probatório, fazem fé nos termos da lei, constituindo-se como meio de prova ao abrigo do disposto no n.º 1 do artigo 76.º da LGT e artigo 115.º do CPPT.
G. Não obstante, sempre não resulta dos factos assentes a origem e natureza das operações na origem dos registos contabilísticos, bem como não resultam identificados os respectivos intervenientes, o que, aliado à ausência de documentos de suporte implica a necessária consideração dos valores em questão como despesas confidenciais, precisamente na esteira do considerado pela Impugnante no exercício de 2005.
H. De acordo com o estatuído na alínea g) do n.º 1 do artigo 42. ° do Código do IRC, “Não são dedutíveis para efeitos de determinação do lucro tributável, os seguintes encargos, mesmo quando contabilizados como custos ou perdas do exercício: (...) g) os encargos não devidamente documentados e as despesas de carácter confidencial.”, e o artigo 98.º do Código do IRC impõe a obrigação de as entidades disporem de contabilidade organizada nos termos da lei comercial e fiscal, sendo que o seu n.º 3 dispõe que todos os lançamentos devem estar apoiados em documentos justificativos datados e susceptíveis de ser apresentados sempre que necessário.
I. E nos termos do n.º 1 do artigo 23.º do Código do IRC e na linha do Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 05-07-2012, proferido no processo n.º 0658/11, temos dois requisitos essenciais para que os custos ou perdas efectivas das empresas sejam dedutíveis do ponto de vista fiscal: que sejam comprovados com documentos emitidos nos termos legais e que sejam indispensáveis para a realização dos proveitos.
J. Relativamente ao requisito da comprovação tem prevalecido o entendimento, relativamente à redacção do CIRC vigente à data dos factos, de que «o documento comprovativo e justificativo dos custos para efeitos do disposto nos arts. 23º, nº1, e 42º, nº 1, alínea g) do CIRC não tem de assumir as formalidades essenciais exigidas para as facturas em sede de IVA. A exigência de prova documental não se confunde nem se esgota na exigência de factura, bastando tão-só, para alguns autores, um documento escrito, em princípio externo e com menção das características fundamentais da operação.» (vide Acórdão do STA, 05-07-2012, processo n.º 0658/11) (sublinhado nosso).
K. E afirma o Supremo Tribunal Administrativo, no Acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário de 18-02-2009, proferido no processo n.º 0600/08 que «Despesas confidenciais são despesas que, “como a sua própria designação indica, não são especificadas, ou identificadas, quanto à sua natureza, origem e finalidade”.[…] o encargo não estará devidamente documentado quando não houver a prova documental exigida por lei que demonstre que ele foi efectivamente suportado pelo sujeito passivo e a despesa será confidencial quando não for revelado quem recebeu a quantia em que se consubstancia a despesa. […] na referida alínea h) do n.º 1 do art. 41.º incluir-se-ão as despesas relativamente às quais não existem os documentos exigidos por lei, independentemente de ser revelada ou ocultada a sua natureza, origem e finalidade.».
L. Pelo que, atendendo à factualidade assente, e considerando o supra exposto, a despesa em análise não está documentada, sendo que a prova efectuada é demonstrativa de que não há quaisquer documentos internos de que resulte a efectivação dos custos em análise, pelo que, estamos perante uma despesa confidencial, com consequente tributação autónoma, à taxa de 50%, nos termos do disposto no n.º 1 do artigo 81.º do Código do IRC.
M. Daí que, não tendo a Impugnante procedido ao acréscimo do valor de € 53.346,36 no Quadro 07 da Declaração Modelo 22/2005, referente a despesas de carácter confidencial e/ ou não documentadas, se configura a correcção efectuada em sede de procedimento inspectivo como cumpridora dos normativos legais citados, incorrendo a douta sentença em erro de julgamento de facto e de direito, por violação do disposto no n.º 1 do artigo 23.º e alínea g) do n.º 1 do artigo 41.º do Código do IRC, bem como do previsto no n.º 1 do artigo 81.º do Código do IRC.
N. Ainda, e quanto aos Custos não Dedutíveis referentes a actividades desportivas e equipamentos, no montante de € 16.888,50, impugna-se o facto constante da alínea 19) por conclusivo, e no referente à quantificação e localização temporal de tais eventos e aquisição de material desportivo com o logotipo da V…, é a douta sentença e por via da produção de prova testemunhal, omissa, resultando dos factos coligidos em sede de procedimento inspectivo não demonstrada a indispensabilidade dos custos à luz do disposto no artigo 23.º do Código do IRC.
O. Conforme alínea 1) dos factos assentes da douta sentença, no decurso do procedimento inspectivo e em sede de direito de audição, na sequência de notificação do projecto de relatório, alegou a Impugnante quanto ao montante de € 16.888,50 que, patrocinando a participação dos seus colaboradores e torneios de futebol e actividades análogas, incorreu em custos com o aluguer de campos de futebol e a aquisição de equipamento desportivo com a marca V…, entendendo tais encargos como uma forma de incrementar a motivação e performance dos seus colaboradores e igualmente promover a imagem da Impugnante através da publicidade inscrita nos equipamentos.
P. E os documentos apresentados pela Impugnante em sede de direito de audição permitem concluir que as despesas dizem respeito a eventos/despesas diversos dos indicados pela Impugnante, estando em causa unicamente torneios internos, dos quais não decorre a pretendida promoção da imagem da Impugnante através da publicidade inscrita nos equipamentos.
Q. Pelo que, conforme entendimento constante do Relatório de Inspecção Tributária, e o artigo 3.º do Código da Publicidade em conjugação com o previsto na alínea b) do n.º 1 do artigo 23.º, bem como o n.º 1 do artigo 23.º do Código do IRC, não existe uma relação/conexão entre este custo da empresa e os seus proveitos, pelo que, será de manter a respectiva correcção, no montante de 16.888,50€.
R. Por outro lado, e quanto aos custos que ascendem ao montante de € 9.860,00 referentes a aulas de passerelle, questiona-se a afirmada na douta sentença indispensabilidade do custo, e aceitando-se os factos assentes constantes das alíneas 20) a 22), impugna-se o facto constante da alínea 23), porquanto é conclusivo, não se enunciando os concretos factos dos quais decorre a indispensabilidade do custo à luz da indicada responsabilidade social e motivação dos colaboradores.
S. Com efeito, considerando que não está em causa a organização de festa de Natal em prol dos colaboradores e seus filhos, mas antes a assunção de encargos a montante de tal evento, com terceiros (filhos dos colaboradores) e com actividades que extravasam a área de actividade da Impugnante, integram-se tais encargos na categoria de custos cuja relação com a prossecução do objecto social da Impugnante não surge justificada em termos de normalidade e necessidade atendendo às máximas da experiência comum.
T. Ora, o requisito da indispensabilidade ínsito no n.º 1 do artigo 23.º do Código do IRC «tem sido jurisprudencialmente interpretado como um conceito indeterminado de necessário preenchimento casuístico, em resultado de uma análise de perspectiva económica-empresarial, na percepção de uma relação de causalidade económica entre a assunção de um encargo e a sua realização no interesse da empresa, atento o objecto societário do ente comercial em causa (…).» (vide acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 26-01-2017, proferido no processo n.º 20006/16.7BCLSB disponível em www.dgsi.pt).”, sendo pertinente considerar nessa análise que custos estranhos a essa atividade serão apenas aqueles em relação aos quais não seja possível estabelecer um mínimo nexo causal com os proveitos ou ganhos, explicado em termos de normalidade, necessidade e adequação, congruência e racionalidade económica.
U. Apelando aos factos a ter em consideração, tratando-se, como referido e no referente aos encargos com aulas de passerelle, de encargos com terceiros, não justificados em termos de normalidade e de necessidade, entendemos não verificado um qualquer nexo causal dos custos com os proveitos, atendendo ao escopo societário prosseguido pela Impugnante.
