Acórdão
I. RELATÓRIO
N. .... B…………, S.A. (doravante 1.ª Recorrente ou Impugnante) e a Fazenda Pública (doravante 2.ª Recorrente ou FP) vieram recorrer da sentença proferida a 22.07.2020, no Tribunal Tributário de Lisboa, na qual foi julgada parcialmente procedente a impugnação apresentada pela primeira, que teve por objeto o indeferimento da reclamação graciosa que versou sobre a liquidação de imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas (IRC), relativa ao exercício de 2005.
A 1.ª Recorrente apresentou alegações, nas quais concluiu nos seguintes termos:
“1ª A correcção efectuada pela Administração Tributária referente a crédito vencido é ilegal, uma vez que o valor tomado em consideração pelo contribuinte, referente a crédito vencido, imputável à sucursal de Londres do contribuinte, cumpriu, rigorosamente, o estabelecido no Aviso nº 3/95, do Banco de Portugal;
2ª Mais ainda: em sede de reclamação graciosa (Anexos 2 e 3), a recorrente apresentou prova documental inequívoca do exacto valor das provisões constituídas em obediência ao Aviso do Banco de Portugal nº 3/95;
3ª A correcção efectuada pela Administração Tributária referente a provisão para riscos gerais de crédito é ilegal já que, nos termos do nº 3 do artº 34º do CIRC, só há lugar a tributação se houver uma diminuição do saldo de provisão para riscos gerais de crédito, sendo que, no exercício de 2005, o saldo dessa provisão sofreu um aumento –não tendo havido diminuição, não houve, nem tinha que haver, qualquer reposição, pelo que a correcção da AT é ilegal;
4ª A correcção efectuada pela Administração Tributária aos custos com pessoal –encargos facultativos é ilegal por violação do estabelecido no artº 10º do Decreto-Lei nº 26/99, de 28/1, que expressamente estabelecia que as despesas incorridas na aquisição de vales sociais são custo fiscal e a referida correcção, é também ilegal quanto às despesas incorridas pelo impugnante no pagamento de frequências de MBA’S por empregados seus e em ofertas a colaboradores que atingiram 25 anos de serviço, por errada interpretação do artº 23º do CIRC;
5ª As correcções efectuadas pela Administração Tributária às deslocações no País e deslocações no estrangeirosão ilegais por não estarem fundamentadas de modo suficiente;
6ª Além disso, quanto a esta correcção referente às deslocações, os locais no estrangeiro, sendo embora destinos turísticos, eram também locais onde o impugnante tinha sucursais e aí actuava;
7ª Ainda sobre esta correcção, os documentos comprovativos de tais despesas (facturas de agências de viagem e de hotéis) cumprem os requisitos da sua admissibilidade como meio de prova;
8ª A correcção efectuada pela Administração Tributária às despesas de representação é ilegal por não estar fundamentada de modo suficiente, além de que a lei não exige a indicação das pessoas ou entidades com quem se teve essas despesas;
9ª A correcção efectuada pela Administração Tributária aos custos com o pessoal indevidamente documentados é ilegal por não estar fundamentada de modo suficiente, sendo que a prova documental apresentada é a legalmente suficiente;
10ª A correcção efectuada pela Administração Tributária à estimativa de IRC e de outros impostos sobre lucros pagos no estrangeiro é ilegal por errada interpretação e aplicação do artº 62º do CIRC;
11ª Na verdade, resulta, em primeiro lugar, da alteração legislativa feita à norma que regula a dupla tributação internacional (anteriormente artº 58º, depois artº 62º do CIRC) alteração feita pela Lei nº 109-B/2001, de 27/12, que o legislador estabeleceu que só há lugar à consideração, para efeitos de IRC, dos rendimentos de fonte estrangeira pelo seu valor ilíquido, quando tais rendimentos derem, efectivamente, lugar ao mecanismo do crédito de imposto, isto é, à dedução ao IRC do imposto pago no estrangeiro;
12ª Ora, com referência ao exercício de 2005, o impugnante não tinha gerado colecta de IRC a que se deduzisse o impostopago no estrangeiro, razão pela qual os rendimentos de fonte estrangeira tinham de ser considerados de forma líquida, isto é, sem consideração do imposto pago no estrangeiro;
13ª Sendo que, em segundo lugar, o contribuinte recebeu, efectivamente, os rendimentos de fonte estrangeira de forma líquida e não de forma ilíquida;
14ª A correcção feita pela AT implica a tributação sobre um rendimento que o impugnante não recebeu, isto é, sobre o rendimento ilíquido, quando o impugnante apenas recebeu o rendimento deduzido do imposto pago no estrangeiro;
15ª A correcção efectuada pela Administração Tributária referente a realizações de utilidade social é ilegal por errada interpretação e aplicação do artº 40º do CIRC;
16ª Nesta correcção estão em causa as dotações feitas pelo contribuinte para o Fundo de Pensões em razão de alteração de pressupostos actuariais, dotações essas feitas, assim, nos termos dos nºs 7 e 8 do artº 40º do CIRC;
17ª A Administração Tributária entende que às dotações feitas nos termos dos nºs 7 e 8 do artº 40º do CIRC se aplica o limite quantitativo estabelecido nos nºs 2 e 3 do artº 40º do CIRC;
18ª Porém, o regime dos nºs 7 e 8 do artº 40º do CIRC é autónomo do regime dos nºs 2 e 3 do artº 40º, sendo certo que, se assim não fosse, teria sido absurdo que o legislador tivesse criado, já após a existência dos nºs 2 e 3 do artº 40º, um regime específico para as dotações resultantes de alteração de pressupostos actuariais, criação essa feita pelo Decreto-Lei nº 459/99, de 5/11;
19ª Como ilegal, pelas mesmas razões, é a correcção feita pela Administração Tributária, ainda dentro da rubrica “Realizações de utilidade social”, quanto ao “recálculo dos desvios actuariais do Fundo de Pensões”;
20ª Essa correcção baseou-se na circunstância de a Administração Tributária considerar que a aplicação das novas normas contabilísticas não se aplicavam, fiscalmente, no exercício de 2005;
21ª A correcção efectuada pela Administração Tributária referente a variação patrimonial negativa –flutuação de valores é ilegal porque a Administração Tributária veio considerar, sem apoio legal, que as novas normas contabilísticas não tinham aplicação em sede fiscal;
22ª Ora, o Banco de Portugal, através do Aviso nº 1/2005, veio alterar a normalização contabilística aplicável às entidades sujeitas à supervisão, pelo que é indiscutível que o nº 1 do artº 14º do Decreto-Lei nº 35/2005, de 17/2, não era aplicável às instituições de crédito;
23ª Ilegal é também a correcção feita pela AT em sede de “Derivados –Transferência para negociação” por a sua existência e contabilização estar cabalmente fundamentada.
Termos em que o presente recurso deve ser julgado procedente, anulando-se a douta sentença recorrida na parte em que julgou a impugnação improcedente, como é de
Justiça”.
A FP não apresentou contra-alegações.
Por seu turno, a 2.ª Recorrente, nas suas alegações, formulou as seguintes conclusões:
“A) Vem o presente recurso interposto da douta sentença, que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial à margem identificada, deduzida contra a liquidação adicional de IRC n.º ……………..566 que, após demonstração de acerto de contas, apurou imposto a pagar, acrescido de juros compensatórios, para o exercício de 2005, no montante de € 146.428,44, restringindo-se o âmbito do mesmo ao segmento decisório que determinou a anulação daquele ato de tributário, na parte em que incorpora as seguintes correções, julgadas ilegais, promovidas pela AT, em sede do procedimento inspetivo realizado a coberto da ordem de serviço nº OI200700234:
_ Provisão para participações financeiras – Aviso n.º 4/2002 (€ 2.801.684,34)
_ Prejuízos por extravio, roubo e falsificação de valores (€ 1.877.914,37)
_ Custo com o Pessoal – Encargos facultativos (na parte relativa aos encargos facultativos com creches/jardins-de-infância - € 110.806,82)
_ Reformas antecipadas (€ 13.051.159,47)
_ 40% das realizações de utilidade social (€ 50.677,38)
B) A questão que importa dirimir consiste em saber se a liquidação adicional de IRC, do exercício de 2005, que consubstanciou as correções efetuadas pela A.T., na sequência da factualidade apurada no decurso de ação de inspeção tributária a que a Recorrida foi sujeita, com incidência naquele exercício, enferma do vício de violação de lei, quanto às rúbricas supra identificadas.
_ Provisão para participações financeiras – Aviso n.º 4/2002 (€ 2.801.684,34)
C) Em sede da aludida ação inspetiva, aquando da análise às variações patrimoniais negativas, deduzidas pela ora Recorrida, no Quadro 07, Campo 203, da modelo 22 de IRC, constataram os Serviços de Inspeção Tributária, que delas fazia parte um reforço de provisões por imparidade em participações financeiras no montante de € 113.613.000,00.
D) Por forma a validar aquela dedução, a inspeção tributária solicitou à ora Recorrida, que a fundamentasse através de registos contabilísticos de suporte. Na resposta ao solicitado pela inspeção tributária, foi referido que o montante deduzido era relativo a ajustamentos de transição, os quais refletem as diferenças entre as normas previstas no plano de contas aplicável ao setor financeiro (PCSB) e nas normas de contabilidade ajustadas(NCA’s).
E) À luz do PCSB, cujas regras continuaram a ser seguidas pela Administração tributária no exercício de 2005, os investimentos financeiros eram contabilizados pelo valor de aquisição, sendo as menos-valias potencias provisionadas com base nas regras definidas nos Avisos n.º 3/95 e n.º 4/2002, ambos do Banco de Portugal.
F) E dispunham os nºs 2 e 3 do art.º 10º, do Aviso nº 3/95 do Banco de Portugal, o seguinte:
“(...) 2 - Sem prejuízo do disposto nos nºs 17.º e 18.º, não é obrigatória a constituição de provisões para menos-valias latentes de participações financeiras, salvo se, relativamente à empresa participada, se verificar alguma das circunstâncias seguintes:
a) Ter apresentado resultados negativos em três exercícios, seguidos ou interpolados, nos últimos cinco anos;
b) Encontrar-se em situação de insolvência;
c) Ter cessado actividade;
d) Ter sido objecto de alguma providência de recuperação da empresa;
e) ter sido declarada em estado de falência.
3- Para efeitos deste número, considera-se que existem menos-valias latentes quando o preço de mercado ou, em condições específicas a definir pelo Banco de Portugal, o valor de referência de um activo forem inferiores ao seu valor de inscrição no balanço. Na ausência do preço de mercado, será considerado o valor presumível de transacção em função, nomeadamente, das características do activo e da situação financeira de entidade emitente, com base em critérios prudentes de avaliação.”
G) Com a adoção das NCA’s os investimentos financeiros passaram a ser valorizados ao justo valor e contabilizados de acordo com a sua natureza.
H) Da análise aos elementos apresentados pela Recorrida, verificou a inspeção tributária que a dedução atrás referida é relativa à menos-valia para depreciação de diversas imobilizações financeiras, sendo que relativamente à participação financeira no B……. Bank, o banco apurou uma imparidade de € 2.801.684,34, contabilizada na conta (PCSB) “6690.7 – Resultados Transitados – diferença de resultados – alteração de critérios contabilísticos”.
I) Este valor foi determinado pelo facto de, aquando da transição para as NCA’s, em janeiro de 2005, o banco ter apurado uma imparidade (menos-valias) face ao valor de mercado em dezembro de 2004, tendo a mesma sido determinada por aplicação do Aviso n.º 2/95.
J) Uma vez que esta participação financeira, já vinha sendo provisionada, em exercícios anteriores, nos termos do Aviso n.º 4/2002, concluíram os Serviços Inspetivos que, o sujeito passivo só poderia passar para o regime de provisionamento previsto no Aviso n.º 3/95 do Banco de Portugal, caso a entidade participada passasse a ter as condições enunciadas no n.º 3 do n.º 10.º do citado Aviso, supra citadas.
K) Nestes termos, a dedução efetuada pelo sujeito passivo, em sede de variações patrimoniais negativas, seria fiscalmente aceite na medida em que, também, seria a provisão a constituir nos termos do Aviso n.º 4/2002.
L) Acresce que, mesmo que esta imparidade tenha sido constituída para fazer face a flutuações de valores, originada por flutuações cambiais, a mesma também não seria fiscalmente dedutível, uma vez que, não obstante o B.... ter efetuado estes ajustamentos por força da alteração dos critérios contabilísticos, o mesmo tem de ser analisado face ao enquadramento fiscal que lhe seria dado caso não tivesse ocorrido a transição para as NCA’s, o que implica que sejam tidos em conta os critérios valorimétricos do PCSB.
M) Assim, tendo em conta que as flutuações cambiais, à luz do PCSB, só afetam resultados quando o ativo que lhe está subjacente deixar de subsistir, também nesta situação não seria de aceitar a referida imparidade, uma vez que as ações do B……… Bank não tinham sido alienadas.
N) Deste modo, nos termos do art.º 24º e alínea d) do n.º 1 do art.º 34º, ambos do CIRC, em conjugação com o Aviso n.º 4/2002 do Banco de Portugal, a inspeção tributária procedeu à correção da imparidade no montante de € 2.801.684,34, deduzida ao lucro tributável, via variação patrimonial negativa.
O) O Tribunal a quo decidiu julgar ilegal a correção ora em análise, sustentando para o efeito que: “A A.T. não fundamenta de forma cabal/suficiente a razão subjacente a tal correção, para além de que o impugnante prosseguiu os condicionalismos legais. Neste sentido, afigura-se-me que o ónus de prova de que a provisão para provisões financeiras não seria de aceitar cabe à A.T., dado que o contribuinte/impugnante beneficia da presunção de veracidade das suas declarações fiscais e dos dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade, nos termos do nº 1 do art. 75º da LGT.”
P) Não podemos deixar de discordar com o Tribunal a quo. Com efeito, a fundamentação existe, ainda que com a mesma não se concorde, e deve considerar-se suficiente para afastar a presunção de veracidade das declarações fiscais e dos dados e apuramentos inscritos na contabilidade, de que beneficia a Recorrida, em conformidade com o estatuído no nº 1, do art.º 75º da LGT.
Q) É certo que, o lucro tributável para efeitos de tributação em IRC tem como suporte o resultado apurado na contabilidade (cfr. art.º 17º, nº 1, do CIRC), a qual deverá, designadamente, estar organizada de acordo com a normalização contabilística e outras disposições legais em vigor para o respetivo setor de atividade e deverá refletir todas as operações realizadas pelo sujeito passivo (alíneas a) e b) do nº 1 do art.º 17º do CIRC); e estar organizada nos termos da lei comercial e fiscal e permitir o controlo do lucro tributável (nº 1 do art.º 98º do CIRC).
R) E que, cumpridos que se mostrem tais requisitos, isto é, verificando-se que a contabilidade se encontra organizada, «presume-se a veracidade dos dados e apuramentos decorrentes, salvo se se verificarem erros, inexatidões ou outros indícios fundados de que ela não reflete a matéria tributável efetiva do contribuinte» (art. 75º da LGT).
S) Contudo, resulta dos autos, mais concretamente da factualidade apurada em sede da ação inspetiva, que se mostra vertida no relatório final de inspeção elaborado para término daquele procedimento, que a AT detetou erros e inexatidões, no sentido de que a contabilidade da Recorrida não refletia a matéria tributável efetiva, com referência ao exercício de 2005.
T) Neste concreto ponto, relativo à correção da imparidade no montante de € 2.801.684,34, deduzida ao lucro tributável de 2005, pela Recorrida, via variação patrimonial negativa, dir-se-á como se entende que a AT explicitou as razões pelas quais não seria de aceitar a referida imparidade.
U) E alicerçou tal correção, no disposto no art.º 24º e alínea d) do n.º 1 do art.º 34º, ambos do CIRC, em conjugação com o Aviso n.º 4/2002 do Banco de Portugal.
V) Consequentemente, dir-se-á como se entende que a AT explicitou de forma suficiente as razões pelas quais a provisão para participações financeiras ora em crise, constituída pela Recorrida, não seria de aceitar. Pelo que, a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento ao julgar ilegal a correção em apreço, por falta de fundamentação, impondo-se neste conspecto a sua revogação.
_ Prejuízos por extravio, roubo e falsificação de valores (€ 1.877.914,37)
W) Em causa nesta correção está o saldo de € 1.877.914,37, registado na Conta “6713 Prejuízos por extravio, roubo e falsificação de valores”, que foi considerado pelo sujeito passivo, como um custo fiscalmente dedutível. A fundamentação da aludida correção, consta dos pontos III.1.1.6.1 e III.1.1.6.1.1, do relatório de inspeção, que supra transcrevemos no ponto 54 deste recurso e cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido.
X) A douta sentença recorrida, quanto à rúbrica ora em apreciação, julgou procedente a impugnação, considerando que a AT não provou que os custos objeto de correção eram dispensáveis: “A correção assim efetuada, à míngua de elementos carreados para o procedimento de inspeção tributária, sem a demonstração e concretização da violação de disposições legais, permite concluir que há um deficit de instrução no procedimento inspetivo.
Para além disso, atento o disposto no art. 74º e 75º, ambos da LGT, cabia mais uma vez à A.T. a prova dos factos que invocou, sendo certo que o impugnante beneficia da presunção de verdade dos elementos que inscreve na sua contabilidade, enquanto a A.T. não carreia factos índice suficientes e capazes de destruir essa presunção.”
Y) Permitimo-nos, também aqui, discordar da sentença recorrida. Com efeito, a questão a decidir passa pela apreciação da alegada indispensabilidade dos encargos contabilizados pela Recorrida na Conta “6713 Prejuízos por extravio, roubo e falsificação de valores”, para a realização dos proveitos sujeitos a imposto, ou seja, saber se, à luz do art.º 23º do CIRC, aqueles custos, no montante total de € 1.877.914,37, devem ou não ser considerados como fiscalmente relevantes.
Z) Não obstante a enunciação exemplificativa das várias categorias concretas de encargos dedutíveis, constantes das diversas alíneas do art.º 23º do CIRC, resulta claro, perante a referência à necessidade de comprovação da indispensabilidade para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto, que a lei só contempla os encargos que sejam determinantes para aquele fim.
AA) Deste modo, para que os custos ora crise, contabilizados pela Recorrida, se possam enquadrar no conceito de custos fiscais era necessário que tais encargos fossem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora.
BB) A noção legal de indispensabilidade recorta-se sobre uma perspetiva económico-empresarial, por preenchimento direto ou indireto, da motivação última de contribuição para a obtenção do lucro. Os custos indispensáveis equivalem aos gastos contraídos no interesse da empresa ou, por outras palavras, em todos os atos abstratamente subsumíveis num perfil lucrativo. E fora do conceito de indispensabilidade ficarão apenas os atos desconformes com o escopo social, aqueles que não se inserem no interesse da sociedade, sobretudo porque não visam o lucro.
CC) Mesmo aceitando o conceito de indispensabilidade assim caraterizado, havemos de convir, que desse normativo resulta que para que determinada verba seja considerada custo fiscalmente dedutível é necessário que a mesma esteja diretamente relacionada com a atividade do sujeito passivo inscrita no seu objeto social, in casu, a atividade bancária.
DD) Ainda assim, necessário se torna que tais encargos sejam indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora. Necessário é, pois, que os mesmos sejam indispensáveis para o exercício da atividade bancária.
EE) E tal indispensabilidade, conforme referiu a inspeção tributária, está longe, neste caso, de ter sido demonstrada pela Recorrida.
FF) É que, contrariamente ao propugnado pela sentença recorrida, a questão do ónus da prova da indispensabilidade do custo passa ao lado da presunção de veracidade da escrita corretamente organizada (cfr. art.º 75º, nº 1, da LGT) pois, não se questiona a veracidade (existência e montante) da despesa contabilizada mas a sua relevância, face à lei, para efeitos fiscais, no caso, da sua qualificação como custo dedutível, em sede do citado artº 23º do CIRC.
GG) Pois, se é verdade que a contabilidade organizada goza da presunção de veracidade e, por isso, cabe à Administração Fiscal o ónus de ilidir essa presunção, demonstrando que os factos contabilizados não são verdadeiros, já no que respeita à qualificação das verbas contabilizadas como custos dedutíveis, cabe ao contribuinte o ónus da prova da sua indispensabilidade para a obtenção dos proveitos ou para a manutenção da força produtora, se a Fazenda Pública questionar essa indispensabilidade (cfr. art.ºs 74º nº 1, e 75º, nº 1,ambos da LGT)
HH) In casu, a Administração Fiscal desconsiderou os custos que a Recorrida contabilizou na conta “6713 Prejuízos por extravio, roubo e falsificação de valores”, no valor de € 1.877.914,37, por entender não contribuírem para a formação de rendimentos sujeitos a IRC nem para a manutenção da fonte produtora, conforme dispõe o art.º 23º do CIRC.
II) Tendo a Administração Fiscal questionado a indispensabilidade daqueles custos, contabilizados pela Recorrida, competia a esta última provar a existência da indispensabilidade de tais despesas, o que não logrou efetuar.
JJ) Não tendo a Recorrida logrado cumprir o ónus da prova da indispensabilidade dos custos ora em crise, que sobre si impendida, impõe-se concluir que os mesmos não passam o crivo do art.º 23º do CIRC. Pelo que, tal como propugnado pelos Serviços Inspetivos, somos em crer que as verbas em causa, referentes a prejuízos incorridos por extravio, roubo e falsificação de valores, não constituem custos para efeitos fiscais, e, assim sendo, a sentença recorrida ao decidir em sentido contrário, violou a norma invocada do art.º 23º do CIRC, impondo-se neste segmento a sua anulação.
_ Custo com o Pessoal – Encargos facultativos (encargos facultativos com creches/jardins-de-infância – € 110.806,82)
KK) Da análise a algumas subcontas de custos com o pessoal, verificaram os serviços inspetivo, que se encontravam contabilizados na conta “73394.6 – encargos facultativos – creches/jardins de infância”, encargos no montante de € 110.806,82, relativos à aquisição de “Cheques- Creche” à empresa A ………… Services.
