6532/02 - Tribunal Central Administrativo Sul

I- Sendo aplicada coima por infracção ao disposto no art. 26.º, n.º 1, do CIVA, ou seja por falta de remessa com a declaração periódica do montante do imposto exigível, a alegação da Arguida, de que foi por dificuldades económicas que não fez a entrega do meio de pagamento com a declaração, por si só é irrelevante quer como causa de exclusão da culpa quer como causa de exclusão da ilicitude da falta de entrega do IVA, pois não configura nenhuma das circunstâncias a que se referem os artigos 31.º, 34.º e 36.º do Código Penal, nem essa factualidade integra qualquer estado de necessidade desculpante.

II- Nos termos do disposto no art. 19.º do DL n.º 433/82, na redacção que lhe foi dada pelo DL n.º 244/95, de 14 de Setembro, no caso de concurso de contra-ordenações, quer este seja ideal quer seja real, é obrigatória a fixação de um cúmulo jurídico de coimas, o que exige uma decisão para a aplicação da coima única.

III- O art. 25.º do Regime Geral das Infracções Tributárias, aprovado pelo art. 1.º, n.º 1, da Lei n.º 15/2001, de 5 de Junho, que veio consagrar o regime do cúmulo material das coimas concretamente aplicadas às infracções em concurso, não logra aplicação às situações de facto verificadas antes da sua entrada em vigor, que se regem pelo regime do cúmulo jurídico, nos termos do art. 19.º do Regime Geral das Contra-Ordenações, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 433/82, de 27 de Outubro.

IV- O cúmulo jurídico superveniente de coimas parcelares aplicadas em processos autónomos pressupõe o trânsito em julgado das decisões condenatórias (art. 78.º, n.ºs 1 e 2, do Código Penal).

1. RELATÓRIO

1. 1 A sociedade denominada “A......Lda.” (adiante Recorrente ou Arguida) recorreu para este Tribunal Central Administrativo da sentença que, concedendo parcial provimento ao recurso por ela interposto ao abrigo do disposto no art. 213.º do Código de Processo Tributário (CPT) da decisão administrativa que a condenou ao pagamento de uma coima de esc. 302.000$00, por infracção ao disposto no arts. 26.º, n.º 1, e 40.º, n.º 1, alínea a), do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (CIVA), a qual integra o ilícito contra-ordenacional punível pelo art. 29.º, n.ºs 2 e 9, do Regime Jurídico das Infracções Fiscais Não Aduaneiras (RJIFNA), alterou a medida da coima para esc. 275.000$00.

1. 2 No recurso da decisão administrativa a Arguida alegou e formulou conclusões do seguinte teor:

«I- Nos termos previstos no n.º 3 do artigo 213.º do CPT a entidade que aplicou a COIMA ora em apreço pode revogar a Decisão ora recorida e substituí-la por outra a determinar segundo as regras de Cúmulo Jurídico.

II- No caso, é notório que se está perante sucessivos factos integradores do mesmo tipo legal de contraordenação: não envio de meios de pagamento conjuntamente com as declarações periódicas de IVA.

Sem conceder,

III- Não houve negligência por parte do Recorrente no não envio do meio de pagamento, porquanto a Recorrente não possuía meios financeiros líquidos disponíveis para tanto, pois não recebeu de terceiros nem o Imposto que pontualmente liquidou, nem as quantias correspondentes às mercadorias vendidas a terceiros.

IV- A aqui Recorrente continua a apresentar grandes dificuldades financeiras, nomeadamente de tesouraria, por dificuldades na obtenção de crédito, mas principalmente por não receber de Terceiros os créditos derivados de transacções comerciais.

Pelo que,

V- A Coima Única a fixar à aqui Recorrente, em Cúmulo Jurídico, não deverá ser superior ao mínimo legal aplicável.

SEM PRESCINDIR,

VI- As decisões proferidas nos diversos Autos de contraordenação acima referenciados [a Recorrente refere-se aos processos de contra-ordenação com os n.ºs 4219 – 96/600050.9, 4219 – 96/600095.9, 4219 – 96/600294.3, 4219 – 96/600334.6, 4219 – 96/600332.0, 4219 – 96/600147.5, 4219 – 96/600283.8, 4219 – 96/600321.4 e 4219 – 96/600688.4] devem ser revistas, aplicando-se UMA SÓ COIMA, de acordo com o no Artº 19º do DL 433/82 de 27 de Outubro aplicável subsidiariamente nos termos do Artº. nº 2 do Artº. 4 nº 2 do R.J.I.F.N.» (() As partes entre aspas e com um tipo de letra diferente, aqui como adiante, são transcrições.).