V. Nestes termos, é entendimento da Fazenda Pública não se configurarem os encargos em questão, nos montantes de € 16.888,50 e de € 9.860,00, como indispensáveis ao abrigo do disposto no n.º 1 do artigo 23.º do Código do IRC, e cabendo à Impugnante, ao abrigo do disposto no n.º 1 do artigo 74.º da LGT, tal demonstração, contra si terá de ser valorada a ausência de prova produzida nos autos nesse sentido, não sendo elegíveis os valores indicados a custos fiscalmente admissíveis.
W. Incorreu, assim, a douta sentença em errónea apreciação dos factos pertinentes, com consequente erro de julgamento de direito, por violação do disposto no n.º 1 do artigo 23.º do Código do IRC e do artigo 74.º da LGT.
Termos em que, com o douto suprimento de V. Exas., concedendo-se provimento ao recurso, deverá a douta sentença ser revogada, com o julgamento improcedente da impugnação, no referente às correcções em apreciação, com as legais consequências.
Sendo que V. Exas., Decidindo, farão a Costumada Justiça.»
A Recorrida apresentou as suas contra-alegações, rematando-as com as seguintes conclusões:
«A) O presente Recurso vem interposto pela Fazenda Pública da Douta Sentença proferida pelo Tribunal a quo que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial apresentada pela ora Recorrida, anulando, em consequência, parte das correções sindicadas que sustentaram a emissão da liquidação adicional de IRC relativa ao exercício de 2005.
B) Em concreto, analisando as alegações apresentadas, a Fazenda Pública vem contestar apenas as correções sobre diferenças de caixa e pagamentos de atividades de lazer efetuadas em benefício dos colaboradores da ora Recorrida.
C) A Administração Tributária efetuou correções à matéria coletável da ora Recorrida relativamente a diferenças de caixa apuradas nas lojas da V…, registadas inicialmente numa conta de despesas confidenciais e de seguida transferidas para a conta 7680000009 - Outros proveitos e Ganhos Operacionais, concluindo que tais encargos não se encontravam devidamente documentados, pelo que à luz do disposto da alínea g) do número 1 do artigo 42.2 do CIRC, não seriam dedutíveis, por se considerarem despesas de caráter confidencial.
D) Desde logo, e em primeiro lugar, pese embora a Recorrente aluda à prova testemunhal nas suas alegações, a verdade é que se limita, genericamente, a arguir a sua irrelevância, não densificando, com os respetivos pontos do probatório, e concretas evidências do testemunho (nomeadamente através da indicação da respetiva passagem da gravação), por que motivo a prova testemunhal deve ser totalmente desconsiderada, em direta violação do disposto no artigo 640.° do CPC, o que determinará, desde logo, a improcedência e consequente rejeição do presente recurso.
E) A Recorrente não veio, em sede do presente recurso, (i) arguir a nulidade ou questionar o teor da prova produzida em primeira instância; (ii) requerer a ampliação da matéria de facto dada como provada; ou sequer (iii) indicar os concretos meios probatórios que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida.
F) De forma a mitigar situações de fraude, a Recorrida possui um apertado sistema de controlo das diferenças entre o registo das operações efetuadas nas lojas e os fluxos (e saldo) da caixa no final de cada dia, o qual identifica as diferenças desfavoráveis no final de cada dia, que são automaticamente refletidas como valores a receber dos colaboradores da Recorrida, sendo que, caso se conclua que não existiu qualquer desvio por parte do colaborador em causa e que existiu apenas um erro no registo das operações, procede-se à respetiva regularização contabilística.
G) Em regra serão os colaboradores os responsáveis pela reposição das diferenças de caixa, pelo que, quando o sistema de controlo da Recorrida deteta uma falha de caixa, a mesma é automaticamente refletida como um valor a receber do seu colaborador (como uma dívida do trabalhador).
H) Contudo, caso após processo de avaliação se conclua pela inexistência de responsabilidade por parte do colaborador, a situação é regularizada e reconhecido um custo na esfera da Recorrida, através da respetiva regularização contabilística.
I) Ainda que seja evidente o erro inicial de registo e contabilização (inicial) dos saldos negativos em folhas de caixa, não se pode ignorar que se trata de perdas efetivas suportadas e devidamente evidenciadas na contabilidade da Recorrida, tal como atestado pela prova testemunhal produzida nos presentes autos e que a Recorrente não logrou contrariar.
J) Nesta matéria, como bem concluiu a testemunha apresentada pela Recorrida, na mesma medida em que as diferenças positivas entre o registo das operações efetuadas nas lojas e os fluxos da caixa no final do dia concorrem para a formação do lucro tributável, também os custos de natureza análoga devem ser aceites para efeitos fiscais, o que se invoca para efeitos de improcedência do presente recurso.
K) A Administração Tributária nunca solicitou informação à Recorrida ou sequer cruzou os dados relativos aos proveitos decorrentes das diferenças positivas de caixa, facto confirmado pela testemunha nos autos.
L) Como demonstrado nos presentes autos, o procedimento de registo contabilístico e fiscal das falhas de caixa é consistente registando-se um proveito (excedente de caixa) ou um gasto, correspondente a uma perda efetiva na esfera da V….
M) A perda está suportada no documento de venda e na reconciliação bancária, matéria que a inspeção ignorou em sede inspetiva, sendo evidente a impossibilidade de obtenção de documentação externa.
N) Não obstante os encargos acima referidos terem sido por lapso registados na conta de despesas confidenciais, os mesmos não consubstanciam despesas confidenciais nos termos e para os efeitos do disposto na alínea g) do número 1 do artigo 42.e do CIRC, conforme resulta da factualidade acima exposta, estando devidamente demonstrada e comprovada a sua origem e natureza.
O) O depoimento da testemunha A… foi claro e inequívoco, no sentido de que tratando- se de uma operação de regularização contabilística. este custo não tem associado por natureza, nem poderá ter, qualquer documento de caráter externo.
P) É inequívoca a livre admissibilidade dos meios de prova de um gasto para efeitos fiscais, em particular a prova testemunhal, verificados os demais requisitos para efeitos do artigo 23e do CIRC, conforme acórdão proferido por este Venerando Tribunal no processo n.e 2263/171.7BELSB, de 24.06.2021.
Q) A Recorrida registou como custos do exercício de 2005 o montante de EUR 16.888,50, referente a despesas relacionadas com a prática de futebol por parte dos seus colaboradores e com a sua participação na Minimaratona V….
R) Tal como demonstrado pela Recorrida ao longo do procedimento de inspeção e como afirmado de forma clara pelo depoimento da testemunha nos presentes autos, os custos em causa são referentes a aluguer de campos de futebol e à aquisição do respetivo equipamento desportivo (por exemplo, t-shirts e calções com a marca V…) e estão relacionados com o facto de a Recorrida patrocinar e incentivar a participação dos seus colaboradores em torneios de futebol e atividades análogas.
S) Como bem referiu a testemunha, estamos perante atividades que constituem uma prática normal de recursos humanos do Grupo V…, ao nível global, como instrumento de responsabilidade social da empresa, motivação dos seus colaboradores e de aposta na promoção da marca "V…".
T) Ao contrário do que pretende fazer crer a Recorrente, a análise dos referidos custos incorridos pela Recorrida, para além de não poder ser efetuada numa mera lógica de pura atividade publicitária, carece de sua integração nos usos e costumes em vigor, nas políticas de promoção de bem-estar a responsabilidade social das empresas, bem como num conceito amplo de fonte produtora para efeitos do artigo 23e do CIRC.
U) A Recorrente parece ignorar que numa sociedade moderna, a realização de eventos desportivos e sociais entre os colaboradores das empresas constitui uma nova forma de relacionamento laboral e mesmo de responsabilidade social, sendo, pois, tais gastos um importante instrumento de gestão de recursos humanos, a que a fiscalidade não se pode alhear, desde logo porquanto tais gastos têm uma relação mediata com a atividade da empresa, ou não seja não são gastos desligados do objeto social ou do escopo da atividade empresarial, devendo, como tal, ser aceites como gastos fiscalmente dedutíveis.