LL) Os cheques-creche em apreço, consubstanciam-se na aquisição de cheques, por um valor predeterminado, utilizável numa rede selecionada de estabelecimentos de ensino (creches e infantários) e configuram um meio de pagamento que o banco entrega aos seus empregados que têm filhos em idade pré-escolar, sendo assim o processo que o banco dispõe de comparticipar na educação dos filhos de empregados que se encontrem naquelas condições.
MM) Contudo, é entendimento da Administração Tributária, que nos termos do n.º 1 do art.º 40.º do CIRC, (atual artigo 43º), apenas é aceite o custo dos encargos suportados com a manutenção facultativa de creches, lactários, jardins de infância, cantinas, bibliotecas e escolas feitas em benefício dos seus empregados e familiares, pelo que a disponibilização de fundos só é fiscalmente dedutível se tiver como propósito a manutenção de estruturas desenvolvidas pela própria entidade patronal, a fim de serem utilizadas apenas pelos seus empregados e familiares, com o objetivo de os apoiar socialmente.
NN) Assim, não contemplando este normativo legal, de forma alguma, o pagamento de mensalidades a instituições que, ainda que proporcionem o mesmo tipo de serviço, tenham sido criadas com o objetivo de obter lucros e que sejam de acesso público, procederam os serviços inspetivos ao respetivo acréscimo ao lucro tributável, nos termos da legislação supra referida, em conjugação com o corpo do n.º 1 do art.º 23.º e alínea g) do n.º 1 do art.º 42.º, ambos do CIRC.
OO) Nesta parte, e contrariamente ao decidido pela sentença recorrida, concordamos integralmente com entendimento propugnado pelos Serviços Inspetivos.
PP) Preceitua o art.º 40º (atual art.º 43º) do CIRC, no seu nº 1, o seguinte: “São também dedutíveis os gastos do período de tributação, incluindo depreciações ou amortizações e rendas de imóveis, relativos à manutenção facultativa de creches, lactários, jardins-de infância, cantinas, bibliotecas e escolas, bem como outras realizações de utilidade social como tal reconhecidas pela Direcção-Geral dos Impostos, feitas em benefício do pessoal ou dos reformados da empresa e respectivos familiares, desde que tenham carácter geral e não revistam a natureza de rendimentos do trabalho dependente ou, revestindo-o, sejam de difícil ou complexa individualização relativamente a cada um dos beneficiários.
QQ) O Decreto-Lei n.º 26/99, de 28 de janeiro, na redação dada pela Lei n.º 82-E/2014 de 31 de dezembro, estabelece as condições de emissão e atribuição, com caráter geral, dos denominados “vales sociais”, os quais se agrupam em duas categorias (n.º 1 do art.º 1.º):
a) "Vales infância", destinados ao pagamento de creches, jardins-de-infância e lactários; b) "Vales educação", destinados ao pagamento de escolas, estabelecimentos de ensino e outros serviços de educação, bem como de despesas com manuais e livros escolares.
RR) Consideram-se “vales sociais” nos termos do n.º 1, do art.º 3.º do referido Decreto-Lei, os títulos que incorporem o direito à prestação de serviços de educação e de apoio à família com filhos ou equiparados, bem como à aquisição de manuais e livros escolares, cujas idades se enquadram nos escalões referidos no n.º 2 do art.º 1.º, dos "trabalhadores por conta de outrem": a) Com idade inferior a sete anos - vales infância; b) Com idade compreendida entre os sete e os 25 anos - vales educação.
SS) Dispõe, ainda, o n.º 1 do art.º 10.º do referido Decreto-Lei, relativo ao regime fiscal, que os encargos suportados pelas entidades empregadoras com o pagamento daqueles “vales sociais” são considerados gastos do período, nos termos do n.º 9 do art.º 43.º do Código do IRC, o qual, por sua vez dispõe que “Os gastos referidos no n.º 1, quando respeitem a creches, lactários e jardins-de-infância em benefício do pessoal da empresa, seus familiares ou outros são considerados, para efeitos da determinação do lucro tributável, em valor correspondente a 140%.”, ou seja, neste caso, beneficiam de uma majoração de 40%.
TT) Com o sistema dos Vales Sociais pretendeu-se apoiar a continuidade do acesso ao benefício de natureza fiscal, relativamente ao contributo das empresas no esforço financeiro desenvolvido pelos trabalhadores com a educação dos seus filhos, em condições semelhantes às existentes caso estivéssemos perante a gestão direta pelas empresas dos equipamentos sociais de apoio aos trabalhadores, condições essas que se encontram previstas no n.º 1 do art.º 43.º (anterior art.º 40º) do CIRC.
UU) Deste modo, tal como propugnado em sede de inspeção tributária, nos termos do n.º 1 do art.º 40.º do CIRC, (atual artigo 43º), apenas é aceite o custo dos encargos suportados com a manutenção facultativa de creches, lactários, jardins de infância, cantinas, bibliotecas e escolas feitas em benefício dos seus empregados e familiares, pelo que a disponibilização de fundos só é fiscalmente dedutível se tiver como propósito a manutenção de estruturas desenvolvidas pela própria entidade patronal, a fim de serem utilizadas apenas pelos seus empregados e familiares, com o objetivo de os apoiar socialmente.
VV) Assim, não contemplando este normativo legal, a nosso ver, o pagamento de mensalidades a instituições que, ainda que proporcionem o mesmo tipo de serviço, tenham sido criadas com o objetivo de obter lucros e que sejam de acesso público, nenhuma ilegalidade se vislumbra na correção ora em apreço, pelo que a sentença recorrida ao decidir em sentido contrário, incorreu em erro de julgamento por errónea interpretação do comando legal ínsito no nº 1, do art.º 40º (atual art.º 43º) do CIRC, bem como, do disposto no n.º 1 do art.º 23.º e alínea g) do n.º 1 do art.º 42.º, ambos do CIRC, razão pela qual se impõe a sua anulação.
_ 40% das realizações de utilidade social (€ 50.677,38)
WW) A Recorrida deduziu ao seu lucro tributável, o montante de € 50.677,38, referente a 40% do valor que suportou com a aquisição de cheques-creche à empresa A…………. Services, tendo por base o disposto no n.º 9 do art.º 40º do CIRC, (atual art.º 43º).
XX) Ora, conforme aduzimos supra, tanto o n.º 1 como o n.º 9 do citado art.º 40º (atual art.º 43º) do CIRC, permitem aceitar o custo e a respetiva majoração de 40% dos encargos suportados com a manutenção facultativa de creches, lactários, jardins de infância, cantinas, bibliotecas e escolas feitas em benefício dos seus empregados e familiares.
YY) No entanto, ambos se referem à disponibilização de fundos para a manutenção de estruturas desenvolvidas pela própria entidade patronal, a fim de serem utilizadas apenas pelos seus empregados e familiares, com o objetivo de os apoiar socialmente.
ZZ) Este normativo legal não contempla, conforme supra aduzimos, de forma alguma, o pagamento de mensalidades a instituições que, ainda que proporcionem o mesmo tipo de serviço, tenham sido criadas com o objetivo de obter lucros e que sejam de acesso público.
AAA) Desta forma, tal como o nº 1 do art.º 43º do CIRC, não permite aceitar como custo fiscalmente dedutível, os encargos, no montante de € 110.806,82, relativos à aquisição de “Cheques- Creche” à empresa A…………… Services, não pode ser aceite, a majoração efetuada pelo sujeito passivo, no montante de € 50.677,38, por a mesma não se enquadrar no âmbito do n.º 9 do art.º 40º do CIRC.
BBB) Não padecendo a correção ora em apreço, de qualquer ilegalidade, deve a mesma manter-se incólume no ordenamento jurídico-tributário, impondo-se a anulação da sentença recorrida, por errónea interpretação e aplicação do estatuído nos nºs 1 e 9 do art.º 40º (atual art.º 43º) do CIRC.
_ Reformas antecipadas (€ 13.051.159,47)
CCC) A Recorrida efetuou, no exercício de 2005, uma contribuição suplementar para o fundo de pensões, no montante de € 14.308.000,00 em virtude de 73 dos seus empregados se terem reformado antecipadamente. Este valor, decorre da alteração do pressuposto actuarial (idade normal de reforma) e corresponde à diferença entre os capitais de cobertura daquelas reformas antecipadas e as responsabilidades por serviços passados dessas mesmas reformas, caso as pessoas se mantivessem no ativo.
DDD) A partir de 2005, inclusive, de acordo com o Aviso n.º 1/2005, do Banco de Portugal, a Recorrida passou a preparar as suas demonstrações financeiras de acordo com as normas de Contabilidade Ajustadas (NCA), tendo optado, à luz do IFRS 1, por aplicar retrospetivamente, na data da transição, o IAS 19, onde de acordo com as novas regras de encargos extraordinários com reformas por invalidez antes dos 65 anos (reformas antecipadas por invalidez) passam a ser reconhecidos como custo na sua totalidade no ano em que as referidas reformas ocorrem.
EEE) Da análise aos elementos apresentados pelo banco, constatou-se que este procedeu de acordo com as regras atrás enunciadas, tendo a contribuição suplementar para o fundo, no montante de € 14.308.000,00 sido registada contabilisticamente em (i) € 12.057.000,00 como custo do exercício na conta (PCSB) “73292.3 – outros encargos – fundos de pensões” e (ii) € 2.251.000,00 relevado contabilisticamente através da utilização de provisões, deduzidas pelo banco para efeitos fiscais.
FFF) Não obstante o banco ter procedido contabilisticamente de acordo com as normas impostas pelo Banco de Portugal, no Aviso n.º 4/2005, ou seja, registado como custo do exercício a contribuição suplementar relativa a reformas por invalidez, continua a ser entendimento da Administração Tributária que esta contribuição não é suscetível de enquadramento fiscal no âmbito do art.º 40º do CIRC, mas sim na alínea d) do n.º 1 e n.º 4 do art.º 23 do mesmo diploma legal, uma vez que se está perante encargos efetivos que geraram rendimentos tributáveis em sede de IRS na esfera do respetivo benificiário.
GGG) O facto de a responsabilidade ter sido transferida para o fundo de pensões é fiscalmente irrelevante, na medida em que o banco não pode ter um tratamento fiscal mais favorável do que aquele que lhe seria aplicável se suportasse diretamente e efetivamente tais encargos.
HHH) Considerando os Serviços Inspetivos que a Recorrida só poderia considerar, anualmente, como custo a parte proporcional das contribuições efetuadas para o fundo de pensões que corresponda aos encargos que suportaria caso fosse ele a pagar, diretamente, ao trabalhador, apenas foi aceite como custo fiscal no exercício de 2005, o valor total de € 1.256.840,53 correspondente aos encargos diretamente suportados pelo fundo de pensões com reformas de invalidez, relativas aos funcionários que entraram em situação de reforma antecipada no exercício de 2005.
III) Com efeito, é entendimento da AT que, quer na situação de reforma antecipada por doença quer na situação de reforma antecipada por invalidez, o enquadramento tributário não deve ser efetuado à luz da disciplina do art.º 40° do CIRC, mas à luz do art.º 23° do mesmo diploma.
JJJ) Em ambas as situações, estamos perante encargos efetivos suportados pela empresa e que constituem verdadeiros direitos adquiridos dos trabalhadores. Quer isto dizer que, não estamos aqui no domínio das meras expectativas e da incerteza quanto à efetividade dos custos, que caracterizam as situações enquadráveis naquele art.º 40°, mas sim perante encargos efetivos que geram, imediatamente, rendimentos tributáveis em sede de IRS na esfera do respetivo beneficiário.
KKK) Pelo que, tal como propugnado em sede inspetiva, somos em crer que, no que respeita à perda atuarial associada a responsabilidades com ex-colaboradores, estando em causa responsabilidades passadas com os ex-trabalhadores com direitos adquiridos e individualizados, podem estes gastos ser aceites, nos termos do artigo 23.º e não pelo artigo 40º, ambos do CIRC, no momento em que se procede ao reconhecimento das alterações dos pressupostos atuariais e desde que a contribuição respetiva seja efetuada.
LLL) Repare-se que, em IRS, são considerados rendimentos do trabalho dependente, nos termos da primeira parte do n.º 3) da alínea b) do n.º 3 do artigo 2.º do CIRS, as importâncias despendidas, obrigatória ou facultativamente, pela entidade patronal " i) Com seguros e operações do ramo «Vida», contribuições para fundos de pensões, fundos de poupança reforma ou quaisquer regimes complementares de segurança social, desde que constituam direitos adquiridos e individualizados dos respetivos beneficiários".
MMM) Assim, na ótica do ex-trabalhador, considera-se que os direitos adquiridos constituem rendimentos do trabalho dependente (pois são auferidos em razão da prestação de trabalho àquela entidade), desde que esses direitos estejam individualizados e alocados a cada beneficiário, pelo montante das contribuições efetuadas para o Fundo.
NNN) Nestes termos, impõe-se concluir que, quer na situação de reforma antecipada por doença quer na situação de reforma antecipada por invalidez, porque estamos, em ambas as situações, perante encargos efetivos suportados pela empresa e que constituem verdadeiros direitos adquiridos dos trabalhadores, o enquadramento tributário daqueles gastos não deve ser efetuado à luz da disciplina do art.º 40° do CIRC, mas à luz do art.º 23° do mesmo diploma.
OOO) O errado enquadramento desta matéria por parte do sujeito passivo, ora Recorrido, gerou uma correção fiscal no montante de € 13.051.159,47, pelo que, à luz do supra citado, nenhuma ilegalidade se vislumbra em tal correção, existindo, antes, na sentença recorrida, erro de julgamento na apreciação desta correção, por errónea interpretação dos comandos normativos ínsitos nos art.º 23º e 40º do CIRC, impondo-se neste segmento, a sua anulação.
PPP) Atento todo o supra vertido, somos em crer que, os pressupostos assumidos pela inspeção tributária, relativamente às correções ora em análise, aquando do procedimento inspetivo, mantêm a sua plena atualidade.
QQQ) Ao decidir como decidiu, considerando verificar-se in casu, a dedutibilidade fiscal, pela Recorrida, dos encargos referentes às rúbricas supra identificadas, e consequente ilegalidade das correções promovidas a esse título, pela inspeção tributária, a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento por errónea interpretação e aplicação do estatuído nos art.ºs 23º, 40º, e 42º do CIRC, impondo-se a sua anulação e substituição por Acórdão que julgue legais as correções em apreço, mantendo vigente e incólume na ordem jurídicotributária o ato de liquidação adicional de IRC e juros compensatórios que vinha impugnado e consequentemente, determine a improcedência total da impugnação.
RRR) Sequentemente, não se vislumbrando no ato impugnado e nas correções supra identificadas que lhe subjazem, o vício de violação de lei que lhe foi assacado, deve considerar-se que não se encontram, pois, reunidos os pressupostos legais ínsitos no art.º 43º da LGT, indispensáveis à condenação da AT no pagamento de juros indemnizatórios. Razão pela qual, se impõe também a anulação desta parte do segmento decisório da sentença recorrida.
SSS) A procedência do presente recurso, com o consequente, improcedência total da presente impugnação judicial, implicará, também, a reforma da sentença recorrida em matéria de custas processuais.
Termos em que, com o mui douto suprimento de V. Exas., e em face da motivação e das conclusões atrás enunciadas, deve ser dado provimento ao presente recurso, e, em consequência, ser revogada a douta sentença recorrida, nos concretos pontos do segmento decisório aqui sob recurso, e substituída por outra que julgue legais a totalidade das correções promovidas na ação inspetiva, que subjazem ao ato que vem impugnado, e consequentemente, determine a improcedência total da presente impugnação judicial.
Todavia,
Decidindo, Vossas Excelências farão, como
sempre, a costumada Justiça!”.
A Impugnante contra-alegou, tendo concluído nos seguintes termos:
“1ª A correcção efectuada pela AdministraçãoTributária à provisão para participações financeiras é ilegal, porque tal provisão foi calculada de acordo com as novas regras contabilísticas aplicáveis no exercício de 2005, não havendo qualquer disposição legal que dê respaldo ao entendimento da Administração Tributária que, para efeitos fiscais, continuavam a relevar as anteriores regras contabilísticas (as do PCSB);
2ª Assim, como é afirmado na douta sentença recorrida, tendo sido alteradas as regras contabilísticas, sem indicação da sua não aplicação no plano fiscal, tendo em conta, nomeadamente, o artº 17º, nº 1 e 3, a) do CIRC, são essas regras contabilísticas que se aplicam no plano fiscal;
3ª A correcção efectuada pela Administração Tributária aos prejuízos por extravio, roubo e falsificação de valores é ilegal por a fundamentação apresentada pela Administração Tributária ser insuficiente;
4ª Como é afirmado na douta sentença recorrida, não tendo a AT especificado as invocadas “falta de controle interno do Banco” estamos perante um “défice de instrução no procedimento inspectivo”;
5ª A correcção efectuada pela Administração Tributária aos custos com pessoal –encargos facultativos é ilegal por violação do estabelecido no artº 10º do Decreto-Lei nº 26/99, de 28/1, que expressamente estabelecia que as despesas incorridas na aquisição de vales sociais são custo fiscal;
6ª A correcção efectuada pela Administração Tributária às reformas antecipadas é ilegal, por errada interpretação e aplicação do artº 40º do CIRC;
7ª Está em causa uma contribuição suplementar para o Fundo de Pensões feita pelo contribuinte em consequência de alterações de pressupostos actuariais, resultantes de reformas antecipadas por invalidez de trabalhadores seus, dotação que o contribuinte considerou, e considera, como custo fiscal nos termos do artº 40º, nºs 2 e 7 do CIRC;
8ª Ao contrário do defendido pela Administração Tributária, sem base legal, as referidas contribuições não são subsumíveis ou enquadráveis no disposto no artº 23º do CIRC;
9ª Na verdade, o referido artº 23º, nº 1, do CIRC, começa por estabelecer que as contribuições para os Fundos de Pensões são custo fiscal;
10ª Depois, no nº 4 do mesmo artº 23º, é restringida essa aceitação como custo se as referidas contribuições para os Fundos de Pensões forem considerados como rendimento de trabalho dependente, excepto se tais contribuições forem enquadráveis no artº 40º do CIRC;
11ª Ora, as contribuições efectuadas pelo contribuinte enquadram-se, total e plenamente, no artº 40º do CIRC, concretamente no seu nº 7;
12ª Na referida disposição legal, prevê-se, de modo expresso, que são custo fiscal as contribuições suplementares para os Fundos de Pensões que se destinem à cobertura dos encargos com pensões resultantes de alterações de pressupostos actuariais em que se basearam os cálculos iniciais das responsabilidades do Fundo de Pensões, desde que isso seja certificado pelas entidades competentes;
13ª Isto é: os actuários efectuam cálculos sobre as responsabilidades dos Fundos de Pensões com o pagamento de pensões, quer aos actuais pensionistas, quer aos futuros pensionistas (actuais trabalhadores), cálculos esses baseados em pressupostos actuariais;
14ª Entre esses pressupostos está idade normal de reforma, já que o número de anos previsível em que se pagarão reformas, é dos elementos mais relevantes para se calcular as futuras responsabilidades dos Fundos de Pensões;
15ª Se são feitos cálculos com base numa idade de reforma de 65 anos e uma idade previsível de vida de 75 anos, calculam-se 10 anos de pagamento de reformas; se os trabalhadores se reformam aos 55 anos, então teremos 20 anos de pagamentos de reformas;
16ª É com base nesses cálculos das responsabilidades dos Fundos de Pensões que são exigidas, às entidades patronais, as contribuições;
17ª Os pressupostos actuariais em que se baseia o cálculo das responsabilidades e, portanto, das contribuições a serem feitas pelas entidades patronais, podem, naturalmente, sofrer alterações, impondo-se o reforço, pelas entidades patronais, das contribuições para os Fundos;
18ª Foi, exactamente, o que aconteceu com trabalhadores do contribuinte que se reformaram por invalidez, mais cedo do que a idade normal de reforma;
19ª Assim, o contribuinte teve que entregar ao Fundo de Pensões uma certa quantia em dinheiro, porque trabalhadores seus ficaram inválidos para o serviço, sendo tal invalidez determinada por uma junta médica;
20ª O parecer do actuário do Fundo de Pensões –entidade legalmente competente e independente –certificou que se estava perante uma alteração de um pressuposto actuarial em relação ao cálculo actuarial inicial;
21ª O Instituto de Seguros de Portugal –entidade pública de supervisão –certificou, também, de modo legalmente inequívoco, estar-se perante uma alteração de pressupostos actuariais;
22ª Assim, todos, mas todos, os requisitos de admissibilidade do custo, nos termos do artº 40º, nº 7 do CIRC, estão preenchidos, sendo certo, além do mais, que, legalmente, não pode a Administração Tributária por em causa a natureza da alteração dos pressupostos actuariais uma vez tal certificado pelas autoridades competentes;
23ª Por outro lado, são incompreensíveis as referências feitas pela Administração Tributária a “invalidez presumida” ou a “acordos” entre o contribuinte e os trabalhadores que se reformaram, antecipadamente, por invalidez;
24ª Não existe o conceito de “invalidez presumida”e não houve qualquer acordo com os referidos trabalhadores que foram considerados como incapazes por decisão de Juntas Médicas;
25ª Esta matéria foi, além disso objecto de decisões judiciais por parte do Tribunal Central Administrativo Sul, através de Acórdãos de 16 de Março de 2010 (Processo nº 03810/10) e de 10 de Julho de 2012 (Processo nº 03810/10);
26ª Aí se diz que tendo havido contribuições suplementares para um Fundo de Pensões em resultado de uma alteração de pressupostos actuariais decorrentes de reformas antecipadas e tendo tal situação sido verificada pelo actuário do Fundo de Pensões e pelo Instituto de Seguros de Portugal, elas, as contribuições, são custo fiscal nos termos do nº 7 do artº 40º do CIRC;
27ª A Administração Tributária, defende a tese que em relação a essas contribuições suplementares feitas pelo contribuinte, sóé aceite como custo fiscal um valor igual ao valor das reformas efectivamente pagas pelo Fundo de Pensões a esses trabalhadores reformados por invalidez;
28ª Percorrendo-se o Código do IRC não se encontra nenhuma norma legal que dê respaldo a esse entendimento;
29ª É que, como se viu, o artº 40º, nº 7 do CIRC, estabelece, apenas e só, que as contribuições efectuadas são custo fiscal;
30ª Por outro lado, não se entende a conexão que a Administração Tributária faz entre essas contribuições e o pagamento das pensões aos reformados antecipadamente;
31ª Confundindo, de modo evidente, a relação jurídica estabelecida entre o Banco, o Fundo de Pensões e a relação jurídica entre o Fundo de Pensões e os reformados;
32ª O Banco tem a obrigação de dotar o Fundo com os meios necessários a que este possa ter capacidade para pagar pensões;
33ª O Fundo de Pensões tem a obrigação de pagar pensões aos pensionistas;
34ª Nem há, ao contrário do defendido pela Administração Tributária, qualquer tratamento de favor nos casos de contribuições para Fundos de Pensões, em comparação com as situações de contribuições para a Segurança Social, já que, quer num caso, quer noutro, as contribuições feitas pelas entidades patronais são custo fiscal e são-no, nos exercícios em que tais contribuições são feitas;
35ª A conexão entre o custo com as contribuições para o Fundo de Pensões e o pagamento, por este, das referidas pensões, só foi estabelecido pelo legislador com a Lei nº 53º-A/2006, de 29/12, através do artº57º, nº 2 h), o que demonstra, de forma inequívoca, que antes da referida Lei não era esse o regime legal;
36ª É este também o entendimento expressonos citados Acórdãos do Tribunal Central Administrativo Sul de 16 de Março de 2010 e de 10 de Julho de 2012, considerando que tal regime só passou a ter aplicação precisamente, após a publicação do referido artº 57º, nº 2, h) da Lei nº 53-A/2006, de 29/12.