1. 3 Na sentença recorrida, depois de se enunciar as questões a decidir como sendo as da medida da pena aplicada à Arguida e a de «saber se há que proceder ao cúmulo jurídico entre as coimas aplicadas», considerou-se, em síntese, o seguinte:

- quanto a esta última questão

- que, subjacente ao entendimento defendido pela Arguida está o disposto no art. 19.º do Decreto-Lei n.º 433/82, que determina que quem tiver praticado várias contra-ordenações é punido com uma pena única;

- que as condenações que a Arguida invoca foram proferidas em processos distintos e em relação aos quais se não verificam as condições de que o art. 24.º do Código de Processo Penal faz depender a apensação de acções, pelo que «a aplicação de uma coima única dependeria do trânsito em julgado das decisões condenatórias nos termos do artº 78º nº 1 do Código Penal», condição que resulta dos autos não estar verificada;

- «Finalmente, dada a entrada em vigor do RGIT, foi arredada definitivamente do concurso de contra-ordenações fiscais a possibilidade de realizar o cúmulo jurídico, havendo apenas lugar ao cúmulo material face ao disposto no artº 25º deste diploma»;

- quanto à questão da medida da pena que, afinal, nos termos da própria sentença, é também a da legalidade da condenação pela contra ordenação

- que a contra-ordenação resultou da falta de entrega de IVA e que não se verifica qualquer causa de exclusão da ilicitude ou da culpa;

- que, atenta a situação financeira da Arguida, a medida da pena deverá ser fixada no mínimo legal, que se mostra «adequada a cumprir os objectivos de reprovação e prevenção relativamente à prática de futuras contra-ordenações»;

- que nunca poderia haver isenção de pena, nos termos do art. 21.º do RJIFNA, atento o valor do imposto não entregue e o efectivo prejuízo da Fazenda Pública.

1. 4 O recurso foi admitido com subida imediata, nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo.

1. 5 A Recorrente alegou e formulou as seguintes conclusões, que se transcrevem ipsis verbis:

«I- Resulta dos Autos que a ora Recorrente cumpriu com a obrigação declarativa de enviar ao SIVA a relação do imposto liquidado a terceiros nas facturas referentes às transacções comerciais que efectuou no período a que a declaração se reporta.

II. - Está provado também nos presentes Autos que a Recorrente não logrou receber de terceiros o IVA que liquidou nas respectivas facturas.

III- A recorrente só não efectuou o pagamento do Imposto liquidado, porque no momento do envio da declaração os saldos das Suas contas bancárias eram negativos não Lhe permitindo a emissão e entrega do cheque titulando a quantia correspondente ao IVA liquidado, sob pena não só incorrer no crime de emissão de cheque sem cobertura, como na consequente inibição do uso de cheques.

IV- No caso em apreço, o não envio do meio de pagamento nunca poderá ser interpretado como o desejo de praticar a infracção que Lhe é imputada, tanto mais que tem feito todas as diligencias necessárias para cobrar de terceiros as quantias não recebidas, embora não existam ainda Decisões judiciais transitadas que permitam à ora recorrente usar da faculdade prevista no n.º 8 do Art. 71.º do CIVA, isto é, poder efectuar a dedução do IVA liquidado por não ter recebido de terceiros esse imposto.

V- Estando Assim afastada a verificação de negligência na actuação da aqui Impetrante.

VI- Tem pois de concluir-se que a Recorrente se encontrava, e encontra numa sirtuação de total impossibilidade económica e financeira para adiantar as quantias necessárias para efectuar o pagamento do IVA liquidado e declarado ao SIVA.

V- Pelo que, e salvo melhor opinião, deverá ser revogada a Douta Decisão proferida, e substituída por outra que julgue verificada no caso em apreço, uma Causa de exclusão de Ilicitude, decidindo-se a final pela não aplicação de qualquer Coima.