V) Tratam-se, pois, de eventos que se inserem no escopo societário da Recorrida, sendo relevantes para a manutenção da fonte produtora, na aceção do artigo 23e do CIRC, uma vez que numa empresa de telecomunicações, a componente tecnológica não pode andar dissociada de um alto rendimento profissional de todos os colaboradores da Recorrida.
W) Conforme defendeu este TCA num esclarecedor acórdão de 26 de Setembro de 2006 (processo n.e 1040/2006), para efeitos de dedução fiscal do custo e de aferição da sua indispensabilidade face ao artigo 23.e do CIRC importa averiguar se o custo é efectivamente incorrido no interesse colectivo da empresa, o que nos parece ser de verificação inequívoca no caso em apreço, ao contrário do que pretende fazer crer a Recorrente.
X) Num caso de contornos semelhantes ao dos presentes autos, este TCA Sul concluiu pela indispensabilidade dos custos (in casu oferta de cabazes de Natal aos colaboradores) uma vez que os mesmos assumiam uma função importante como instrumento de motivação e melhoria do desempenho profissional dos colaboradores - vide acórdão n.e 4017/10, de 03.11.2010.
Y) Tudo resumido e face à jurisprudência acima exposta, é evidente que publicitar a atividade da Recorrida e realizar iniciativas fora do âmbito e local de trabalho para efeitos de motivação dos seus colaboradores são opções de gestão que se inserem no interesse societário, pelo que os respetivos custos devem ser fiscalmente dedutíveis para efeitos de IRC.
Z) Naturalmente, que seria aceitável questionar a bondade de tais iniciativas se as mesmas assumissem um caráter exagerado ou desproporcionado, o que não é manifestamente o caso, pois estamos a falar de custos no valor de EUR 16.888,50 incorridos por um sujeito passivo que anualmente entrega vários milhões de euros de impostos nos cofres do Estado.
AA) Em abono da tese acima propugnada atente-se ainda no decidido muito recentemente por este Venerando Tribunal, em sede de processo n.e 1102/07.8BESNT, de 11.02.2021, no qual se analisou a indispensabilidade de custos incorridos pelo contribuinte com a aquisição de camarotes num estádio de futebol, e no qual se concluiu pela sua ligação à atividade da empresa.
BB) A AT efetuou ainda uma correção no valor de EUR 9.860,00, o qual, conforme amplamente explicado pela Recorrida ao longo de todo o procedimento e como, também, detalhado pela testemunha Dra. A… em 1J instância, está relacionado com a festa de Natal realizada para os colaboradores da V….
CC) A Recorrida entende que a presente correção deve ser anulada, uma vez que os custos são fiscalmente dedutíveis à luz do artigo 23.e do CIRC.
DD) Como atestou a testemunha apresentada pela Recorrida, os custos dizem respeito à realização da festa anual de Natal, a qual constitui um instrumento de enorme relevância para incrementar a motivação dos seus colaboradores e promover o envolvimento dos seus respetivos núcleos familiares, com todas as vantagens para o exercício das suas atividades profissionais na V… e incremento da fonte produtiva.
EE) Em conformidade com o exposto acima, no capítulo referente às despesas não documentadas, e em virtude da anulação da referida correção, deve ser anulada a correção a título de tributação autónoma no valor de EUR 26.673,18, uma vez que face a toda a prova produzida nos presentes autos e a tudo o alegado pela Recorrida, é evidente que não estamos perante despesas não documentadas ou de caráter confidencial, sendo conhecida (i) a origem e natureza das despesas registadas pela Recorrida; (ii) a sua ligação à atividade comercial desenvolvida nas lojas; e (iii) as operações subjacentes ao registo contabilístico destes encargos, o que se invoca para os devidos efeitos legais.
FF) Face a tudo o acima exposto nas presentes contra-alegações, deve o presente recurso ser julgado manifestamente improcedente, concluindo-se pela necessária ilegalidade das correções efetuadas pela AT e ora corroboradas pela Fazenda Pública, o que motivará a confirmação da decisão ora recorrida e a anulação do ato tributário ora sindicado, tudo com as devidas consequências legais.
Nestes termos, e nos melhores de Direito que os mui Ilustres Juízes DESEMBARGADORES deste Venerando Tribunal assim o julgarem no seu MUI douto juízo, deve o recurso interposto pela Recorrente ser julgado totalmente improcedente, requerendo-se a este Venerando Tribunal que confirme a sentença recorrida, na parte ora sindicada, determinando a consequente anulação do ato tributário ora sindicado, por vício de violação de lei, tudo com as devidas consequências legais.
Assim fazendo, VOSSAS EXCELÊNCIAS, a costumada Justiça!»
O Ministério Público, junto deste Tribunal Central, emitiu douto parecer no sentido da improcedência do recurso.
Colhidos os vistos legais, vem o processo submetido à conferência para apreciação e decisão.
II- DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO
Atento o disposto nos artigos 635.º, n.º 4 e 639.º, n.ºs 1 e 2, do novo Código de Processo Civil, aprovado pela Lei n.º 41/2013, de 26 de Junho, o objecto dos recursos é delimitado pelas conclusões formuladas pela recorrente no âmbito das respectivas alegações, sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objecto do recurso.
Importa assim, decidir se a sentença recorrida:
i) Padece de erro de julgamento da matéria de facto por errónea apreciação dos factos pertinentes para efeitos de decisão;
ii) Efectuou errado julgamento de douta sentença em erro de julgamento de facto e de direito, no que se refere às despesas classificadas como confidenciais, por não resultar dos autos a prova que permita inflectir os factos apurados em sede de inspecção tributária em violação do disposto no n.º 1 do artigo 23.º e alínea g) do n.º 1 do artigo 41.º do Código do IRC, bem como do previsto no n.º 1 do artigo 81.º do Código do IRC;
iii)
III- FUNDAMENTAÇÃO
III- 1. De facto
É a seguinte a decisão sobre a matéria de facto constante da sentença recorrida:
«1. Na sequência do procedimento inspectivo foi a Impugnante notificada do Relatório de Inspecção com o seguinte teor: ( cfr. prova documental documento nº2 junto com a p.i) .
«Imagem em texto no original»
«Imagem em texto no original»
(...)
«Imagem em texto no original»
«Imagem em texto no original»
«Imagem em texto no original»
«Imagem em texto no original»
«Imagem em texto no original»
«Imagem em texto no original»
«Imagem em texto no original»
«Imagem em texto no original»
«Imagem em texto no original»
«Imagem em texto no original»
«Imagem em texto no original»
«Imagem em texto no original»
(...)
«Imagem em texto no original»
«Imagem em texto no original»
«Imagem em texto no original»
«Imagem em texto no original»
«Imagem em texto no original»
«Imagem em texto no original»
«Imagem em texto no original»
«Imagem em texto no original»
«Imagem em texto no original»
«Imagem em texto no original»
2. A Impugnante foi notificada das seguintes liquidações adicionais (cfr. prova documental documentos nº3 e seguintes juntos com a petição inicial)
«Imagem em texto no original»
«Imagem em texto no original»
3. A Impugnante efectuou o pagamento parcial das liquidações mencionadas no facto provado anterior referentes às correcções não impugnadas (cfr. prova documental documento nº6 junto com a p.i).
4. A Impugnante prestou garantia bancária para suspensão do processo de execução fiscal nº3336200801020889 instaurado para cobrança coerciva da liquidação ora sindicada no valor de 436.786,82€ datada de 7 de Julho de 2008 ( cfr. prova documental documento nº7 junto com a petição inicial).
5. A Impugnante exerce uma parte da sua actividade por intermedio de lojas próprias de atendimento ao público (cfr. prova testemunhal e facto provado nº1).
6. Nas lojas mencionadas no facto provado anterior a Impugnante possui um sistema de controlo das diferenças entre o registo das operações efectuadas nas lojas e saldos da caixa no final do dia (cfr. prova testemunhal).
7. Caso haja diferenças positivas entre o registo das operações efectuadas nas lojas e saldos da caixa no final do dia, as mesmas são insertas na contabilidade da Impugnante como proveitos (cfr. prova testemunhal).