37ª A correcção em causa é, assim, patentemente ilegal, não merecendo a sentença recorrida qualquer censura;
38ª Ilegal é também a correcção efectuada pela Administração Tributária referente a “40% das realizações de utilidade social”, pelas razõesaduzidas pelo impugnante quanto à correcção efectuada pela Administração Tributária quanto à aquisição de “cheques creche”;
39ª É que, como é dito na douta sentença recorrida, a correcção efectuada pela AT “não encontra apoio no disposto no nº 1 do artº 40º do CIRC, nomeadamente no disposto no artº 1º, nº 1, 3º, nº 1 e artº 10º, nº 1 do DL nº 26/99, de 28 de Janeiro, que especificamente se reporta a “vales”;
Termos em que o recurso deduzido pela Fazenda Pública, deve ser julgado improcedente, mantendo-se, nesta parte, a sentença recorrida, como é de
Justiça”.
Foram os autos com vista ao Ilustre Magistrado do Ministério Público, nos termos do art.º 288.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que emitiu parecer, no sentido de ser negado provimento aos recursos.
Colhidos os vistos legais (art.º 657.º, n.º 2, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT), vem o processo à conferência.
São as seguintes as questões a decidir:
Questões suscitadas pela 1.ª Recorrente:
a) Verifica-se erro de julgamento, porquanto a correção da administração tributária (AT) referente a crédito vencido é ilegal, dado que o valor em causa cumpriu o estabelecido no Aviso n.º 3/95, do Banco de Portugal?
b) O Tribunal a quo, quanto à correção relativa a riscos gerais de crédito, incorreu em erro de julgamento, na medida em que não foi tido em conta o saldo da provisão em causa?
c) Verifica-se erro de julgamento, no tocante aos custos com MBA e com ofertas aos colaboradores, por terem atingido os 25 anos de serviço da entidade patronal, dado serem fiscalmente relevantes?
d) O Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, dado serem custos fiscalmente relevantes os relativos a deslocações no país e no estrangeiro, estando a correção não fundamentada?
e) Verifica-se erro de julgamento, no que respeita à correção relativa a despesas de representação, porquanto a mesma não está suficientemente fundamentada e sustentou-se numa exigência que legalmente inexiste?
f) Há erro de julgamento, no tocante aos custos com pessoal indevidamente documentados, porquanto tal correção não está devidamente fundamentada e assenta em erro no tocante à identificação dos documentos de suporte?
g) O Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, uma vez que os rendimentos obtidos no estrangeiro só podem ser considerados pelo seu valor ilíquido quando haja efetiva dedução ao IRC do imposto pago no estrangeiro, o que não foi o caso, atenta a ausência de coleta?
h) Verifica-se erro de julgamento, uma vez que a correção feita pela AT, referente ao agravamento das responsabilidades com quem, em 2005, já era pensionista, por alteração dos pressupostos atuariais, é ilegal, dado que o n.º 7 do art.º 40.º do CIRC contém um específico e autónomo regime?
i) Há erro de julgamento, na medida em que devia ser aceite o valor relativo ao recálculo dos desvios atuariais do fundo de pensões, que resultaram da transição do modelo e das normas contabilísticas do plano de contas para o sistema bancário (PCSB) para as normas de contabilidade ajustadas (NCA)?
j) O Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, no que respeita à correção atinente a variação patrimonial negativa – flutuação de valores, dado não ser aplicável o disposto no art.º 14.º, n.º 1, do DL n.º 35/2005, de 17 de fevereiro, e o valor apurado tê-lo sido de acordo com as regras contabilísticas em vigor?
k) Verifica-se erro de julgamento, quanto à correção respeitante a derivados – transferências de negociação, na medida em que a AT não aponta qualquer ilegalidade ao comportamento em causa, estando a sua existência e contabilização cabalmente fundamentadas?
Questões suscitadas pela 2.ª Recorrente:
l) O Tribunal a quo, no que respeita à correção relativa à provisão para participações financeiras, incorreu em erro de julgamento, uma vez que estava cabalmente demonstrada a correção em causa e foi, por isso cumprido o ónus da prova que cabia à AT?
m) Verifica-se erro de julgamento, no tocante ao decidido quanto à correção relativa a prejuízos por extravio, roubo e falsificação de valores, na medida em que a AT cumpriu com o ónus que lhe está adstrito, sendo que o que está verdadeiramente em causa é a indispensabilidade do custo?
n) Há erro de julgamento, relativo às correções respeitantes a custos com pessoal – encargos facultativos (creches/jardins de infância) e 40% das realizações de utilidade social, porquanto os cheques creche não se enquadram no art.º 40.º, n.º 1, do CIRC, não sendo admitidos nem os custos nem a majoração de 40%?
o) Verifica-se erro de julgamento, no tocante à correção atinente a reformas antecipadas, porquanto as mesmas não se enquadram no n.º 7 do art.º 40.º, mas sim no âmbito do art.º 23.º, ambos do CIRC?
II. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO
II. A. O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto:
“1. Em 19/06/2007, a Impugnante foi alvo do procedimento inspetivo ao abrigo da Ordem de Serviço nº OI200700234 – cfr. processo administrativo em apenso, a fls. 126 a 235;
2. Em 05/08/2008, no âmbito do procedimento inspetivo, referido no ponto 1, foi elaborado “Relatório de Inspeção Tributária”, pela Direção de Serviços de Inspeção Tributária (DSIT) – Divisão de Inspeção a Bancos e Outras Instituições de Crédito, no âmbito do qual se concluiu propor correções ao IRC do exercício de 2005, no montante de € 1.587.123,41, e do qual consta, nomeadamente, a fundamentação seguinte:
“(…) III.1.1.3.1 Provisão para crédito vencido (…) Na sequência do n/ pedido de elementos n.º 1, o banco apresentou junto com a resposta n.º 162/07 – DPC, o ficheiro informático que permite a validação das provisões para crédito vencido, com a discriminação dos clientes da atividade m Portugal e na Sucursal na Madeira. Através de uma análise de coerência entre os valores contabilizados na conta (PCSB) “2901 – Provisões acumuladas – crédito vencido” (banco nacional: € 302.406.565,03; SFE € 3.694.836,70) e o somatório das provisões acumuladas constantes do ficheiro de crédito vencido apresentado pelo banco (banco nacional: € 298.680.051,40; SFE: € 3.694.836,70), verificou-se a existência de um diferencial de € 3.726.515,43, não suportado nos mapas fiscais, dos quais € 2.551.172,65 respeitam a créditos originalmente do B...C e os restantes € 1.174.802,78 a créditos do B..... Dado, no entanto, que a provisão para crédito vencido do B...C (€ 93.619.970,00), se encontrava devidamente suportada pelos mapas fiscais apresentados durante a inspeção ao exercício de 2005 do B...C, fica por justificar o diferencial de € 1.174.802,78, o qual será acrescido ao lucro tributável por não ter sido demonstrado que foram constituídas em sequência de imposição legal estabelecida pelo Banco de Portugal, conforme estipula a alínea d) do n.º 1 do art.º 34.º do CIRC. (…) III. 1.1.3.3 Provisão para riscos gerais de crédito (…) No que respeita à provisão para riscos gerais de crédito, até 2000-12-31 a sua constituição era aceite como custo fiscal, desde que dentro dos limites mínimos impostos pelo aviso n.º 3/95 do Banco de Portugal. Contudo, com a entrada em vigor da Lei n.º 30-G/2000, de 29 de dezembro, e de acordo com o n.º 6 do seu art.º 7.º, nos exercícios de 2001 e 2002, passou a ser aceite como encargo dedutível apenas 50% do valor da variação positiva da provisão para riscos gerais de crédito, desde que não ultrapasse o limite mínimo imposto pelo Banco de Portugal, sendo que, no exercício de 2003 e seguintes a constituição p/ reforço desta provisão deixou de ser aceite como custo fiscal, passando a ser tributadas em sede de IRC. Tendo em conta o caráter geral desta provisão, de acordo com o n.º 3 do art.º 34.º do CIRC, aditado da Lei supra-referida, as reposições desta provisão são consideradas proveito do exercício, em primeiro lugar, aquelas que tenham sido custo fiscal no exercício da respetiva constituição, ou seja, as reposições de provisões para riscos gerais de crédito ocorridas a partir de 01/01/2001 efetuam-se por utilização, em primeiro lugar, da parte do saldo acumulado dessas provisões que tenha sido reconhecido como custo fiscal no exercício da sua constituição (…) Da análise à declaração Mod. 22 e, tendo em conta o anexo n.º 6 apresentado pelo B.... na resposta n.º 161/07 – DPC, ao nosso pedido de elementos n.º 1, constata-se que foi acrescido ao lucro tributável o montante de € 13.046.939,00, tendo este valor sido apurado pela diferença entre o reforço de € 14.259.297,00, contabilizado na conta (NCA) “781.1 – Prov. P/riscos gerais de crédito” e o valor de € 1.212.358,00, relativo a reposições efetuadas neste exercício contabilizadas na conta (NCA) “881.8 – Rep Prov. Riscos Gerais de Crédito”. Porém, tendo esta provisão sido validada pela inspeção tributária, em exercícios anteriores, designadamente no de 2004, da análise ao estudo da sua evolução (anexo ao relatório de inspeção do exercício de 2004), constata-se que no exercício de 2005 ainda não tinha sido esgotado a parte do saldo acumulado desta provisão que tinha sido reconhecido como custo para efeitos fiscais em exercícios anteriores. Desta forma, de acordo com o estabelecido no n.º 3 do art.º 34.º do CIRC, o sujeito passivo deveria ter utilizado primeiro o saldo da provisão, anteriormente aceite como custo fiscal e não aquele que tem sido dado à tributação por força do art.º 7.º n.º 6 da Lei n.º 30-G/2000, pelo que, nos termos do n.º 3 do art.º 34.º do CIRC, procede-se à correção no montante de € 1.212.358,00. (…) III.1.1.3.5 Provisão p/ participações financeiras-aviso 4/02 (…) Aquando da análise às variações patrimoniais negativas, deduzidas pelo sujeito passivo no Q.07 C.203, constatou-se que delas fazia parte um reforço de provisões por imparidade em participações financeiras no montante de € 113.613.000,00. Por forma a validar aquela dedução, solicitou-se ao banco no pedido de elementos n.º 1, que a fundamentasse através de registos contabilísticos de suporte, tendo para o efeito sido referido na resposta 166707 – DPC que o montante deduzido é relativo a ajustamentos de transição os quais refletem as diferenças entre as normas previstas no PCSB e nas NCA’s. Na verdade, à luz do PCSB, cujas regras continuaram a ser seguidas pela Administração tributária no exercício de 2005, os investimentos financeiros eram contabilizados pelo valor de aquisição, sendo as menos-valias potencias provisionadas com base nas regras definidas nos Avisos n.º 3/95 e n.º 4/2002, ambos do Banco de Portugal. Com a adoção das NCA’s os investimentos financeiros passaram a ser valorizados ao justo valor e contabilizados de acordo com a sua natureza. Da análise aos elementos apresentados pelo B...., verificou-se que a dedução atrás referida é relativa à menos valia para depreciação de diversas imobilizações financeiras, sendo que relativamente à participação financeira no BM….. Bank, o banco apurou uma imparidade de € 2.801.684,34, contabilizada na conta (PCSB) “6690.7 – Resultados Transitados – diferença de resultados – alteração de critérios contabilísticos”. Este valor foi determinado pelo facto de, aquando da transição para as NCA’s, em janeiro de 2005, o banco ter apurado uma imparidade (menos valias) face ao valor de mercado em dezembro de 2004, tendo a mesma sido determinada por aplicação do aviso n.º 2/95. Uma vez que esta participação financeira, já vinha sendo provisionada, em exercícios anteriores, nos termos do aviso n.º 4/2002, o sujeito passivo só poderia passar para o regime de provisionamento previsto no aviso n.º 3/95 do Banco de Portugal, caso a entidade participada passasse a ter as condições enunciadas no n.º 3 do n.º 10.º do citado Aviso. Nestes termos, a dedução efetuada pelo sujeito passivo, em sede de variações patrimoniais negativas, seria fiscalmente aceite na medida em que também seria a provisão a constituir nos termos do aviso n.º 4/2002. Importa ainda referir, que mesmo que esta imparidade tenha sido constituída para fazer face a flutuações de valores, originada por flutuações cambiais, a mesma também não seria fiscalmente dedutível, uma vez que, não obstante o B.... ter efetuado estes ajustamentos por força da alteração dos critérios contabilísticos, o mesmo tem de ser analisado face ao enquadramento fiscal que lhe seria dado caso não tivesse ocorrido a transição para as NCA’s, o que implica que sejam tidos em conta os critérios valorimétricos do PCSB. Assim, tendo em conta que as flutuações cambiais, à luz do PCSB, só afetam resultados quando o ativo que lhe está subjacente deixar de subsistir, também nesta situação não seria de aceitar a referida imparidade, uma vez eu as ações do B…. Bank não tinham sido alienadas. Deste modo, nos termos do art.º 24 e alínea d) do n.º 1 do art.º 34, ambos do CIRC, em conjugação com o Aviso n.º 4/2002 do Banco de Portugal, procedeu-se à correção da imparidade no montante de 2.801.684,34, evidenciada no anexo 11, deduzida ao lucro tributável, via variação patrimonial negativa. (…) III. 1.1.6.1 Custos não Indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos € 3.186.667,41 (artigos 23.º, 40.º, 42.º e 81.º, todos do CIRC). O sujeito passivo contabilizou nas contas infra indicadas diversos custos, relativamente aos quais não demonstrou a indispensabilidade dos mesmos para o exercício da atividade bancária, nem que eram imprescindíveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto. Assim, uma vez que de acordo com o corpo do n.º 1 do art.º 23.º, a indispensabilidade dos custos é uma condição geral de dedutibilidade fiscal, procedeu-se ao acréscimo ao lucro tributável do montante de € 3.186.667,41, nos termos do artigo atrás referido, em conjugação com a alínea g) do n.º 1 do art.º 42.º, ambos do CIRC, este último por se considerar que o sujeito passivo nos documentos que disponibilizou não demonstrou a indispensabilidade desses custos para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto, já que os respetivos suportes contabilísticos não contêm a informação necessária. A correção atrás referida advém das seguintes irregularidades: III. 1.1.6.1.1 Prejuízos por extravio, roubo e falsificação de valores € 1.877.914,37 (corpo do n.º 1 do artigo 23.ª do CIRC). O saldo da conta “6713 – prejuízos por extravio, roubo e falsificação de valores”, no montante de € 1.877.914,37 foi considerado, pelo sujeito passivo como fiscalmente dedutível. Contudo, as ocorrências aí contabilizadas configuram situações de falha do controlo interno do banco, sendo entendimento da Administração Tributária que o exercício da atividade bancária requer, pela sua natureza, uma maior eficácia na aplicabilidade de normas de controlo interno, até porque estas instituições dispõem de um conjunto de procedimentos internos que visam sanar e/ou minimizar estes riscos. Na verdade, o risco decorrente de falhas do sistema de controlo interno da atividade bancária tem enquadramento nos ramos de seguro não-vida, previstos no art.º 123.º do Decreto-Lei n.º 94-B/98, de 17/04, diploma que regulamenta as condições de acesso e exercício da atividade seguradora e resseguradora. Estamos assim, perante custos que, não obstante estarem a influenciar o resultado líquido do exercício, pela sua natureza não devem ser uma componente negativa do lucro tributável, pois trata-se de operações que não consubstanciam custos comprovadamente indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, uma vez que, para que os custos sejam fiscalmente dedutíveis, para além de se comprovar a sua efetiva existência, impõe-se igualmente comprovar a sua indispensabilidade e o nexo causal com os ganhos sujeitos a imposto. Assim, os encargos ora em crise não são considerados custo para efeitos fiscais nos termos do corpo do n.º 1 do art.º 23.º do CIRC, pelo que se procedeu à correção de € 1.877.914,37. III. 1.1.6.1.2 Custos com o Pessoal – Encargos Facultativos € 325.120,06 (…) Da análise a algumas sub contas de custos com o pessoal, constataram-se irregularidades no montante global de € 325.120,06, as quais, nos termos do corpo do n.º 1 doo art.º 23.º e da alínea g) do n.º 1 do art.º 42, ambos do CIRC, vão ser acrescidas ao lucro tributável pelos motivos infra indicados: (i) Na conta “73394.6 – encargos facultativos – creches/jardins de infância”, encontram-se contabilizados encargos no montante de € 110.806,82 (cfr. anexo 18), relativos à aquisição de creches à empresa A..... Services (cfr. cópia de um exemplar, anexo 19), sendo que se consubstanciam na aquisição de creches, por um valor predeterminado, utilizável numa rede seleccionada de estabelecimentos de ensino (creches e infantários) e configuram um meio de pagamento que o banco entrega aos seus empregados que têm que têm filhos em idade pré-escolar, sendo assim o processo que o banco dispõe de comparticipar na educação dos filhos de empregados que se encontrem naquelas condições. Contudo, é entendimento da Administração Tributária, que nos termos do n.º 1 do art.º 40.º do CIRC, apenas é aceite o custo dos encargos suportados com a manutenção facultativa de creches, lactários, jardins de infância, cantinas, bibliotecas e escolas feitas em benefício dos seus empregados e familiares, pelo que a disponibilização de fundos só é fiscalmente dedutível se tiver como propósito a manutenção de estruturas desenvolvidas pela própria entidade patronal, a fim de serem utilizadas apenas pelos seus empregados e familiares, com o objetivo de os apoiar socialmente. Assim, não contemplando este normativo legal, de forma alguma, o pagamento de mensalidades a instituições que, ainda que proporcionem o mesmo tipo de serviço, tenham sido criadas com o objetivo de obter lucros e que sejam de acesso público, procedeu-se ao respetivo acréscimo ao lucro tributável, nos termos da legislação supra referida, em conjugação com o corpo do n.º 1 do art.º 23.º e alínea g) do n.º 1 do art.º 42.º, ambos do CIRC; (ii) Na conta “73399.7 – Encargos Facultativos – Outros” encontra-se contabilizado o montante de € 214.313,24 (cfr. anexo 20), referente a (i) pagamento de MBA (s) a diversos colaboradores e (ii) aquisição de alfinetes de ouro e relógios para oferta. Tendo em conta que, estes encargos, não se encontram indevidamente documentados, na medida em que o sujeito passivo não apresentou qualquer justificação para os suportar, pois não identificou o beneficiário das ofertas e a relação destes com o banco, nem apresentou qualquer autorização superior para efetuar o pagamento dos mestrados, não se pode avaliar se estes custos se mostraram indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos ou para a manutenção da fonte produtora, pelo que, nos termos do corpo do n.º 1 do art.º 23.º e alínea g) do n.º 1 do art.º 42.º, ambos do CIRC, se procedeu à respetiva correção. III. 1.1.6.1.3 Deslocações no País € 295.447,36 (…) Da análise a algumas sub contas de deslocações no país, constataram-se irregularidades no montante de € 295.447,36 que, nos termos do corpo do n.º 1 do art.º 23.º e da alínea g) do n.º 1 do art.º 42.º, ambos do CIRC, vão ser acrescidas ao lucro tributável, pelos motivos abaixo indicados, porque além de insuficientemente documentados, não foi comprovada a sua indispensabilidade: (i) Na conta “7412009.3 – deslocações no país – outros meios de transporte”, encontra-se contabilizado o montante de € 121.852,13, cfr. anexo 21, relativo a passagens aéreas, despesas com deslocações e alojamento, auto – férias e a um cruzeiro, cujos documentos de suporte foram emitidos por agências de viagens. Tendo em conta a natureza destes custos, que em grande parte são caracterizados por viagens ao estrangeiro, realizadas por uma ou duas pessoas a destinos turísticos, entre outros, Brasil e férias na neve, não se pode inferir que os mesmos foram efetuados no âmbito da atividade desenvolvida pelo banco. (ii) Na conta “7412090.5 – deslocações no país – congressos e reuniões”, encontra-se contabilizado o montante de € 21.388,89, cfr. anexo 22, relativo a uma fatura emitida pelo Pestana ……….– ………. Hotel, na M…………, cuja descrição apenas refere ser relativa a um banquete, não tendo sido apresentado qualquer outro documento onde conste o objetivo desse banquete nem se o mesmo foi autorizado. (iii) Na conta “7412099.9 – deslocações no país – outras despesas”, encontra-se contabilizado o montante de € 2.277,45, cfr. anexo 23, relativo a três faturas de refeições e, ainda uma “nota de despesas” referente à aquisição de um camarote para assistir a um jogo do Boavista. Uma vez que, tanto as faturas como a nota de despesas, não mencionavam os respetivos beneficiários, não está demonstrado que aqueles encargos foram suportados com pessoas ou entidades intervenientes no negócio do banco, pelo que o sujeito passivo não comprovou a indispensabilidade destas despesas para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto; (iv) O sujeito passivo contabilizou na conta “741203.7 – Deslocações no País – Despesas de Alojamento”, o montante de € 149.928,89, cfr anexo 24, relativo a diversos custos, cujos documentos de suporte foram emitidos por agências de viagens e hotéis, sendo relativos a alojamentos em hotéis e apartamentos, em destinos turísticos localizados em Portugal, designadamente, Porto Santo e Algarve. III. 1.1.6.1.4 Deslocações no Estrangeiro € 289.839,22 (…) Da análise a algumas sub contas de deslocações no estrangeiro, constataram-se irregularidades no montante global de € 289.839,22 que, nos termos do corpo do n.