SEM CONCEDER,

VI- E se Assim se não entender, o que só por mera hipótese académica se concebe, o certo é que, consta dos autos, no dia 28 de Fevereiro de 2001, foi aplicada à ora Recorrente uma coima, por um facto ocorrido em 18 de Outubro de 1996.

VII- Por força das regras da aplicação da Lei no tempo, verifica-se desde logo o Principio da Não Retroactividade das normas contidas no actual RGIT, o qual está associado intimamente ao Principio da Legalidade, consagrados expressamente no Artigo 2.º do Código Penal e no Artigo 3.º do RGCO, bem como, no n.º 1 do artigo 5.º do próprio RGIT, pelo que, salvo melhor opinião, nunca seria aplicável ao caso em apreço, o disposto no citado Artigo 25.º do RGIT.

VIII- No caso em apreço, deverá proceder-se à aplicação do cumulo jurídico, nos termos previstos no Artigo 19.º do DL 433/82, o qual determina que quem tiver praticado várias contra-ordenações, é punido com uma coima única.

IX- A ora Recorrente, como consta dos presentes Autos, tem pendentes diversos Processos de contra-ordenação que têm como único fundamento a falta de entrega de prestações tributárias, no caso IVA.

X- No entanto, os demais processos encontram-se ainda numa fase inicial, pelo que a determinação imediata do montante da coima a aplicar nos presentes Autos, poderá acarretar sérios prejuízos para a aqui Recorrente.

XI- Isto posto, verifica-se que a Decisão proferida enferma do vicio de "erro na determinação da norma aplicável”, devendo em consequência ser substituída por outra, ordenando a remessa dos Autos à entidade administrativa competente, para aguardar o trânsito em julgado das diversas Decisões a proferir nos diversos processos pendentes, e só posteriormente ser efectuado o competente Cúmulo Jurídico.

XII- A Recorrente não pode prestar, no todo ou em parte, a garantia a que se refere o Art.º 48.º do REGIT - por insuficiência de meios económicos - devendo, em consequência ser atribuído ao presente recurso efeito suspensivo, e, na mesma medida, suspender-se o pagamento das custas, tudo com as legais consequências.

Com o que se fará a necessária JUSTIÇA».

1. 6 Não foram apresentadas contra-alegações.

1. 7 O Magistrado do Ministério Público emitiu parecer no sentido de que seja negado provimento ao recurso, nos seguintes termos:

«Tal como consta da sentença recorrida, ainda que eventualmente tenham sido aplicadas à recorrente outras coimas anteriormente, não consta dos autos que alguma dessas decisões tenha transitado em julgado.

Ora só pode efectuar-se cúmulo jurídico quando no mesmo processo sejam aplicadas várias coimas ou, no caso de terem sido aplicadas coimas noutros processos, se essas decisões transitarem».

1. 8 Colhidos os vistos, passamos a conhecer do recurso.

1. 9 As questões que cumpre apreciar e decidir, suscitadas e delimitadas pelas conclusões da Recorrente, são as seguintes:

1ª se a sentença recorrida fez ou não correcto julgamento de facto, na medida em que não deu como provado que a Arguida «não logrou receber de terceiros o IVA que liquidou nas respectivas facturas» e que «no momento do envio da declaração os saldos das suas contas bancárias eram negativos» (cfr. conclusões com os n.ºs II e III);

2ª se a sentença fez ou não correcto julgamento de direito na parte em que considerou que não ocorre a invocada causa de exclusão da ilicitude e da culpa, decorrente da «situação de total impossibilidade económica e financeira para adiantar as quantias necessárias para efectuar o pagamento do IVA liquidado e declarado ao SIVA», e que a Arguida agiu com negligência (cfr. conclusões com os n.ºs III a VI);

3ª qual o regime legal aplicável à situação, se o do Regime Geral das Contra-Ordenações (RGCO), aprovado pelo Decreto-Lei n.º 433/82, de 27 de Outubro, se o do Regime Geral das Infracções Tributárias (RGIT), aprovado pelo art. 1.º, n.º 1, da Lei n.º 15/2001, de 5 de Junho, e, em qualquer dos casos, se a sentença fez correcta interpretação da lei ao considerar que só podia efectuar o cúmulo após o trânsito em julgado das decisões condenatórias, nos termos do art. 78.º do Código Penal, ou se, pelo contrário e como sustenta a Recorrente, deveria ser ordenada «a remessa dos [presentes] Autos à entidade administrativa competente, para aguardar o trânsito em julgado das diversas Decisões a proferir nos diversos processos pendentes, e só posteriormente ser efectuado o competente Cúmulo Jurídico».

* * *

2. FUNDAMENTAÇÃO

2. 1 DE FACTO

2.1. 1 Na sentença recorrida foram dados como assentes os seguintes factos, que merecem o nosso acordo:

«a) A. Ribeiro & Maia Lda. enviou em 15/11/96 ao SAIVA a declaração periódica relativa ao mês de Setembro de 1996, dela resultando um imposto a pagar no montante de esc. 1.370.681$00, sem enviar o respectivo meio de pagamento, ocorrendo o termo do prazo para o cumprimento da obrigação em 20/11/96 – cfr. fls. 2-.

b) Com base naquela factualidade o TAT principal, por subdelegação do DF do Porto, despacho in DR nº 137, de 15/6/00 condenou a arguida pela contra-ordenação prevista e punida nas disposições combinadas dos artº 26º nº 1 e 40º nº 1 al. a) do CIVA e artº 29º nº 2 e 9 do RJIFNA na coima de esc. 302.000$00, com os fundamentos constantes do despacho de folhas 12 o qual aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais.

c) A arguida desde 1996 que vem tendo dificuldades em cumprir os seus compromissos financeiros por falta de dinheiro – depoimento das testemunhas -.

d) A arguida tem créditos sobre os seus clientes que ascendem a esc. 527.326.415$00 – cfr. fls. 42 a 47 e depoimentos das testemunhas -.

e) Desde 1996 que alguns clientes da arguida vêm a atrasar-se nos pagamentos ou a não lhe pagarem – depoimento das testemunhas -.».

2. 2 DE DIREITO

2.2. 1 SOBRE O ERRO NO JULGAMENTO DE FACTO

A Recorrente alega que a sentença recorrida não fez correcto julgamento da matéria de facto, na medida em que não deu como provado que a Arguida «não logrou receber de terceiros o IVA que liquidou nas respectivas facturas» e que «no momento do envio da declaração os saldos das suas contas bancárias eram negativos» (cfr. conclusões com os n.ºs II e III).

Salvo o devido respeito, não tem razão.

Na verdade, a prova produzida nos autos não permite que se dê como assente que a ora Recorrente não recebeu dos seus clientes o IVA que liquidou.

Desde logo, salientamos que não bastaria à Recorrente, para tentar demonstrar que não recebeu o IVA dos seus clientes, alegar, como alegou, genericamente, que «não recebeu de terceiros o Imposto que pontualmente liquidou» (cfr. conclusão com o n.º III do recurso judicial da decisão administrativa). Seria necessário integrar essa alegação com factos concretos, designadamente indicando quais os clientes a quem liquidou IVA naquele período e por que montantes, para permitir que, depois, se averiguasse se todos eles não entregaram o IVA, o que, à partida, segundo um critério de normalidade e experiência comum, se nos afigura pouco verosímil. Mais provável será que apenas alguns clientes não lhe tenham entregue o IVA por ela liquidado. Seja como for, impunha-se à Recorrente uma alegação concretizada e não genérica.

Como melhor procuraremos demonstrar quando, adiante, explicarmos sinteticamente o mecanismo por que funciona o IVA, seria necessário que a Recorrente demonstrasse que o imposto que alegadamente não lhe foi entregue pelos seus clientes foi o que ela lhes liquidou no período a que se reportam os autos.

Seja como for, a prova documental apresentada pela Recorrente nada permite concluir quanto ao não recebimento do IVA liquidado e nem sequer quanto à inexistência de meios financeiros que lhe permitissem a remessa do meio de pagamento conjuntamente com a declaração. Embora nas alegações do recurso jurisdicional refira que «quando [...] deu cumprimento às obrigações declarativas relativas ao IVA liquidado a terceiros, não dispunha de meios financeiros líquidos para poder efectuar o pagamento adiantado do IVA liquidado nas facturas, já que os saldos bancários da Recorrente eram negativos à data do envio das declarações para os Serviços do IVA, como ficou provado nos Autos, designadamente através das fotocópias dos extractos bancários», não se vê que quaisquer dessas fotocópias tenham sido juntas. A Recorrente juntou, isso sim, cópia de um denominado «mapa síntese dos extractos das contas bancárias», desconhecendo-se quem o elaborou e com base em que documentos, motivo por que não lhe pode ser conferido valor probatório algum.