8. Caso haja diferenças negativas entre o registo das operações efectuadas nas lojas e saldos da caixa no final do dia, a Impugnante afere se houve ou não má fé do colaborador (cfr. prova testemunhal).
9. Se considerar que houve má fé do colaborador a Impugnante imputa a diferença negativa entre o registo das operações efectuadas nas lojas e saldos da caixa no final do dia a este que efectuará o pagamento do montante designadamente por desconto no vencimento (cfr. prova testemunhal).
10. Se considerar que não houve má fé do colaborador a Impugnante imputa a diferença negativa entre o registo das operações efectuadas nas lojas e saldos da caixa no final do dia como custo (cfr. prova testemunhal).
11. Inicialmente, a Impugnante imputou os valores mencionados no facto provado anterior na contabilidade como despesas confidenciais (cfr. prova testemunhal e facto provado nº1).
12. Posteriormente, transferiu o saldo dos mencionados valores para a conta referente a custos por ter considerado que não eram despesas confidenciais porque era possível detectar a que correspondiam tais valores (cfr. prova testemunhal e facto provado nº1).
13. A Impugnante para comprovar os montantes em apreço tem uma conta referente a cada colaborador suportada por documentos internos designadamente os registo das operações efectuadas nas lojas e saldos da caixa no final do dia ( cfr. prova testemunhal).
14. Caso haja diferenças positivas entre o registo das operações efectuadas nas lojas e saldos da caixa no final do dia, as mesmas são insertas na contabilidade da Impugnante como proveitos ( cfr. prova testemunhal).
15. A Impugnante efectuou os seguintes pagamentos que posteriormente foram suportadas pelos seus colaboradores: ( cfr. prova testemunhal, facto provado nº1, prova documental fls 266 e seguites dos autos em suporte informático e confissão)
«Imagem em texto no original»
16. A Impugnante efectua os pagamentos mencionados no facto provado anterior em virtude de conseguir preços mais vantajosos para os seus colaboradores (cfr. prova testemunhal).
17. A Impugnante efectuou várias despesas relacionadas com a prática de várias actividades desportivas por parte dos seus colaboradores ( cfr. prova testemunhal e facto provado nº1).
18. Os custos mencionados no facto provado anterior são referentes a aluguer de espaços desportivos e à aquisição do respectivo equipamento com o logotipo da V… (cfr. facto provado nº1 e prova testemunhal).
19. As despesas mencionadas no facto provado anterior inserem-se no âmbito da responsabilidade social visavam a motivação dos trabalhadores, através designadamente da sensação de pertença a uma equipa, motivando o convívio entre os trabalhadores tendo consequentemente implicações positivas nos resultados e na actividade da Impugnante (cfr. prova testemunhal).
20. Todos os anos a Impugnante efectua uma festa de Natal para os filhos dos colaboradores (cfr. prova testemunhal).
21. Na festa de Natal são elaboradas várias actividades, sendo que, no ano em apreço foi uma passagem de modelos (cfr. prova testemunhal).
22. Os filhos dos colaboradores tiveram aulas de passerel para se preparem para a actividade mencionada no facto provado anterior ( cfr. prova testemunhal).
23. A festa de Natal insere-se no âmbito da responsabilidade social e visa a motivação dos trabalhadores, através designadamente da sensação de pertença a uma equipa, motivando o convívio entre os trabalhadores tendo consequentemente implicações positivas nos resultados e na actividade da Impugnante ( cfr. prova testemunhal).»
A título de factualidade não provada exarou-se na decisão recorrida que:
«Não se detecta a alegação de factos essenciais relevantes para a decisão do presente litígio que devam ser considerados como não provados.»
Em sede de fundamentação da matéria de facto consignou-se que:
«Para convicção do Tribunal, na delimitação da matéria de facto supra provada, foi decisivo o conjunto da prova produzida, analisada individualmente e no seu conjunto.
Designadamente nos documentos não impugnados juntos aos autos, referidos nos “factos provados”, com remissão para as folhas do processo onde se encontram, bem como à posição das partes sobre a matéria alegada.
No concerne aos factos provados nº5 a 23, o Tribunal teve em consideração o depoimento da testemunha que revelou quanto a esses factos um conhecimento directo, prestando um depoimento objectivo e coerente com a restante prova produzida.»
III- 2. De Direito
Na sequência de uma acção inspectiva (OI 200700300), a Administração Tributária efectuou correcções à matéria tributável declarada pela ora recorrida, referente ao exercício de actividade do ano de 2005 e emitiu a correspondente liquidação adicional do IRC impugnada judicialmente junto do Tribunal Tributário de Lisboa.
Vem a Fazenda Pública recorrer da sentença na parte em que julgou a acção procedente respeitante ao acréscimo ao lucro tributável do montante de € 80 094,86 (€ 53 346,36, € 16 888,50, € 9 860,00), cuja não aceitação fiscal se fundou no disposto no artigo 23.º do Código do IRC e no regime da tributação autónoma.
Está assim, em causa a dedutibilidade fiscal de despesas confidenciais, custos com atividades desportivas e custos com uma festa de Natal para filhos de colaboradores.
Comecemos pela questão das despesas não documentadas.
A recorrente impugna a decisão relativa à matéria de facto, alegando ainda que na sentença se fez errada valoração da prova.
Resulta da sua alegação de recurso que está em causa o facto de a recorrida, por referência ao exercício de 2005 (que para a recorrida ocorre entre 1/4/2005 e 31/03/2006), ter procedido ao registo na conta 6530000001 - Despesas Confidenciais, diversos montantes, num total de € 53 346,36, cujo saldo devedor veio a transferir no final do ano (em 31/03/2006) para a conta 7680000009 - Outros Proveitos Ganhos Operacionais que a recorrida alegou ser relativa a créditos não reclamados por clientes invocando que, tendo a conta relativa a créditos não reclamados por clientes natureza análoga, optou por expressar o saldo destas operações numa única conta.
A recorrente impugna o facto contido na alínea 13) do probatório, por considerar que, questionada a Impugnante em sede de procedimento inspectivo, cf. ponto 3.1.1.1. do relatório, acerca da justificação e dos documentos de suporte, não foi a justificação indicada pela Impugnante passível de ser percepcionada contabilisticamente, nem foram apresentados quaisquer documentos, externos ou internos, assim como não foram nos presentes autos apresentados quaisquer documentos de suporte.
Conclui que o facto foi dado como provado em clara contradição com os factos apurados em sede de procedimento inspectivo, sendo certo que os factos decorrentes do Relatório de Inspecção Tributária, porque constantes de informações oficiais prestadas pela inspecção tributária e constantes do probatório, fazem fé, nos termos da lei, constituindo-se como meio de prova ao abrigo do disposto no n.º 1 do artigo 76.º da LGT e artigo 115.º do CPPT.
A recorrida contra-alega que, relativamente às diferenças de caixa apuradas nas lojas da V…, registadas inicialmente numa conta de despesas confidenciais e de seguida transferidas para a conta 7680000009 - Outros proveitos e Ganhos Operacionais, a recorrente aluda à prova testemunhal nas suas alegações, no entanto, a verdade é que se limita, genericamente, a arguir a sua irrelevância, não densificando, com os respectivos pontos do probatório, e concretas evidências do testemunho (nomeadamente através da indicação da respectiva passagem da gravação), por que motivo a prova testemunhal deve ser totalmente desconsiderada, em directa violação do disposto no artigo 640.° do CPC, o que determinará, desde logo, a improcedência e consequente rejeição do presente recurso.
Mais alega que a Recorrente não veio, em sede do presente recurso, (i) arguir a nulidade ou questionar o teor da prova produzida em primeira instância; (ii) requerer a ampliação da matéria de facto dada como provada; ou sequer (iii) indicar os concretos meios probatórios que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida.
Vejamos.