º 1 do art.º 23.º e da alínea g) do n.º 1 do art.º 42.º, ambos do CIRC, vão ser acrescidas ao lucro tributável, pelos motivos abaixo indicados, porque para além de insuficientemente documentados, não foi comprovada a sua indispensabilidade: (i) Na conta “741210.0 – Deslocações ao Estrangeiro – Transportes”, encontram-se contabilizados diversos custos, no montante de € 217.567,71, cfr. anexo 25, cujos documentos de suporte foram emitidos por agências de viagens, sendo relativos a viagens e circuitos turísticos, efetuados por uma ou duas pessoas. (ii) O B.... contabilizou na conta “741213.4 – Deslocações ao Estrangeiro – Alojamento”, diversos custos, no montante global de € 72.271,51, descritos no anexo 26 cujos documentos de suporte foram emitidos por agências de viagens e hotéis, sendo relativos a viagens, circuitos turísticos e alojamentos no estrangeiro. III 1.1.6.1.5 Despesas de Representação € 271.081,13 (…) O sujeito passivo contabilizou na conta “74123 – Despesas de Representação” o montante de € 271.081,13, referente a diversos custos descritos no anexo 17, relativamente aos quais, na resposta n.º 223/07 – DPC, ao pedido de elementos n.º 4 ponto 2, não fez prova, de que os mesmos reúnem as condições estabelecidas no n.º 7 do artigo 81 do CIRC e foram efetivamente necessários de molde a que possam ser classificadas como despesas de representação, tendo apenas referido que a “informação e documentação já facultados comprovam que as despesas de representação referidas se enquadram na definição prevista no n.º 7 do art.º 81 CIRC, não sendo o Banco obrigado a identificar os clientes, fornecedores ou quaisquer outras pessoas ou entidades em relação às quais foram incorridas tais despesas”, cfr. anexo 27. Sucede, que a obrigação que o sujeito passivo põe em causa, não é mais do que a forma que a Administração Tributária tem de poder averiguar se as despesas de representação estão de molde a que se conclua que foram suportadas, em representação do banco, i.e., com clientes, fornecedores ou quaisquer outras pessoas ou entidades relacionadas com a atividade do balanço, pois caso contrário não será possível enquadrar essas despesas no n.º 7 do art.º 81.º CIRC, uma vez que os documentos de suporte, só por si, não comprovam o objetivo das mesmas. Com efeito, embora em alguns casos os documentos viessem acompanhados de um documento “standard” no qual consta a identificação do funcionário e a natureza da despesa, não é identificada a entidade relacionada com o banco, com quem a mesma foi efetuada. Assim, pelos motivos atrás expostos, nos termos do corpo do n.º 1 do art.º 23.º, em conjugação com a alínea g) do n.º 1 do art.º 42.º, ambos do CIRC, este último por se considerar que os referidos custos não se encontravam devidamente documentados, dado os respetivos suportes contabilísticos não conterem a informação necessária, à qualificação destas despesas como despesas de representação, conforme previsto no n.º 7 do art.º n.º 81 do CIRC, procedeu-se à correção do lucro tributável de € 271.081,13. (…) III. 1.1.6.4.1 Custos com o Pessoal € 179.309,25 (…) Os valores contabilizados nas contas “733200.9 – Encargos facultativos – Grupo Desportivo – Contribuições mensais” e “733201.7 – Encargos facultativos Grupo Desportivo – Contribuição anual”, com o saldo de € 21.660,03 e € 157.747,22, são relativos às contribuições para o Grupo Desportivo, cujos suportes documentais apenas se consubstanciam numa ficha de lançamento com a designação de “encargos facultativos – associação empregados – grupo desportivo – importância referente ao desbloqueamento do (…) trimestre do orçamento/2005”, cfr. cópia de um dos documentos apresentados, anexo 34. Uma vez que estamos perante a atribuição de verbas para uma associação de empregados e dado que, para além desta associação não se encontrar reconhecida pela Direção Geral dos Impostos, ao abrigo do n.º 1 do art.º n.º 40.ºº do CIRC, os documentos apresentados pelo banco mostram-se insuficientes de molde a que se possa aferir sobre a indispensabilidade dos referidos custos para a formação do lucro do exercício, procedeu-se, nos termos do artigo referido anteriormente em conjugação com o corpo do n.º 1 do art.º 23.º e com a alínea g) do n.º 1 do art.º n.º 42.º, ambos do CIRC, à respetiva correção no montante de € 179.309,25, cfr. anexos 35 e 36. (…) III. 1.1.9 Estimativa de IRC e Outros Impostos sobre Lucros Pagos no Estrangeiro € 21.170.019,47 (…) Nos termos da alínea a) do n.º 1 do art.º 42.º do CIRC, o IRC e quaisquer outros impostos que direta ou indiretamente incidam sobre lucros não dedutíveis para efeitos da determinação do lucro tributável, pelo que o sujeito passivo procedeu ao acréscimo de € 1.679.977,90. Contudo, da análise ao balancete analítico, a 31 de dezembro de 2005, constatou-se que o saldo da conta (PCSB) “68.0 – Impostos s/ lucros do exercício” ascendia a € 22.850.897,37, dos quais os montantes de € 4.259,834,46 e € 691.072,91, são relativos ao imposto sobre lucro pago nas sucursais de Londres e Nova Iorque, respetivamente. De acordo com a informação prestada pelo sujeito passivo, apenas foi acrescido ao lucro tributável o imposto estimado no exercício de 2005, no montante de € 1.679.977,90 (cfr. resposta 161/07 – DPC ao n.º 38 do pedido de elementos n.º 1), sendo o remanescente relativo às seguintes situações (cfr. resposta 76/08 – DPC): € 2.250.042,32 – imposto retido no estrangeiro sobre juros e outros rendimentos de capitais obtidos pelo B.... – SEDE; € 13.927.326,78 – imposto sobre mais valias nas vendas de ações Bra…………., efetuada pelo B.... – SEDE; € 42.653,00 – imposto sobre os lucros da sociedade SCI G …………….. (sociedade de direito francês detida pelo B.... em 22,5%, sujeita em França ao regime equiparável de transferência fiscal português). Ora, face ao disposto no n.º 1 do art.º 62.º do CIRC, quando houver rendimentos obtidos no estrangeiro que dêem lugar a crédito de imposto por dupla tributação internacional, nos termos do artigo 85.º, esses rendimentos devem ser considerados, para efeitos de tributação, pelas respetivas importâncias ilíquidas dos impostos sobre o rendimento pagos no estrangeiro, pelo que os mesmos deverão igualmente ser acrescidos ao lucro tributável (campo 217 do quadro 07). Por outro lado, estabelece o n.º 1 do art.º 85.º, em conjugação com a alínea b) do n.º 1 do art.º 83.º, ambos do CIRC que, o valor corresponde à dupla tributação internacional será deduzida à coleta (campo 353 do quadro 10), tendo como limite o menor das seguintes importâncias: (i) o imposto sobre o rendimento pago no estrangeiro; ou (ii) a fração do IRC, calculado antes da dedução, correspondente aos rendimentos que no país em causa possam ser tributados, líquidos dos custos ou perdas direta ou indiretamente suportados para a sua obtenção. Note-se que, em virtude da Lei n.º 39-A/2005, de 29/07 ter revogado o n.º 3 do art.º 85.º do CIRC, deixa de ser possível deduzir em cinco exercícios relativo aos rendimentos obtidos no estrangeiro incluídos na base tributável, quando por insuficiência de coleta dos mesmos não pudessem ser deduzidos no próprio exercício. Assim, no exercício de 2005, só é possível deduzir à coleta a tributação sobre os rendimentos pagos no estrangeiro até à concorrência da coleta apurada. Dado que no exercício de 2005, o banco não apurou qualquer valor de coleta, sendo nula a fração de IRC correspondente aos rendimentos tributários no território nacional, o valor a deduzir à coleta no campo 353 será igualmente nulo. Assim, nos termos do n.º 1 do art.º 62.º do CIRC, procede-se ao acréscimo ao lucro tributável na importância de € 21.170.919,47, não se deduzindo qualquer valor à coleta, conforme legislação aplicável. (…) III.1. 1. 11. 1. Reformas antecipadas € 13.051.159,47 (n.º 4 do art.º 23.º do CIRC). O banco efetuou, neste exercício, uma contribuição suplementar para o fundo de pensões, no montante de € 14.308.000,00 em virtude de 73 dos seus empregados se terem reformado antecipadamente. Este valor, decorre da alteração do pressuposto actuarial (idade de normal de reforma) e correspondente à diferença entre os capitais de cobertura daquelas reformas antecipadas e as responsabilidades por serviços passados dessas mesmas reformas caso as pessoas se mantivessem no ativo. Até 2004, de acordo com as regras de contabilização insertas na alínea c) do n.º 1 do n.º 2 do Aviso n.º 12/01, do BP, o acréscimo de responsabilidades resultantes de reformas antecipadas deveria ter sido registado no passivo numa conta de “exigibilidades”, tendo como contrapartida uma conta de “despesas com custo diferido”. Ainda de acordo com o disposto na alínea i) do n.º 3 do referido aviso, os valores contabilizados em “despesas com custos diferidos” deveriam ser amortizados (reconhecidos como custo), por contrapartida de “resultados extraordinários – perdas relativas a exercícios anteriores”, no prazo máximo de 10 anos a contar da data efetiva da reforma, sendo que para efeitos fiscais, apenas era aceite o valor correspondente aos encargos efetivamente suportados pelo fundo de pensões com as reformas antecipadas. Importa referir, que o pagamento das reformas antecipadas é efetuado pelo fundo em virtude do banco transferir para este a responsabilidade de pagamento das mesmas. No entanto, para efeitos de enquadramento tributário, é irrelevante que seja o fundo de pensões ou o banco a efetuar os pagamentos. A partir de 2005, inclusive, de acordo com o Aviso n.º 1/2005, do Banco de Portugal, o B.... passou a preparar as suas demonstrações financeiras de acordo com as normas de Contabilidade Ajustadas (NCA), tendo optado, à luz do IFRS 1, por aplicar retrospetivamente, na data da transição, o IAS 19, onde de acordo com as novas regras de encargos extraordinários com reformas por invalidez antes dos 65 anos (reformas antecipadas por invalidez) passam a ser reconhecidos como custo na sai totalidade no ano em que as referidas reformas ocorrem. Da análise aos elementos apresentados pelo banco, constatou-se que este procedeu de acordo com as regras atrás enunciadas, tendo a contribuição suplementar para o fundo, no montante de € 14.308.000,00 sido registada contabilisticamente em (i) € 12.057.000,00 como custo do exercício na conta (PCSB) “73292.3 – outros encargos – fundos de pensões” e (ii) € 2.251.000,00 relevado contabilisticamente através da utilização de provisões, deduzidas pelo banco para efeitos fiscais. Atendendo a que, não obstante o banco ter procedido contabilisticamente de acordo com as normas impostas pelo Banco de Portugal, no Aviso n.º 4/2005, i.e. registado como custo do exercício a contribuição suplementar relativa a reformas por invalidez, continua a ser entendimento da Administração Tributária que esta contribuição não é suscetível de enquadramento fiscal no âmbito do art.º 40.º do CIRC, mas sim na alínea d) do n.º 1 e n.º 4 do art.º 23 do mesmo diploma legal, uma vez que se está perante encargos efetivos que geraram rendimentos tributáveis em sede de IRS na esfera do respetivo benificiário.
O facto de a responsabilidade ter sido transferida para o fundo de pensões é fiscalmente irrelevante, na medida em que o banco não pode ter um tratamento fiscal mais favorável do que aquele que lhe seria aplicável se suportasse diretamente e efetivamente tais encargos, pelo que o B.... só poderia considerar anualmente como custo a parte proporcional das contribuições efetuadas para o fundo de pensões que corresponda aos encargos que suportaria caso fosse ele a pagar, diretamente, ao trabalhador. Assim, sendo, apenas será aceite como custo fiscal no exercício de 2005, o valor total de € 1.256.840,53 correspondente aos encargos diretamente suportados pelo fundo de pensões com reformas de invalidez, relativas aos funcionários que entraram em situação de reforma antecipada no exercício de 2005, cfr. se demonstra no anexo 42, pelo que, nos termos da alínea d) do n.º 1 e n.º 4 do art.º 23.º se procedeu ao acréscimo ao lucro tributável, do montante de € 13.051.159,47 (correspondente à diferença entre a contribuição extraordinária, de € 14.308.000,00 e o valor efetivamente pago de € 1.256.840,53). Refira-se ainda que no valor a corrigir, está incluído o montante de € 2.251.000,00 relevado contabilisticamente pelo banco em utilização de provisões e indevidamente deduzido ao lucro tributável. III. 1.1.11.2 Realizações de Utilidade Social € 131.322.560,54 (n.º 3 do art.º 40.º do CIRC). Nos termos do aviso n.º 6/95, de 30/06, com as alterações introduzidas pelo Aviso n.º 12/01, de 23/11, o qual foi alterado pelos avisos n.os7/2002, de 31-12, 4/2005, de 28-02 e 12/2005, de 30-12, todos do Banco de Portugal, as instituições bancárias têm de proceder à cobertura das suas responsabilidades com pensões de reforma e sobrevivência em cada exercício, tendo em conta as referências mínimas aí estabelecidas. Nesse sentido, e respeitando os limites fiscais impostos pelo n.º 2 do art.º 40.º do CIRC no que se refere a realizações de utilidade social suportadas pelos bancos para serem aceites como custos ou perdas do exercício, determina-se o valor correspondente a “… 15% das despesas com o pessoal escrituradas a título de remunerações, ordenados ou salários, respeitantes ao exercício.”. No caso de bancos em que os seus trabalhadores não têm direito a pensões da Segurança Social, diz o n.º 3 do mesmo artigo que, aquele limite, eleva-se para 25% das despesas acima referidas. Por forma a validar os procedimentos do banco, analisaram-se os mapas de suporte e a respetiva declaração emitida pela seguradora, tendo a validação sido efetuada no mapa apresentado pelo banco. Assim, tendo em conta a análise aos elementos facultados e face ao enquadramento do art.º 40.º do CIRC, verificaram-se as seguintes situações que originaram uma correção, no montante total de € 131.322.560,54, cfr. anexo 43. (i) Cálculo limite nos termos do n.º 3 do art.º 40.º do CIRC. Na medida em que os seus trabalhadores não beneficiam de pensões de Segurança Social, o banco, nos termos do n.º 3 do art.º 40.º do CIRC, procedeu ao apuramento do limite dos 25% sobre as despesas elencadas no n.º 1 do mesmo preceito legal, tendo para o efeito utilizado ema massa salarial de € 147.057.454,16, constante nas contas (PCSB) “730.7 – Remuneração dos órgãos de gestão e fiscalização” e “731.5 – Remuneração e empregados” nos balancete analítico nacional e SFE a 2005-12-31 e consequentemente apurado um limite de € 36.764.363,54. Contudo, uma vez que o B.... não teve em conta as remunerações constantes nos balancetes de Londres e Nova Iorque, estas foram considerados pela inspeção tributária, tendo-se para o efeito apurado uma massa salarial de € 152.079.736,88 e consequentemente um limite de € 38.019.934,22. Assim sendo, não foi considerado o limite fiscal de € 36.764.363,54, considerado pelo B...., mas antes o de € 38.019.934,22 previsto para realizações de utilidade social nos termos do art.º 40.ºn.º 3 do CRC. (ii) Utilização do limite fiscal do n.º 3 do art.º 40.º do CIRC. Na determinação dos custos a considerar no limite fiscal estabelecido no n.º 3 do art.º 40.º do CIRC, o banco não considerou com relevância fiscal os encargos a seguir indicados, os quais nos termos do n.º 2 do art.º 40.º do CIRC também são de considerar para o cálculo daquele limite, uma vez que este artigo contempla não apenas as contribuições efetuadas para o fundo de pensões, como também todas as realizações de utilidade social que a entidade patronal suporte a favor dos seus colaboradores, designadamente “… com contratos de seguros de doença e de acidentes pessoais…”. (i) contribuições para o fundo de pensões, relativas às sucursais de Londres e Nova Iorque contabilizadas na conta (PCSB) “73292.3 – Custos com Pessoal – Fundo de Pensões”, nos montantes de € 908.361,66 e € 172.925,32, respetivamente; (ii) segurança social, no montante de € 113.751,05, contabilizado na conta (PCSB) “73201.0 – Custos com pessoal _ Segurança Social” na sucursal de Londres; (iii) seguro de vida – grupo, no montante de € 2.293,19, contabilizado na conta (PCSB) “73209 – Seguros de Vida Grupo” e (iv) custos com a amortização de custos diferidos anteriores – desvios actuariais, no montante de € 277.000,00. Deste modo, os valores atrás referidos, num total de € 1.474.331,22 vão ser considerados, pela Administração Tributária, como tendo relevância fiscal para a utilização do limite para as realizações de utilidade social supra referido. Para além dos custos anteriormente descritos, refira-se que o agravamento de responsabilidades, decorrente das alterações dos pressupostos actuariais em que se basearam os cálculos iniciais do pessoal na situação de pensionistas, no montante de € 109.000.000,00, também é de considerar no cômputo dos custos que entram no limite do n.º 3 do art.º 40.º do CIRC. Assim, este valor à luz do n.º 7 do citado artigo, é aceite como custo fiscalmente dedutível, desde que dentro do referido limite. Note-se que, este valor contabilisticamente encontra-se relevado numa conta de Custos Diferidos, tendo o sujeito Passivo, pela via da dedução ao lucro tributável, no Q.07 C.236 da declaração mod. 22, considerado indevidamente este valor como custo na totalidade, uma vez que não procedeu ao seu englobamento nas restantes realizações de utilidade social. Assim sendo, o valor atrás referido, vai ser considerado, pela Administração Fiscal, como tendo relevância fiscal para a utilização do limite para as realizações de utilidade social. Da análise aos cálculos efetuados pelo sujeito passivo, verificou-se ainda que este deduziu aos custos elegíveis que entram no limite do n.º 3 do art.º 40.º do CIRC o montante de € 22.103.800,00, relativo ao recálculo dos desvios actuariais do Fundo de Pensões do B...., efetuado na transição do PCSB para as NCA’s. Este aumento do valor dos desvios actuariais não teve qualquer correspondência em termos de contribuições financeiras de ou para o fundo de pensões, visto resultar fundamentalmente do alargamento do plano de amortização dos desvios actuariais. Na realidade, os desvios actuariais deixaram de ser amortizados no prazo de dez anos como anteriormente previsto no Aviso n.º 12/2001 do Banco de Portugal e passaram a ser amortizados no prazo de 15 anos. O recálculo do plano de amortização dos desvios actuariais foi efetuado retrospetivamente (cfr. resposta n.º 62/08 ao pedido de elementos n.º 1). Não obstante este valor ter sido acrescido ao lucro tributável, via variação patrimonial positiva, o mesmo só poderia ter influenciado (negativamente) os custos elegíveis, na medida em que nos exercícios anteriores, bem como neste exercício, se tivesse verificado “folga” relativamente ao limite dos 25% da massa salarial de cada um dos exercícios, de molde a que o aumento dos desvios actuariais, decorrente da transição para a NCA’s, nela tivessem cabimento. Ocorre, porém, que, tendo em conta as inspeções efetuadas ao B.... nos últimos exercícios, verificou-se que aquele limite foi sempre atingido, não tendo ficado qualquer valor residual possível de ser agora utilizado para absorção dos € 22.103.800,00, pelo que em sede da ação inspetiva não se considerou essa dedução no cômputo dos custos elegíveis. Assim, tendo em conta as situações supra descritas, verificou-se que o banco considerou como custos elegíveis, com relevância para a utilização do limite do art.º 40.º do CIRC um total de € 21.693.057,67, enquanto que para a Administração Tributária apurou o montante de € 154.271.188,89, incluindo este valor o montante de € 109.000.000,00, deduzido ao lucro tributável pelo sujeito passivo (cfr. anexo 43). Desta forma, nos termos do art.º 40.º do CIRC, procedeu-se à correção de € 116.251.254,67, resultante da diferença entre os custos elegíveis (€ 154.271.188,89) e o limite do n.º 3 do art.º 40.º do CIRC (€ 38.019.934,22), ambos determinados pela Administração Tributária. Refira-se ainda que a “folga” apurada pelo sujeito passivo € 15.071.305,87, e por ele deduzida ao lucro tributável no Q.07, C 236 da declaração mod. 22, foi totalmente absorvida face aos custos elegíveis agora considerados, pelo que nos termos da legislação citada anteriormente, também se procedeu à correção deste valor. Em conclusão, as correções perfazem o montante de € 131.322.560,00. (…) III.1.1.15 40% das realizações de utilidade social € 50.677,38 (n.º 9 do art.º 40 do CIRC). De acordo com o n.º 9 do art.º 40.º do CIRC os custos referidos no n.º 1, quando se reportem à manutenção facultativa de creches, lactários, jardins de infância em benefício do pessoal do banco, seus familiares ou outros, “… desde que tenham um caráter geral e não revistam a natureza dos rendimentos do trabalho dependente ou, revestindo-o, sejam de difícil ou complexa individualização relativamente a cada um dos beneficiários”, são imputados, para efeitos de determinação do lucro tributável, em mais de 40% da quantia efetivamente despendida. Tendo por base este normativo legal o sujeito passivo deduziu, ao seu lucro tributável, o montante de € 50.677,38, referente a 40% do valor que suporta com a aquisição de cheques creche à empresa A..... Services. Da análise aos documentos apresentados pelo banco, na resposta n.