Quanto à prova testemunhal, a mesma também nada permite concluir no que respeita àqueles factos. Os depoimentos das testemunhas, embora nos dêem conta das dificuldades financeiras da Recorrente, motivadas pela falta de pagamentos ou atrasos verificados nos mesmos, não nos permitem concluir que os clientes não fizessem entrega do IVA e, muito menos, que todos os clientes a quem a Arguida liquidou IVA no mês de Setembro de 1996 não lho entregaram. Das três testemunhas arroladas pela Recorrente, só em relação à primeira podemos admitir (() Usamos este tom dubitativo porque os termos em que prestou o depoimento - «A Arguida não pagou o IVA, porque não recebeu dos seus clientes» - não são inequívocos, ficando sem se saber se a Arguida não entregou o IVA liquidado porque o não recebeu dos seus clientes ou se essa falta de entrega se deveu a dificuldades económicas ou financeiras motivadas por falta de pagamentos dos seus clientes.) que tenha referido que o IVA liquidado aos clientes não era por estes entregue à Recorrente. E se é certo que essa testemunha, porque é o técnico oficial de contas da Recorrente, estaria em situação privilegiada para conhecer esse facto, certo é que o mesmo não referiu que a totalidade do IVA em causa, ou seja, o liquidado pela Recorrente no mês de Setembro de 1996 não tenha sido por esta recebido dos seus clientes. Por outro lado, não vislumbramos que diligências mais se poderiam efectuar no sentido de apurar tais factos.

Assim, a nosso ver, não pode concluir-se que a ora Recorrente não tenha procedido à entrega do IVA que liquidou por falta de meios financeiros (() Note-se que o facto de os saldos bancários da Arguida serem negativos à data, facto alegado mas não demonstrado, por si só, não significa a falta de meios financeiros, que podem existir sem ser em conta bancária.) e, muito menos, que não tenha recebido dos seus clientes o IVA que liquidou no mês de Setembro de 1996.

Não há, pois, motivo para alterar a factualidade que foi dada como assente na sentença recorrida. No mesmo sentido, decidiu já o acórdão deste TCA de 5 do corrente mês, proferido no recurso com o n.º 6931/02, da mesma Arguida.

2.2. 2 SOBRE A INVOCADA CAUSA DE EXCLUSÃO DA CULPA E DA ILICITUDE

No caso sub judice, a Arguida não põe em causa que o seu comportamento é abstractamente subsumível ao tipo legal de contra-ordenação que lhe foi imputado e por que veio a ser condenada pela autoridade administrativa. No entanto, sustenta que se verifica, como causa de exclusão da ilicitude do seu comportamento e da culpa, o estado de necessidade decorrente da «situação de total impossibilidade económica e financeira para adiantar as quantias necessárias para efectuar o pagamento do IVA liquidado e declarado ao SIVA» (cfr. conclusões com os n.ºs III a V (() Houve lapso na numeração das conclusões, sendo que a referida conclusão deveria ter o n.º VII e não, como tem, o n.º V.)).

A sentença recorrida considerou que não se verifica qualquer causa de exclusão da ilicitude ou da culpa e que a Arguida agiu com negligência e entendemos que decidiu bem.

Não se ignora que o estado de necessidade, de acordo com a teoria diferenciada (() Teoria segundo a qual o estado de necessidade constitui obstáculo à ilicitude quando o interesse protegido é sensivelmente superior ao sacrificado (art. 34.º do CP); e como obstáculo à culpa quando aquele interesse é igual ou inferior a este (art. 35.º do CP).) que vingou no nosso Código Penal, pode constituir causa de exclusão da ilicitude ou da culpa (cfr. arts. 31.º, 34.º e 35.º).

No entanto, como ficou dito no já citado acórdão deste TCA, proferido no processo com o n.º 6931/02, «as dificuldades económicas das empresas não constituem, por si só, qualquer causa de exclusão da ilicitude ou da culpa, já que não configuram, isolada ou conjuntamente, nenhuma das circunstâncias a que se referem os arts. 31º, 34º e 36º do CP».