Não assiste razão à recorrida quanto ao incumprimento dos pressupostos de impugnação da decisão relativa à matéria de facto previstos no artigo 640.º, n.º 1 do CPC, na medida em que a recorrente alega qual o facto que considera erradamente decidido, indica qual o meio de prova em que sustenta a sua pretensão, isto é, identifica qual o meio de prova que considera em falta em abono da defesa do aludido erro de julgamento de facto.
No que se refere à decisão que considera que deveria ser proferida, resulta claramente que a recorrente pretende que o invocado facto seja eliminado do probatório.
É certo que a reponderação das provas em que assentou a decisão sobre a matéria de facto impugnada pelo Tribunal de recurso está subordinado ao cumprimento dos pressupostos previstos no artigo 640.º do CPC, no entanto, nas circunstâncias particulares dos autos, não está a recorrente a pretender aditar ou modificar um facto, pretende antes sublinhar a impossibilidade do facto constar do probatório alegando um conjunto de razões nesse sentido.
O ponto da matéria de facto objecto de impugnação tem o seguinte teor:
«13. A Impugnante para comprovar os montantes em apreço tem uma conta referente a cada colaborador suportada por documentos internos designadamente os registo das operações efectuadas nas lojas e saldos da caixa no final do dia ( cfr. prova testemunhal).»
A Fazenda Pública impugna a decisão relativa à correcção respeitante a despesa confidencial em duas vertentes, na primeira vertente, na perspectiva da incongruência da prova testemunhal com a informação produzida no relatório de inspecção porquanto questionada a recorrida, em sede inspectiva, sobre a justificação e documentos de suporte da transferência da conta 6530000001, não resultou a evidência da justificação, nem foram apresentados documentos internos, nem externos que a comprovem, o mesmo sucedendo no âmbito do processo judicial.
A recorrente alega que em sede de inspecção foram constatadas insuficiências que determinaram a conclusão de que estavam em causa despesas confidenciais e que o facto de resultar da prova testemunhal produzida a existência de um certo procedimento relativo a diferenças de caixa não as converte em custo documentado, estando o facto impugnado em contradição com os factos apurados em sede de procedimento inspectivo, cujas informações fazem fé em juízo ao abrigo do disposto mos artigos 76.º, n.º 1 da LGT e 115.º do CPPT.
Nesta outra vertente, dirige o seu ataque à sentença recorrida sustentando que, apesar de resultar da produção de prova testemunhal a demonstração de um certo procedimento referente a diferenças de caixa apuradas nas suas lojas, registando-as em documento interno, do qual não resulta a origem, destinatário e natureza da despesa, tal prova não lhes atribui a natureza de custo documentado, não sendo, por isso, admissível como custo dedutível.
No fundo, a recorrente coloca em causa que a prova testemunhal possa infirmar as conclusões a que a inspecção chegou relativamente à qualificação das despesas como confidenciais ou não documentadas. Por um lado, por insuficiência da contabilidade, já que não foi obtida evidência contabilística da justificação apresentada (através da análise ao extrato da conta 6530000001 não resultava a evidência de que se tratava de diferenças de caixa) nem foram apresentados documentos comprovativos da natureza dos custos inicialmente registados, nem documentos de suporte da transferência do saldo dessa conta para a conta 7680000099.
Por outro lado, atenta a força probatória das informações oficiais prestadas pela inspecção, considera que o facto impugnado está em contradição com os factos apurados em sede de procedimento inspectivo.
Vejamos.
Em sede de inspecção foi colocada em causa a dedutibilidade de um custo contabilizado inicialmente na conta 6530000001- Despesas Confidenciais, no total de € 53346,36, porquanto o seu saldo devedor foi transferido, no final do ano (em 31/03/2006), para a conta 7680000009 - Outros Proveitos Ganhos Operacionais fundamentando-se a correcção no seguinte: «A V…, SA, registou na conta 6530000001- Despesas Confidenciais (P2P9041000) diversas verbas no ano fiscal de 2005. No entanto, a 31 de Março de 2006, o saldo devedor desta conta no montante de 53.346,36€, foi transferido para a conta 7680000009 - Outros Proveitos Ganhos Operacionais (P2P9071000).»
Na sequência de esclarecimentos solicitados, a recorrida informou «que tais custos se referem a diferenças de caixa apuradas nas lojas da V… e que as importâncias registadas a crédito da conta 7680000099 créditos não reclamados por clientes têm natureza análoga optando por expressar o saldo destas operações numa única conta.
A análises aos extractos da conta 6530000001 não evidencia a justificação do sujeito passivo acrescendo o facto de não ter sido apresentados os documentos de suporte da transferência da conta nem documentos comprovativos da natureza dos seus custos inicialmente registados conforme solicitado pelo que se qualificou montante sob análise como despesa de carácter confidencial.
De acordo com o estatuído na alínea g) do nº 1 do artigo 42º do Código do IRC “Não são dedutíveis para efeitos de determinação do lucro tributável, os seguintes encargos, mesmo quando contabilizados como custos ou perdas do exercício (…) g) os encargos não devidamente documentados e as despesas de carácter confidencial”.
Face ao exposto e dado que o sujeito passivo não acresceu o montante de 53 346,36€ ao quadro 07 da Declaração Modelo 22, referente a despesas de carácter confidencial e/ou não documentadas, conforme previsto no artigo referido anteriormente será de corrigir o lucro tributável neste montante.
Os encargos não devidamente documentados e as despesas de carácter confidencial, são ainda tributados autonomamente à taxa de 50% de acordo com o nº 1 do artigo 81º do Código do IRC.
(…) Sem que nunca tenha apresentado os documentos Quando registados conforme solicitado através de notificação pelo que se qualificou o montante sob análise como despesa de carácter confidencial» cf. pontos 3.1.1.1.2. e 7.2 do relatório.
Sobre a força probatória do relatório, o artigo 76.º, n.º 1 da LGT estatui que «as informações prestadas pela inspecção tributária fazem fé, quando fundamentadas e se basearem em critérios objectivos, nos termos da lei.» E no mesmo sentido, o artigo 115.º, n.º 2 do CPPT, estabelece que «as informações oficiais só têm força probatória quando devidamente fundamentadas, de acordo com critérios objectivos.»
Como sublinha Diogo Leite de Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa em comentário ao artigo 76.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária: «(…) a sua forca probatória existe quanto aos afirmados como sendo praticados pela administração tributária ou com base na percepção dos seus órgão ou agentes, ou factos determinados a partir dessa percepção com base em critérios objectivos. No que concerne aos factos afirmados com base em juízos formulados pela administração tributária a partir dos factos materiais apurados que não sejam determinados com base em critérios objectivos não existe aquela especial força probatória, valendo as informações como elementos sujeitos à livre apreciação da entidade competente para a decisão. É este o regime geral previsto para a força probatória dos documentos autênticos (art. 371º, nº 1,do CC), aqui já estendido aos factos determinantes segundo critérios objetivos, e não seria congruente com a opção legislativa a ele subjacente, a atribuição de um estatuto probatório privilegiado às informações prestadas pela administração tributária, que nem sequer está funcionalmente colocada no procedimento tributário numa situação de alheamento em relação ao sentido da decisão, que é uma garantia da isenção da prestação de informações».
As informações prestadas pela inspecção tributária que constam do relatório, desde que fundamentadas e baseadas em critérios objectivos, têm especial força probatória, na medida em que, de acordo com o disposto no artigo 347.º do CC, e diferentemente da contraprova, para provar o contrário não basta ao impugnante criar incerteza ou dúvida quanto à realidade do facto, porquanto a informação da inspecção constante do relatório de inspecção faz fé em juízo, isto é, faz prova até se demonstrar o contrário.
Com efeito, se os factos que são afirmados no relatório de inspecção forem impugnados na petição inicial caberá ao tribunal valorar a prova adquirida nos autos porquanto dar como provado que a administração tributária realizou os actos de inspecção descritos no relatório e recolheu as informações aí referidas não significa que se dê por provada a conclusão a que a AT chegou. Nada impede que em sede de impugnação seja feita prova em sentido contrário aos fundamentos que constam do relatório de inspecção tributária.