º 216/07 – DPC, ao pedido de elementos n.º 4, (cfr. cópia em anexos 19), verifica-se que o cheque creche: constitui um meio de pagamento com um valor pré-determinado que o banco entrega aos seus empregados que têm filhos em idade pré-escolar, sendo assim o processo que o banco dispõe de comparticipar na educação dos filhos de empregados que se encontrem naquelas condições; é uma forma de reduzir os encargos dos empregados com a educação dos seus filhos; é utilizável numa rede seleccionada de estabelecimentos de ensino (creches e infantários); Assim sendo, é entendimento da Administração Tributária que, tanto o n.º 1 como o n.º 9 do art.º 40.º do CIRC, permitem aceitar o custo e a respetiva majoração de 40% dos encargos suportados com a manutenção facultativa de creches, lactários, jardins de infância, cantinas, bibliotecas e escolas feitas em benefício dos seus empregados e familiares. No entanto, ambos se referem à disponibilização de fundos para a manutenção de estruturas desenvolvidas pela própria entidade patronal, a fim de serem utilizadas apenas pelos seus empregados e familiares, com o objetivo de os apoiar socialmente. Este normativo legal não contempla, de forma alguma, o pagamento de mensalidades a instituições que, ainda que proporcionem o mesmo tipo de serviço, tenham sido criadas com o objetivo de obter lucros e que sejam de acesso público. Desta forma, uma vez que a majoração efetuada pelo sujeito passivo, no montante de € 50.677,38, não se enquadrar no âmbito do n.º 9 do art.º 40.º do CIRC, procedeu-se à respetiva correção do lucro tributável. III.1.1.16.1 Variação patrimonial negativa. III.1.1.16.1 Flutuações de Valores € 44.746.000,00 (art.os 23.º e 24.º, ambos do CIRC). O sujeito passivo deduziu ao lucro tributável, via variação patrimonial negativa, o valor de € 44.746.000,00, relativo a diversas situações (…), as quais de acordo comos critérios valorimétricos do PCSB encontravam-se contabilizadas na conta (PCSB) “564 – Flutuações de valores – em imobilizações”. De acordo com a alteração de critérios contabilísticos, decorrentes da transição do PCSB para as NCA’s, o B.... a partir de 2005-01-01 não podia manter este tratamento contabilístico, tendo, nessa data, procedido à eliminação dos respetivos valores, por contrapartida de contas de reservas e resultados transitados, conforme se descreve. € 12.435.750,55 – correspondente à eliminação do valor constante na conta (PCSB) “564020.2 – Flutuações de valores – fundos afetos a representações no estrangeiro – sucursal de Londres” relativo à diferença entre o valor da conversão de moeda estrangeira do ativo imobilizado correlativo aos investimentos efetuados pelo banco na sua sucursal de Londres e o valor de conversão à data de aquisição desses investimentos. Esta anulação teve como contrapartida a conta (PCSB) “63999.0 Outras Reservas – Outras”; € 3.310.481,15 – respeitante à eliminação do valor constante na conta (PCSB) “564021.0 – Flutuações de Valores – Fundos Afetos a Representações no Estrangeiro – sucursal de Nova Iorque” referente às diferenças verificadas entre o valor de conversão do ativo imobilizado correspondente aos investimentos efetuados pelo B.... na sucursal de Nova Iorque e o valor de conversão à data de aquisição desses mesmos investimentos. Esta anulação teve como contrapartida a conta (PCSB) “63999.0 – outras reservas – outras”; € 12.375.070,46 – referente à eliminação do valor constante na conta (PCSB) “564097.0 – flutuações de valores – imobilizações financeiras – cobertura cambial”, por contrapartida da conta (PCSB) “63999.0 – outras reservas – outras”; referente às diferenças verificadas entre o valor da conservação da opção cambial associada ao investimento no Banco Bradesco e o valor de conversão à data de aquisição dessa opção. € 16.624.750,55 – respeitante à eliminação dos valores constantes nas contas (PCSB) “564090.3 – flutuações de valores – imobilizações financeiras – outras” e “564098.9 – flutuações de valores – imobilizações financeiras – IASA – ajustamentos de flutuações”, nos montantes de € 3.583.700,70 e € 13.040.768,26, respetivamente, os quais são relativos às diferenças verificadas entre o valor de conversão dos ativos imobilizados correspondentes aos efetuados pelo B.... no B……….Bank e no Banco I …………… e o valor de conversão à data de aquisição desses mesmos investimentos. Esta anulação teve como contrapartida a conta (PCSB) “6690.7 – resultados transitados – diferenças de resultados – alteração de critérios contabilísticos”. Sucede, porém que, não obstante o B.... ter efetuado estes ajustamentos por força da alteração dos critérios contabilísticos, os mesmos têm de ser analisados face ao enquadramento fiscal que lhes seria dado caso não tivesse ocorrido a transição para as NCA’s, o que implica que sejam tidos em conta os critérios valorimétricos estabelecidos no capítulo V do PCSB, os quais determina, que “Os ativos expressos em moeda estrangeira são convertidos à taxa de câmbio à vista. Ocorrendo uma posição de câmbio parcial ou integralmente originada por aqueles elementos no ativo, as diferenças verificadas entre o valor daquela conversão e o valor de conversão à data de aquisição serão registados na subconta adequada da conta “564 – flutuação de valores – em imobilizações”. Estes valores só afetariam resultados, na justa medida em que os ativos que lhes estão subjacentes deixassem de subsistir, sendo então este o momento em que teriam relevância fiscal, i.e. quando se estaria na presença de um ganho ou de uma perda aceites para efeitos fiscais. Assim sendo, dado que no exercício de 2005 os critérios de valorimetria aceites pela Administração Tributária são os constantes do PCSB, os quais não reconhecem neste exercício, as situações atrás descritas como sendo uma perda para o banco, nos termo dos art.os 23.º e 24.º, ambos do CIRC e do art.º 14.º do Decreto-Lei n.º 35/2005, de 17 de fevereiro, procedeu-se à correção de € 44.746.000,00. III.1.1.16.2 Derivados – Transferência para Negociação € 1.466.968,38 (…). O sujeito passivo deduziu ao lucro tributável, via variação patrimonial negativa, o valor de € 10.747.290,93, o qual, de acordo com a resposta n.º 80/07 – DPC ao pedido de elementos n.º 14, é relativo à anulação dos juros corridos (ativos e passivos) decorrente da reclassificação para negociação dos derivados de cobertura, em virtude da transição do PCSB para as NCA’s. Porém, da análise aos elementos apresentados pelo sujeito passivo, no anexo n.º 1 da resposta atrás referida, constatou-se que relativamente ao montante de € 1.466.968,38, a justificação apresentada pelo banco não é suficiente de molde a que se possa aceitar a dedutibilidade fiscal do custo, pois, conforme é referido, aquele valor foi deduzido por sugestão da empresa de consultadoria, o que por si só não é razão suficiente para que o B.... tenha efetuado a referida dedução. De facto, a justificação dada na resposta n.º 80/08, para este valor, refere “Negócios transferidos por pedido da KPMG”. Nestes termos, uma vez que a situação descrita não se encontra devidamente justificada, de acordo com o disposto na alínea g) do n.º 1 do art.º 42.º, em conjugação com o corpo do n.º 1 do art.º 23.º, ambos do CIRC, este último por ausência de justificação nõ ser possível aferir da indispensabilidade do custo para a realização do custo para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto, procedeu-se ao acréscimo ao lucro tributável do montante de € 1.466.968,38.(…)” – cfr. processo administrativo em apenso, a fls. 126 a 235;
3. Em 13/08/2008, na sequência das correções efetuadas ao exercício de 2005 no âmbito do procedimento inspetivo identificado no ponto 1., foi emitida a liquidação adicional de IRC n.º ……………….566 integrada na demonstração acerto de contas nº 20086840910, com o montante a pagar de € 146.428,44, cujo prazo limite de pagamento voluntário terminou em 26/11/2008 – cfr. documento 2 junto com a PI;
4. Em 17/10/2008, o ora impugnante efetuou o pagamento do quantitativo resultante da liquidação adicional de IRC e juros compensatórios, referidos no ponto anterior – fls. 690 do processo administrativo em apenso aos autos;
5. Em 26/03/2009, o Impugnante apresentou Reclamação Graciosa da liquidação mencionada no ponto 3. – cfr. requerimento a fls. 3 a 59 do Processo de Reclamação Graciosa;
6. Com o requerimento de reclamação graciosa, o ora impugnante junta o Anexo 2, intitulado “Provisões para Crédito Vencido B.... 2005” e, o Anexo 3, que descreve os créditos vencidos que originaram as provisões e as classes de risco “Aviso nº 3/95 do Banco de Portugal” – cfr. fls. 69 a 73 do processo de reclamação graciosa, em apenso aos autos;
7. Em declaração efetuada pelo Actuário do Fundo de Pensões, foi verificada a alteração dos pressupostos actuariais do banco/impugnante para o ano de 2005, aí se referindo que o B.... efetuou uma contribuição suplementar, no valor de € 14.308.000,00, para o exercício de 2005, motivada pelo facto de 73 (setenta e três) trabalhadores do banco se terem reformado antes da idade da reforma, por invalidez – cfr. Anexo 4 junto à reclamação graciosa em apenso aos autos;
8. Em 11/12/2009, foi proferido despacho de indeferimento da Reclamação Graciosa, referida no ponto anterior – cfr. Processo de Reclamação Graciosa, a fls. 117;
9. Em 18/01/2010, deu entrada neste Tribunal p.i. que consubstancia a presente impugnação – cfr. fls. 3 a 120 dos autos”.
II. B. Refere-se ainda na sentença recorrida:
“MATÉRIA DE FACTO NÃO PROVADA:
Nada mais foi provado com interesse para a decisão em causa, atenta a causa de pedir”.
II. C. Foi a seguinte a motivação da decisão quanto à matéria de facto:
“Conforme especificado nos vários pontos da matéria de facto provada, a decisão da matéria de facto efetuou-se com base no exame dos documentos constantes dos autos, como referido em cada ponto do probatório”.
III. FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO
Começando pela apreciação do recurso apresentado pela Impugnante.
III. A. Do erro de julgamento alegado pela 1.ª Recorrente, relativo à correção atinente a crédito vencido
Considera a 1.ª Recorrente que o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, na medida em que a correção da AT referente a crédito vencido é ilegal, dado que o valor em causa cumpriu o estabelecido no Aviso n.º 3/95, do Banco de Portugal.
Vejamos.
Está em causa a correção atinente a provisão para crédito vencido [cfr. ponto III.1.1.3.1. do Relatório de Inspeção Tributária (RIT)], relativo a créditos do B...., no valor de 1.174.802,78 Eur., que a AT entendeu ser de corrigir, por não ter sido demonstrado que foram constituídas em sequência de imposição legal.
O Tribunal a quo considerou, nesta parte, não assistir razão à Impugnante, em virtude de a mesma não ter provado o que alegou, entendendo que a AT, por seu turno, tinha sustentado adequadamente a sua correção.
Na presente sede, a 1.ª Recorrente refere que a diferença apurada pela AT respeita a provisões para créditos vencidos referentes à sucursal de Londres, sucursal essa que foi tributada no Reino Unido, por ser estabelecimento estável, e que foi igualmente tributada em Portugal. Refere ainda que, da diferença entre regimes, resultou que o nível de provisões para crédito vencido, constituído em obediência às regras em vigor no Reino Unido, era diferente do português. Menciona ademais que, em sede de reclamação graciosa, foi feita a demonstração inequívoca do exato valor das provisões resultantes da aplicação obrigatória dos critérios estabelecidos no Aviso n.º 3/95, do Banco de Portugal, o que a AT não colocou em causa sustentadamente.
Vejamos então.
O art.º 23.º do Código do IRC (CIRC – redação vigente à época, a que correspondem futuras menções), consagrava um conceito de custo fiscalmente dedutível, elencando, nas suas alíneas, alguns exemplos de custos, designadamente “(…) h) Provisões”.
As provisões “… são registos contabilísticos de verbas destinadas a fazer face a um encargo imputável ao exercício, mas de comprovação futura, ou já comprovado mas de montante incerto” (1), refletindo o respeito por dois princípios caraterizadores das normas contabilísticas: o princípio da prudência e o princípio da especialização dos exercícios.
O princípio da prudência determina que sejam acauteladas consequências futuras decorrentes de determinados eventos, através de estimativas exigidas em condições de incerteza.
Como referido por Rui Duarte Morais (2), “[t]al como uma pessoa cautelosa (…) põe antecipadamente de lado dinheiro necessário para (…) satisfazer [a despesa previsível], também uma empresa previdente deve preservar certa fracção dos seus resultados para se precaver contra perdas que reputa de prováveis”.
Já o princípio da especialização dos exercícios determina que os proveitos ou os custos sejam reconhecidos quando obtidos ou incorridos, independentemente do seu recebimento ou pagamento, devendo incluir-se nas demonstrações financeiras dos períodos a que respeitam.
Assim, as provisões, aliando o princípio da prudência com o da especialização dos exercícios, visam acautelar eventos futuros de ocorrência provável.
À época, o regime das provisões encontrava maior desenvolvimento nos art.ºs 34.º e ss. do CIRC.
Nos termos do art.º 34.º do CIRC:
“1- Podem ser deduzidas para efeitos fiscais as seguintes provisões:
(…) d) As que, no âmbito da disciplina definida pelo Banco de Portugal, e por força de uma imposição de carácter genérico e abstrato, tiverem sido obrigatoriamente constituídas pelas empresas sujeitas à sua supervisão e pelas sucursais em Portugal de instituições de crédito e de outras instituições financeiras com sede em outro Estado membro da União Europeia, com exceção da provisão para riscos gerais de crédito, bem como as que, no âmbito da disciplina definida pelo Instituto de Seguros de Portugal, e por força de uma imposição de carácter genérico e abstrato, tiverem sido obrigatoriamente constituídas pelas empresas de seguros submetidas à sua supervisão e pelas sucursais em Portugal de empresas seguradoras com sede em outro Estado membro da União Europeia, incluindo as provisões técnicas legalmente estabelecidas”.
O Aviso n.º 3/95 do Banco de Portugal obrigava à constituição de provisões, nos casos previstos no seu ponto 1.º, sendo estas provisões, porque obrigatórias, fiscalmente relevantes.
Refira-se, desde já, em primeiro lugar, que, em sede de RIT, a atuação da AT está legitimada, na medida em que, nesse momento, foi cabalmente identificado o mencionado diferencial, nos termos aí esclarecidos. Com efeito, não estando tal diferencial suportado nos mapas fiscais nem tendo o mesmo sido explanado em sede inspetiva, está suficientemente posta em causa a admissibilidade do custo ou gasto.
Esta posição não teve alteração em sede de reclamação graciosa, na qual a AT considerou que a documentação apresentada não era de molde a demonstrar o alegado, tendo sido também esta a posição do Tribunal a quo.
Ora, desde logo se refira que a 1.ª Recorrente não pôs em causa a decisão proferida sobre a matéria de facto. Ademais, mesmo analisando os elementos para os quais a Impugnante remete nas suas alegações (Anexos n.ºs 2 e 3 da Reclamação graciosa), verifica-se que, como menciona o Tribunal a quo, os mesmo não são suficientemente conclusivos, tratando-se de mapas internos e insuficientes, per se, para suprir as deficiências detetadas pela AT.
Como tal, considera-se que não foi demonstrado o alegado pela 1.ª Recorrente, motivo pelo qual a mesma carece de razão nesta parte.
III. B. Do erro de julgamento alegado pela 1.ª Recorrente, relativo à correção atinente a riscos gerais de crédito
Entende a 1.ª Recorrente, por outro lado, que o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, na medida em que a correção efetuada pela AT, referente a provisão para riscos gerais de crédito, é ilegal, já que, nos termos do n.º 3 do art.º 34.º do CIRC, só há lugar a tributação se houver uma diminuição do saldo de provisão para riscos gerais de crédito, sendo que, no exercício de 2005, o saldo dessa provisão sofreu um aumento – não tendo havido diminuição, não houve, nem tinha que haver, qualquer reposição.
Compulsado o RIT, verifica-se que a AT, sustentando-se no art.º 34.º, n.º 3, do CIRC, considerou que, in casu, as reposições de provisões para riscos gerais de crédito são proveitos do exercício. Entendeu a AT que as reposições de provisões para riscos gerais de crédito efetuam-se por utilização, em primeiro lugar, do saldo acumulado dessas provisões que tenha sido reconhecido como custo fiscal. Esta conclusão da AT sustenta-se na análise não dos saldos das provisões, mas sim dos lançamentos detalhados, concretamente o reforço de 14.259.297,00 Eur., contabilizado na conta (NCA) “781.1 – Prov. P/riscos gerais de crédito” e o valor de 1.212.358,00 Eur., relativo a reposições efetuadas, contabilizadas na conta (NCA) “881.8 – Rep Prov. Riscos Gerais de Crédito”]. A AT considerou que era de aplicar, face a esta reposição e abstraindo do reforço efetuado, o n.º 3 do art.º 34.º do CIRC.
Este entendimento foi secundado pelo Tribunal a quo.
Vejamos então.
O regime legal atinente às provisões para riscos gerais de crédito sofreu uma grande modificação a partir de 2001, com a aprovação da Lei n.º 30-G/2000, de 29 de dezembro, diploma que procedeu a uma profunda reforma da tributação do rendimento.
Assim, até esse momento, em sede de IRC, tais provisões eram fiscalmente dedutíveis, desde que fossem constituídas por entidades sujeitas à supervisão do Banco de Portugal (Aviso n.º 3/95).
Depois desse momento, como resulta do teor da al. d) do n.º 1 do art.º 34.º do CIRC [correspondente ao art.º 33.º, à data da aprovação da Lei n.º 30-G/2000, de 29 de dezembro], deixou de ser aceite a dedução fiscal das provisões constituídas para acautelar riscos gerais de crédito pelas entidades sujeitas à supervisão do Banco de Portugal.
A referida Lei n.º 30-G/2000, de 29 de dezembro, definiu, no seu art.º 7.º, a título de normas transitórias, designadamente que:
“6- O disposto na alínea d) do n.º 1 do artigo 33.º do Código do IRC, na redação agora introduzida aplica-se às provisões constituídas a partir da entrada em vigor desta lei, sendo ainda aceites como encargo dedutível nos exercícios de 2001 e 2002, 50/prct. do valor das variações positivas das provisões para riscos gerais de crédito que não ultrapassem o montante imposto genérica e abstratamente pelo Banco de Portugal para as instituições que se encontrem sujeitas à sua supervisão”.
É ainda, neste seguimento, de ter em conta o então n.º 3 do art.º 34.º do CIRC, nos termos do qual:
“3- Quando se verifique a reposição de provisões para riscos gerais de crédito ou de outras que não visem a cobertura de riscos específicos da atividade, são consideradas proveitos do exercício, em primeiro lugar, aquelas que tenham sido custo fiscal no exercício da respetiva constituição”.
Vejamos então.
Como resulta do RIT, no exercício de 2005 foi globalmente reforçado o montante das provisões em causa, face ao ano anterior.
Ora, sendo certo que há uma análise decomposta feita pela AT, onde esta considera, de um lado, o reforço e, de outro, a reposição, consideramos que assiste razão à 1.ª Recorrente, na medida em que esta tipologia de provisão deve ser sempre analisada do ponto de vista global.
Trata-se, aliás, da lógica subjacente à própria contabilização das provisões, sendo nesses termos que é considerado, designadamente ao nível da elaboração do balanço. Aliás, o próprio CIRC, no seu art.º 3.º, n.º 2, sublinha essa vertente de cariz de comparação de saldos.
Como refere a 1.ª Recorrente, o entendimento distinto implicaria que meras formas distintas de contabilização de uma realidade fossem tributadas distintamente também, ao fazer a comparação entre uma situação de uma reposição e uma situação de anulação de um reforço.
Ou seja, a lógica subjacente à análise tem de ser uma lógica anual, pelo que a AT, ao ter adotado a lógica decomposta referida, incorreu em erro, motivo pelo qual assiste razão à 1.ª Recorrente.
III. C. Do erro de julgamento alegado pela 1.ª Recorrente, relativo à correção atinente a custos com pessoal – encargos facultativos
Considera, por outro lado, a Recorrente Impugnante que os custos com MBA e com ofertas aos colaboradores, por terem atingido os 25 anos de serviço da entidade patronal, são fiscalmente relevantes.
Atento o RIT, foram corrigidos nesta rubrica encargos com pagamentos de MBA a diversos colaboradores e com a aquisição de alfinetes de ouro e relógios para oferta, por não terem sido identificados os beneficiários das ofertas nem a autorização superior para efetuar o pagamento dos mestrados.
Vejamos.
Em termos de disciplina atinente especificamente aos custos (gastos), há que, desde logo, atentar no já referido art.º 23.º do CIRC, nos termos do qual:
“Consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora …”.
