0621/09 - Supremo Tribunal Administrativo

I- Situando-se o processo tributário de impugnação judicial no domínio do contencioso de mera legalidade, visando apenas a apreciação da legalidade da actuação da Administração tal como ela ocorreu, não pode o tribunal valorar razões de facto e de direito que não foram invocadas pela Administração Tributária para justificar e praticar o acto impugnado, sob pena de violação do princípio da separação de poderes constitucionalmente garantido.

II- Por força do disposto no artigo 8.º da CRP as normas constantes de convenções internacionais validamente celebradas e regularmente ratificadas e aprovadas vigoram na ordem interna logo que publicadas, constituindo fonte imediata de direitos e obrigações para os seus destinatários. Daí a força jurídica da Convenção para evitar a dupla tributação em matéria de impostos sobre o rendimento que Portugal e a Bélgica assinaram em 16/07/69 e que entrou em vigor em 19/12/71.

III- Com os tratados bilaterais fiscais não devem confundir-se as convenção-tipo, que se limitam a traçar um modelo que as partes deverão seguir, como é o caso do Modelo de Convenção elaborado pela OCDE para os impostos sobre o rendimento, que serve de minuta às convenções bilaterais celebradas pelos Estados-Membros dessa organização e onde estes podem consignar, nos respectivos Comentários, as suas divergências quer quanto ao texto dos preceitos do Modelo (“reservas”), quer quanto à posição interpretativa da OCDE sobre tais preceitos (“observações”).

IV- A versão originária desse Modelo de Convenção, elaborado em 1963, não continha Comentários sobre a qualificação e tributação dos rendimentos provenientes de software, inexistindo, assim, quaisquer “observações” ou “reservas” no que toca a essa matéria, e a definição de royalties contida no seu artigo 12.º não era susceptível de englobar o software, por este não representar uma obra literária, artística ou científica, nem lhe ser dada, na altura, equiparação legal a essas obras.

V- Pelo que do teor do artigo 12.º da CDT/Portugal-Bélgica, que reproduz o texto do artigo 12º da versão originária do Modelo de Convenção, repetindo a definição de royalties nele contida, não pode retirar-se qualquer elemento indiciador de que englobe ou pretenda englobar os rendimentos provenientes de transacções que envolvam software.

VI- A problemática da tributação do software só veio a ser abordada na revisão do Modelo de Convenção operada em 1992, o que levou à introdução de novos Comentários ao artigo 12.º, segundo os quais a remuneração pela cedência de direitos sobre software reveste a natureza de rendimentos da actividade comercial quando ocorra a transferência total da propriedade do software ou quando, ocorrendo uma transferência parcial, se pretenda permitir ao utilizador servir-se (pessoal ou comercialmente) do programa, só tendo, assim, a natureza de royalties a remuneração pela transferência parcial de direitos com o fim de desenvolvimento ou exploração comercial do programa.

VII- O Estado Português não formulou qualquer “observação” a esse Comentário, conformando-se com essa interpretação veiculada pela OCDE para o artigo 12.º, deixando apenas formulada uma “reserva” no sentido de se reservar “o direito de tratar e tributar como royalties os rendimentos a título de software que não sejam obtidos da transferência total de direitos relativos a software”.

VIII- Tendo esta “reserva” sido formulada em 1992, e visto que, por natureza, as “reservas” só podem produzir efeitos jurídicos se forem efectivamente concretizadas nas Convenções que vierem a ser celebradas, não se podendo sobrepor às concretas condições bilaterais convencionadas entre os Estados se o respectivo conteúdo não constar do seu texto, ela não pode produzir efeitos jurídicos relativamente à CDT/Portugal-Bélgica assinada em 1969.

IX- Mesmo que se considerasse que o direito interno português já permitia, na data da distribuição dos rendimentos em questão, qualificar o software como “obra literária, artística ou científica” face à protecção que o legislador português veio a conceder aos programas de computador através do Decreto Lei n.º 252/94, de 20 de Outubro, atribuindo-lhes “protecção análoga” às obras literárias, o certo é que perante o contrato em questão se conclui que ocorreu uma transferência parcial de direitos pela cedência de utilização de software para uso interno da Recorrente (e não para desenvolvimento ou exploração comercial do programa), cujos rendimentos não se enquadram no conceito de royalties face à interpretação veiculada pela OCDE nos Comentários ao Modelo de Convenção e com a qual Portugal se conformou.

X- E ainda que se pudesse defender que o conteúdo dessa “reserva” equivale ao conteúdo de uma “observação” ou declaração de discordância de Portugal da posição interpretativa oficial da OCDE sobre o artigo 12.º, nem assim se poderia sufragar o entendimento da sua aplicação às Convenções anteriormente celebradas, uma vez que a “observação” só pode ser oposta aos países que a partilharam e subscreveram, pois só eles ficam vinculados a seu conteúdo.

Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. A…, S.A., com os demais sinais dos autos, recorre para este Supremo Tribunal da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria, de improcedência da impugnação judicial deduzida contra os actos de liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) relativos aos exercícios de 1995 a 1997, e respectivos Juros Compensatórios, no montante total de € 4.050,07.

A recorrente finalizou a sua alegação de recurso com as seguintes conclusões:

1. A douta sentença recorrida estriba-se numa fundamentação ambivalente que não dá a conhecer as razões pelas quais operou a qualificação do concreto contrato em causa como sendo de Know-how, assentando num juízo conclusivo de qualificação subsuntiva não reportado às concretas circunstâncias do caso e omitindo os referentes legais pertinentes in casu, razão pela qual padece de nulidade.

2. Está em causa no presente recurso a tributação, a título de royalties, da retribuição do contrato celebrado pela recorrente com uma sociedade belga com base na cedência (licenciada) de utilização de software (programa de computador).

3. Nos termos do contrato, ocorre apenas a cedência do uso do software, por aquisição das respectivas licenças, permitindo ao utilizador do programa a sua utilização, configurando-se a retribuição apenas e só como o uso “dos direitos de autor” limitado ao direito de exploração e de execução do programa.

4. Não está pois em causa a alienação total ou parcial de direitos de autor, revelada pela possibilidade de “autorização de reprodução e distribuição ao público de software que incorpore o programa objecto de direitos de autor ou de modificação e difusão pública do programa”, nem está em causa a transferência das informações e princípios em que assenta o programa, tais como os algoritmos, linguagem, técnicas de programação para utilização desses elementos por parte do adquirente (ou seja, o know-how da elaboração do programa de computador) que permitiriam a classificação do presente contrato como sendo de know-how e em que a retribuição pudesse ser classificada como royalty.

5. Trata-se, ao invés, da cedência de uso de um software para aplicação directa na actividade da recorrente, ao nível do desenho de estruturas metálicas, não se configurando qua tale como uma transferência da tecnologia que permitiu a criação do programa, mas apenas a aplicação do resultado - programa de computador - no exercício de uma actividade concreta sem conexão com a exploração do know-how aplicado na construção do programa de computador.

6. Não podendo esse contrato ser qualificado como de know-how, conforme o entendimento manifestado pelo Tribunal a quo.

7. Os rendimentos resultantes da cedência de software auferidos por entidade não residente e sem estabelecimento estável em Portugal constituem rendimentos comerciais e não rendimentos de qualquer outra categoria, não sendo possível qualificá-los como “rendimentos provenientes da propriedade intelectual ou industrial e da prestação de informações respeitantes a uma experiência adquirida no sector industrial, comercial ou científico”.

8. Tal decorre do facto do software não constituir um típico direito de propriedade intelectual em Portugal, tendo o legislador nacional reservado o termo “obras” para as criações intelectuais do domínio literário, cientifico e artístico protegidos pelo CDADC e rejeitado intencionalmente a qualificação dos programas de computador como obras literárias, negando mesmo qualquer protecção aos programas que não possuírem criatividade, não obstante lhes poder atribuir, se tiverem criatividade, protecção análoga à dos direitos de autor.