Assim sendo, desde que a Impugnante tenha oferecido prova bastante para abalar a “fé” de que gozam os factos objectivos constantes do relatório pode suceder que o probatório contenha um facto em contradição com o que decorre do relatório de inspecção.
Há, no entanto, que compaginar essa força probatória de que beneficiam as informações oficiais com o princípio da presunção de veracidade das declarações fiscais dos contribuintes, que decorre do artigo 75.º, n.º 1, da LGT que dispõe: «Presumem-se verdadeiras e de boa-fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal, sem prejuízo dos demais requisitos de que depende a dedutibilidade dos gastos». (destacado nosso).
Ora, não havendo motivos para colocar em causa a presunção de veracidade das declarações e da contabilidade do contribuinte, elas constituem elementos fidedignos, impondo-se à AT o ónus da prova de que a contabilidade não está organizada de acordo com as normas aplicáveis, ou que, não obstante essa correcção, a declaração não corresponde à realidade da capacidade contributiva detectada competindo-lhe, nessa medida, a prova dos factos que a legitimam a proceder às correcções à matéria tributável declarada. Não demonstrando tal realidade, deverá tributar o rendimento de acordo com o apuramento que dos aludidos elementos resultar.
Importa ainda ter presente o que dispõe o artigo 115.º do CIRC (norma que consta actualmente no artigo 133.º), sob a epígrafe «Obrigações contabilísticas das empresas», na redacção vigente à data dos factos, na parte que releva:
«1- As sociedades comerciais ou civis sob forma comercial, as cooperativas, as empresas públicas e as demais entidades que exerçam, a título principal, uma actividade comercial, industrial ou agrícola, com sede ou direcção efectiva em território português, (…) são obrigadas a dispor de contabilidade organizada nos termos da lei comercial e fiscal que, além dos requisitos indicados no n.º 3 do artigo 17 º, permita o controlo do lucro tributável.
(…)
3- Na execução da contabilidade deve observar-se em especial o seguinte:
a) Todos os lançamentos devem estar apoiados em documentos justificativos, datados e susceptíveis de serem apresentados sempre que necessário;
b) As operações devem ser registadas cronologicamente, sem emendas ou rasuras, devendo quaisquer erros ser objecto de regularização contabilística logo que descobertos.
(…)»
A recorrente sublinhou os fundamentos que em sede de inspecção determinaram a consideração de que estavam em causa despesa confidenciais:
i) da análise ao extracto da conta 6530000001 não se evidenciava a justificação apresentada pela Impugnante;
ii) a Impugnante não apresentou documentos de suporte justificativos da subsequente transferência do saldo devedor da conta 6530000001 para a conta 7680000099 e,
iii) finalmente, não apresentou documentos comprovativos da natureza dos custos inicialmente registados.
Atendendo a que todos os lançamentos contabilísticos devem estar suportados em documentos justificativos, datados e susceptíveis de serem apresentados à AT sempre que necessário, logo se denota que decorre do relatório inspectivo a prova de que a recorrida não dispunha de documentos de suporte dos movimentos contabilísticos em causa.
Na situação concreta que nos ocupa, como observa o Procurador-Geral Adjunto no seu parecer: «as diferenças negativas de caixa, pela sua natureza, não serão susceptíveis de serem provadas por um documento de origem externa, ou factura. A impugnante terá feito a prova testemunhal dos custos suportados, sendo que em sede de IRC, tal como é salientado pela impugnante, tem a jurisprudência entendido que não serão aplicáveis ipso facto, os requisitos do artigo 35.º, n.º 5 do CIVA e que o sujeito passivo «deve ser admitido a complementar a existência do custo através do recurso a quaisquer meios de prova admitidos em direito (cfr. Rui Duarte Morais, in Apontamentos ao IRC, Almedina, 2009, pág. 80).»
As exigências formais em sede de comprovação de custos visam precisamente, permitir à AT um eficaz controlo, não só das relações económicas, como também a legalidade dos custos deduzidos. No entanto, no que se refere às transacções, tem sido entendimento uniforme, quer da doutrina, quer da jurisprudência no sentido de que, na ausência de documento externo, que comprove o custo em causa, tem de ser admitida a prova da realização do custo por qualquer meio, desde que adequado a demonstrar as principais características dessa transacção.
Já no que aos movimentos contabilísticos diz respeito, eles devem resultar evidenciados da escrita que a suporta, ainda que através de um documento interno.
Perante a inexistência de documentos internos de justificação, atendendo a que os lançamentos contabilísticos devem estar suportados em documentos justificativos, a prova testemunhal apenas poderia complementar a prova documental. Dito de outro modo, na ausência de um documento externo, por natureza, tratando-se de diferenças de caixa que ocorrem internamente, não são detectadas imediatamente e são sujeitas a uma averiguação quanto à sua natureza e origem, admite-se que o lançamento seja suportado em documento interno.
No entanto, há que partir de um princípio de prova que constituirá um documento interno. Quando muito a prova testemunhal complementa a prova documental consubstanciada nos livros e respectivos lançamentos, podendo confirmar ou esclarecer factos, não para substituir a prova dos lançamentos contabilísticos e respectivos documentos de suporte.
Na ausência de qualquer suporte documental a prova testemunhal é insuficiente sem outros elementos documentais, não sendo apta, só por si a comprovar um lançamento contabilístico. Constituiria até uma contradição a prova testemunhal comprovar a existência de uma conta suportada por documentos internos, sem que os mesmos tenham sido exibidos em sede de procedimento inspectivo, no processo judicial, ou sequer em audiência de julgamento, como sucedeu no caso dos autos de modo a infirmar a qualificação de um custo como não documentado.
Na verdade, a prova testemunhal é admitida em todos os casos em que não seja directa ou indirectamente afastada, como decorre do disposto no artigo 392.º do Código Civil, resultando do exposto que está em causa, nas circunstâncias particulares dos autos, um caso de afastamento indirecto da prova testemunhal.
Ora, tendo a A.T. demonstrado o preenchimento dos pressupostos legais (de facto e de direito) de que depende o direito que se arroga de proceder à liquidação, cabia à recorrida efectuar a prova em contrário, nos termos do artigo 74.º da LGT, o que não logrou conseguir. Não lhe bastando alegar que a perda está suportada no documento de venda e na reconciliação bancária, matéria que a inspecção ignorou em sede de inspecção. Impunha-se-lhe a apresentação de tal prova documental, o que manifestamente não fez nas diversas oportunidades que teve, inclusive no processo judicial.
Quanto ao Acórdão citado pela recorrida, não estava em causa a prova de movimento contabilístico, mas sim, a falta de distinção dos montantes deduzidos a título de furtos e dos respeitantes a enganos nos trocos, pelo que, não é aplicável ao caso.
Por fim, importa referir que o Tribunal recorrido julgou provado o aludido facto com base no depoimento da testemunha inquirida invocando na motivação que a mesma revelou, quanto aos factos n.º 5 a 23, um conhecimento directo, objectivo e coerente com a restante prova produzida. Ora, não se mostrando produzida prova documental sobre os referidos movimentos contabilísticos e quanto à natureza dos custos, como de assinalou, não pode afirmar-se a existência de tal coerência.
Assim, importa concluir pela procedência das conclusões apreciadas dando-se por não escrito o facto que consta do ponto 13.
Da conclusão a que se chegou é inelutável retirar a ilacção de que o custo não está documentado, como defende a recorrente e em consequência está sujeito a tributação autónoma como se concluiu no relatório de inspecção,
Como se assinala no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, proferido no processo n.º 01320/16, de 04/19/2017: «A terminologia empregue no art.º 23.º e 81.º é suficientemente esclarecedora de que o legislador estabeleceu diferença entre encargos não devidamente documentados e despesas não documentadas, reservando esta qualificação para as despesas que careçam em absoluto de comprovativo documental».