Na verdade, nunca a factualidade alegada pela Recorrente poderia integrar causa de exclusão da ilicitude ou da culpa.

Vejamos:

É inquestionado que a Recorrente era sujeito passivo de IVA e que lhe competia entregar nos serviços da AT as declarações periódicas a que alude o art. 40.º do Código daquele imposto (CIVA) e, simultaneamente com as declarações, o montante do imposto exigível, nos termos do art. 26.º, n.º 1, do mesmo código; é também inquestionado que a Recorrente, tendo remetido a declaração respeitante ao mês de Setembro do ano de 1996, não a fez acompanhar do meio de pagamento do imposto a entregar ao Estado, do montante de esc. 1.370.681$00, nem efectuou tal entrega até ao termo do prazo para o efeito.

Daí que a Recorrente tenha sido condenada por infracção ao disposto no art. 26.º, n.º 1, com a penalidade prevista no art. 29.º do RJIFNA.

Como bem se salientou na sentença recorrida, o método por que opera o IVA determina que não é a Recorrente, enquanto sujeito passivo do IVA, quem suporta o encargo do pagamento do imposto, que é suportado pelos seus clientes.

Vamos repetir aqui o que deixamos escrito no nosso acórdão de 25 de Junho de 2002, proferido no recurso com o n.º 6682/02:

Nos termos do art. 1.º do respectivo código, o IVA é um imposto sobre as transmissões de bens e prestações de serviços efectuadas em território nacional, a título oneroso, por um sujeito passivo agindo como tal, e sobre as importações de bens.

No que respeita às operações internas, o facto gerador do imposto do imposto e a sua exigibilidade coincidem no tempo; assim, de acordo com disposto no art. 7.º, n.º 1, alíneas a) e b), do CIVA, o imposto é devido e torna-se exigível, nas transmissões de bens, no momento em que os bens são postos à disposição do adquirente e, nas prestações de serviços, no momento da sua realização.

No entanto, sempre que a transmissão do bem ou a prestação do serviço dê lugar, nos termos do art. 28.º, n.º 1, alínea a), do CIVA, à obrigação de emitir factura ou documento equivalente é, por regra, no momento da emissão da factura que o imposto se torna exigível (art. 8.º do CIVA). O que bem se compreende se tivermos em conta que o IVA opera pelo método do crédito do imposto ou “das facturas”, que, de forma sintética e simplificada se pode explicar nos seguintes termos:

Cada um dos operadores económicos que se sucedem ao longo do circuito de produção e distribuição deverá deduzir do imposto liquidado nas suas vendas o montante do imposto que suportou nas suas compras, pelo que o imposto a entregar ao Estado relativamente ao período fiscal a considerar será a diferença entre o imposto que o operador facturou aos seus clientes e o imposto que o mesmo suportou nas suas compras.

Em termos ainda mais simples, pode dizer-se que as empresas têm direito a deduzir ao imposto que recebem dos clientes aquele que pagam aos fornecedores.

Assim, verificado o acto sujeito a imposto (transmissão de bens ou prestação de serviços), e dando este lugar à obrigação de emitir factura ou documento equivalente, o sujeito passivo deve nela liquidar o imposto ao adquirente do bem ou serviço, o qual, por sua vez, tem a obrigação de lho pagar. Ulteriormente, deve o sujeito passivo, entregar esse imposto nos Cofres do Estado, sem prejuízo de, nos termos do método por que opera o IVA – o já referido método do crédito do imposto ou “das facturas” –, poder deduzir-lhe o imposto que suportou nas suas compras. Por seu turno, o adquirente do bem ou serviço que seja também sujeito passivo de IVA tem o direito de deduzir o imposto pago.

Dito isto, fácil se torna perceber porque se disse que não é a Recorrente quem suporta o IVA, mas antes os seus clientes, rectius, o consumidor final.

Daí que, como é jurisprudência pacífica deste TCA (() Vide os seguintes acórdãos deste TCA:

- de 24 de Março de 1998, proferido no recurso com o n.º 65.321;

- de 29 de Junho de 1998, proferido no recurso com o n.º 690/98;

- de 22 de Setembro de 1998, proferido no recurso com o n.º 639/98;

- de 6 de Outubro de 1998, proferido no recurso com o n.º 641/98;

- de 20 de Outubro de 1998, proferido no recurso com o n.º 642/98;

- de 19 de Janeiro de 1999, proferido no recurso com o n.º 1132/98;

- de 11 de Maio de 1999, proferido no recurso com o n.º 1476/98;

- de 22 de Fevereiro de 2000, proferido no recurso com o n.º 1986/99;

- de 25 de Junho de 2002, proferido no recurso com o n.º 6682/02;

- de 22 de Outubro de 2002, proferido no recurso com o n.º 7055/02.), nenhum relevo assuma a alegação de dificuldades económicas por parte da Recorrente. Na verdade, uma vez que não se fez prova de que o montante do IVA a entregar nos cofres do Estado não foi recebido pela Arguida dos seus clientes, as suas alegadas dificuldades financeiras não justificam a falta de entrega ao Estado do IVA que a este pertencia. Independentemente da situação económica da Recorrente, esta não pode deixar de fazer a entrega ao Estado do IVA que liquidou.

Como é manifesto face à natureza do IVA, o imposto a entregar pelos sujeitos passivos ao Estado não pode por estes ser considerado como receita sua e, consequentemente, não lhes assiste qualquer liberdade quanto ao destino a dar ao respectivo montante.

É certo que a Recorrente alegou que se verificava uma causa de exclusão da ilicitude e da culpa. No entanto, não se fez prova de que não recebeu o IVA dos seus clientes e, porque o IVA nem está na disponibilidade do sujeito passivo, que mais não é do que um intermediário entre o Estado e os consumidores finais, nem é receita sua, não lhe assiste qualquer opção quanto ao destino a dar-lhe.

Por tudo o que ficou dito, concluímos que não se verifica a invocada causa de exclusão da ilicitude e da culpa, motivo por que o recurso judicial que a Recorrente deduziu contra a decisão administrativa que lhe aplicou uma coima não pode merecer provimento com tal fundamento, como decidiremos a final.

Acresce que, como ficou dito no acórdão com o n.º 6931/02, que voltamos a citar, «também não pode deixar de referir-se que, no caso, a contra-ordenação foi imputada à recorrente apenas a título de negligência. Ora, reportando-se tal ilícito à previsão dos citados arts. 26º e 40º do CIVA e sendo certo que na infracção fiscal não se presume o dolo, mas se presume a negligência (que pode ser ilidida com a prova de que se procedeu com a diligência exigível), a culpa só poderia ficar excluída se se provasse (e no caso não se provou) que o facto ilícito tinha sido praticado sob a pressão de uma situação exterior tal que não era possível exigir ao infractor diferente comportamento» (() Tomámos a liberdade de, na transcrição do acórdão, mudar as referências que aí eram feitas no plural, uma vez que ali estavam em causa várias contra-ordenações, para o singular.).

Não pode, pois, o recurso proceder com este fundamento.

2.2. 3 SOBRE O CÚMULO JURÍDICO

Pretende a Recorrente que seja ordenada a remessa dos presentes autos à autoridade administrativa competente, para aguardar o trânsito em julgado das várias decisões a proferir nos outros processos pendentes contra ela, e só depois ser efectuado o cúmulo jurídico (cfr. conclusões com os n.ºs VI a XI (() Há que ter em conta o erro na numeração que ficou já referido e de que decorre a repetição dos números V e VI.)).

Mais considera a Recorrente que na sentença foi feita errada aplicação da lei no tempo, com violação do princípio da não retroactividade das normas do RGIT, por se ter considerado aplicável à situação sub judice este Regime, maxime o disposto no seu art. 25.º, que dispõe: «As sanções aplicadas às contra-ordenações em concurso são sempre cumuladas materialmente». Segundo a Recorrente o regime aplicável é o do art. 19.º do RGCO, que previa o cúmulo jurídico.

Afigura-se-nos que a Recorrente tem razão nesta parte. Na verdade, a punição da contra-ordenação deve ser efectuada pela lei vigente à data da prática do facto, a menos que a lei posterior seja mais favorável ao arguido (cfr. arts. 3.º do RGCO e 2.º do Código Penal).

Por outro lado, nos termos do disposto no art. 4.º, n.º 2, do RJIFNA, são subsidiariamente aplicáveis às contra-ordenações fiscais as disposições de Parte I do Decreto-Lei n.º 433/82, de 27/10 (RGCO). No art. 19.º do RGCO, na redacção que lhe foi dada pelo Decreto-Lei n.º 244/95, de 14 de Setembro, fixa-se o regime do cúmulo jurídico das coimas, em caso de concurso ideal ou de concurso real de contra-ordenações, o que pressupõe uma decisão única para a aplicação de uma só coima.

Segundo a Recorrente, deverá ordenar-se a remessa dos presentes autos à autoridade administrativa competente, a fim de aí se aguardar o trânsito em julgado das várias decisões a proferir nos demais processos pendentes contra ela, e depois ser efectuado o cúmulo jurídico.

No entanto, a sentença recorrida, que considerou que só podia efectuar o cúmulo após o trânsito em julgado das decisões condenatórias, nos termos do art. 78.º do Código Penal (CP), fez correcta interpretação da lei.

Como se disse no já citado acórdão deste TCA proferido no recurso com o n.º 6931/02, «impõe-se, para a efectivação do cúmulo jurídico, face ao disposto no art. 78º nº 1 do CP (diploma subsidiário), o trânsito em julgado das decisões condenatórias. Por isso, só após o trânsito em julgado desta decisão se poderá proceder ao mesmo.

Aliás, o art. 77º do mesmo CP, prevê o concurso de infracções conhecidas antes de julgada pelo menos uma delas, enquanto o art. 78º se refere ao concurso de infracções conhecido depois de julgadas todas elas.

A decisão que opera um cúmulo de penas tem sempre algo de precário na medida em que estará sempre sujeita a perder actualidade pelo aparecimento de uma condenação que imponha a formulação de novo cúmulo, apontando esta natureza precária do cúmulo no sentido de que se proceda sempre ao cúmulo possível no momento em que se decide sem ficar a aguardar eventuais condenações».

No caso sub judice, não havendo notícia de que tenha transitado em julgado qualquer decisão proferida nos processos referidos pela Arguida, a sentença recorrida, que decidiu pela improcedência do recurso judicial no que concerne à exigência do cúmulo das coimas aplicadas em processos distintos, não merece censura, improcedendo assim as conclusões VI a XI do recurso jurisdicional.

2.2. 4 CONCLUSÕES

Preparando a decisão, formulam-se as seguintes conclusões:

I- Sendo aplicada coima por infracção ao disposto no art. 26.º, n.º 1, do CIVA, ou seja por falta de remessa com a declaração periódica do montante do imposto exigível, a alegação da Arguida, de que foi por dificuldades económicas que não fez a entrega do meio de pagamento com a declaração, por si só é irrelevante quer como causa de exclusão da culpa quer como causa de exclusão da ilicitude da falta de entrega do IVA, pois não configura nenhuma das circunstâncias a que se referem os artigos 31.º, 34.º e 36.º do Código Penal, nem essa factualidade integra qualquer estado de necessidade desculpante.

II- Nos termos do disposto no art. 19.º do DL n.º 433/82, na redacção que lhe foi dada pelo DL n.º 244/95, de 14 de Setembro, no caso de concurso de contra-ordenações, quer este seja ideal quer seja real, é obrigatória a fixação de um cúmulo jurídico de coimas, o que exige uma decisão para a aplicação da coima única.

III- O art. 25.º do Regime Geral das Infracções Tributárias, aprovado pelo art. 1.º, n.º 1, da Lei n.º 15/2001, de 5 de Junho, que veio consagrar o regime do cúmulo material das coimas concretamente aplicadas às infracções em concurso, não logra aplicação às situações de facto verificadas antes da sua entrada em vigor, que se regem pelo regime do cúmulo jurídico, nos termos do art. 19.º do Regime Geral das Contra-Ordenações, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 433/82, de 27 de Outubro.

IV- O cúmulo jurídico superveniente de coimas parcelares aplicadas em processos autónomos pressupõe o trânsito em julgado das decisões condenatórias (art. 78.º, n.ºs 1 e 2, do Código Penal).

3. DECISÃO

Face ao exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo acordam, em conferência, em negar provimento ao recurso e manter a sentença recorrida.

Custas pela Recorrente, fixando-se a taxa de justiça em três UCs.

Lisboa, 19 de Novembro de 2002