9. Em todo o caso, a sua qualificação como direito autoral é incompatível não só com o regime legalmente instituído, mas também com os princípios do direito de autor.

10. De facto, a lei recusou-se a tratá-los como direitos de autor (e.g. obra literária), tanto aquando da rejeição da sua inclusão no artigo 2.º do CDADC (lembre-se que chegaram a constar desse elenco no âmbito do ante-projecto), como, mais recentemente, quando foi transposta a Directiva Comunitária sobre software e foi publicado o Decreto-Lei n.º 252/94, de 20 de Outubro (o diploma do software).

11. Ao prescrever expressamente que se devem entender como rendimentos da propriedade intelectual os “direitos de autor” são estes e não outros - ainda que tutelados em parte pelo regime autoral - os que se podem entender sujeitos a imposto como tal.

12. A subsunção dos programas de computador a direitos de autor ou a ampliação do conceito previsto no n.º 5 do artigo 3.° às “realidades tuteladas pelo regime dos direitos de autor e direitos conexos” não se afigura legítima, negando a posição assumida em termos autorais (violando os próprios artigos 11.º, n.º 2, da LGT e 1.º do Decreto-Lei n.º 252/94, de 20 de Outubro), na medida em que se estariam a considerar os programas de computador como “obras” para efeitos autorais quando o legislador português rejeitou essa qualificação; a segunda, consistiria em preencher uma lacuna com o recurso à analogia, de modo a estender a norma de incidência a situações de facto não expressamente reguladas na lei.

13. Os princípios gerais de interpretação parecem-nos exigir aqui que o direito fiscal receba aquela qualificação tal quale a mesma é feita no âmbito daquele ramo do direito, impossibilitando-se o preenchimento de lacunas com o recurso a interpretações engenhosas de equiparação. Na verdade, neste domínio particular, os princípios constitucionais da legalidade e da tipicidade impedem tal equiparação para efeitos de tributação.

14. Os rendimentos provenientes da cessão do uso de programas de software (e,g. intangíveis) não podem ser sujeitos a tributação em Portugal como rendimentos da propriedade intelectual sob pena de violação da lei e de inconstitucionalidade dos artigos 3.° n.º 5 e 5.º n.º 1, m), do CIRS, aplicável de acordo com o disposto no artigo 3.° 1, d) do CIRC quando interpretados no sentido de que aí se consideram abrangidas realidades tuteladas pelo regime dos direitos de autor e direitos conexos, por violação do princípio da legalidade fiscal. O mesmo se dizendo da norma do artigo 4.º n.º 3, c) do CIRC se interpretado na mesma dimensão normativa.

15. Por outro lado, caso os programas de computador não sejam considerados como uma obra literária, artística ou científica num determinado Estado, esse mesmo Estado está impedido de subsumir os pagamentos correspondentes ao termo royalties e de os tributar em conformidade com o artigo 12º de qualquer convenção bilateral que se possa eventualmente invocar uma vez que a aplicação do n.º 2 desse artigo exige que o software seja classificado como obra literária, artística ou científica.

16. Portugal tem seguido o Modelo de Convenção da OCDE (versão de 1977) que dispõe no seu artigo 12.º, relativamente às royalties, que estas constituem “retribuições de qualquer natureza atribuídas ou pagas pelo uso ou pela concessão do uso de um direito de autor sobre uma obra literária, artística ou científica, incluindo os filmes cinematográficos, bem como os filmes e gravações para transmissão pela rádio ou pela televisão, de uma patente, de um plano, de uma fórmula ou de um processo secreto, bem como pelo uso de um equipamento industrial, comercial ou científico e por informações respeitantes a uma experiência adquirida no sector industrial, comercial ou científico”.

17. Tem sido esta a formulação presente em praticamente todas as convenções bilaterais assinadas por Portugal, sendo que não obstante a reserva formulada no sentido do Estado português se reservar “o direito de tratar e tributar como royalties os rendimentos a título de software que não sejam obtidos da transferência total de direitos relativos a software”, apenas na Convenção Bilateral assinada com o Estado de Singapura foi acolhida tal formulação.

18. Daí decorre, como salienta Francisco Sousa da Câmara, que o “Estado Português não utilizou o direito (a que se arrogou) na celebração das suas convenções bilaterais”, devendo ser perscrutado nos diversos textos pactícios o regime regulador das relações fiscais entre os Estados signatários.

19. Assim sendo, a “reserva” introduzida no âmbito da convenção modelo não se sobrepõe às concretas condições bilaterais convencionadas entre os Estados se o respectivo conteúdo não constar desses específicos instrumentos pactícios, sendo o conteúdo acordado bilateralmente aquele que estabelece as condições acordadas em termos de regulamentar as relações entre os países que firmam a convenção bilateral.

20. É absolutamente irrelevante para a aferição do conteúdo da convenção Portugal-Bélgica, a menção de que Portugal se reserva o direito de tributar como royalties os rendimentos derivados do software quando essa “cláusula” não se encontra expressamente prevista no texto bilateralmente acordado, significando, desse modo, que Portugal não fez valer nos acordos bilaterais a reserva que fez constar da Convenção Modelo, sendo até posterior à celebração do acordo aqui em causa.

21. Nestes termos, não pode subsumir-se a factualidade em causa no âmbito da previsão do artigo 12.º da Convenção, outrossim deve a mesma ser reconduzida ao âmbito do estipulado no artigo 7.º desse texto, não sendo tributável o rendimento ilegalmente exigido in casu pela administração fiscal.

Termos em que e nos mais de direito, se requer a V. Exas. que, na procedência do recurso, se dignem revogar a sentença recorrida e, em substituição da mesma, proferir douto acórdão que julgue a impugnação totalmente procedente, com todas as legais consequências.

1.2. Não foram apresentadas contra-alegações.

1.3. O Exmo. Procurador-Geral-Adjunto emitiu parecer no sentido de que devia ser negado provimento ao recurso, aduzindo para o efeito a seguinte argumentação:

«A recorrente insurge-se contra o entendimento do tribunal “a quo” ao qualificar o contrato celebrado como um contrato de know-how, afirmando que o mesmo assentou numa fundamentação ambivalente que não dá a conhecer as razões pelas quais chegou aquela conclusão.

A decisão recorrida procedeu àquela qualificação com base na argumentação constante do acórdão do STA, proferido no recurso 845/05, fazendo suas as considerações transcritas. Não nos parece, por isso, insuficiente ou ambivalente a fundamentação apresentada. Aliás, a caracterização do contrato de know-how é efectuada com base na citação de Alberto Xavier transcrita naquele aresto.

Alguns dos traços distintivos daqueles contratos vêm impressivamente referidos no acórdão do TCAS, de 18 de Março de 2009, processo n.º 2628/08, que passamos a citar:

I Têm por objecto a transmissão de informações, conhecimentos ou experiências próprias não divulgadas;

II O transmitente não intervém na aplicação da tecnologia cedida, de tal modo que a aplicação das informações pelo cessionário se efectua por conta própria;

III O transmitente não garante o resultado da tecnologia cedida;

IV A remuneração da tecnologia não se baseia no custo demonstrado em função de horas de trabalho, mas é fixada por critérios relacionados com a facturação, a produção ou o lucro.”

No caso concreto resulta dos termos do próprio contrato que a C... não cedeu a totalidade dos direitos que detém sobre o software disponibilizado, mas apenas e só o direito de uso e fruição para a sua produção interna e ainda assim com uma série de limitações e restrições. Ora ao conceito de «royalties» está associada à transferência feita pelo autor ou titular de software de uma parte dos direitos que detém sobre mesmo, em troca de uma prestação pecuniária.

O contrato contém uma cláusula segundo a qual “O Licenciado reconhece à C… os direitos de propriedade intelectual e comercial no que respeita aos programas informáticos referenciados no artigo 1 e aos documentos correspondentes” (art. 7).

No que respeita à qualificação dos direitos corporizados no «computer software», tem relevância interpretativa os comentários ao Modelo de convenção fiscal para os países da OCDE. Aí refere-se, em comentário ao artigo 12.°, que aqueles direitos constituem uma forma de propriedade intelectual. A transferência daqueles direitos efectua-se sob diferentes formas, assim como a respectiva contraprestação, o que pode tomar difícil a distinção entre pagamentos relacionados com «computer software», que são verdadeiramente royalties e qualificadas como tal, de outros que são considerados rendimentos da actividade comercial. Naquele comentário refere-se que a contraprestação reveste a natureza de rendimentos da actividade comercial, nomeadamente nos seguintes casos:

- Alienação total dos direitos relativos ao software;

- Transferência parcial dos direitos que se destinem a uso pessoal ou comercial do adquirente.

Portugal assinou e ratificou esta Convenção, mas com uma reserva àquele artigo 12.°, nos termos da qual se reserva o direito de tributar como «royalties» todos os rendimentos de programas de software, excepto os resultantes de transferência total dos direitos relativos aos programas, pois esses seriam considerados rendimentos comerciais ou industriais.

No caso sub juditio a empresa não residente C… cede à recorrente a licença do programa de desenho assistido por computador de sua propriedade, efectuando anualmente todas as actualizações que o mesmo necessite, não se verificando a alienação total dos direitos relativos ao software.

Ao contrário do ponto de vista defendido pela recorrente nas suas doutas alegações de recurso, entendemos que a interpretação da C.D.T. entre Portugal e a Bélgica deve ser feita a luz do Modelo concebido na Convenção entre os países da OCDE. Nesta perspectiva entendemos serem de considerar como sujeitos de tributação em IRC os rendimentos resultantes da transmissão parcial dos direitos de software, por os mesmos se deverem considerar como integrando o conceito de «royalties» para efeitos de tributação nos termos do artigo 12.° da CDT com a Bélgica, estando por isso tais pagamentos sujeitos a retenção na fonte nos termos do n.º 2 do artigo 69.° do CIRC.».

1.4. Colhidos que foram os vistos dos Exmºs Juízes Conselheiros Adjuntos, cumpre decidir.

2. Na sentença recorrida deu-se como assente a seguinte matéria de facto:

A) No ano de 1995, a impugnante subscreveu o “Acordo de Licença para B…", de fls. 90 a 100, que se dá por integralmente reproduzido, nos termos do qual a C…, com sede na Bélgica, cedeu à impugnante «o direito de utilização dos programas que figuram no artigo 1, sobre a instalação que consta no artigo 2».

B) De acordo com o Artigo 7.º do acordo identificado na alínea antecedente:

«O Licenciado tem o direito de utilizar as licenças unicamente nas estações de trabalho referenciadas no artigo 2 e para a sua produção interna.

O Licenciado reconhece à C… os direitos de propriedade intelectual e comercial no que respeita aos programas informáticos referenciados no artigo 1 e aos documentos correspondentes.

Os programas informáticos continuam a ser propriedade da C…, apenas um direito de utilização é concedido. O Licenciado não tem o direito de os copiar, de os vender ou de os transferir sob qualquer forma para uma terceira parte. O Licenciado deverá zelar pelo respeito da confidencialidade dos programas.

0 Licenciado não se permitirá alterar, seja de que maneira for, os programas informáticos, tal como não se permitirá falsificá-los, permitira sua contrafacção ou favorecê-la.».

C) A impugnante foi alvo de uma acção inspectiva, que incidiu sobre os exercícios de 1995, 1996 e 1997, que culminou com a elaboração do relatório de fls. 24 a 33, que se dá por integralmente reproduzido e do qual se destaca o seguinte:

«(...)

2- Na sequência da visita procedeu-se à análise do pagamento de serviços prestados a empresas não residentes.

A empresa A…, S.A. efectuou pagamentos de serviços especializados à empresa belga C…, NIF: BE ….

Os pagamentos resultam das aquisições feitas pela A…, SA, em 1994, de sistemas informáticos, ao nível de hardware e software, sendo o software actualizado todos os anos com novas versões.

O sistema informático (Hardware e Software) é composto por software tecnologicamente avançado - Desenho Assistido Por Computador - bem como o respectivo hardware. Foi adquirido em Fevereiro de 1994 e tinha como finalidade a empresa consolidar as suas técnicas de produção.

A aquisição foi feita à empresa belga D…, numero fiscal BE … e o seu valor foi de 4.000.000 BEF. Junta-se em Anexo n.º 1 (1 fl.), cópia da factura de cumpra. (...)

Nos anos seguintes de 1995, 1996 e 1997 a empresa tem vindo a proceder a actualizações do programa B… com a aquisição de novas versões, melhores e mais actualizadas, disponibilizadas pela C…, sendo contabilizadas em Fornecimentos e Serviços Externos - Serviços Especializados, e cujos valores de aquisição foram os seguintes: (...)

III

Enquadramento fiscal dos pagamentos pela aquisição de software e respectivas actualizações

(...)

No caso em análise, o devedor dos rendimentos é a empresa A…, SA, (...) que tem sede em território português.

Na publicação da OCDE “Modele de Convention Fiscale Concernant le Revenu et La Fortune - Version Abregée - Septembre 1992”, é referido nos comentários ao artigo 12º, que os direitos corporizados no "computer software" constituem uma forma de propriedade intelectual. Por "computer software", entende-se um programa ou uma série de programas contendo as instruções destinadas a um computador, seja para o processo operacional do próprio computador (operational software), seja para a realização de outras funções (aplication software).

A transferência desses direitos efectua-se sob diversas formas, assim como a respectiva contraprestação, o que pode tornar difícil a distinção entre pagamentos relacionados com “computer software” que são verdadeiramente royalties e qualificados como tal, de outros que são considerados rendimentos da actividade comercial.

Segundo os comentários ao artº 12° da convenção Modelo OCDE (obra anteriormente referida), a contraprestação relativa a alienação dos direitos reveste a natureza de rendimentos da actividade comercial, nomeadamente nos seguintes casos:

- Alienação total dos direitos relativos ao software.

- Transferência parcial dos direitos que se destinem a uso pessoal ou comercial do adquirente.

Quando existe transferência parcial dos direitos com o fim de um desenvolvimento ou exploração comercial do programa, então a contraprestação configura verdadeiramente royalties.

Portugal, no entanto, não concordou inteiramente com esta interpretação, tendo efectuado uma reserva a este artigo no ponto 37 dos comentários à convenção Modelo OCDE, reservando-se o direito de tributar como royalties todos os rendimentos de programas de software, excepto os resultantes da transferência total dos direitos relativos aos programas.

Na situação que estamos a analisar, a empresa D… cede a empresa A…, SA, a licença do programa de desenho assistido por computador – B… - de sua propriedade, efectuando anualmente todas as actualizações que o mesmo necessite.

De referir ainda que nos termos do artigo 7° - Direito de propriedade - do acordo de licenciamento firmado entre a A…, SA e a D…, a A…reconhece a C… os direitos de proprietária intelectual e comercial dos softwares referenciados no artigo 1° do Acordo - licenças de utilização do software B… e das documentações correspondentes. Os softwares ficam de propriedade da C…, sendo acordado só um direito e utilização. A A… não tem o direito de fazer cópias, de as vender ou de as transferir sob outra forma qualquer a uma terceira pessoa. A A…responsabilizar-se-à pela confidencialidade do software.

IV

Conclusões

Atento o teor da reserva efectuada por Portugal relativamente ao Modelo Convenção da OCDE (conforme nota 37 aos comentários aos artigos do Modelo de Convenção da OCDE) são de considerar como sujeitos a tributação em IRC os rendimentos resultantes da transmissão parcial dos direitos de software, por os mesmos se deverem considerar como integrando o conceito de Royalties (redevances) para efeitos de tributação nos termos do disposto no artigo 12° da CDT (Convenção para Evitar a Dupla Tributação) Bélgica, estando, por isso sujeitos tais pagamentos a retenção na fonte nos termos do n.º 2 do artigo 69° do CIRC, conjugado com o n.° 2 do artigo 12º da CDT Bélgica.».

D) Consequentemente, foram emitidas as liquidações de IRC dos anos de 1995, 1996 e 1997, de fls. 37, 40 e 41 do P.A. apenso.

3. A sociedade A…, S.A., impugna as liquidações adicionais de IRC referentes aos exercícios de 1995 a 1997, realizadas na sequência das correcções que a Administração Tributária efectuou às retenções na fonte de imposto sobre o montante de rendimentos que concedeu à sociedade belga D…, S.A. (empresa não residente e sem estabelecimento estável em Portugal) para pagamento, nesses anos, de actualizações da licença de utilização de um programa informático de desenho que adquiriu em 1994 a essa empresa belga para uso empresarial interno, no entendimento, assumido pela Administração, de que se tratava de “rendimentos provenientes da propriedade intelectual”, integrantes do conceito de royalties.

Para sustentar essa qualificação, a Administração Tributária (doravante AT) invoca o Modelo de Convenção elaborado pela Organização de Cooperação e Desenvolvimento Económico (abreviadamente designado por Modelo de Convenção da OCDE) para os impostos sobre o rendimento. Na sua tese, apesar de o artigo 12.º desse Modelo de Convenção definir o que são royalties e clarificar, nos respectivos Comentários, que os rendimentos oriundos da transferência total ou parcial de direitos relativos a software não se enquadram nesse conceito, a menos que se trate de uma transferência parcial com o fim de desenvolvimento ou exploração comercial, o Estado Português colocou uma “Reserva”, que lhe permite qualificar e tributar como royalties todos os rendimentos provenientes de transferências parciais de direitos sobre software, independentemente de se destinarem ou não a desenvolvimento ou exploração comercial, ficando, assim, apenas excluídos dessa qualificação os rendimentos resultantes da transferência total de direitos.

Razão porque a AT considera que os rendimentos em questão, na medida em que representam a retribuição pela mera cedência do uso de licença de software, constituindo, assim, uma transferência parcial de direitos corporizados em computer software, se integram no «conceito de royalties (redevances) para efeitos de tributação nos termos do disposto no artigo 12° da CDT (Convenção para Evitar a Dupla Tributação) Bélgica, estando, por isso sujeitos tais pagamentos a retenção na fonte nos termos do n.º 2 do artigo 69.° do CIRC, conjugado com o n.° 2 do artigo 12.º da CDT Bélgica», conforme consta do discurso fundamentador que suporta os actos de liquidação impugnados.

A Impugnante discorda deste enquadramento fiscal, advogando que tais rendimentos devem ser encarados como rendimentos comerciais, enquadrados no artigo 7.° do Modelo de Convenção e no análogo artigo 7.º da Convenção para Evitar a Dupla Tributação celebrado entre Portugal e a Bélgica, por se tratar de uma transferência parcial de direitos sobre software para uso pessoal e não para exploração comercial do programa, não integrando, assim, o conceito de royalties contido no artigo 12.º do Modelo de Convenção da OCDE e que foi integralmente transportado para o artigo 12º da CDT/Portugal-Bélgica. E porque, na sua perspectiva, não é o Modelo de Convenção que regula as relações tributárias entre Portugal e a Bélgica, mas sim a Convenção que estes dois países celebraram e para a qual não foi transposta a aludida reserva, a AT não pode atribuir àquele Modelo a natureza de uma convenção multilateral e atropelar o concreto teor da Convenção celebrada entre estes dois países.

Quer isto dizer que o cerne da questão controvertida reside no diferente entendimento que a Impugnante e a AT têm acerca do enquadramento fiscal dos rendimentos pagos à sociedade E… à luz do direito internacional convencional, na medida em que a Impugnante os encara como rendimentos comerciais face ao disposto no artigo 7° da CDT/Portugal-Bélgica, enquanto a AT os encara como rendimentos provenientes da propriedade intelectual ou “royalties” face ao disposto no artigo 12.º do Modelo de Convenção da OCDE e da Reserva que Portugal colocou a esse artigo nos Comentários elaborados em 1992 pelo Comité Fiscal da OCDE.

A sentença recorrida julgou a impugnação improcedente por ter qualificado o contrato celebrado entre as partes como um contrato de transmissão de know-how, cujos rendimentos estão sujeitos a retenção na fonte nos termos do artigo 75.º do CIRC, enunciando, para o efeito, a seguinte argumentação extraída do acórdão proferido pelo STA no recurso n.º 845/05:

«Para efeitos de qualificação deste contrato, importa ter presente o Acórdão do STA de 08/03/2006, proferido no recurso n.° 0845/05, no qual se considerou o seguinte:

«3.2. A questão fulcral que se discute nos autos é qual o tipo de contrato estabelecido entre a impugnante e as entidades estrangeiras contratadas: contrato de know-how, contrato de "engineering", ou contrato de assistência técnica?

E isto tem interesse para efeito de tributação. Tendo em conta que o sujeito passivo é não residente e sem estabelecimento estável em Portugal.

Na verdade, face ao disposto no art. 4°, n. 3, al. c) do CIRC, reportado ao art. 6°, 1, m) do CIRS, consideram-se rendimentos de capitais, nomeadamente os rendimentos provenientes de contratos que tenham por objecto a cessão ou utilização temporária de direitos da propriedade intelectual ou industrial, a prestação de informações respeitantes a uma experiência adquirida no sector industrial, comercial ou científico, quando não auferidos pelo respectivo autor ou titular originário, bem como os derivados de assistência técnica.

Importa anotar igualmente que estamos em momento anterior à vigência do Dec.Lei n. 25/98, de 10/2, que aditou o n.º 7 à al. c) do n. 3 do art. 4° do CIRC (extensão da obrigação do imposto), com a seguinte redacção: “rendimentos derivados de outras prestações de serviços realizados ou utilizados em território português, com excepção dos relativos a transportes, comunicações e actividades financeiras”. Vejamos então.

Convém antes do mais distinguir os vários conceitos.

Comecemos por distinguir entre o contrato de know-how e a contrato de prestação de serviços técnicos, designado como contrato de "engineering".

Citando Alberto Xavier, diremos que o contrato de know-how tem por objecto a “transmissão de tecnologias preexistentes e reveladas ao público, em si mesmas consideradas, na forma da cessão temporária ou definitiva de direitos, para que o adquirente as utilize por conta própria, sem que o transmitente intervenha na aplicação da tecnologia cedida ou garanta o seu resultado”.

Já o contrato de prestação de serviços técnicos ("engineering") tem por objecto a execução de serviços que pressupõem, por parte do prestador dos serviços, uma tecnologia, a qual não se destina a ser transmitida, mas apenas aplicada no caso concreto.

De novo, citando Alberto Xavier, no know-how transfere-se tecnologia, enquanto no engineering aplica-se tecnologia.».

Impõe-se, portanto, concluir que estamos face a um contrato de know-how, cuja retribuição está sujeita a retenção na fonte, nos termos do art. 75.º do CIRC.

De resto, afigura-se irrelevante que a reserva formulada por Portugal à Convenção Modelo da OCDE não tenha constado expressamente na Convenção entre Portugal e Bélgica para Evitar a Dupla Tributação, aprovada pelo DL n.º 619/70, de 15/12, pois que não há noticia de que o Reino da Bélgica haja colocado alguma objecção a tal reserva.».

Dado que neste recurso a Impugnante, ora Recorrente, começa por invocar a nulidade da sentença por falta de fundamentação, vejamos se, quanto a esse aspecto, lhe assiste razão.

3.1. Constitui nulidade da sentença, nos termos da alínea b) do n.º 1 do artigo 668.º do Código de Processo Civil e do artigo 125.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, a falta de especificação dos fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão.

Como já explicava ALBERTO DOS REIS, no “Código de Processo Civil Anotado”, e tem sido entendimento uniforme da doutrina e da jurisprudência, a falta de fundamentação prevista nesse preceito é a falta absoluta, dela se subtraindo as situações de fundamentação insuficiente ou errada, quer a nível factual, quer jurídico. «Há que distinguir cuidadosamente a falta absoluta de motivação da motivação deficiente, medíocre ou errada. O que a lei considera nulidade é a falta absoluta de motivação; a insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, afecta o valor doutrinal da sentença, sujeita-a ao risco de ser revogada ou alterada em recurso, mas não produz nulidade. Por falta absoluta de motivação deve entender-se a ausência total de fundamentos de direito e de facto. Se a sentença especificar os fundamentos de direito, mas não especificar os fundamentos de facto, ou vice-versa, verifica-se a nulidade do n.º 2.º do art. 668.º» - obra citada, vol. V, pág. 140.

Assim sendo, tal nulidade ocorre quando falte em absoluto a indicação desses fundamentos factuais e/ou jurídicos, mas já não quando se verifique a deficiência, insuficiência ou incongruência da fundamentação e, muito menos, quando haja erro na subsunção dos factos à norma jurídica ou erro na interpretação desta.

No caso vertente, a sentença contém a motivação factual e jurídica que levou a Mmª Juíza a julgar que os rendimentos em causa tinham a natureza de royalties, dando conta que a factualidade apurada lhe permitia qualificar o contrato celebrado como um contrato de transmissão de know-how, cujos rendimentos estariam sujeitos a retenção na fonte nos termos do artigo 75.º do Código do IRC, acrescentando que o facto de a reserva formulada por Portugal ao Comentário ao artigo 12.º do Modelo de Convenção não ter sido transposta para o artigo 12.º da CDT/Portugal-Bélgica não tem relevo por não haver notícia de que a Bélgica haja colocado alguma objecção a tal reserva.

Deste modo, não pode considerar-se nula a sentença por falta de fundamentação. A eventual insuficiência, incongruência e/ou mediocridade dessa fundamentação só é susceptível de afectar o valor doutrinal da decisão, sujeitando-a ao risco de ser revogada, não produzindo, contudo, a sua nulidade.

Improcedem, pois, nesta parte, as conclusões do presente recurso.

3.2. Como se viu, a decisão de 1ª instância resolveu a questão que lhe era colocada, relativa ao enquadramento fiscal dos rendimentos pagos pela Impugnante à sociedade E..., através da caracterização do contrato que entre elas foi celebrado como um contrato de transmissão de know-how, na medida em que este se caracteriza pela “transmissão de tecnologias preexistentes e reveladas ao público, em si mesmas consideradas, na forma da cessão temporária ou definitiva de direitos, para que o adquirente as utilize por conta própria, sem que o transmitente intervenha na aplicação da tecnologia cedida ou garanta o seu resultado”, o qual gera rendimentos sujeitos a retenção na fonte por força do disposto no artigo 75.º do CIRC.

Para além de tal análise jurídica desconsiderar, em absoluto, a natureza específica do bem que foi objecto do contrato (software) e as razões que levaram a AT a qualificar os respectivos rendimentos como provenientes da propriedade intelectual ou royalties (as quais, como se viu, nada têm a ver com a caracterização do contrato em si), ela despreza totalmente o específico regime jurídico nacional e internacional de tributação do software, ignora a definição de “royalties” contida no direito internacional convencional - particularmente no artigo 12.º Modelo de Convenção da OCDE, na interpretação que dele é feita nos Comentários e na Reserva formulada por Portugal - e alheia-se completamente do teor dos artigos 7.º e 12.º da CDT/Portugal-Bélgica, quando é neste quadro legal que se funda a Administração Tributária para qualificar os rendimentos como “royalties” e para proceder à sua tributação, e quando é nele, também, que se apoia a Impugnante para defender a ilegalidade dos actos de liquidação impugnados.

Donde decorre que a decisão recorrida invocou e valorou razões de direito que não foram invocadas pela Administração para justificar e praticar os actos impugnados, recorrendo a uma fundamentação que terá julgado mais adequada para aferir da legalidade desses actos mas que não pode ser aceite porque os poderes de cognição do tribunal não podem ir além dos fundamentos de que o acto impugnado explicitamente partiu. O processo tributário de impugnação situa-se no domínio do contencioso de mera legalidade, visando apenas a apreciação da legalidade da actuação da Administração tal como ela ocorreu, não podendo o tribunal apreciar se a sua actuação poderia basear-se noutros fundamentos, sob pena de violação do princípio da separação de poderes constitucionalmente garantido e do qual decorre que só à Administração compete decidir sobre a prática ou não de actos administrativos e tributários e que o tribunal não pode substituir-se a ela, sancionando o acto com a fundamentação jurídica que julgue mais adequada.

Neste contexto, a referida motivação não podia ter sido evocada pelo tribunal para a aferição da legalidade dos actos impugnados, não podendo manter-se esse fundamento de improcedência da impugnação.

E sendo a questão colocada a de saber se, à luz do direito internacional convencional, maxime do Modelo de Convenção da OCDE e da Convenção celebrada entre Portugal e a Bélgica para Evitar a Dupla Tributação, podem os rendimentos provenientes da cedência do uso de software (licença de software para uso pessoal da Impugnante) ser considerados como royalties, importa passar de imediato à análise desta problemática perante o teor do artigo 12.º daquele Modelo e da posição jurídica que Portugal deixou sufragada no quadro dos respectivos Comentários, mais propriamente na Reserva que deixou manifestada nos Comentários ao artigo 12.º e, ainda, perante a posição jurídica que Portugal e a Bélgica assumiram no quadro da Convenção para Evitar a Dupla Tributação em matéria de impostos sobre o rendimento, que assinaram em Bruxelas em 16 de Julho de 1969, aprovada pelo Decreto Lei n.º 619/70, de 15 de Dezembro, com entrada em vigor em 19 de Dezembro de 1971 Posteriormente, em 28 de Setembro de 2000, foi aprovada para ratificação uma Convenção Adicional, que alterou essa Convenção celebrada entre Portugal e a Bélgica, e que veio a entrar em vigor em 5 de Abril de 2001

Antes de mais, convirá recordar que por força do disposto no artigo 8.º da Constituição da República Portuguesa as normas constantes de convenções internacionais validamente celebradas e regularmente ratificadas e aprovadas vigoram na ordem interna logo que publicadas, constituindo fonte imediata de direitos e obrigações para os seus destinatários. E a superioridade hierárquica dos tratados é proclamada pelos artigos 26.º e 27.º da Convenção de Viena, onde se dispõe que “nenhuma das partes contratantes pode invocar as disposições do ser direito interno para justificar o incumprimento de um tratado”. Pelo que, como diz AZEVEDO SOARES In “LIÇÕES DE DIREITO INTERNACIONAL PÚBLICO”, pág. 99., «o direito internacional convencional não pode ser afastado por um acto normativo interno; logo, aquele é superior à lei ordinária posterior, a qual será materialmente inconstitucional se o contrariar. É também superior à lei ordinária anterior, porque para passar a vigorar na ordem interna enquanto vincular internacionalmente o Estado português, tem de suspender eventuais leis ordinárias com ele conflituantes, as quais só retomarão a vigência no caso de suspensão ou de cessação da vigência da respectiva convenção internacional.».

Isto é, em termos de hierarquia, o direito internacional prevalece sobre uma lei ordinária, sendo que qualquer lei ordinária que afaste ou revogue as disposições constantes em tratados é materialmente inconstitucional. Daí a força jurídica das Convenções celebradas para evitar a dupla tributação e prevenir a evasão fiscal em matéria de impostos sobre o rendimento, designadamente a que foi celebrada entre Portugal e a Bélgica, através da qual estes dois países procederam, numa base bilateral, à definição dos seus direitos de tributar, à delimitação negativa do âmbito de incidência tributária decorrente da respectiva legislação interna e à eliminação da dupla tributação efectiva.