No que se refere à diferença entre despesas confidenciais e despesas não documentadas, as primeiras são aquelas relativamente às quais não é revelada a sua natureza, origem e finalidade, enquanto as segundas constituem despesas relativamente às quais não existe prova documental, embora não seja ocultada a sua natureza, origem ou finalidade. Todas elas, no entanto, serão despesas não comprovadas documentalmente – v.g., neste sentido, o Acórdão do Pleno da Secção do CT do Supremo Tribunal Administrativo, proferido no processo n.º 0600/08, datado de 02/18/2009.
No caso, não estando o custo documentado, a correcção em causa mostra-se devida, uma vez que o custo não era dedutível ao abrigo do disposto no artigo 42.º, n.º 1 alínea g) do CIRC, na redacção vigente à data dos factos, conforme se refere no RIT, incorrendo a sentença que assim não decidiu, em erro de julgamento de facto e de direito, importando a sua revogação.
O recurso merece, pois, provimento quanto a esta correcção.
No que se refere a custos não dedutíveis referentes a actividades desportivas e equipamentos e a aulas de passerelle, vem ainda imputado à sentença recorrida errado julgamento de facto e de direito.
A recorrente impugna o facto constante do ponto 19 dos factos provados e que se refere a custos com «aluguer de espaços desportivos» e à aquisição de equipamento com o logotipo da V…, «inserem-se no âmbito da responsabilidade social visavam a motivação dos trabalhadores, através designadamente da sensação de pertença a uma equipa, motivando o convívio entre os trabalhadores tendo consequentemente implicações positivas nos resultados e na actividade da Impugnante».
Alega que o referido facto é conclusivo e, no que se referente à qualificação e localização temporal de tais eventos e quanto a aquisição de material desportivo com o logotipo da V…, a sentença é omissa, resultando dos factos coligidos em sede de procedimento inspectivo não demonstrada a indispensabilidade dos custos à luz do disposto no artigo 23.º do Código do IRC, sem que da prova testemunhal tenha resultado tal demonstração.
Refere que, resultando da alínea 1) dos factos assentes que, no decurso do procedimento inspectivo e em sede de direito de audição, na sequência de notificação do projecto de relatório, alegou a Impugnante quanto ao montante de € 16 888,50 que, patrocinando a participação dos seus colaboradores em torneios de futebol e actividades análogas, incorreu em custos com o aluguer de campos de futebol e a aquisição de equipamento desportivo com a marca V…, entendendo tais encargos como uma forma de incrementar a motivação e performance dos seus colaboradores e igualmente promover a imagem da Impugnante, através da publicidade inscrita nos equipamentos.
Alega a recorrida que tais custos estão relacionados com o facto de a recorrida patrocinar e incentivar a participação dos seus colaboradores em torneios de futebol e actividades análogas que constituem uma prática normal de recurso humanos e do Grupo, como instrumento de responsabilidade social da empresa, motivação dos seus colaboradores e de aposta na promoção da marca V….
Contra-alega a recorrida que, para além de não poder ser avaliada a dedutibilidade do custo numa mera lógica de pura atividade publicitária, carece de sua integração nos usos e costumes em vigor, nas políticas de promoção de bem-estar a responsabilidade social das empresas, bem como num conceito amplo de fonte produtora para efeitos do artigo 23.º do CIRC.
Mais invoca que a Recorrente parece ignorar que numa sociedade moderna, a realização de eventos desportivos e sociais entre os colaboradores das empresas constitui uma nova forma de relacionamento laboral e mesmo de responsabilidade social, sendo, pois, tais gastos um importante instrumento de gestão de recursos humanos, a que a fiscalidade não se pode alhear, desde logo porquanto tais gastos têm uma relação mediata com a atividade da empresa, ou seja, não são gastos desligados do objecto social ou do escopo da atividade empresarial, devendo, como tal, ser aceites como gastos fiscalmente dedutíveis.
Conclui que se trata de eventos que se inserem no escopo societário da Recorrida, sendo relevantes para a manutenção da fonte produtora, na acepção do artigo 23.º do CIRC, uma vez que numa empresa de telecomunicações, a componente tecnológica não pode andar dissociada de um alto rendimento profissional de todos os colaboradores da Recorrida.
A recorrente imputa ao facto impugnado, a característica de ser conclusivo.
No entanto, não lhe assiste razão. Na verdade, trata-se de enunciar a motivação subjectiva que presidiu à realização do custo, enunciando também os objectivos que a recorrida pretendia alcançar com tais realizações, de acordo com o que resultou do depoimento prestado pela testemunha inquirida, pelo que improcede a conclusão N, primeira parte.
Quanto à omissão relativa «à quantificação e localização temporal de tais eventos e aquisição de material desportivo com o logotipo da V…», alega a recorrente que a sentença é omissa «por via da produção de prova testemunhal» e contrapõe que em sede de inspecção não foi demonstrada a indispensabilidade dos custos à luz do disposto no artigo 23.º do CIRC.
A AT efectuou a correcção no entendimento de que estão em causa torneios internos de futebol que não promovem a imagem da recorrida para o exterior e assim sendo, não se considera como custos de publicidade. Além disso, considera que foi adquirido material desportivo para eventos que se realizaram em data anterior à data de realização dos mesmos.
O Tribunal julgou procedente a impugnação quanto a esta correcção no valor de € 16 888,50 com a seguinte fundamentação: «a Impugnante efectuou a prova da racionalidade económica dos custos em apreço, de acordo com a jurisprudência e doutrina supra exposta.
Tratam-se de custos realizados como actos de gestão que na optica da Impugnante visavam a motivação dos trabalhadores, através designadamente da sensação de pertença a uma equipa, motivando o convívio entre os trabalhadores no âmbito da responsabilidade social da Impugnante tendo consequentemente implicações positivas nos resultados e na actividade da Impugnante. 12 Vide neste sentido VÍTOR FAVEIRO, Noções Fundamentais de Direito Fiscal Português, volume II, página 601.
Pelo que, a liquidação em apreço, nesta parte, padece do vício de violação de lei, por erro sobre os pressupostos de direito que justifica a sua anulação, nos termos do artigo 135.º do Código do Procedimento Administrativo e consequentemente a anulação da liquidação de juros compensatórios referente a esta parcela da liquidação do imposto (cfr. artigo 35º da Lei Geral Tributária).»
A recorrente reitera o entendimento da AT constante do relatório, sem desferir um ataque directo à sentença, limitando-se a referir que em sede de audição prévia permitiu-se constatar que se tratava de eventos internos dos quais não decorre a pretendida promoção da imagem da impugnante, através da publicidade inscrita no equipamento.
No fundo, pretende a recorrente alegar, de forma pouco clara, que a sentença não se pronunciou sobre os fundamentos que determinaram a correcção, porquanto a sentença julgou procedente a impugnação quanto a esta correcção no entendimento de que o convício entre os trabalhadores tem implicações positivas nos resultados e na actividade da impugnante sem aludir à discrepância relativa às datas apontadas no RIT.
A recorrida contra-alega que é evidente que publicitar a sua actividade e realizar iniciativas fora do âmbito e local de trabalho para efeitos de motivação dos colaboradores são opções de gestão que se inserem no interesse societários, pelo que os custos são fiscalmente dedutíveis, tanto mais que não são desproporcionais.
A correcção em causa sustenta-se ela própria em afirmações conclusivas retirando da data dos documentos a ilação de que os equipamentos foram adquiridos depois da realização dos eventos. No entanto, na perspectiva da continuidade da actividade, tal aquisição não tem necessariamente de estar associada aos eventos do exercício, podendo relacionar-se com os torneios futuros, baseando a apreciação da indispensabilidade na óptica do benefício económico.
Como tem sido reiteradamente afirmado pela jurisprudência, a indispensabilidade afere-se pela congruência com o escopo societário em sentido abrangente, pois os gastos investidos na motivação dos que desenvolvem por conta da impugnante a sua actividade constituem recursos humanos importantes no desenvolvimento da sua actividade, pelo que, o investimento em bem estar desses recurso integram a actividade da sociedade, donde improcedem as conclusões apreciadas.
O mesmo sucede quanto à correcção de € 9 860,00 de custos «referentes a aulas de passerelle».