Decorre, pois, que entre custo (gasto) contabilístico e custo (gasto) fiscal não existe uma absoluta coincidência.
Quanto aos custos que sejam fiscalmente relevantes, para que os mesmos sejam considerados, é necessário, neste quadro normativo, que se demonstre a sua efetiva existência e a sua indispensabilidade.
No tocante ao requisito da efetiva existência, para aferir da mesma é preciso que tais custos estejam suficientemente documentados/comprovados. Tal resulta, desde logo, do corpo do n.º 1 do art.º 23.º do CIRC, que utiliza o advérbio “comprovadamente” (3).
Sendo certo que, em regra, a efetiva existência de um custo é aferida e comprovada pela fatura respetiva, que faz com que haja uma presunção de veracidade do custo que documenta, a mesma pode ser comprovada por outro documento, que, se dotado de algumas insuficiências, poderá ser complementado através de recurso a outros meios de prova, designadamente meios complementares de prova documental e testemunhal (4).
Como referido por António Moura Portugal (5), “… para efeitos de IRC, a exigência de prova documental nesta sede não se confunde com a exigência de factura, bastando, para comprovação de que o custo foi incorrido, a existência de simples documento interno (…), acompanhada por outros meios de prova que inculquem no julgador a convicção que a operação material teve lugar e que efectivamente foi necessária para a obtenção dos proveitos”.
Por outro lado, o art.º 23.º do CIRC remetia, à época, para o conceito de indispensabilidade do custo. O juízo de comprovada indispensabilidade é um juízo casuístico, pois só analisando em concreto cada custo poder-se-á aferir da respetiva indispensabilidade, para “… a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora”.
A noção de indispensabilidade pode ser construída, desde logo, pela negativa, nos seguintes termos:
¾ Não pode associar-se ao êxito de gestão, dado que são os riscos da própria atividade empresarial, que não podem retirar o caráter de indispensabilidade a um determinado custo, não abrangendo, pois, o juízo de razoabilidade (consagrado no pretérito art.º 26.º do Código da Contribuição Industrial);
¾ No mesmo seguimento, a indispensabilidade de um custo não se confunde com a sua oportunidade ou conveniência: “O poder da Administração é rigorosamente vinculado, não existindo margem de livre apreciação por parte da mesma, visto que não há aqui que formular juízos de oportunidade mas de tipo cognoscitivo. Pelo que tal indispensabilidade é rigorosamente controlada pelo Tribunal, não estando em causa qualquer especial saber técnico, juízo de imediação ou valoração pessoal daqui emergente ou quaisquer outros elementos imponderáveis” (6).
A indispensabilidade associa-se, pois, ao facto de um custo ser necessário, de se apresentar como habitual à obtenção de proveitos ou ganhos ou à manutenção da unidade produtiva.
A noção de indispensabilidade não pode ser encarada como abrangendo apenas custos que direta e imediatamente conduzam à obtenção de ganhos ou à manutenção da unidade produtiva (nexo causal) (7), abarcando igualmente custos que mediatamente visam esse fim. Portanto, mais do que uma análise objetiva do custo, tem de se aferir subjetivamente a sua indispensabilidade.
Não sendo indispensável um custo, não integra a previsão normativa do n.º 1 do art.º 23.º do CIRC, podendo, pois, ser por esta via desconsiderado.
Em termos de ónus da prova, há ainda que sublinhar que, sendo certo que cabe ao contribuinte o ónus da prova de que os custos são indispensáveis, a montante, cabe à AT o ónus de fundadamente pôr em causa essa indispensabilidade (8), sendo o ónus do contribuinte balizado pelos termos em que a AT funde a sua posição (9).
Apliquemos estes conceitos ao caso dos autos.
Quanto ao valor atinente aos pagamentos dos MBA, não é posto em causa pela AT que os mesmos se destinaram a colaboradores da Impugnante. Aliás, segundo a nossa interpretação do RIT, a AT sustenta-se exclusivamente na circunstância de não ter sido apresentada uma autorização superior para serem feitos tais pagamentos, exigência que não encontra respaldo na disciplina legal aplicável. Ainda que o Tribunal a quo tenha interpretado o RIT no sentido de não estarem identificados os beneficiários destes custos, veja-se que do seu teor se extrai que esta falta de identificação não respeita a esta parte da correção, ao referir-se que houve “pagamento de MBA (s) a diversos colaboradores”, “aquisição de alfinetes de ouro e relógios para oferta”, “o sujeito passivo (…) não identificou o beneficiário das ofertas e a relação destes com o banco, nem apresentou qualquer autorização superior para o pagamento dos mestrados”. Ora, se a AT sabe que foram colaboradores do banco os beneficiários dos MBA, naturalmente que a expressão “o sujeito passivo (…) não identificou o beneficiário das ofertas e a relação destes com o banco” respeita apenas à parte atinente aos relógios e alfinetes.
Posto isto, consideramos que, estando nós perante custos com formação de colaboradores, vindo a ter tais formações, pelo seu objeto e como ditam as regras da experiência, reflexos no desempenho da atividade por parte desses mesmos colaboradores (como é do conhecimento geral, MBA é a sigla para master of business administration), trata-se, prima facie, de custos que se encontram relacionados com a atividade da Impugnante. Veja-se que estamos perante MBA e não perante qualquer formação sobre matérias estranhas à atividade da Impugnante. Por outro lado, tendo a AT sustentado a sua convicção exclusivamente na ausência da mencionada autorização de despesa, não foi pela mesma cabalmente posta em causa a indispensabilidade do custo. Como tal, nesta parte, assiste razão à Recorrente Impugnante.
Já quantos aos custos com os alfinetes de ouro e com os relógios, nestes casos, prima facie, estamos perante custos cuja indispensabilidade não é evidente. Neste seguimento, cumpre sublinhar que o invocado pela 1.ª Recorrente não encontra respaldo factual, nada tendo sido provado nos termos alegados, o que conduz ao insucesso da sua pretensão nesta parte.
Como tal, assiste, nesta parte, parcial razão à 1.ª Recorrente.
III. D. Do erro de julgamento alegado pela 1.ª Recorrente, relativo à correção respeitante a deslocações no país e estrangeiro
Considera, a este propósito, a Recorrente Impugnante que a legalidade desta correção deveria ter sido aferida considerando a fundamentação contemporânea do ato, sendo que a AT se sustentou apenas no facto de os destinos das deslocações serem também destinos turísticos, não obstante o Banco ali ter filiais ou sucursais. Ademais, considera não se compreender a não aceitação dos documentos emitidos por agências de viagens ou hotéis.
Vejamos.
Compulsado o RIT, verifica-se que, a este propósito, a AT efetuou correções a deslocações, no país e no estrangeiro, dado o destino das mesmas serem destinos turísticos, o que não é posto em causa. A sustentação da AT, a este respeito, é dupla: de um lado, considerou que as despesas estavam insuficientemente documentadas; de outro, entendeu não estar demonstrada a respetiva indispensabilidade.
O dever de fundamentação dos atos administrativos em geral insere-se no princípio constitucionalmente consagrado, no art.º 268.º, n.º 3, da Constituição da República Portuguesa, nos termos do qual “os atos administrativos (…) carecem de fundamentação expressa e acessível quando afetem direitos ou interesses legalmente protegidos”.
Ao nível dos atos tributários, o dever de fundamentação formal encontra-se especificamente previsto no art.º 77.º da Lei Geral Tributária (LGT), cujos n.ºs 1 e 2 determinam que:
“1- A decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária.
2- A fundamentação dos atos tributários pode ser efetuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo”.
“A fundamentação deve consistir, no mínimo, numa sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito que motivaram a decisão…” (10), para que o respetivo destinatário consiga perceber o iter cognoscitivo e para que, por outro lado, seja possível o controlo, quer administrativo, quer jurisdicional, do ato em causa.
Deve ser, pois, clara, expressa, congruente e suficiente, de maneira a esclarecer inteiramente o seu destinatário, cumprindo, dessa forma, o desiderato constitucionalmente consagrado.
Apliquemos estes conceitos ao caso dos autos.
Considerando, como ponto de partida, a fundamentação do RIT referida supra, fundamentação esta que é contemporânea do ato, há que concluir que a AT, dentro do ónus que lhe é exigível e nos termos que já referimos anteriormente, a propósito do âmbito e alcance do art.º 23.º do CIRC, colocou em causa de forma suficiente a indispensabilidade dos custos em causa.
Com efeito, estamos perante um tipo de despesa que, pelas suas caraterísticas, apresenta uma configuração que facilmente pode representar uma despesa de cariz pessoal ou com fins estranhos aos da sociedade (no caso, facilmente se compreende que estas despesas possam ser configuradas como despesas lúdicas).
Nestas situações, como já referimos supra, cabe ao contribuinte o ónus da prova de que as despesas em causa foram indispensáveis.
No caso, como refere o Tribunal a quo, não foi feita qualquer prova da indispensabilidade do custo, o que oblitera, per se, a pretensão da 1.ª Recorrente nesta parte. Como tal, resulta prejudicada a apreciação em torno do alegado a propósito da insuficiente documentação, porquanto a falta de demonstração da indispensabilidade do custo torna inútil essa apreciação.
Logo, não assiste razão à 1.ª Recorrente nesta parte.
III. E. Do erro de julgamento alegado pela 1.ª Recorrente, relativo às despesas de representação
Entende, por outro lado, a 1.ª Recorrente que se verifica erro de julgamento, no que respeita à correção relativa a despesas de representação, porquanto a mesma sustentou-se numa exigência que legalmente inexiste, a de que não foram identificados os clientes, fornecedores ou outras pessoas ou entidades em relação às quais foram incorridas tais despesas, não estando fundamentada de modo suficiente.
Compulsado o RIT, verifica-se que esta correção se sustentou no facto de a Impugnante não ter feito prova de que os custos em causa reúnem as condições estabelecidas no art.º 81.º, n.º 7, do CIRC e de que foram efetivamente necessários, considerando, pois, que não está devidamente demonstrada a sua indispensabilidade e não estão devidamente documentados também.
As despesas de representação são aquelas cuja finalidade é a de representar uma determinada sociedade onde ela não se encontra (11).
Ora, sendo certo que a lei não estipula, especificamente, em que termos tem um custo de ser demonstrado por forma a ser aferida a respetiva natureza, é certo que a contabilidade tem de conter todos os elementos necessários que permitam concluir pela correta caraterização efetuada pelo contribuinte. E se tais elementos inexistirem, o contribuinte pode lançar mão dos diversos meios de prova para lograr demonstrar essa natureza.
No entanto, o que não pode é deixar de fazer essa prova.
Em bom rigor, a 1.ª Recorrente não põe em causa a inexistência dessa prova, entendendo apenas que a mesma não é exigível nos termos que refere nas suas alegações. Não obstante, discordamos desse entendimento, porquanto, não sendo posto em causa que, de facto, os custos em análise não estão sustentados em documentação que permita aferir a sua natureza, caberia ao contribuinte proceder a tal prova – o que está alicerçado de forma suficiente, em termos de fundamentação, no RIT, como decorre da sua apreciação. Ora, tal prova não foi feita.
Como tal, não assiste razão à Recorrente Impugnante nesta parte.
III. F. Do erro de julgamento alegado pela 1.ª Recorrente, relativo a custos com pessoal indevidamente documentados
Considera a 1.ª Recorrente, a este respeito, que a correção em causa padece de vício, não estando devidamente fundamentada, porquanto os custos não se sustentaram apenas em fichas de lançamento, mas também em recibos emitidos pelo grupo desportivo.
In casu, trata-se de correção relativa a contribuições para o grupo desportivo dos funcionários.
A AT sustentou a sua correção no seguinte:
a) Os suportes documentais são apenas as fichas de lançamento;
b) Estes suportes são insuficientes para se aferir a indispensabilidade do custo;
c) A associação em causa não se encontrava reconhecida pela então Direção-Geral dos Impostos, ao abrigo do n.º 1 do art.º 40.º do CIRC.
Em termos de fundamentação formal, a mesma é suficiente, como se extrai da síntese que efetuamos. Cumpre, no entanto, aferir se padece de erro sobre os pressupostos.
Ora, como refere o Tribunal a quo, nenhuma prova foi feita em relação aos alegados recibos emitidos, pelo que, considerando o constante do RIT e o facto de o ali relatado não ter sido objeto de prova complementar que permita conclusão inversa, designadamente em termos de indispensabilidade do custo, não assiste razão à 1.ª Recorrente.
III. G. Do erro de julgamento alegado pela 1.ª Recorrente, respeitante à estimativa de IRC e outros impostos sobre lucros pagos no estrangeiro
Quanto a esta correção, a Recorrente Impugnante considera que o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, uma vez que os rendimentos obtidos no estrangeiro só podem ser considerados pelo seu valor ilíquido quando haja efetiva dedução ao IRC do imposto pago no estrangeiro, o que não foi o caso, atenta a ausência de coleta.
Vejamos.
Considerando o RIT, resulta que:
a) A Impugnante acresceu, na declaração modelo 22, o valor de 1.679.977,90 Eur., relativo a impostos sobre os lucros;
b) No seu balancete apurou-se que o saldo da conta 68.0 era de 22.850.897,37 Eur., tendo sido registados os valores de 4.259.834,46 Eur. e 691.072,91 Eur., relativos a impostos sobre lucros pagos nas sucursais de Londres e Nova Iorque
c) A Recorrente Impugnante referiu, em sede de esclarecimentos prestados à AT, que apenas foi acrescido ao lucro tributável o imposto estimado no exercício de 2005, no montante de 1.679.977,90 Eur., e que o remanescente respeitava a: “€ 2.250.042,32 – imposto retido no estrangeiro sobre juros e outros rendimentos de capitais obtidos pelo B.... – SEDE; € 13.927.326,78 – imposto sobre mais valias nas vendas de ações Bra……….., efetuada pelo B.... – SEDE; € 42.653,00 – imposto sobre os lucros da sociedade SCI G ……………… (sociedade de direito francês detida pelo B.... em 22,5%, sujeita em França ao regime equiparável de transferência fiscal português)”.
A AT entendeu que, atento o disposto no art.º 62.º, n.º 1, do CIRC, havendo rendimentos obtidos no estrangeiro que deem lugar a crédito de imposto por dupla tributação internacional nos termos do art.º 85.º do mesmo código, tais rendimentos devem ser considerados pelas suas importâncias ilíquidas, devendo ser acrescidos ao campo 217 do quadro 07 da declaração modelo 22, sendo o valor correspondente a dupla tributação internacional deduzido à coleta – o que, no caso, não poderia ser feito, por não ter sido apurada coleta. Nesse seguimento, a correção foi no sentido de se acrescer ao lucro tributável, nos termos do n.º 1 do art.º 62.º do CIRC, o valor apurado, não se deduzindo qualquer valor à coleta, conforme legislação aplicável.
Vejamos.
Nos termos do então art.º 42.º do CIRC:
“1- Não são dedutíveis para efeito de determinação do lucro tributável os seguintes encargos, mesmo quando contabilizados como custos ou perdas do exercício:
a) O IRC e quaisquer outros impostos que direta ou indiretamente incidam sobre os lucros”.
Por seu turno, nos termos do art.º 62.º do mesmo código:
“1- Na determinação da matéria coletável sujeita a imposto, quando houver rendimentos obtidos no estrangeiro que deem lugar a crédito de imposto por dupla tributação internacional, nos termos do artigo 85º, esses rendimentos devem ser considerados, para efeitos de tributação, pelas respetivas importâncias ilíquidas dos impostos sobre o rendimento pagos no estrangeiro”.
Temos, pois, e isso não é discutido in casu, que estamos perante situações de rendimentos obtidos no estrangeiro que dão lugar a crédito de imposto por dupla tributação.
Logo, não há sustentação legal para a Impugnante não ter declarado os valores dos rendimentos pelas respetivas importâncias ilíquidas.
Concretizando.
Como se sabe, o cálculo do IRC passa por diversas fases.
De uma forma simplificada e não exaustiva, seguindo a estrutura de uma declaração modelo 22, teremos que:
a) Num primeiro momento, é apurado o lucro ou o prejuízo do exercício;
b) Num segundo momento, é apurada a matéria coletável, considerando a dedução de prejuízos ou de benefícios fiscais;
c) Num terceiro momento, é apurada a coleta, pela aplicação da taxa à matéria coletável;
d) Num quarto momento, são consideradas as deduções à coleta (v.g., dupla tributação), sendo calculado o imposto liquidado;
e) Em seguida, são considerados os valores de imposto já pago a título de pagamentos por conta e retenções na fonte;
f) Finalmente são ainda calculadas, designadamente, a derrama e as tributações autónomas, sendo, após este momento, calculado o valor de IRC a pagar ou a recuperar.
Até 2001, o art.º 62.º do CIRC (anterior art.º 58.º, sendo a renumeração decorrente do DL n.º 198/2001, de 3 de julho) determinava que:
“1- Na determinação da matéria coletável sujeita a imposto:
a) Quando houver rendimentos que dão direito a crédito de imposto por dupla tributação económica dos lucros distribuídos nos termos do artigo 84.º, deverá adicionar-se aos rendimentos englobados o montante do crédito de imposto a que houver lugar;
b) Quando houver rendimentos obtidos no estrangeiro que dão direito a crédito de imposto por dupla tributação internacional nos termos do artigo 85.º, esses rendimentos deverão ser considerados para efeitos de tributação pelas respetivas importâncias ilíquidas dos impostos sobre o rendimento pagos no estrangeiro”.
Com a Lei n.º 109-B/2001, de 27 de dezembro, a redação foi alterada, para os termos já referidos supra, considerando a 1.ª Recorrente que a alteração do tempo verbal “dão” para “deem” implica necessariamente que esta nova redação só se aplica quando efetivamente há lugar a crédito de imposto, com dedução do imposto pago no estrangeiro.
Ou seja, o que, no fundo, a Recorrente Impugnante defende é que o rendimento obtido no estrangeiro só deve ser declarado pelo valor ilíquido quando haja coleta à qual se possa deduzir o imposto suportado para efeitos de atenuação ou eliminação da dupla tributação internacional.
Desde já se adiante que não se acolhe o entendimento da 1.ª Recorrente.
Com efeito, antes de mais, há que considerar que o nosso sistema de tributação do rendimento de entidades residentes se pauta pela tributação do rendimento mundial.
Como resulta do n.º 1 do art.º 4.º do CIRC:
“Relativamente às pessoas coletivas e outras entidades com sede ou direção efetiva em território português, o IRC incide sobre a totalidade dos seus rendimentos, incluindo os obtidos fora desse território”.
Portanto, devem ser considerados todos os rendimentos obtidos fora do território nacional, naturalmente pelo seu valor ilíquido, dado ser esse o valor do rendimento.
É certo que o legislador nacional tem vindo a adotar, quer na legislação nacional, quer em instrumentos de direito internacional, medidas que visam eliminar ou atenuar a dupla tributação, seja ela jurídica ou internacional.
Mas tal não significa que o rendimento, na esfera jurídica da Impugnante, não exista: ele existe e tem de ser declarado como tal.
Ora, in casu, e isso não é posto em causa, os rendimentos, em abstrato, davam direito a crédito de imposto por dupla tributação internacional nos termos do então art.º 85.º do CIRC, pelo que, necessariamente, teriam de ser declarados pelo ser valor ilíquido, tal como resulta do art.º 62.º do CIRC.
Coisa diferente é se, entretanto, por motivos diversos, não se apura coleta (v.g., porque há prejuízos de anos anteriores deduzidos). O que aqui sucede é que, pela concreta circunstância apurada no exercício em análise, inexiste coleta apurada, pelo que não é possível efetuar deduções à mesma. No entanto, isso não significa que não tenha de ser considerado o rendimento obtido pelo seu valor ilíquido.
É certo que, durante um período de tempo, compreendido entre 1999 e 2004, o legislador admitia que a dedução, nos casos de insuficiência de coleta, pudesse ser realizada até ao fim dos cinco exercícios seguintes. No entanto, tal deixou de estar previsto na redação aplicável in casu, atenta a revogação do então n.º 3 do art.º 85.º do CIRC. Sublinhe-se, a latere, que esta previsão do n.º 3 do art.º 85.º do CIRC acentua a nossa convicção de que o rendimento tem de ser sempre declarado pelo seu valor ilíquido, quer se venha, no caso concreto, a apurar a existência ou não de coleta, o que afasta o alegado pela Recorrente em termos de interpretação da alteração dos tempos verbais, mencionada nas suas alegações.
A este respeito, chama-se à colação o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 11.05.2016 (Processo: 0351/14), relativo a exercício no qual não era possível a dedução à coleta em exercícios seguintes e onde se refere:
“[O] englobamento do rendimento pela importância ilíquida do imposto pago no estrangeiro não tem, como pretende a impugnante, ora recorrida, carácter facultativo, não dependendo nem da vontade do sujeito passivo de beneficiar ou não do direito de crédito de imposto que possa resultar da dupla tributação internacional, nem, tão-pouco, da possibilidade de realizar esse crédito por dedução nos termos previstos na lei.
O que pode ter carácter facultativo é a dedução (ao IRC liquidado em Portugal sobre a globalidade dos rendimentos) do crédito de imposto pago no país da fonte, para efeitos de determinar o montante exacto de IRC a pagar.
É que não podemos esquecer que o englobamento dos rendimentos – imposto pelo artigo 58º, nº 1, al. b), do CIRC – e o crédito de imposto constituem realidades que se situam em planos distintos. O englobamento contende com o direito de tributar a totalidade dos rendimentos, de que o Estado Português não abriu mão, e o crédito de imposto visa atenuar os efeitos que a tributação levada a efeito nesses moldes pode produzir quanto aos rendimentos obtidos no estrangeiro e que aí também sejam tributados.
Com efeito, o englobamento dos rendimentos ilíquidos, tendo como desígnio assegurar a tributação da totalidade do rendimento obtido pelas entidades que tenham sede ou direcção efectiva em território português (face ao princípio da universalidade), impõe-se ao sujeito passivo, independentemente do uso do crédito de imposto por dupla tributação internacional que a lei lhe reconhece, e, por conseguinte, impõe-se ainda que não seja possível deduzir esse crédito por ausência de colecta, como acontece no caso vertente.