Todavia, com os tratados bilaterais fiscais não devem confundir-se as convenção-tipo, que se limitam a traçar um modelo que as partes deverão seguir, como é o caso do Modelo de Convenção elaborado pela OCDE para os impostos sobre o rendimento, que serve de minuta às convenções bilaterais celebradas pelos Estados-Membros dessa organização e onde estes Estados podem consignar as suas divergências quer quanto ao próprio texto dos preceitos do Modelo (reservas), quer quanto à posição interpretativa da OCDE sobre esses preceitos (observações) Sobre o assunto, veja-se ALBERTO XAVIER, in “DIREITO TRIBUTÁRIO INTERNACIONAL”, 2ª Edição, Almedina, pág. 104 e MANUEL PIRES, in “DA DUPLA TRIBUTAÇÃO JURÍDICA INTERNACIONAL SOBRE O RENDIMENTO”, Centro de Estudos Fiscais, Lisboa, 1984, pag. 586/587

Na verdade, a OCDE publicou em 1963 (e actualizou nas revisões que efectuou em 1977, 1992, 1994, 1995, 1997, 2000, 2003, 2005 e 2008) uma convenção fiscal modelo que serve de minuta para as negociações bilaterais dos Estados-membros dessa organização e que é acompanhada por um conjunto de Comentários que reflectem a OCDE a nível de interpretação do conteúdo das respectivas disposições. Comentários que constituem, assim, um mero elemento de valia na interpretação e aplicação das convenções que, acolhendo aquele Modelo, vierem a ser celebradas para evitar a dupla tributação, não revestindo, porém, eficácia vinculativa para os países membros da OCDE e, muito menos, para os países não membros, mesmo quando estes adoptem, total ou parcialmente, o referido modelo.

Os Comentários à Convenção Modelo, elaborados pelo Comité de Assuntos Fiscais da OCDE, não constituem, assim, acordos bilaterais entre as administrações dos países membros, mas mera doutrina que não é vinculativa nem para essas administrações nem para os tribunais. Como explica ALBERTO XAVIER Na obra citada, pág. 153. «os referidos Comentários são marcados pelo facto de provirem de organismo “tecnocrático”, destituído de imparcialidade (...) O peso interpretativo dos Comentários não pode, pois, ir além do que se reconhece à melhor doutrina.». E, como também explica GUSTAVO LOPES COURINHA In, “DA TRIBUTAÇÃO DO SOFTWARE NAS CONVENÇÕES DE DUPLA TRIBUTAÇÃO CELEBRADAS POR PORTUGAL (...)”, publicado na Revista FISCALIDADE, n.º 37, págs. 27 e segs., os Comentários funcionam «como um elemento interpretativo útil na descoberta do sentido que dimana das normas convencionais propostas no Modelo e são, ainda, um forum de afirmação daquela que é a política fiscal internacional de cada Estado-Membro desta organização face ao normativo e à interpretação ali propostos.

Naturalmente, em face da impossibilidade de assegurar a plena uniformidade de posições, a CMOCDE prevê que os Estados possam aproveitar os Comentários para manifestar as suas dissensões quer face à redacção dos artigos sugerida pelo Modelo, quer face à interpretação ali seguida. No primeiro caso, tal realiza-se por meio de “reservas”, no segundo por via de “observações”. (...).

Embora as “Observações” e as “Reservas” sejam da autoria exclusiva dos Estados, os seus conteúdos e propósitos diferem. (...).

As reservas manifestam a intenção do Estado que as realiza de não aceitar uma parte ou a totalidade de uma dada norma convencional constante do proposto Modelo OCDE nas Convenções de Dupla Tributação que venha a celebrar. O Estado fica, assim, livre de optar - acaso o deseje e o outro Estado contratante a isso aceda - por uma diferente redacção para um determinado artigo. É o que se extrai, com total clareza, dos comentários introdutórios à CMOCDE sobre a função que aí é atribuída às "reservas", mormente evidenciada nos comentários n.°s 31 e 32 da Introdução. (...).

Neste sentido, esclarecem NGUYEN QUOC DINH /PATRICK DAILLIER / ALAIN PELLET, “Em presença de um tratado [que] lhe convém, à excepção de algumas das suas disposições, o Estado interessado pode escolher entre duas atitudes: ou recusar-se a fazer parte do tratado afim de escapar à aplicação das referidas disposições; ou, não cortando completamente as pontes, consentir em vincular-se, mas declarando ao mesmo tempo que exclui pura e simplesmente do seu compromisso as disposições que não merecem a sua concordância [...] Se o Estado optar por esta segunda atitude e fizer uma, tal declaração, diz-se que formula reservas a essas disposições. O Direito dos tratados autoriza-o a isso.”».

Por conseguinte, as “reservas” aos Comentários possuem uma natureza totalmente diversa das “observações”, sendo estas meras declarações interpretativas. «O Estado que consagra uma “observação” aos comentários demonstra a sua não concordância com aquela que é a posição interpretativa oficial da OCDE sobre um determinado artigo, cuja redacção não fica prejudicada; e fá-lo em favor de uma interpretação alternativa que, no seu ver, é a mais adequada a um tal normativo convencional. Estamos, por conseguinte, diante de uma abissal distinção entre “reservas” e “observações”: o Estado manifesta, nestas, a sua discordância face à interpretação avançada para um dado artigo pela OCDE; naquelas, é a adopção do próprio artigo que vem posta em causa pelo Estado que consagrou a “reserva” e não apenas o sentido interpretativo veiculado por aquela organização internacional.» - GUSTAVO LOPES COURINHA, obra citada, págs. 34/35.

Assim sendo, e visto que a Convenção Modelo é uma simples recomendação ou minuta para a elaboração de tratados pelos Estados membros Também MANUEL PIRES, na obra citada, pág. 586, nota 6, refere que a CMOCDE não configura um Tratado Multilateral, mas antes uma recomendação de redacção convencional., aquele conceito de “reserva” não significa uma reserva em sentido próprio, pois, como se deixou esclarecido no parágrafo 31 da Introdução aos Comentários desse Modelo, “na medida em que um Estado membro formulou reservas, os outros Estados membros, ao negociarem convenções bilaterais com o primeiro, conservam a sua liberdade de acção de acordo com o princípio da reciprocidade”.

Neste enquadramento, compreende-se que as “reservas” formuladas pelos Estados membros aos preceitos do Modelo de Convenção só possam produzir efeitos jurídicos se forem efectivamente concretizadas nas Convenções que esses Estados venham a celebrar, sob pena de não passarem de meras declarações de intenções. Como nota GUSTAVO LOPES COURINHA, obra citada, pág. 32, nota 18, citando JORGE MIRANDA, «Para que a reserva produza efeito é necessário que, pelo menos, outro Estado contratante a tenha aceite.”. Ora, tal aceitação passa pela sua inserção nas CDTs bilaterais que cada Estado celebra.».

Relativamente ao Estado Português, verifica-se que ele seguiu, em regra, na celebração das suas convenções bilaterais, o Modelo de Convenção da OCDE, designadamente na Convenção para Evitar a Dupla Tributação que em 16 de Julho de 1969 assinou com a Bélgica (doravante CDT/Portugal-Bélgica), que entrou em vigor em 19 de Dezembro de 1971, tendo seguido a versão inicial do Modelo (versão de 1963, já que a versão seguinte só ocorreu em 1977), adoptando a redacção proposta para o artigo 12.º e o conceito de royalties que dele consta, que é a seguinte:

«3. O termo «redevances», usado neste artigo, significa as retribuições de qualquer natureza atribuídas pelo uso ou pela concessão do uso de um direito de autor sobre uma obra literária, artística ou científica, incluindo os filmes cinematográficos, de uma patente, de uma marca de fabrico ou de comércio, de um desenho ou de um modelo, de um plano, de uma fórmula ou de um processo secretos, bem como pelo uso ou pela concessão do uso de um equipamento industrial, comercial ou científico, que não constitua um bem compreendido no artigo 6, e por informações respeitantes a uma experiência adquirida no sector industrial, comercial ou científico.»

Da redacção deste preceito resulta, pois, à evidência que apenas merecem a qualificação de royalties ou redevances os rendimentos pela cedência do uso de direitos de autor sobre obra literária, artística ou científica, pela cedência do uso de patente, marca de fabrico ou de comércio, de desenho ou modelo, de plano, de fórmula ou processo secretos, ou pela cedência do uso de equipamento industrial, comercial ou científico, por informações respeitantes a uma experiência adquirida no sector industrial, comercial ou científico.

Dado que a legislação fiscal portuguesa não contém uma definição do conceito de royalties Razão por que a doutrina e a jurisprudência portuguesa têm tentado preencher este conceito através da distinção dos diversos tipos de contratos que podem ser qualificados como rendimentos provenientes de royalties., e, ainda que contivesse, o direito internacional convencional prevalece, como vimos, sobre a lei ordinária, conclui-se que qualquer realidade que não logre enquadramento naqueles conceitos, designadamente de obra literária, artística ou científica, não pode ver os seus rendimentos quantificados como royalties para efeitos da CDT/Portugal-Bélgica.

Ora, tanto na altura em que foi redigida a versão inicial do Modelo de Convenção, como na altura em que foi assinada esta CDT/Portugal-Bélgica, a informática e os programas de computador eram realidades incipientes, sem protecção legal, sem tratamento jurídico, sem regras específicas de tributação quer a nível nacional quer a nível internacional, sem equiparação legal às obras literárias, artísticas ou científicas, não gozando, sequer, da protecção que a Convenção de Berna e a Convenção Universal sobre o Direito de Autor concedia às obras literárias e artísticas, nem da protecção que Portugal conferia aos direitos de autor desde a aprovação, em 27 de Maio de 1927, do regime de propriedade literária, científica e artística ou após a aprovação do Código do Direito de Autor pelo Dec.Lei n.º 46980, de 27 de Abril de 1966.

Razão por que a versão originária do Modelo de Convenção da OCDE (acolhida na CDT/ Portugal-Bélgica) não continha Comentários sobre essa realidade, isto é, sobre a qualificação e tributação dos rendimentos provenientes de software, inexistindo, consequentemente, quaisquer Reservas no que toca a essa matéria. A definição de royalties contida no seu artigo 12.º não era, pois, susceptível de englobar o software, por este não representar uma obra literária, artística ou científica, nem lhe ser dada, na altura, qualquer equiparação legal a essas obras.

Acompanhamos, pois, GUSTAVO LOPES COURINHA Obra citada, pág. 43.

quando refere que esta matéria do software se encontrava ausente do espírito dos negociadores das convenções fiscais antes de 1992, sendo que só desde esta data passou a matéria a ser tratada ao nível da Convenção Modelo da OCDE, datando também de então a mencionada “reserva” portuguesa. «A matéria da tributação do Software era, portanto, totalmente desconhecida das CDTs celebradas por Portugal antes dessa data, não se encontrando em nenhuma delas a mínima referência a esta nova realidade. Quer por influência da CMOCDE, quer pela própria letra destas Convenções (pense-se nas Convenções assinadas na década de 60 e 70 [Alemanha, França, Reino Unido], por exemplo), é perfeitamente descabido retirar de qualquer delas - e mormente dos respectivos artigos sobre a tributação dos Royalties - um qualquer sentido interpretativo que englobasse sob essa designação os rendimentos associados a esta nova realidade. Ora, na ausência de qualquer indício em sentido contrário à data da negociação e assinatura dessas convenções (anteriores a 1992), os rendimentos derivados do Software só poderiam caber na cláusula residual do artigo 7.°, sob a epígrafe “Lucros”. Ou seja, o limite da retroactividade interpretativa nunca poderia ultrapassar, em caso algum, a própria data em que a matéria foi aposta à CMOCDE».

Deste modo, e perante o contexto em que foi negociada e aprovada a CDT/Portugal-Bélgica, conclui-se, inevitavelmente, que não pode retirar-se do texto do seu artigo 12.º qualquer elemento indiciador de que ele englobe ou pretenda englobar os rendimentos provenientes de transacções que envolvam software, os quais só podem, assim, qualificar-se como lucros face ao seu enquadramento na cláusula residual do artigo 7.º dessa CDT (que transpôs o texto do artigo 7.º do Modelo de Convenção da OCDE).

Todavia, a problemática da tributação do software veio a ser abordada na revisão do Modelo de Convenção operada em 1992, o que levou à introdução de novos Comentários ao artigo 12.º, de forma a enquadrar a tributação dos respectivos rendimentos. E deles consta que os direitos corporizados no “computer software” constituem uma forma de propriedade intelectual, mas que a aplicação do artigo 12.º (roylaties) exige que o software seja classificado como obra literária, artística ou científica. Pelo que, desde logo, e como explica FRANCISCO DE SOUSA DA CÂMARA “A TRIBUTAÇÃO DOS RENDIMENTOS DO SOFTWARE OBTIDOS POR NÃO RESIDENTES”, publicado na obra “Homenagem a José Guilherme Xavier de Basto”, pág. 217., «caso os programas de computador não sejam considerados como uma obra literária, artística ou científica num determinado Estado, esse mesmo Estado está impedido de subsumir os pagamentos correspondentes ao termo “royalties” e de os tributar em conformidade com o artigo 12º de qualquer convenção bilateral que se possa eventualmente invocar.».

Por outro lado, segundo esses Comentários, a remuneração pela cedência de direitos sobre software reveste a natureza de rendimentos da actividade comercial quando ocorra a transferência total da propriedade do software ou quando, sucedendo uma transferência parcial, se pretenda permitir ao utilizador servir-se (pessoal ou comercialmente) do programa. Pelo que só no caso da transferência parcial de direitos com o fim de desenvolvimento ou exploração comercial do programa a contraprestação teria a natureza de royalties.

Portugal, ao contrário de vários outros Estados, não formulou qualquer “observação” a esses Comentários, o que significa que se conformou com esta interpretação do preceito, deixando apenas formulada uma “reserva”, segundo a qual se reservava “o direito de tratar e tributar como royalties os rendimentos a título de software que não sejam obtidos da transferência total de direitos relativos a software”.

Tendo em conta que o Estado Português apenas formulou esta “reserva” nos Comentários introduzidos em 1992, não podemos aceitar que ela possa produzir efeitos jurídicos relativamente às Convenções que entretanto já assinara, designadamente quanto à Convenção para Evitar a Dupla Tributação que negociara com a Bélgica em 1969 e que entrara em vigor em 1971, ultrapassando a redacção dada à letra da norma convencional pelas partes contratantes. Tal constituiria um flagrante caso de violação do texto pactício, de alteração unilateral e de retroactividade fiscal proibida pelo artigo 103.º, n.º 3 da Constituição da República Portuguesa.

Nem podia deixar de assim ser, pois, como vimos, a reserva só pode produzir efeitos jurídicos se for efectivamente concretizada nas Convenções que vierem a ser celebradas. Como explica GUSTAVO LOPES COURINHA Obra citada, pág. 32., «se a Convenção Modelo tem a natureza de uma recomendação daquela organização dirigida aos respectivos Estados-Membros, também as “reservas” ao texto da mesma serão forçosamente não vinculativas, mas tão só indicativas da pretensão do Estado-Membro em utilizá-las aquando da negociação de cada CDT em concreto. Ora, essa concretização passa impreterivelmente pela aceitação, por parte do outro Estado Contratante (na Convenção Bilateral com Portugal), da redacção de cada artigo concreto em conformidade com a reserva aposta à CMOCDE. Tal resultado só se consegue em sede de negociação do texto de cada CDT (…)». E Portugal raramente logrou exercer essa reserva quanto ao tratamento fiscal especial do software. «De facto, embora tendo celebrado o grosso das suas Convenções Fiscais desde então - 38 de um total de 52 Convenções actualmente em vigor - Portugal só por duas vezes pôde exercer efectivamente a "reserva" contida no comentário n.º 43, a saber, nas CDTs com a Polónia (...) e com Singapura.».

Em suma, a “reserva” introduzida em 1992 pelo Estado Português no âmbito da Convenção Modelo, na medida em que constitui uma mera manifestação da vontade de não seguir a redacção proposta pela OCDE para o artigo 12.º e da sua intenção de negociar uma redacção diferente nas Convenções que viesse a celebrar, não se pode sobrepor às concretas condições bilaterais anteriormente convencionadas que tenham acolhido a redacção contida no Modelo, como é o caso da Convenção para Evitar a Dupla Tributação celebrada entre Portugal e a Bélgica em 1969.

É, pois, absolutamente irrelevante para a aferição do concreto conteúdo dessa CDT, designadamente do seu artigo 12.º, a menção feita por Portugal no Modelo de Convenção de que se reservava o direito de tributar como royalties os rendimentos provenientes do software, uma vez que essa “cláusula” não encontra previsão no texto bilateralmente acordado entre estes dois países.

Assiste, assim, inteira razão à Recorrente quando alega que o regime regulador das relações fiscais entre os Estados deve ser perscrutado nos concretos textos pactícios que entre eles foram celebrados e não na “reserva” introduzida no âmbito da Convenção Modelo, e que o entendimento seguido pela Administração Fiscal sobre os efeitos jurídicos da “reserva” feita ao texto do artigo 12.º do Modelo de Convenção corresponderia a atribuir a este Modelo a natureza de uma convenção multilateral que regularia para todos os seus subscritores a matéria nela convencionada, dispensando a elaboração de convenções bilaterais com os outros Estados-membros.

Se assim não fosse, tornavam-se incompreensíveis os casos em que Portugal negociou (com compensações e cedências para o outro Estado) o alargamento de conceito de royalties por aplicação da citada reserva ao Modelo de Convenção após a revisão de 1992, ficando por explicar o facto de Portugal ter feito valer essa “reserva” apenas nas Convenções que celebrou com a Polónia e Singapura. Como argumenta GUSTAVO LOPES COURINHA, «Se tal já resultava do sentido interpretativo atribuído ao conceito de royalties, como se poderia compreender que Portugal tivesse sentido a necessidade de ressalvar expressamente a tributação do Software enquanto gerador de Royalties naqueles dois casos?».

Deste modo, e em suma, a “reserva” introduzida no âmbito da Convenção Modelo não se sobrepõe às concretas condições bilaterais convencionadas entre os Estados se o respectivo conteúdo não constar desses específicos instrumentos pactícios, sendo o conteúdo bilateralmente acordado aquele que estabelece as condições acordadas em termos de regulamentar as relações entre os países que firmaram a convenção. Pelo que é absolutamente irrelevante para a aferição do conteúdo da CDT/Portugal-Bélgica, assinada em 1969, a menção, nos Comentários ao Modelo de Convenção elaborados em 1992, de que Portugal se reservava o direito de tributar como royalties os rendimentos derivados de software quando essa “cláusula” não fora acolhida no texto bilateralmente acordado.

O que tanto bastaria para a derrocada do alicerce fundamentador dos actos de liquidação impugnados, pois que os rendimentos provenientes do contrato em questão não podem ser enquadrados na definição que o artigo 12.º da CDT/Portugal-Bélgica dá de royalties ou redevances, por não traduzirem a remuneração por uma obra literária, artística ou científica, restando a sua subsunção na norma residual contida no artigo 7.º dessa Convenção (lucros das empresas), representando, assim, um rendimento comercial tributado apenas no Estado da residência (Bélgica).

Por outro lado, mesmo que se considerasse que o direito interno português já permitia, na data da distribuição dos rendimentos aqui em questão, qualificar o software como “obra literária, artística ou científica” face à protecção que o legislador português veio a conceder aos programas de computador através do Dec.Lei n.º 252/94, de 20 de Outubro, atribuindo-lhes “protecção análoga” às obras literárias Questão que é muito duvidosa, como se pode ver pela leitura do artigo “A TRIBUTAÇÃO DOS RENDIMENTOS DO SOFTWARE OBTIDOS POR NÃO RESIDENTES”, da autoria de FRANCISCO DE SOUSA DA CÂMARA, publicado na obra “Homenagem a José Guilherme Xavier de Basto” a pgs. 197 e segs., bem como leitura do artigo “NOTAS GERAIS SOBRE A PROTECÇÃO DE PROGRAMAS DE COMPUTADOR EM PORTUGAL”, da autoria de JOSÉ ALBERTO VIEIRA, publicado na obra “Direito da Sociedade de Informação”, Vol. I, Coimbra Editora, págs. 73 e segs., o certo é que perante o contrato em questão se conclui que ocorreu uma transferência parcial de direitos pela cedência de utilização de software para uso interno na actividade da Recorrente (e não para desenvolvimento ou exploração comercial do programa), cujos rendimentos não se enquadram no conceito de royalties face à interpretação acolhida e plasmada nos Comentários ao Modelo de Convenção e com a qual Portugal se conformou.

Como realça FRANCISCO DE SOUSA DA CÂMARA, na obra citada, «mesmo admitindo uma alteração na lei doméstica (no sentido de considerar os programas de computador como obra literária ou científica) ou uma alteração das convenções (no sentido de expressamente incluir o software ou excluir a referência às citadas obras), na ausência de observações ao citado artigo 12º, o intérprete e aplicador do direito deve seguir prioritariamente os comentários ao MCOCDE, como vivamente recomenda a OCDE para reduzir os riscos de dupla tributação, garantindo simultaneamente a maior estabilidade e segurança jurídica ao comércio internacional.».

Acresce que, ainda que se pudesse defender que o conteúdo dessa “reserva” corresponde ou equivale ao conteúdo de uma “observação” ou declaração de discordância de Portugal da posição interpretativa oficial da OCDE sobre o artigo 12.º, nem assim se poderia sufragar o entendimento da sua aplicação às Convenções anteriormente celebradas. É que a “observação”, na medida em que traduz o desacordo quanto à interpretação veiculada pela OCDE para um determinado artigo, só pode ser oposta aos países que a partilharam e subscreveram essa “observação”, pois só esses Estados ficam vinculados a seu conteúdo. Daí que só nas relações fiscais com a Polónia (único país que partilhou com Portugal a dita reserva) podia o Estado Português fazer valer esse sentido interpretativo. Quanto aos demais Estados que não subscreveram essa reserva, como é o caso da Bélgica, a mesma é-lhe inoponível até que seja renegociada a respectiva Convenção, sob pena de esta ficar inutilizada em consequência de interpretações opostas de um mesmo conceito.

A não ser assim, Portugal poderia alterar unilateralmente os termos por si anteriormente acordados, bastando-lhe modificar as “reservas” e as “observações” que efectua aos Comentários da Convenção Modelo, sem que o outro Estado contratante fosse auscultado ou desse o seu consentimento a essa alteração. Como salienta GUSTAVO LOPES COURINHA Obra citada, pá. 46 e 47., «Se o conteúdo interpretativo que se extrai de uma “observação” pudesse ser vinculativo face a CDTs anteriores e com prejuízo do entendimento avançado pelas outras Partes Contratantes, era o próprio princípio da reciprocidade que ficava prejudicado, com Portugal a poder alterar os efeitos jurídicos de uma CDT de motu próprio.».

Nesta conformidade, não pode proceder a argumentação sustentada pela AT para qualificar os questionados rendimentos como royalties, a qual, como vimos, se resumia à invocação da reserva que Portugal formulou aos Comentários ao Modelo de Convenção da OCDE.

Termos em que se impõe a revogação da sentença sob impugnação, concedendo-se, assim, provimento ao recurso e julgando-se procedente a impugnação judicial.

4. Face ao exposto, acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e julgar procedente a impugnação judicial, com a consequente anulação dos actos de liquidação impugnados com todas as devidas e legais consequências.

Sem custas, dado que a Fazenda Pública delas se encontrava isenta nos processos instaurados até 1/01/2004.

Lisboa, 2 de Fevereiro de 2011. - Dulce Manuel Neto (relatora) - António Calhau - Isabel Marques da Silva.