A recorrente aceitando os factos constantes nos pontos 20 a 22, impugna o facto 23, por considerá-lo conclusivo, não se enunciando os concretos factos dos quais decorre a indispensabilidade do custo à luz da indicada responsabilidade social e motivação dos colaboradores.
O ponto da matéria de facto impugnado poderia ter outra configuração de modo a ser perceptível que o que está em causa é, mais uma vez, enunciar a motivação subjectiva que presidiu à realização do custo, enunciando também os objectivos que a recorrida pretendia alcançar com tais realizações, de acordo com o que resultou do depoimento prestado pela testemunha inquirida.
Quanto aos factos, dos quais decorre a indispensabilidade do custo à luz da indicada responsabilidade social e motivação dos colaboradores, constituem os factos constantes dos pontos 20 a 22, nos termos dos quais todos os anos a recorrida realiza uma festa de Natal destinada aos filhos dos seus trabalhadores, realizando-se diversas actividades. Decorre da prova que, no ano em causa foi realizada uma passagem de modelos, destinando-se o custo ao pagamento das aulas preparatórias, conforme se retira da prova adquirida nos autos, consubstanciada na prova documental complementada por prova testemunhal.
Ora, como já referimos, o conceito de indispensabilidade previsto no artigo 23.º, n.º 1 do CIRC deve ser preenchido por referência ao interesse societário do contribuinte que pretende deduzir os custos fiscalmente relevantes.
Como salienta Tomás de Castro Tavares (Da Relação de Dependência Parcial entre a Contabilidade e o Direito Fiscal na Determinação do Rendimento Tributável das Pessoas Colectivas: Algumas Reflexões ao Nível dos Custos, in CTF, nº 396, págs. 7 a 177) a indispensabilidade não pode ser sinónimo de absoluta necessidade, nem pode pôr em causa o princípio da liberdade da gestão, colocando a AT em posição de sindicar a bondade e oportunidade das decisões económicas da gestão da empresa admitindo apenas a dedução dos custos ligados directamente aos proveitos para a empresa ou que se revelem convenientes para a empresa.
A indispensabilidade a que se refere o artigo 23.° do CIRC decorre de uma relação de causalidade económica, no sentido de que basta que o custo seja realizado no interesse da empresa, em ordem, directa ou indirectamente, à obtenção de lucros, não descaracterizando tal ligação o facto de o evento em causa se destinar em primeira linha às crianças, pois, como se sabe, e resulta de experiência comum (pelo menos para quem teve oportunidade de ter acesso a eventos semelhantes), que as crianças serão acompanhadas pelos progenitores, sendo que, pelo menos um deles não será um terceiro relativamente à recorrida. A motivação dos trabalhadores e o contributo para a coesão entre eles decorrentes do evento contribuem para a melhoria do desempenho individual e geral e, em última análise, para a obtenção de lucros.
A sentença que assim decidiu, não merece a censura que lhe foi dirigida.
Conclui-se assim, pela improcedência das conclusões R a W.
Por fim, quanto às custas, estabelece o artigo 6.º, n.º 7 do RCP, que «nas causas de valor superior a € 275 000 o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o pagamento».
Como tem salientado a jurisprudência podendo ver-se a este propósito o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 07/05/2014, proferido no processo n.º 01953/13, a norma constante do n.º 7 do artigo 6.º do RCP deve ser interpretada em termos de ao juiz, ser lícito, mesmo a título oficioso, dispensar o pagamento, quer da totalidade, quer de uma fracção ou percentagem do remanescente da taxa de justiça devida a final, pelo facto de o valor da causa exceder o valor de € 275.000 e verificada a ponderação das especificidades da situação concreta (utilidade económica da causa, complexidade do processado e comportamento das partes), compaginada pelos princípios da proporcionalidade e da igualdade.
Considerando que o valor da presente causa ultrapassa o patamar de € 275 000 e que a mesma não assumiu especial complexidade nem a conduta assumida por qualquer uma das partes, em recurso, pode considerar-se num nível reprovável, tendo-se limitado, como referido, grosso modo, à discussão da questão da quantificação da matéria tributável com recurso a métodos indirectos nem tendo havido lugar à produção de prova testemunhal.
Neste contexto, nada obsta que a recorrente seja dispensada, do pagamento do remanescente da taxa de justiça, na parte que exceda € 275 000, atendo o resultado da ponderação das especificidades da situação concreta (utilidade económica da causa, complexidade do processado e comportamento das partes), atendendo ainda aos princípios da proporcionalidade e da igualdade, pelo que, se dispensa do aludido pagamento
IV- CONCLUSÕES
I- Não havendo motivos para colocar em causa a presunção de veracidade das declarações e da contabilidade do contribuinte, elas constituem elementos fidedignos, impondo-se à AT o ónus da prova de que a contabilidade não está organizada de acordo com as normas aplicáveis, ou que, não obstante essa correcção, a declaração não corresponde à realidade da capacidade contributiva detectada competindo-lhe, nessa medida, a prova dos factos que a legitimam a proceder às correcções à matéria tributável declarada;
II- Não demonstrando tal realidade, deverá tributar o rendimento de acordo com o apuramento que dos aludidos elementos resultar;
III- Todos os lançamentos contabilísticos devem estar suportados em documentos justificativos, datados e susceptíveis de serem apresentados à AT sempre que necessário;
IV- Tais exigências formais em sede de comprovação de custos visam precisamente, permitir à AT um eficaz controlo, não só das relações económicas, como também a legalidade dos custos deduzidos, no entanto, no que se refere às transacções, admite-se, na ausência de documento externo, que o custo em causa seja comprovado por qualquer meio, desde que adequado a demonstrar as suas principais características;
V- Já no que aos movimentos contabilísticos diz respeito, eles devem resultar evidenciados da escrita que a suporta, ainda que através de um documento justificativo interno, pelo que, a prova testemunhal apenas poderia confirmar, esclarecer factos ou complementar a prova documental não para substituir a prova dos lançamentos contabilísticos e respectivos documentos de suporte e respectivos lançamentos, funcionando os documentos internos como princípio de prova;
VI- Na ausência de qualquer suporte documental a prova testemunhal é insuficiente, não sendo apta, só por si, a comprovar um lançamento contabilístico e constituiria até uma contradição a prova testemunhal comprovar a existência de uma conta suportada por documentos internos, sem que os mesmos tenham sido exibidos em sede de procedimento inspectivo, no processo judicial, ou sequer em audiência de julgamento, como sucedeu no caso, de modo a infirmar a qualificação de um custo como não documentado;
VII- A prova testemunhal é admitida em todos os casos em que não seja directa ou indirectamente afastada, como decorre do disposto no artigo 392.º do Código Civil, resultando do exposto que está em causa, nas circunstâncias particulares dos autos, um caso de afastamento indirecto da prova testemunhal;
VIII- Encargos não devidamente documentados são os que estão suportados em documentos que não reúnem os requisitos determinados na lei, já os custos não documentados são os que careçam em absoluto de comprovativo documental;
IX- Os custos não comprovadas documentalmente podem ser despesas confidenciais quando não é revelada a sua natureza, origem e finalidade ou despesas não documentadas, quando não existe prova documental, embora não seja ocultada a sua natureza, origem ou finalidade;
X- A indispensabilidade a que se refere o artigo 23.° do CIRC decorre de uma relação de causalidade económica, no sentido de que basta que o custo seja realizado no interesse da empresa, em ordem, directa ou indirectamente, à obtenção de lucros, não descaracterizando tal ligação os eventos destinados à motivação e coesão dos trabalhadores da impugnante.
V- DECISÃO
Termos em que, acordam os Juízes que compõem a Subsecção Tributária Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul, em conceder parcial provimento ao recurso e revogar a decisão recorrida no que se refere à correcção relativa a diferenças de caixa, mantendo-a no demais.
Custas na proporção do decaimento.
Lisboa, 18 de Dezembro de 2025.
Ana Cristina Carvalho - Relatora
Vital Lopes – 1.º Adjunto
Sara Diegas Loureiro – 2.ª Adjunta