E embora esta solução legal possa comprometer o propósito de evitar, de forma ampla e total, a dupla tributação internacional, a verdade é que essa é uma vicissitude do método adoptado pelo legislador português (método de imputação ordinária) no exercício dos poderes que lhe incumbem, e, por conseguinte, tem de ser acatada. Como se deixou explicado no acórdão proferido por esta Secção do STA em 24/09/2008, no processo nº 0459/08, «a dedução pode ter um âmbito maior ou menor, mas tal está incluído na livre conformação do legislador […]».
Tal vicissitude constitui, aliás, o principal problema desse método, já que ele pode, efectivamente, não eliminar a dupla tributação internacional, como acontece quando no Estado da residência da empresa sede acaba por não ser possível a dedução (total ou parcial) do montante de imposto pago no Estado da fonte, seja por ausência ou insuficiência de colecta no exercício em que os rendimentos foram obtidos no estrangeiro e que tiveram de ser incluídos na base tributável da empresa pelo seu valor ilíquido, seja quando o crédito de imposto excede o correspondente ao imposto devido no Estado de residência (bastando para isso que a taxa de imposto neste Estado seja menor do que a do Estado da fonte), ficando deste modo coartada a efectivação do crédito de imposto, que poderá reduzir-se ao quantitativo do imposto devido no Estado da residência ou, mesmo, ser nulo.
Essa problemática foi amplamente abordado no Parecer do Centro de Estudos Fiscais nº 50/96, onde se reconheceu que, na altura, a lei interna não fornecia solução para eliminar a dupla tributação internacional em todos os casos, havendo quem defendesse que, para assegurar essa meta nos países que adoptaram o método do crédito de imposto, era desejável que fosse legalmente permitido à empresa sede solicitar o reembolso de imposto pago no estrangeiro quando não tivesse hipótese de o deduzir no exercício em que os rendimentos foram obtidos (e.g. por inexistir matéria colectável) ou que fosse criado um sistema de reporte desse crédito. (Também segundo este Parecer, que acolheu o entendimento do Prof. Freitas Pereira, “os rendimentos a tomar em consideração para efeitos de determinação do lucro tributável, quando se trate de rendimentos que dão lugar a crédito de imposto por dupla tributação internacional, são sempre rendimentos ilíquidos do imposto pago no estrangeiro, e isso quer esse crédito de imposto venha a ser concretizado, por haver colecta suficiente, quer não o venha a ser total ou parcialmente, por se verificar não haver colecta suficiente (art.º 58.º n.º 1, alínea b) do Código do IRC”.)
(…) [S]ó com a reforma do IRC em 2014 o legislador foi mais longe, introduzindo uma disposição que permite a eliminação total da dupla tributação internacional e que consiste na possibilidade de Portugal (Estado da residência) se abster de tributar os resultados imputáveis ao estabelecimento estável, mediante opção do sujeito passivo, isto é, mediante opção da sociedade detentora do estabelecimento. (Para os sujeitos passivos que façam esta opção, os lucros imputáveis ao estabelecimento estável não concorrem para a formação do lucro tributável desse sujeito passivo, mas se for obtido um prejuízo por parte do estabelecimento este igualmente não será considerado para apuramento do resultado fiscal da empresa-sede. Porém, para que o sujeito passivo possa optar por esse afastamento dos lucros e prejuízos fiscais imputáveis a um estabelecimento estável que detenha fora de território português, terão de ser verificadas duas condições: (i) existência de tributação efectiva em imposto sobre o rendimento similar ao nosso IRC, (ii) o estabelecimento estável não pode estar localizado em país, território ou região sujeito a regime fiscal claramente mais favorável.)
Todavia, como se viu, à data dos rendimentos em causa nestes autos (…) a lei não previa a possibilidade de dedução integral do imposto pago no estrangeiro em caso de ausência ou insuficiência de colecta, já que não permitia solicitar o reembolso do imposto pago no estrangeiro nem permitia fazer o reporte do crédito de imposto”.
Mais recentemente, v. o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 12.05.2021 (Processo: 0160/08.2BELRS 0284/16), a cujo entendimento se adere, designadamente no que se refere ao respeito pelo princípio da tributação pelo rendimento real:
“Estão em causa rendimentos (…) que, segundo a Administração Tributária, nos termos dos artigos 62.º, n.º 1 e 85.º do CIRC, deveriam ser considerados na determinação da matéria colectável sujeita a imposto, pelas respectivas importâncias ilíquidas dos impostos sobre o rendimento pagos no estrangeiro.
No entender do Recorrente [Impugnante], a alteração da redacção do artigo 62.º do CIRC, introduzida pela Lei n.º 109-B/2001, de 27 de Dezembro, que procedeu à revogação da que decorria da Lei n.º 75/93, determinaria que a necessidade de englobar os rendimentos brutos obtidos no estrangeiro apenas seria imperativa quando o sujeito passivo pudesse beneficiar do crédito de imposto a que aquela operação desse lugar. Sempre que tal não fosse possível (se ele não pudesse beneficiar do referido crédito de imposto), então esse englobamento não era obrigatório, pois dele não resultaria a eliminação da dupla tributação que a norma se propunha efectivar.
Mas (…) o Recorrente não tem razão.
Primeiro, porque da alteração legislativa por ele mencionada não se retira a interpretação que o mesmo defende. Vejamos.
(…) Nada na alteração da redacção da norma aponta para a alegada “substituição” do imperativo legal de englobamento do rendimento mundial (na fórmula típica do direito internacional fiscal) pelo respectivo englobamento facultativo ou faculdade de englobamento”.
(…) Acrescente-se, por último, que os termos legais em que a eliminação da dupla tributação internacional era (e ainda hoje é) regulada não determinam, necessariamente, que essa eliminação efectivamente tenha lugar. Ela pode não ocorrer se, por exemplo, o sujeito passivo obteve rendimentos nas sucursais com sede no estrangeiro, mas declara prejuízos em Portugal em todos os exercícios em que a dedução do “crédito de imposto pela dupla tributação internacional” poderia ter lugar. Destas regras, que são, de resto, harmonizadas internacionalmente, não resulta qualquer violação do disposto no artigo 104.º, n.º 2 do CIRC (princípio da tributação pelo rendimento real), uma vez que o rendimento real que é tido em conta no IRC é o rendimento mundial do grupo (sede e sucursais) e não os rendimentos parcelares. E a impossibilidade de deduzir o imposto suportado no estrangeiro, em razão de ausência de colecta, não afecta a tributação pelo rendimento real em “medida diversa” daquela que afectam as restantes deduções à colecta que existiriam e que igualmente não se possam efectuar por ausência da mesma”.
Face ao exposto, não assiste razão à 1.ª Recorrente nesta parte.
III. H. Do erro de julgamento alegado pela 1.ª Recorrente, respeitante à correção atinente a realizações de utilidade social
III. H.1. Quanto ao valor de 109.000.000,00 Eur.
Considera a 1.ª Recorrente, por outro lado, que a correção feita pela AT, referente ao agravamento das responsabilidades com quem, em 2005, já era pensionista, por alteração dos pressupostos atuariais, é ilegal, dado que o n.º 7 do art.º 40.º do CIRC contém um específico e autónomo regime.
Vejamos.
In casu, atento o RIT, a AT considerou, para efeitos de cálculo do limite previsto no n.º 3 do art.º 40.º do CIRC, o valor de 109.000.000,00 Eur., decorrente da alteração dos pressupostos atuariais do pessoal na situação de pensionistas.
O art.º 40.º do CIRC, atinente a realizações de utilidade social, na redação à data, previa que:
“2- São igualmente considerados custos ou perdas do exercício, até ao limite de 15% das despesas com o pessoal escrituradas a título de remunerações, ordenados ou salários respeitantes ao exercício, os suportados com contratos de seguros de doença e de acidentes pessoais, bem como com contratos de seguros de vida, contribuições para fundos de pensões e equiparáveis ou para quaisquer regimes complementares de segurança social, que garantam, exclusivamente, o benefício de reforma, pré-reforma, complemento de reforma, invalidez ou sobrevivência a favor dos trabalhadores da empresa.
3- O limite estabelecido no número anterior é elevado para 25%, se os trabalhadores não tiverem direito a pensões da segurança social.
(…)
5- Para os efeitos dos limites estabelecidos nos n.ºs 2 e 3, não são considerados os valores atuais dos encargos com pensionistas já existentes na empresa à data da celebração do contrato de seguro ou da integração em esquemas complementares de prestações de segurança social previstos na respetiva legislação, devendo esse valor, calculado actuarialmente, ser certificado pelas seguradoras ou outras entidades competentes
(…) 7 - As contribuições suplementares destinadas à cobertura de responsabilidades por encargos com pensões, quando efetuadas em consequência de alteração dos pressupostos atuariais em que se basearam os cálculos iniciais daquelas responsabilidades e desde que devidamente certificadas pelas entidades competentes, podem também ser aceites como custos ou perdas nos seguintes termos:
a) No exercício em que sejam efetuadas, num prazo máximo de cinco, contado daquele em que se verificou a alteração dos pressupostos atuariais;
b) Na parte em que não excedam o montante acumulado das diferenças entre os valores dos limites previstos nos n.ºs 2 ou 3 relativos ao período constituído pelos 10 exercícios imediatamente anteriores ou, se inferior, ao período contado desde o exercício da transferência das responsabilidades ou da última alteração dos pressupostos atuariais e os valores das contribuições efetuadas e aceites como custos em cada um desses exercícios”.
Considerando que a Recorrente é uma instituição sujeita à supervisão do Banco de Portugal, é ainda pertinente chamar à colação o seu Aviso n.º 12/2001, que alterou o quadro regulamentar relativo à cobertura das responsabilidades com pensões de reforma e de sobrevivência, a respeitar pelas Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras, adaptando-o a algumas regras de contabilidade internacionalmente aceites, tendo entrado em vigor a 31.12.2001.
Do mesmo extrai-se, no que ao caso releva, que:
¾ “… As instituições sujeitas à supervisão do Banco de Portugal devem (…) reconhecer anualmente o acréscimo de responsabilidades por pensões de reforma e de sobrevivência, resultante do somatório das seguintes componentes:
a) Total líquido dos montantes resultantes de:
Custo do serviço corrente, apurado com base em método de valorização atuarial adequado, designadamente o Projected Unit Credit Method;
Custo dos juros, resultante da multiplicação da taxa de desconto pelo valor atual das responsabilidades por serviços passados, calculado com referência ao início do período;
Rendimento esperado dos ativos do fundo de pensões, que constitui uma componente dedutível do custo anual, devendo ser deduzidos ao rendimento os custos esperados de administração;
Ganhos e perdas atuariais resultantes de diminuições ou aumentos no valor atual das responsabilidades por serviços passados ou no valor do fundo de pensões, provocados pelos efeitos de diferenças entre os pressupostos atuariais e financeiros utilizados e os valores efetivamente verificados e pelos efeitos decorrentes da alteração desses pressupostos bem como das condições gerais dos respetivos planos de pensões” (sublinhados nossos).
Feito este introito, desde já se refira que se acolhe o entendimento defendido pela 1.ª Recorrente, no sentido de que o n.º 7 do art.º 40.º do CIRC contempla um específico e autónomo regime, com regras e limites próprios, como decorre das suas duas alíneas, que não se confunde com o regime previsto nos n.ºs 2 e 3 da mesma disposição legal. Trata-se de um regime específico, que se justifica pela alteração dos pressupostos ab initio considerados pela entidade.
Logo, a correção em causa padece de vício de erro sobre os pressupostos.
Face ao exposto, nesta parte assiste razão à Recorrente Impugnante.
III. H.2. Quanto aos valores de 22.103.800,00 Eur. e 15.071.305,87 Eur.
Considera, por outro lado, a 1.ª Recorrente, que, quer quanto ao valor relativo ao recálculo dos desvios atuariais do fundo de pensões, que resultaram da transição do modelo e das normas contabilísticas do PCSB para as NCA, quer quanto ao valor da folga, a correção é ilegal, por inexistir qualquer sustentação para não considerar os custos fiscais que resultam das novas normas contabilísticas, quando a própria AT aceita o declarado, quando dessas novas normas resultem proveitos.
Vejamos.
Atento o teor do RIT, a posição da AT sustentou-se no seguinte:
a) O sujeito passivo deduziu aos custos elegíveis que entram no limite do n.º 3 do art.º 40.º do CIRC o montante de 22.103.800,00 Eur., relativo ao recálculo dos desvios atuariais do Fundo de Pensões do B...., efetuado na transição do PCSB para as NCA’s. Tal valor resultou fundamentalmente do alargamento do plano de amortização dos desvios atuariais (deixaram de ser amortizados no prazo de dez anos e passaram a ser amortizados no prazo de quinze anos). O recálculo do plano de amortização dos desvios atuariais foi efetuado retrospetivamente;
b) Este valor foi acrescido ao lucro tributável, via variação patrimonial positiva;
c) O mesmo só poderia ter influenciado (negativamente) os custos elegíveis, na medida em que nos exercícios anteriores, bem como neste exercício, se tivesse verificado “folga” relativamente ao limite dos 25% da massa salarial de cada um dos exercícios, de molde a que o aumento dos desvios actuariais, decorrente da transição para a NCA’s, nela tivessem cabimento;
d) Tendo em conta as inspeções efetuadas ao B.... nos últimos exercícios, verificou-se que aquele limite foi sempre atingido, não tendo ficado qualquer valor residual possível de ser agora utilizado para absorção dos 22.103.800,00 Eur., pelo que em sede da ação inspetiva não se considerou essa dedução no cômputo dos custos elegíveis;
e) A “folga” apurada pelo sujeito passivo e por ele deduzida ao lucro tributável foi totalmente absorvida face aos custos elegíveis considerados no RIT, pelo que, nos termos da legislação ali mencionada, se corrigiu tal valor.
Neste caso, como refere o Tribunal a quo e não é posto em causa, o que se discute é o limite de custos previsto no art.º 40.º, n.º 3, do CIRC.
Em bom rigor, no RIT é referido que não há cabimento, em tal limite, dos valores em causa. Ora, este entendimento não é afastado pela 1.ª Recorrente, não tendo, pois, sido rigorosamente posta em causa tal sustentação. Ou seja, o entendimento do Tribunal a quo não foi atacado na sua essência.
Logo, não lhe assiste razão nesta parte.
III. I. Do erro de julgamento alegado pela 1.ª Recorrente, respeitante à correção atinente a variação patrimonial negativa – flutuação de valores
Entende a Recorrente, a este propósito, que não era, in casu, aplicável o art.º 14.º, n.º 1, do DL n.º 35/2005, de 17 de fevereiro, e que o valor apurado o foi de acordo com as regras contabilísticas em vigor.
Vejamos.
Do RIT extrai-se o seguinte, a propósito desta correção:
a) Foi deduzido ao lucro tributável, via variação patrimonial negativa, o valor de 44.746.000,00 Eur., relativo a diversas situações, “as quais[,] de acordo com os critérios valorimétricos do PCSB[,] encontravam-se contabilizadas na conta (PCSB) “564 – Flutuações de valores – em imobilizações”;
b) “De acordo com a alteração de critérios contabilísticos, decorrentes da transição do PCSB para as NCA’s, o B.... a partir de 2005-01-01 não podia manter este tratamento contabilístico, tendo, nessa data, procedido à eliminação dos respetivos valores, por contrapartida de contas de reservas e resultados transitados…”;
c) “[N]ão obstante o B.... ter efetuado estes ajustamentos por força da alteração dos critérios contabilísticos, os mesmos têm de ser analisados face ao enquadramento fiscal que lhes seria dado caso não tivesse ocorrido a transição para as NCA’s, o que implica que sejam tidos em conta os critérios valorimétricos estabelecidos no capítulo V do PCSB, os quais determina, que “Os ativos expressos em moeda estrangeira são convertidos à taxa de câmbio à vista. Ocorrendo uma posição de câmbio parcial ou integralmente originada por aqueles elementos no ativo, as diferenças verificadas entre o valor daquela conversão e o valor de conversão à data de aquisição serão registados na subconta adequada da conta “564 – flutuação de valores – em imobilizações”. Estes valores só afetariam resultados, na justa medida em que os ativos que lhes estão subjacentes deixassem de subsistir, sendo então este o momento em que teriam relevância fiscal, i.e. quando se estaria na presença de um ganho ou de uma perda aceites para efeitos fiscais”;
d) “Assim sendo, dado que no exercício de 2005 os critérios de valorimetria aceites pela Administração Tributária são os constantes do PCSB, os quais não reconhecem neste exercício, as situações atrás descritas como sendo uma perda para o banco, nos termo dos art.os 23.º e 24.º, ambos do CIRC e do art.º 14.º do Decreto-Lei n.º 35/2005, de 17 de fevereiro, procedeu-se à correção de € 44.746.000,00”.
Vejamos então.
Como decorre do art.º 17.º do CIRC:
“1- O lucro tributável das pessoas coletivas e outras entidades mencionadas na alínea a) do nº 1 do artigo 3º é constituído pela soma algébrica do resultado líquido do exercício e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo período e não refletidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade e eventualmente corrigidos nos termos deste Código.
(…)
3- De modo a permitir o apuramento referido no nº 1, a contabilidade deve:
a) Estar organizada de acordo com a normalização contabilística e outras disposições legais em vigor para o respetivo sector de atividade, sem prejuízo da observância das disposições previstas neste Código;
b) Refletir todas as operações realizadas pelo sujeito passivo e ser organizada de modo que os resultados das operações e variações patrimoniais sujeitas ao regime geral do IRC possam claramente distinguir-se dos das restantes”.
O DL n.º 35/2005, de 17 de fevereiro, veio transpor para a ordem jurídica interna a Diretiva 2003/51/CE, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 18 de junho, que altera as Diretivas 78/660/CEE, 83/349/CEE, 86/635/CEE e 91/674/CEE, do Conselho, relativas às contas anuais e às contas consolidadas de certas formas de sociedades, bancos e outras instituições financeiras e empresas de seguros, visando assegurar a coerência entre a legislação contabilística comunitária e as Normas Internacionais de Contabilidade (NIC).
Extrai-se de pertinente do respetivo preâmbulo o seguinte:
“Com a transposição da Directiva n.º 2003/51/CE são alterados os Decretos-Leis n.os 238/91, de 2 de Julho, 36/92, de 28 de Março, e 147/94, de 25 de Maio, relativos à obrigatoriedade de consolidação de contas para, respectivamente, as entidades que adoptem o POC, as instituições sujeitas à supervisão do Banco de Portugal e as sociedades sujeitas à supervisão do Instituto de Seguros de Portugal.
Nesse contexto, aproveitou-se a oportunidade para introduzir outras alterações no Decreto-Lei n.º 36/92, de 28 de Março. Em primeiro lugar, procede-se à harmonização da tipologia constante do n.º 1 do artigo 2.º com a nova tipologia constante do artigo 3.º do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras (RGICSF), aprovado pelo Decreto-Lei n.º 298/92, de 31 de Dezembro (…).
(…) No que concerne às empresas sujeitas à supervisão do Banco de Portugal, da Comissão do Mercado de Valores Mobiliários e do Instituto de Seguros de Portugal, entende-se que, dada a sua especificidade, deve ser conferida às respectivas autoridades de supervisão a competência para estabelecerem o âmbito de aplicação das NIC, em consonância, aliás, com a filosofia que tem vindo a ser seguida em matéria de emissão das normas contabilísticas aplicáveis a estas empresas”.
Considerando o texto do referido diploma legal, na sua versão inicial, é de salientar que o seu art.º 13.º prevê que:
“1- Com exceção das situações previstas no artigo 11.º, é da competência:
a) Do Banco de Portugal e do Instituto de Seguros de Portugal a definição do âmbito subjetivo de aplicação das Normas Internacionais de Contabilidade, bem como a definição das normas contabilísticas aplicáveis às contas consolidadas, relativamente às entidades sujeitas à respetiva supervisão;
b) Da Comissão do Mercado de Valores Mobiliários a definição do âmbito subjetivo de aplicação das Normas Internacionais de Contabilidade relativamente às entidades sujeitas à respetiva supervisão.
2- O disposto no presente diploma não prejudica a competência do Banco de Portugal e do Instituto de Seguros de Portugal para definir:
a) As normas contabilísticas aplicáveis às contas individuais das entidades sujeitas à respetiva supervisão;
b) Os requisitos prudenciais aplicáveis às entidades sujeitas à respetiva supervisão”.
Por seu turno, o art.º 14.º, sob a epígrafe efeitos fiscais, prescrevia que:
“Para efeitos fiscais, nomeadamente de apuramento do lucro tributável, as entidades que, nos termos do presente diploma, elaborem as contas individuais em conformidade com as Normas Internacionais de Contabilidade são obrigadas a manter a contabilidade organizada de acordo com a normalização contabilística nacional e demais disposições legais em vigor para o respetivo sector de atividade”.
Complementarmente, há que atentar no Aviso do Banco de Portugal n.º 1/2005, de 28 de fevereiro.
Do mesmo, extrai-se o seguinte:
- “1.º A contabilidade das instituições sujeitas à supervisão do Banco de Portugal, com excepção das situações abrangidas pelo artigo 4.º do Regulamento (CE) n.º 1606/2002, do Parlamento Europeu e do Conselho, rege-se pelo disposto no presente aviso”;
- “2.º Sem prejuízo do disposto nos números seguintes, as instituições a que este aviso se aplica devem elaborar as demonstrações financeiras em base individual e em base consolidada de acordo com as normas internacionais de contabilidade (NIC), tal como adoptadas, em cada momento, por regulamento da União Europeia e, bem assim, com a estrutura conceptual para a apresentação e preparação de demonstrações financeiras que enquadra aquelas normas”;
- “3.º Na elaboração das demonstrações financeiras em base individual, deve ser observado o disposto nos pontos seguintes: (…) 5 — Para todas as matérias reguladas nos pontos anteriores deste número, não são aplicáveis as normas internacionais de contabilidade”;
- “4.º - 1 - O disposto nos anteriores nºs 2.º e 3.º aplica-se: a) Às instituições de crédito e às sociedades financeiras, sem prejuízo do disposto no número seguinte;”
- “5.º — 1 — Transitoriamente, durante o exercício iniciado em 1 de Janeiro de 2005, as instituições não abrangidas pelo número seguinte poderão elaborar as suas demonstrações financeiras nos seguintes termos:
a) Em base individual, em conformidade com as normas constantes da Instrução n.º 4/96 [PCSB (4/96)];
b) Em base consolidada, com excepção das situações abrangidas pelo artigo 4.º do Regulamento (CE) n.º 1606/2002, do Parlamento Europeu e do Conselho, de acordo com:
1) O n.º 2.º do presente aviso (NIC); ou
2) As normas específicas estabelecidas, conjuntamente, nos n.ºs 2.º e 3.º do presente aviso — as quais passam a designar-se por normas de contabilidade ajustadas (NCA); ou
3) As normas constantes das Instruções n.os 4/96 e 71/96 [neste caso, com observância do previsto na alínea a) deste mesmo ponto].
2- As instituições que optem, durante o exercício de 2005, pela elaboração de demonstrações financeiras consolidadas em desconformidade com o modelo estabelecido no n.º 2.º , deverão, adicionalmente, reportar ao Banco de Portugal o recálculo dessas demonstrações financeiras, à data de 31 de Dezembro de 2005, de acordo com as normas internacionais de contabilidade”.
Portanto, daqui se extrai que, durante o exercício de 2005, a Impugnante poderia, como fez, elaborar as suas demonstrações financeiras de acordo com as designadas NCA, estabelecidas neste aviso, que, no fundo, seguem o paradigma das NIC, com exceções em alguns aspetos definidos no aviso.
A Instrução n.º 18/2005 veio, nesta sequência, estabelecer, designadamente, os elementos que as instituições que adotassem as NCA deviam remeter ao Banco de Portugal e respetivos modelos.
Do que se extrai deste contexto é que o Banco de Portugal, no uso das prerrogativas que o próprio DL n.º 35/2005, de 17 de fevereiro, lhe conferia, adotou um regime próprio, o das NCA, que, ainda que refletisse o paradigma das NIC, tinha especificidades que do mesmo se afastavam.
Assim, como resulta do Aviso do Banco de Portugal n.º 1/2005, de 28 de fevereiro, no exercício de 2005 as instituições financeiras poderiam seguir as NCA.
Este contexto permite concluir que a AT, ao exigir que fossem seguidas as normas do PCSB abstrai-se do facto de as NCA respeitarem a normalização contabilística nacional e não se confundirem com as NIC.
A este propósito, referiu-se no Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, de 12.02.2015 (Processo: 00596/09.1BEPRT):
“No uso dessa competência legal, o Banco de Portugal, criou um normativo contabilístico autónomo, as designadas NCA (Normas de Contabilidade Ajustadas), que tomando embora por referência as NIC (Normas Internacionais de Contabilidade), lhe introduzem derrogações, as quais estão vertidas nos n.ºs 2 e 3 do Aviso n.º1/2005 e no Aviso n.º3/95 na versão consolidada do Aviso n.º3/2005, sendo que estes Avisos da entidade reguladora dispõem sobre matéria relativa ao regime das provisões e imparidades, ora em causa.
Os ajustamentos às NIC que as NCA (terminologia dada pelo n.º5 do Aviso n.º1/2005 do Banco de Portugal) introduzem, só podem ter assentado em razões de ordem contabilística e prudencial, como decorre do n.º2 do art.º13.º do Decreto-Lei n.º35/2005.
Ora, se uma entidade sujeita à supervisão do Banco de Portugal elabora as suas contas de acordo com as NCA, não está a fazê-lo, em bom rigor, de acordo com as NIC, está a fazê-lo de acordo com as NCA e de conformidade com critérios contabilísticos e prudenciais que se afastam das NIC, quer em termos de diferenças conceituais, quer no uso de outras valorimetrias (cf. n.º3, pontos 1 e 2 do Aviso 1/2005, do Banco de Portugal).
(…) Não se reconduzindo, como é nosso entendimento, as NCA às NIC, o impugnante, que elaborou as contas de acordo com aquelas NCA não estava obrigado a apresentar as suas contas de acordo com o PCSB”.
Como tal, assiste razão à 1.ª Recorrente nesta parte.
III. J. Do erro de julgamento alegado pela 1.ª Recorrente, relativo à correção respeitante a derivados – transferências de negociação
Quando à correção referida, entende a 1.ª Recorrente que o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, por vício em sede de fundamentação, na medida em que a AT não aponta qualquer ilegalidade ao comportamento em causa, estando as suas existência e contabilização cabalmente fundamentadas.
Do RIT extrai-se o seguinte, a propósito desta correção:
“O sujeito passivo deduziu ao lucro tributável, via variação patrimonial negativa, o valor de € 10.747.290,93 (…) é relativo à anulação dos juros corridos (ativos e passivos) decorrente da reclassificação para negociação dos derivados de cobertura, em virtude da transição do PCSB para as NCA’s”;
“[D] a análise aos elementos apresentados pelo sujeito passivo, no anexo n.º 1 da resposta atrás referida, constatou-se que relativamente ao montante de € 1.466.968,38, a justificação apresentada pelo banco não é suficiente de molde a que se possa aceitar a dedutibilidade fiscal do custo, pois, conforme é referido, aquele valor foi deduzido por sugestão da empresa de consultadoria, o que por si só não é razão suficiente para que o B.... tenha efetuado a referida dedução. De facto, a justificação dada na resposta n.º 80/08, para este valor, refere “Negócios transferidos por pedido da KPMG””;
“Nestes termos, uma vez que a situação descrita não se encontra devidamente justificada, de acordo com o disposto na alínea g) do n.º 1 do art.º 42.º, em conjugação com o corpo do n.º 1 do art.º 23.º, ambos do CIRC, este último por ausência de justificação não ser possível aferir da indispensabilidade do custo para a realização do custo para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto, procedeu-se ao acréscimo ao lucro tributável do montante de € 1.466.968,38”.
Vejamos.
Nos termos do art.º 24.º, n.º 1, do CIRC, “[n]as mesmas condições referidas para os custos ou perdas, concorrem ainda para a formação do lucro tributável as variações patrimoniais negativas não refletidas no resultado líquido do exercício”. Como tal, remete-se para o enquadramento já efetuado em torno do art.º 23.º do mesmo código e, bem assim, para o efetuado em termos de dever de fundamentação.
Ao contrário do que refere a 1.ª Recorrente, não se considera que a posição da AT se encontra insuficientemente sustentada: a mesma refere que o custo em causa tem como base documental exclusiva a sugestão feita por empresa de consultoria, considerando que, por essa via, o custo não só está insuficientemente documentado como não está demonstrada a respetiva indispensabilidade e chamando à colação, a esse respeito, o disposto quer no art.º 23.º, n.º 1, quer no art.º 42.º, n.º 1, al. g), ambos do CIRC.
Com efeito, a mera existência de um parecer de uma consultora, per se, não permite aferir com o rigor exigível as especificidades inerentes ao custo em causa, por forma a ser possível concluir pela sua indispensabilidade.
Uma vez que não foi feita qualquer prova adicional sobre a matéria, não assiste razão à 1.ª Recorrente.
Passando à análise do Recurso apresentado pela FP.
III. K. Do erro de julgamento alegado pela 2.ª Recorrente, relativo à correção respeitante a provisão para participações financeiras
Considera a 2.ª Recorrente que o Tribunal a quo, no que respeita à correção relativa à provisão para participações financeiras, incorreu em erro de julgamento, uma vez que estava cabalmente demonstrada a correção em causa e foi, por isso, cumprido o ónus da prova que cabia à AT.
Atentando no RIT, verifica-se que a AT, perante a variação patrimonial negativa relacionada com a provisão para participações financeiras, não aceita a mesma, não obstante não colocar em causa a circunstância de se tratar de um ajustamento decorrente da transição do PCSB para as NCA.
Vejamos então.
Como já se referiu supra, gozando a contabilidade de uma presunção de veracidade, como decorre do art.º 75.º, n.º 1, da LGT, cabe, desde logo, à AT, em sede de ação inspetiva, afastar de forma cabal essa presunção, para que reverta para o sujeito passivo o ónus da prova da correção da sua atuação.
In casu, de facto não é explanado o motivo pelo qual, sem mais, foi desconsiderado o reflexo desta transição, por que motivo a AT não considerou o que decorreu da transição para as NCA, o que atinge, na sua génese, a sustentação da correção. Foi este o entendimento do Tribunal a quo, com o qual concordamos. Refira-se que os elementos adicionais, em termos de fundamentação de direito, aventados na contestação e no presente recurso, não podem ser considerados, por se tratar de fundamentação a posteriori.
Ademais, refira-se que o próprio Tribunal a quo considerou que, de fundo, a Impugnante seguira a disciplina imposta pelo Banco de Portugal, não se compreendendo por isto a correção, o que não vem posto em causa.
Como tal, não assiste razão à 2.ª Recorrente nesta parte.
III. L. Do erro de julgamento alegado pela 2.ª Recorrente, atinente à correção relativa a prejuízos por extravio, roubo e falsificação de valores
Entende a Recorrente FP, a este propósito, que o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, na medida em que a AT cumpriu com o ónus que lhe está adstrito, sendo que o que está verdadeiramente em causa é a indispensabilidade do custo.
Vejamos.
Atento o RIT, do mesmo decorre o seguinte, a este propósito:
“[A] s ocorrências aí contabilizadas configuram situações de falha do controlo interno do banco, sendo entendimento da Administração Tributária que o exercício da atividade bancária requer, pela sua natureza, uma maior eficácia na aplicabilidade de normas de controlo interno, até porque estas instituições dispõem de um conjunto de procedimentos internos que visam sanar e/ou minimizar estes riscos. Na verdade, o risco decorrente de falhas do sistema de controlo interno da atividade bancária tem enquadramento nos ramos de seguro não-vida, previstos no art.º 123.º do Decreto-Lei n.º 94-B/98, de 17/04, diploma que regulamenta as condições de acesso e exercício da atividade seguradora e resseguradora. Estamos assim, perante custos que, não obstante estarem a influenciar o resultado líquido do exercício, pela sua natureza não devem ser uma componente negativa do lucro tributável, pois trata-se de operações que não consubstanciam custos comprovadamente indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, uma vez que, para que os custos sejam fiscalmente dedutíveis, para além de se comprovar a sua efetiva existência, impõe-se igualmente comprovar a sua indispensabilidade e o nexo causal com os ganhos sujeitos a imposto”.
A análise do teor do RIT permite que se adiante que não assiste razão à 2.ª Recorrente.
Com efeito, a AT limita-se, de forma meramente conclusiva, a afirmar que as ocorrências contabilizadas são falhas de controlo interno, sem que minimamente explane como e em que termos.
Esta fundamentação meramente conclusiva não afasta, pois, nem a presunção de veracidade da contabilidade nem o carater indispensável do custo, que cabe, em primeira linha, à AT abalar de forma sustentada – designadamente levando a cabo as diligências necessárias para, na sequência dos respetivos resultados, poder sustentar o seu entendimento.
Ora, o que ressalta do RIT é que, sem mais, a AT concluiu que os valores em causa equivaliam a falhas de controlo interno, sem qualquer base factual.
Não o tendo feito, a correção é ilegal, tal como decidiu o Tribunal a quo.
Face ao exposto, improcede a pretensão da 2.ª Recorrente nesta parte.
III. M. Do erro de julgamento alegado pela 2.ª Recorrente, relativo às correções respeitantes a custos com pessoal – encargos facultativos (creches/jardins de infância) e 40% das realizações de utilidade social
No tocante à correção atinente aos cheques creche, a 2.ª Recorrente considera que o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, uma vez que estamos perante meios de pagamento utilizáveis em creches e não perante uma estrutura da própria entidade patronal, sendo que são apenas estes últimos casos os abrangidos pelo então art.º 40.º, n.º 1, do CIRC. Logo, não são nem admitidos os custos nem a majoração de 40%.
Dada a interligação entre ambas as correções, a sua apreciação será feita conjuntamente.
Vejamos então.
Nos termos do art.º 40.º do CIRC:
“1- São também considerados custos ou perdas do exercício os gastos suportados com a manutenção facultativa de creches, lactários, jardins-de-infância, cantinas, bibliotecas e escolas, bem como outras realizações de utilidade social, como tal reconhecidas pela Direcção-Geral dos Impostos, feitas em benefício do pessoal ou dos reformados da empresa e respetivos familiares, desde que tenham carácter geral e não revistam a natureza de rendimentos do trabalho dependente ou, revestindo-o, sejam de difícil ou complexa individualização relativamente a cada um dos beneficiários.
(…) 9 - Aos custos referidos no n.º 1, quando se reportem à manutenção de creches, lactários e jardins-de-infância em benefício do pessoal da empresa, seus familiares ou outros, são imputados, para efeitos de determinação do lucro tributável, mais 40% da quantia efetivamente despendida”.
A questão que a FP coloca é a de saber se os designados cheques creche podem ser integrados no âmbito destas previsões normativas.
A este respeito, o Tribunal a quo considerou que a situação dos autos estava abrangida pelo DL n.º 26/99, de 28 de janeiro.
Este diploma estabelece as condições de emissão e atribuição com caráter geral de vales sociais destinados ao pagamento de creches, jardins-de-infância e lactários.
Como decorre no n.º 2 do art.º 1.º, “[o]s vales sociais têm por finalidade potenciar o apoio das entidades empregadoras aos seus trabalhadores que tenham a cargo filhos ou equiparados com idade inferior a 7 anos”.
O conceito de vales sociais extrai-se no seu art.º 3.º, n.º 1: “Consideram-se vales sociais os títulos que, nos termos do presente diploma, incorporem o direito à prestação de serviços de educação e de apoio à família com filhos ou equiparados com idade inferior a 7 anos dos trabalhadores por conta de outrem”.
Nos termos do art.º 10.º do referido diploma:
“1- Os encargos previstos no artigo 2.º suportados pelas entidades empregadoras são considerados custos ou perdas de exercício nos termos do n.º 7 do artigo 38.º [correspondente ao art.º 40.º, n.º 9, em 2005] do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas.
2- Para efeitos do disposto no número anterior, apenas podem ser consideradas, em cada exercício, as entregas pecuniárias efetuadas pelas entidades empregadoras que sejam entendidas como razoáveis, nomeadamente, em função da dimensão da empresa”.
A existência de vales sociais criou, pois, a possibilidade de as entidades empregadoras que não gerissem diretamente determinados equipamentos sociais de apoio aos trabalhadores, designadamente creches, terem acesso ao regime previsto no então art.º 40.º do CIRC.
Ou seja, este regime faz estender a consideração dos custos em causa e respetiva majoração, o que na realidade não foi sequer cogitado ou afastado em sede de RIT, nem sequer analisados os respetivos pressupostos.
Como tal, não assiste razão à Recorrente FP nesta parte.
III. N. Do erro de julgamento alegado pela 2.ª Recorrente, relativo à correção respeitante a reformas antecipadas
Considera ainda a 2.ª Recorrente que o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, no tocante à correção relativa a reformas antecipadas, porquanto as mesmas não se enquadram no n.º 7 do art.º 40.º, mas sim no âmbito do art.º 23.º, ambos do CIRC.
Vejamos.
Atento o teor do RIT, foi verificado o seguinte:
- “O banco efetuou (…) uma contribuição suplementar para o fundo de pensões, no montante de € 14.308.000,00 em virtude de 73 dos seus empregados se terem reformado antecipadamente. Este valor, decorre da alteração do pressuposto actuarial (idade de normal de reforma) e correspondente à diferença entre os capitais de cobertura daquelas reformas antecipadas e as responsabilidades por serviços passados dessas mesmas reformas caso as pessoas se mantivessem no ativo”;
- “A partir de 2005, inclusive, de acordo com o Aviso n.º 1/2005, do Banco de Portugal, o B.... passou a preparar as suas demonstrações financeiras de acordo com as normas de Contabilidade Ajustadas (NCA), tendo optado, à luz do IFRS 1, por aplicar retrospetivamente, na data da transição, o IAS 19, onde de acordo com as novas regras de encargos extraordinários com reformas por invalidez antes dos 65 anos (reformas antecipadas por invalidez) passam a ser reconhecidos como custo na sai totalidade no ano em que as referidas reformas ocorrem. Da análise aos elementos apresentados pelo banco, constatou-se que este procedeu de acordo com as regras atrás enunciadas, tendo a contribuição suplementar para o fundo, no montante de € 14.308.000,00 sido registada contabilisticamente em (i) € 12.057.000,00 como custo do exercício na conta (PCSB) “73292.3 – outros encargos – fundos de pensões” e (ii) € 2.251.000,00 relevado contabilisticamente através da utilização de provisões, deduzidas pelo banco para efeitos fiscais”;
- “Atendendo a que, não obstante o banco ter procedido contabilisticamente de acordo com as normas impostas pelo Banco de Portugal, no Aviso n.º 4/2005, i.e. registado como custo do exercício a contribuição suplementar relativa a reformas por invalidez, continua a ser entendimento da Administração Tributária que esta contribuição não é suscetível de enquadramento fiscal no âmbito do art.º 40.º do CIRC, mas sim na alínea d) do n.º 1 e n.º 4 do art.º 23 do mesmo diploma legal, uma vez que se está perante encargos efetivos que geraram rendimentos tributáveis em sede de IRS na esfera do respetivo beneficiário”.
O Tribunal a quo, a este propósito, considerou que, resultando as contribuições em causa da alteração dos pressupostos atuariais, é de aplicar o n.º 7 do art.º 40.º do CIRC.
Quanto ao enquadramento desta disposição legal, remete-se para o referido supra a este respeito, sendo que a AT nunca pôs em causa o facto de estarmos perante valores que resultaram da alteração dos pressupostos atuariais.
Concorda-se com o entendimento do Tribunal a quo, sublinhando-se, aliás, que o n.º 4 do art.º 23.º do CIRC sustenta este entendimento, na medida em que, sendo uma norma de exclusão de custos, excetua logo no início as situações abrangidas pelo art.º 40.º, como é o caso.
Como tal, a situação dos autos enquadra-se no n.º 7 do art.º 40.º do CIRC.
Assim sendo, não assiste razão à 2.ª Recorrente.
IV. DECISÃO
Face ao exposto, acorda-se em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:
a) Conceder parcial provimento ao recurso apresentado por N..... Banco, S.A., e, em consequência:
a. 1) Revogar a sentença recorrida na parte atinente às seguintes correções:
i. Correção atinente a riscos gerais de crédito (cfr. supra III.B.);
ii. Correção relativa a custos com pessoal – encargos facultativos, na parte relativa aos custos com MBA (cfr. supra III.C.);
iii. Correção atinente a realizações de utilidade social, quanto ao valor de 109.000.000,00 Eur. (cfr. supra III.H.1.);
iv. Correção atinente a variação patrimonial negativa – flutuação de valores (cfr. supra III.I.);
a. 2) Julgar procedente a impugnação, na parte relativa às correções mencionadas em a.1.), com a consequente anulação da liquidação na parte respetiva;
a. 3.) Manter a sentença recorrida quanto ao demais objeto de recurso;
b) Custas, na sequência do decidido em a), por ambas as partes, na proporção do respetivo decaimento, que se fixa em 23% pelo N..... Banco, SA, e em 77% pela Fazenda Pública;
c) Negar provimento ao recurso apresentado pela Fazenda Pública;
d) Custas na sequência do decidido em c) pela Fazenda Pública;
e) Registe e notifique.
Lisboa, 13 de setembro de 2023
(Tânia Meireles da Cunha)
(Susana Barreto)
(Patrícia Manuel Pires)
(1) Rui Duarte Morais, Apontamentos ao IRC, Almedina, Coimbra, 2007, p. 119. V. igualmente o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 04.09.2013 (Processo: 0164/12) e o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 19.07.2006 (Processo: 01095/06). Cfr. ainda J. L. Saldanha Sanches, Manual de Direito Fiscal, 3.ª Ed., Coimbra Editora, Coimbra, 2007, p. 402.
(2) Ob. cit., p. 119.
(3) Cfr., a título exemplificativo, os Acórdãos do Tribunal Central Administrativo Sul, de 16.03.2005 (Processo: 00340/03) e de 23.04.2015 (Processo: 06468/13).
(4) Cfr. Tomás de Castro Tavares, «Da relação de dependência parcial entre a contabilidade e o direito fiscal na determinação do rendimento tributável das pessoas colectivas: algumas reflexões ao nível dos custos», Ciência e Técnica Fiscal, 396, p. 123.
(5) A Dedutibilidade dos Custos na Jurisprudência Fiscal Portuguesa, Coimbra Editora, Coimbra, 2004, p. 204.
(6) Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 23.09.1998 (Processo: 021515). V. igualmente os Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo, de 28.06.2017 (Processo: 0627/16) e de 24.09.2014 (Processo: 0779/12).
(7) Cfr. o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 28.06.2017 (Processo: 0627/16), e jurisprudência no mesmo citada.
(8) V., v.g., os Acórdãos do Tribunal Central Administrativo Sul, de 30.11.2004 (Processo: 07375/02) e do Tribunal Central Administrativo Norte, de 11.01.2007 (Processo: 00070/01 – PORTO).
(9) Sobre o ónus do contribuinte, v. o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 16.10.2012 (Processo: 05014/11).
(10) Diogo Leite de Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, Lei Geral Tributária Anotada e Comentada, 4.ª Edição, Encontro da Escrita, Lisboa, 2012, p. 676.
(11) Cfr. neste sentido os Acórdãos deste Tribunal Central Administrativo Sul, de 12.01.2017 (Processo: 09894/16) e de 07.05.2015 (Processo: 08534/15).:
