962/19.2BESNT - Tribunal Central Administrativo Sul

I- O facto de não ter sido interposto recurso do despacho interlocutório de dispensa de prova testemunhal não inviabiliza, per se, a apreciação do aduzido vício e concreto deficit instrutório.

II- Existindo um deficit de alegação dos factos nucleares essenciais, tal obstaculiza a produção de prova testemunhal.

III- Só está legitimada a produção de prova testemunhal se tiverem, previamente, sido alegados factos, na medida em que essa prova, destina-se a comprovar factos alegados, impugnados, que não meras conclusões, inexistindo, naturalmente, qualquer dever processual a cargo do juiz de correção no domínio da alegação, seja pelo convite a um aperfeiçoamento, seja por um entendimento corretivo, na medida em que tal coartaria a igualdade de armas, olvidando-se a independência e equidistância de ambas as partes

IV- A junção de documentos não supre a falta de alegação, na medida em que estes são meros meios de prova, donde não tendo sido alegados os factos essenciais que constituem a causa de pedir, não podem ser tidos em conta quaisquer factos complementares ou concretizadores daqueles.

V- Em ordem à concreta subsunção normativa no artigo 15.º do DL 2/90, de 12 de janeiro, é curial, para além da perfeita identificação das peças e componentes, a alegação e concreta demonstração da utilização exclusiva e da inexistência de aumento do valor ou duração esperada dos elementos em que são aplicados.

VI- No domínio da dedutibilidade fiscal das provisões e radicando as mesmas na falta de demonstração da incobrabilidade das dívidas, mormente, por ausência de prova de diligências, realidade que integra um dos pressupostos legais para a aceitação da dedutibilidade fiscal das provisões, e nada tendo sido alegado e demonstrado resulta, naturalmente, inviabilizada a visada dedutibilidade.

ACÓRDÃO

I- RELATÓRIO

C… Hipermercados, S.A. (anteriormente denominada por “C…-S… Centros Comerciais, S.A.”) veio interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, a qual julgou totalmente improcedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC) e respetivos Juros, do exercício de 2005.

A Recorrente, apresenta as suas alegações de recurso nas quais formula as conclusões que infra se reproduzem:

“i. O Tribunal a quo considera, por um lado, que a Recorrente não logrou provar a relevante factualidade invocada e, por outro lado, dispensou a produção da prova testemunhal requerida, invocando que “os autos dispõem dos elementos necessários à apreciação do mérito da causa, atenta a respectiva causa de pedir”. ii. Conforme deflui da petição inicial, a Recorrente assumiu a existência de uma divergência de €1.338,31, entre o valor registado na conta 66 e os mapas Modelo 32.1 fornecidos à AT (cfr. doc. n.º 6).

iii. Daí que a Recorrente tenha junto aos autos, como doc. n.º 7, o mapa 32.1 devidamente rectificado, e de onde consta o valor de 2.661,92 em lugar do montante errado de 1.330,95 – que originou desfasamento neste valor.

iv. Concatenando devidamente os documentos n.º 6 e 7, constata-se que o valor da amortização resultou da aplicação da taxa de 16,67% e não da taxa de 16,5% referida pelo Tribunal a quo – o que determina a anulação da sentença por erro de julgamento da matéria de facto.

v. Ao invés do referido pelo Tribunal a quo, a Recorrente não aceitou as correcções relacionadas tanto para os bens do activo corpóreo, como para os bens do imobilizado incorpóreo.

vi. De resto, a Recorrente invocou que a AT se limitou a efectuar uma análise simplista dos elementos contabilísticos da Recorrente - consistente na aplicação da taxa de amortização ao respectivo valor, sem aferir, como lhe competia, em função dos elementos contabilísticos de suporte, a efectiva e concreta origem das alterações que os bens do activo (corpóreo e incorpóreo) tiveram ao longo do tempo.

vii. A Recorrente invocou que os bens do activo imobilizado foram sofrendo alterações por incorporação de peças e componentes de substituição e reserva, como permite o artigo 15.º do D.L. 2/90 de 12.01, e de modo a evidenciar a efectiva ocorrência de tais incorporações no exercício em análise, a Recorrente juntou diversos documentos, como doc. n.º 8, para tal demonstração.

viii. O Tribunal a quo deu como não provado, nomeadamente, que i) estavam em causa peças e componentes de substituição e reserva; e que ii) as peças não aumentaram a vida útil dos bens.

ix. Relativamente à correcção em causa, a Recorrente não se limitou a uma posição passiva, dado que, para além de ter invocado a relevante factualidade, juntou o acervo documental composto pelos documentos 7 e 8, bem como arrolou testemunhas para complementar a prova documental e, nomeadamente, demonstrar a concreta natureza das aludidas incorporações por referência aos bens do activo imobilizado corpóreo e incorpóreo.

x. Perante a constatação de que os autos não dispunham dos elementos necessários para a apreciação do mérito e para a descoberta da verdade material, o Tribunal a quo não estava em condições de dispensar a prova testemunhal – como fez.

xi. E na medida em que entendia que carecia de elementos documentais, para além dos juntos, para apreciar o mérito e lograr alcançar a verdade material, deveria o Tribunal a quo ter notificado a Recorrente para proceder à junção dos elementos que considerasse necessários – mormente aqueles que agora refere na sentença recorrida.

xii. O Tribunal a quo refere que as facturas agregadamente juntas pela Recorrente como documento n.º 8 não identificam os bens do activo imobilizado a que se referem, mas

xiii. Ao assim entender, o Tribunal não considera, como deveria, que tais facturas estão relacionadas com bens do activo imobilizado da Recorrente (especificamente descritos), bem como não considera a natureza dos respectivos encargos como elementos de substituição e reserva (vgr. alteração, adicional, substituição, etc, igualmente descrita).

xiv. Salvo o devido respeito, não se vislumbra de que modo poderiam as facturas conter a menção exigida pelo Tribunal – dado que, sendo naturalmente emitidas por entidades terceiras, estas nunca estariam na posse de tal identificação por referência aos bens do activo da Recorrente.

xv. Compulsado o documento n.º 8, é perfeitamente visível e perceptível que em tais facturas são apostos códigos internos de contabilização – de modo a estabelecer a pretendida relação entre a factura e os bens do imobilizado – como tudo poderia (e deveria) ser testemunhalmente complementado e explicitado.

xvi. Salvo o devido respeito, na medida em que o Tribunal a quo considerava que os elementos documentais constantes dos autos não eram suficientes para a descoberta da verdade material ou que não poderiam ser complementados por recurso a outro meio de prova, deveria, nos termos do disposto no artigo 13.º n.º 1 do CPPT, ter promovido as diligências que considerasse úteis ao apuramento da verdade.

xvii. Não se trata aqui de suprir a falta absoluta de prova, dado que foi junto aos autos um acervo documental quanto a cada uma das correcções em causa; apenas está em causa um juízo quanto à suficiência da prova para, como refere a lei, o “apuramento da verdade relativamente a factos que (aos Tribunais) lhes seja lícito conhecer”.

xviii. A Recorrente alegou factualidade relevante para a apreciação de mérito (segundo as diferentes soluções plausíveis de Direito), que se mostrava convertida e carenciada de produção de prova adicional, designadamente testemunhal.

xix. Assim sendo, ao invés do decidido pelo Tribunal a quo, afigura-se que a inquirição das testemunhas arroladas era necessária e relevante para o apuramento de factos que foram erigidos, na própria sentença recorrida, como essenciais à boa decisão da causa.

xx. Sendo certo que, nos termos do disposto no artigo 74,°, n.º 2, da LGT, quem invoca um direito tem de fazer a prova dos correspondentes factos subjacentes, é igualmente certo que o pode fazer por todas as formas legalmente admissíveis e ao seu alcance – inclusivamente a prova testemunhal.

xxi. Logo, o Tribunal não pode (não deve) dispensar a inqurição de testemunhas - e desse modo, proceder a uma ablação dos meios de prova - quando lhe seja possível aferir, no caso concreto, que a falta da inquirição desfavorecerá necessariamente a parte que requereu a diligência probatória

xxii. E daí que se imponha a realização de todas as diligências de prova solicitadas pelo contribuinte (mormente a inquirição de testemunhas), em especial quando sobre ele recair o ónus da prova dos factos que invoca - sob pena de violação do direito a uma tutela jurisdicional efectiva.

xxiii. Em consequência, deve a sentença recorrida ser anulada e determinada a baixa do processo à Primeira Instância, de modo a ser produzida a aludida prova.

xxiv. No que respeita ao que a AT qualificou de provisões não dedutíveis, foi efectuada uma correcção à matéria tributável no montante de €160.002,25, alegadamente por violação do disposto nos artigos 34.º e 35.º CIRC.

xxv. Ora, independentemente do fundamento da correcção, a Recorrente invocou erro de quantificação, porquanto, ao invés do pressuposto pela AT, não considerou como custo fiscal do exercício, a título de provisões para créditos de cobrança duvidosa sobre fornecedores, a quantia de €53.808,27.

xxvi. Outrossim, o resultado do exercício foi influenciado positivamente (ou seja, foi “proveito”) em €68.002,56, fruto da diferença entre o total de provisões para créditos de cobrança duvidosa sobre fornecedores constituídas no exercício, no montante €53.808,27 (conta 67 – conta de custos), e o total de reduções de provisões para créditos de cobrança duvidosas sobre fornecedores, efectuadas no mesmo exercício, €121.810,83 (conta 796 – conta de proveitos).

xxvii. De modo a evidenciar o excesso de quantificação, a Recorrente teve o ensejo de elaborar e juntar aos autos mapas com decomposição dos valores constantes do mapa de provisões e seu cruzamento com as contas contabilísticas de custos e proveitos (doc. n.º 9).

xxviii. A Fazenda Pública não impugnou o aludido documento, nem os valores constantes do mesmo, limitando-se a invocar, no ponto 31.º da contestação, que a Recorrente poderia ter efectuado “encontros de contas” com fornecedores.

xxix. Salvo o devido respeito, a junção do aludido documento destinava-se, precisamente, a auxiliar a prova, análise e conhecimento do tema, evidenciado, por referência aos elementos contabilísticos consultados pela própria AT no procedimento inspectivo, a quantificação mais simples e evidente.

xxx. A Recorrente fê-lo não apenas no exercício dos seus direitos de defesa, mas igualmente no espírito de colaboração com o Tribunal, na prossecução da verdade material e de modo a evidenciar tal circunstância igualmente perante a Fazenda Pública.

xxxi. Apesar de o Tribunal a quo ter considerado que estavam juntos aos autos os elementos necessários, veio na decisão recorrida a julgar deveria ter sido junto aos autos o extracto da conta 796.

xxxii. Caso o Tribunal a quo considerasse que o aludido extracto era necessário ao conhecimento da questão sob análise, deveria ter solicitado a sua junção aos autos ao abrigo do princípio do inquisitório que se impõe à actividade jurisdicional em matéria fiscal – por disposição expressa do artigo 13.º n.º 1 da LGT.

xxxiii. Conforme é entendimento deste Tribunal ad quem: «O princípio da investigação traduz o poder/dever que o Tribunal tem de esclarecer e instruir autonomamente, mesmo para além das contribuições das partes, os factos sujeitos a julgamento, criando assim as bases para decidir. Este princípio somente é vigente no processo judicial tributário (cfr. artº 99, nº 1, da L.G.Tributária; artº 13, nº 1, do C.P.P.Tributário)»6.

xxxiv. A falta de realização oficiosa de diligências úteis e necessárias para o conhecimento dos factos alegados constitui um erro de julgamento que se traduz numa errada não aplicação do preceito legal que a impõe – mormente os artigos 99.º n.º 1 da LGT e 13.º n.º 1 do CPPT.

xxxv. Tal determina a anulação da sentença e a baixa dos autos à Primeira Instância, para que sejam realizar as diligências probatórias indicadas pelo próprio Tribunal a quo, sem prejuízo de outras que venham a revelar-se úteis no decurso e/ou em resultado da investigação probatória preconizada.

xxxvi. Ao invés do decidido pelo Tribunal, a quo, o fundamento para a redução das provisões consta do próprio relatório inspectivo, dado que os créditos sobre os fornecedores advêm essencialmente dos descontos sobre mercadorias adquiridas - descontos, esses, que a Recorrente debita aos seus fornecedores.

xxxvii. Daí que, como notado pela AT, os créditos da Recorrente sobre os fornecedores passam a ser superiores aos créditos dos fornecedores sobre a Recorrente, à data de 31.12 - daí resultando os créditos líquidos sobre os fornecedores concretamente em questão e alvo de constituição de perdas por imparidades/provisões.

xxxviii. Tudo isto seria (deveria ser) objecto de plena e cabal explicitação e prova através da inquirição das testemunhas arroladas – que o Tribunal a quo decidiu indeferir.

xxxix. A discrepância entre o valor apurado pela AT resulta do facto daquela, erradamente, apenas ter considerado as operações contabilísticas de constituição de provisões (custo), omitindo as correlativas operações contabilísticas de redução de provisões (proveito), também efectuadas no mesmo exercício de 2004.

xl. Como resulta dos mapas juntos como doc. n.º 8 - os quais, repete-se, reflectem o cruzamento entre os elementos dos mapas de provisões e as contas de custos e proveitos – em relação aos lojistas, verificou-se uma variação positiva de €6.679,70, uma vez que é imperioso considerar, uma vez mais, as operações contabilísticas de redução de provisões, no montante de €105.221,32 (cfr. doc. n.º 9).

xli. A Recorrente alegou factualidade, relevante para a apreciação de mérito (segundo as diferentes soluções plausíveis de direito), que se mostra controvertida e sobretudo, mesmo na perspectiva do próprio Tribunal a quo, carenciada de produção de prova adicional (designadamente documental e testemunhal).

xlii. Pelo que a sentença recorrida, com o devido respeito, padece de erro de julgamento, de errada interpretação e aplicação do disposto no artigo 113º do CPPT, 99.º n.º 1 da LGT e 392º do Código Civil.

xliii. De resto, conforme constitui Jurisprudência deste Tribunal ad quem, haverá de notar-se que o cumprimento do princípio do inquisitório impõe-se mesmo nos casos limite de ineficácia probatória dos elementos contabilísticos – de modo a permitir ao Contribuinte o cumprimento do ónus probatório por todos os meios admissíveis8.

NESTES TERMOS e nos melhores de Direito, deve conceder-se provimento ao presente recurso, anulando-se a decisão recorrida, o que se deverá fazer por obediência à Lei e por imperativo de JUSTIÇA!”

A Recorrida, devidamente notificada, optou por não apresentar contra-alegações:

A Digna Magistrada do Ministério Público (DMMP) neste Tribunal Central Administrativo Sul emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso.

Colhidos os vistos dos Exmos. Juízes Desembargadores Adjuntos, cumpre, agora, decidir.

II- FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto:

“Compulsados os autos e analisada a prova documental e testemunhal apresentada, encontram-se assentes, por provados, os seguintes factos com interesse para a decisão de mérito:

1. No exercício de 2005 a Impugnante preencheu o Mapa de Apuramento Total das Reintegrações e Amortizações indicando na linha 19 da página 2 – STACKER 1400KG LANÇA TRIPLEX – como valor de aquisição a quantia de € 7.985,76, amortizações de exercícios anteriores a quantia de € 5.989,31, como a taxa a aplicar 16,5% e o valor de amortização do exercício de € 1330,96 (cfr. doc. de fls. 63 e 64 dos autos);

2. Do mesmo quadro identificado no ponto anterior, na linha seguinte consta um mesmo bem, sem qualquer valor de aquisição, sendo indicados com sinal negativo as mesmas quantias de amortizações de anos anteriores e o mesmo valor de amortização do exercício (cfr. doc. de fls. 63 a 64 dos autos);

3. Em data que não se consegue concretizar a Impugnante elaborou nova Mapa de Apuramento Total das Reintegrações e Amortizações para o exercício indicando na linha 19 da página 2 – STACKER 1400KG LANÇA TRIPLEX – como valor de aquisição a quantia de € 7.985,76, amortizações de exercícios anteriores a quantia de € 11.978,63, como a taxa a aplicar 16,5% e o valor de amortização do exercício de € 2.661,92 (cfr. doc. de fls. 67 e 68 dos autos);

4. Do mesmo quadro identificado no ponto anterior, na linha seguinte consta um mesmo bem, sem qualquer valor de aquisição, sendo indicados com sinal negativo as mesmas quantias de amortizações de anos anteriores no montante de € 5.989,32 e o valor de amortização do exercício de 1.330,95 (cfr. doc. de fls. 67 a 68 dos autos);

5. Em data que não se consegue concretizar mas no final de 2005, a impugnante elaborou um Mapa de Provisões do qual consta a constituição no ano de 2005 de uma provisão para créditos de cobrança duvidosa de lojista o valor de € 112.001,02 (cfr. doc. de fls. 80 dos autos);

6. Em data que não se consegue concretizar mas no final de 2005, a impugnante elaborou um Mapa de Provisões do qual consta a constituição no ano de 2005 de uma provisão para créditos de cobrança duvidosa de fornecedores o valor de € 53.808,27 (cfr. doc. de fls. 80 dos autos);

7. A impugnante foi sujeita a uma acção inspectiva que incidiu sobre o IRC do exercício de 2005 (facto que se retira do doc. de fls. 76 a 105 – Relatório Inspectivo – do processo instrutor junto aos autos);

8. Em 11/03/2009 foi elaborado o relatório inspectivo do qual, com relevo para os autos, consta o seguinte:

“(…)

«Imagem em texto no original»

«Imagem em texto no original»

«Imagem em texto no original»

«Imagem em texto no original»

(…)”

(cfr. doc. de fls. 76 a 105 do processo instrutor junto aos autos);

9. Em 25/03/2009 foi efectuada a liquidação adicional de IRC do exercício de 2005 da impugnante, com o nº 2009 8500011957 da qual resultou IRC a devolver no montante de € 134.737,01 acrescido de juros de mora no montante de € 2.694,74 (cfr. doc. de fls. 56 e 58 dos autos);

10. A impugnante procedeu ao pagamento da liquidação identificada no ponto anterior em 12/06/2009 (cfr. docs. de fls. 60 e 61 dos autos e fls. 67 do processo instrutor junto aos autos);

A decisão recorrida consignou como factualidade não provada o seguinte:

“a) Não ficou provado a que bens concretos do activo imobilizado foram aplicadas peças e componentes de substituição ou reserva;

b) Não ficou provado o valor das peças e componentes de substituição ou reserva;

c) Não ficou provado tratar-se de peças e componentes de utilização exclusiva nos activos imobilizados concretos em que são incorporadas;

d) Não ficou provado tratarem-se de peças que não aumentam a vida útil dos bens do activo imobilizado em que foram aplicadas.

e) Não ficou provado que no exercício de 2005 a impugnante tivesse reduzido as provisões por si constituídas para créditos de cobrança duvidosa relativamente a lojistas e fornecedores.”

Não se provaram outros factos para além dos supra descritos,

A decisão da matéria de facto assentou “[n]o exame das informações e dos documentos, não impugnados, que dos autos constam, todos objecto de análise concreta, conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório.

No que diz respeita à matéria de facto não provada não juntou a impugnante aos autos elementos suficientes para provar aqueles factos. A Impugnante limitou-se a juntar o documento 8 que é composto por seis facturas, nas quais não é indicado a que bem do activo imobilizado se destinam. Nem se diga que tal prova poderia ter sido feita testemunhalmente. Estamos perante factos que teriam de ser provados documentalmente, através de facturas de aquisição das quais constasse a que bens concretos do activo imobilizado se destinavam as peças ou componentes adquiridas.

No que tange ao descrito na alínea e) a impugnante não juntou aos autos elementos suficientes para provar que efectuou reduções de provisões realizadas no ano de 2005 no mesmo exercício. De facto, a impugnante limita-se a juntar aos autos um documento que pretende ser um resumo dos movimentos de contas das classe 6 e 7 do POC, sem que deles se consiga extrair os movimentos efectuados na conta 796 referentes a reduções de provisões. De referir que o documento de fls. 78 e 79 dos autos, no descritivo do POC fazem referência a reduções de amortizações e provisões, sem que se consiga esclarecer a quais destas realidades se reporta o valor inscrito no saldo final. Fica assim por esclarecer que movimentos foram efectuados na conta 796 e a que título, uma vez que não foi junto um extrato desta conta, bem como se os eventuais movimentos efectuados se reportariam a provisões constituídas no exercício de 2005. Refira-se, aliás, que seria muito estranho que no mesmo exercício a impugnante, por um lado constituísse provisões e, simultaneamente, relativamente a essas mesmas provisões efectuasse uma redução das mesmas.”

III- FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

In casu, a Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Administrativo e fiscal de Sintra, que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação adicional de IRC, do exercício de 2005, e respetivos juros.

Em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.

Assim, ponderando o teor das conclusões de recurso cumpre aferir se o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, por errónea interpretação dos pressupostos de facto e de direito, porquanto:

o Incorreu em deficit instrutório ao dispensar a produção de prova testemunhal a qual era vital para efeitos de demonstração da ilegalidade das correções sub judice;

o Foi demonstrado o erro declarativo, e bem assim a génese e o desiderato das amortizações reputadas em excesso, substanciando-se, devidamente, a incorporação de peças no ativo imobilizado;

o Foi incorretamente apreciado o erro de quantum, e pressupostos de facto inerentes às provisões para créditos de cobrança duvidosa, o que determina a subsunção normativa no artigo 35.º do CIRC e respetiva dedutibilidade fiscal.

Vejamos, então.

Comecemos por aquilatar da concreta necessidade de produção de prova testemunhal, e inerente deficit instrutório.

De relevar ab initio que, o facto de não ter sido interposto recurso do despacho interlocutório de dispensa de prova testemunhal não inviabiliza, per se, a apreciação do aduzido vício e concreto deficit instrutório. [Vide, neste sentido, designadamente, Acórdão do STA, prolatado no âmbito do processo nº0289/11, de 16 de novembro de 2011 (1-No mesmo sentido, vide, designadamente, Acórdãos do TCAS, proferidos nos processos nº 481/15, de 24.03.2022 e 923/10, de 23.04.2020.].)”

Com efeito, a avaliação da prova testemunhal depende de uma apreciação casuística do Juiz, competindo, assim, ao mesmo aferir se é legalmente permitida a produção da prova testemunhal oferecida pelas partes em face das normas que regulamentam a admissibilidade desse meio de prova, e, em caso afirmativo, aquilatar da pertinência e acuidade da factualidade alegada perante as várias soluções plausíveis para as questões de direito colocadas, sendo que só é possível a sua dispensa caso a mesma seja manifestamente impertinente, inútil ou desnecessária.

Aliás, tal é o que dimana do consignado no artigo 13.º, n.º 1, do CPPT segundo o qual “aos juízes dos tribunais tributários incumbe a direção e julgamento dos processos da sua jurisdição, devendo realizar ou ordenar todas as diligências que considerem úteis ao apuramento da verdade relativamente aos factos que lhes seja lícito conhecer.”

Aqui chegados, e uma vez que, nada obsta, como visto, à sindicância do deficit instrutório dimanante da dispensa de prova testemunhal, cumpre, então, aferir se foi, desde logo, alegada factualidade tendente à concreta produção de prova testemunhal, e em caso afirmativo, se a mesma era passível dessa prova, relevante para a decisão de mérito, razão pela qual a mesma deveria ter sido ordenada, acarretando o seu incumprimento deficit instrutório com a competente anulação da decisão recorrida.

Vejamos, então.

Sustenta a Recorrente que alegou factualidade relevante para a apreciação de mérito que se mostrava controvertida e carenciada de produção de prova adicional, designadamente testemunhal, logo tendo sido arrolada essa prova a mesma não podia ser dispensada, coartando a possibilidade de provar a ilegalidade das correções.

Advoga, assim, que se procedeu a uma ablação dos meios de prova, em claro desfavorecimento da parte que requereu a diligência probatória, e com clara violação do direito a uma tutela jurisdicional efetiva, devendo, por conseguinte, ser anulada a decisão recorrida.

Vejamos, então.

No caso sub judice, constata-se que a Recorrente, efetivamente, na sua petição inicial arrolou três testemunhas, tendo sido prolatado despacho de dispensa de prova testemunhal, o qual exprime o juízo feito sobre a necessidade e a adequação da prova requerida, no sentido de a mesma não ser necessária atenta a concreta posição das partes, à causa de pedir e à factualidade alegada.

E a verdade é que, entendemos que o Tribunal a quo não incorreu em erro nessa apreciação, na medida em que, como veremos e inversamente ao por si aduzido, existiu deficit de alegação, carecendo, ademais, as questões em contenda, face à sua natureza, da necessária comprovação documental.

Mas, explicitemos, então, porque assim o entendemos.

Mediante uma criteriosa análise do articulado inicial, resulta que as alegações constantes na petição são absolutamente conclusivas, inexistindo qualquer substanciação, espácio-temporal, das realidades sub judice.

Senão vejamos.

No atinente às amortizações e reintegrações, concretamente, ao excesso de amortizações, no valor total de €237.592,23, a Recorrente limita-se a evidenciar a conclusão que pretende que o Tribunal retire sem que alegue, e como se impõe, as realidades de facto que permitem inferir essa mesma conclusão.

Com efeito, alega no artigo 24.º da p.i. que “os bens do activo imobilizado da impugnante foram sofrendo alterações, por incorporação de peças e componentes de substituição e reserva, como permite o artigo 15.º do DL. 2/90, de 12.01.”

Evidenciando, depois, que “é permitida a reintegração a partir da data da entrada em funcionamento destes elementos ou da data da sua aquisição”.

Concluindo, sem mais, que “a impugnante procedeu às sobreditas incorporações nos bens do activo imobilizado e, como lhe permite a lei, procedeu à sua reintegração-reportada à data da entrada em funcionamento ou aquisição dos respectivos bens”.

Ora, tendo presente o supra aludido, verifica-se, inequivocamente, que existe um total deficit de alegação dos factos nucleares essenciais, o que obstaculiza, naturalmente, a produção de prova testemunhal.

Note-se que, é ao Impugnante que compete alegar factos, in casu, que permitam atestar a inexistência de amortizações em excesso, não sendo, como visto, suficiente, nesse e para esse efeito, as meras conclusões ou proposições conclusivas que podem substanciar essa demonstração. Com efeito, há que ter presente que o que pode ser objecto de prova, seja documental ou mesmo testemunhal, são factos, não conclusões.

Só está legitimada a produção de prova testemunhal se tiverem, previamente, sido alegados factos, na medida em que essa prova, destina-se a comprovar factos alegados, impugnados, que não meras conclusões, inexistindo, naturalmente, qualquer dever processual a cargo do juiz de correção no domínio da alegação, seja pelo convite a um aperfeiçoamento, seja por um entendimento corretivo, na medida em que tal coartaria a igualdade de armas, olvidando-se a independência e equidistância de ambas as partes (2-Vide, designadamente, Acórdão TCAN, proferido no processo nº 00187/22, de 25.11.2022.).

Com efeito, no caso vertente, face à natureza das correções em contenda, impunha-se que a Impugnante, substanciasse, no espaço e no tempo, quais os bens do ativo imobilizado a que se reportam as, alegadas, incorporações, estabelecendo, com a devida concretização, as incorporações realizadas, e o motivo atinente a essas mesmas incorporações.

Note-se que, em ordem à concreta subsunção normativa que advoga, concretamente, artigo 15.º do DL 2/90, de 12 de janeiro, (conforme resulta da parte inicial do aludido normativo, no seu nº1) era curial, para além da perfeita identificação das peças e componentes-realidade de facto, como visto, não alegada e dilucidada-, a alegação e concreta demonstração da utilização exclusiva e da inexistência de aumento do valor ou duração esperada dos elementos em que são aplicados, o que não sucede, de todo, no caso sub judice.

Ademais, e como é bom de ver, face às realidades em contenda, qualquer produção de prova testemunhal carecia sempre da inerente prova documental, ou seja, competia que tivessem sido juntos aos autos as respetivas faturas de aquisição dos bens do ativo imobilizado com a devida particularização dos bens - sem que logre mérito o evidenciado em xiv), podendo, naturalmente, ser carreado qualquer documento/mapa anexo que permitisse concretizar os bens- e as faturas inerentes aos aduzidos componentes de incorporação, por forma a, desde logo, estabelecer-se o necessário nexo, realidade que no caso não sucede, de todo.

É certo que, a Recorrente advoga, em sua defesa, que juntou como prova documental idónea, concretamente, o documento 8, mas a verdade é que face ao total deficit de alegação o mesmo é absolutamente insuficiente, em nada podendo relevar, nesse e para esse efeito, a arrolada prova testemunhal.

Ademais, há que ter presente que a junção dos aludidos documentos não supre a falta de alegação, na medida em que estes são meros meios de prova, daí que não tendo sido alegados os factos essenciais que constituem a causa de pedir, não podem ser tidos em conta quaisquer factos complementares ou concretizadores daqueles (3-Vide, designadamente, Acórdão do Tribunal da Relação de Guimarães, proferido no processo nº 415/11.9TBAVV.G1, de 14.03.2019.).

De ressalvar, adicionalmente, que não assume, de todo, o relevo que lhe pretende imprimir a Recorrente o advogado quanto a códigos internos de contabilização, por um lado, porque nunca foi alegada e devidamente substanciada a existência de códigos de contabilização, as suas diretrizes de organização e segregação, e a concreta corporização para o ativo imobilizado, por outro lado, essa prova teria, naturalmente, de ser suportada em documentos.

Acresce que, mediante um confronto dos valores em contenda -e olvidando a total falta de suporte documental inerente às realidades a montante e jusante-a verdade é que tais documentos representariam apenas e só 10% das quantias amortizadas em excesso, ou seja, remanesceria, no limite e sem mais, a prova atinente a 90% das quantias corrigidas.

Dir-se-á, portanto, que se não foram alegados factos essenciais nucleares na petição inicial passíveis de preenchimento da concreta subsunção normativa no aludido artigo 15.º, não é, de todo, admissível a produção de prova testemunhal com tal ausência de alegação. Reiterando-se, outrossim, a específica necessidade de prova documental, como visto, inexistente e nos moldes explanados anteriormente.

No atinente às provisões não dedutíveis, o supra expendido é, totalmente, transponível, na medida em que, existe, igualmente, um total deficit de alegação, sendo, no demais, a prova a realizar de cariz documental.

Com efeito, uma eventual anulação/redução de provisões, como é bom de ver, carece de uma particularizada prova documental, o que, conforme veremos em sede própria, inexiste no caso em apreço.

Por outro lado, inexiste qualquer alegação atinente às razões de facto que levaram a essa, alegada, anulação de provisões, sendo que no concreto particular da demonstração da incobrabilidade inexiste qualquer alegação das diligências de cobrança, quando do teor do respetivo Relatório de Inspeção Tributária, resulta, de forma inequívoca, que um dos fundamentos que norteou essa correção foi, justamente, a falta de demonstração das concretas diligências de cobrança.

No caso vertente, existe, mais uma vez, uma alegação conclusiva, concatenada com os procedimentos genéricos da Impugnante no âmbito das provisões, sem que exista qualquer alegação, no espaço e no tempo, dos fornecedores, das suas especificidades, dos motivos da incobrabilidade e das concretas diligências de cobrança.

Reiterando-se e sublinhando-se que a demonstração de um erro de quantificação, tem de ser materializada mediante prova documental.

Note-se, outrossim, que não logra provimento a alegação constante em xxxviii), na medida em que a relevância dos depoimentos é a jusante, se naturalmente, tiver sido cumprido o ónus de alegação a montante, o que, como visto, não sucede no caso vertente.

Sendo, naturalmente, insuficiente a alegação de que “todos os fornecedores relativamente aos quais foram constituídas as provisões estavam em mora há mais de 6 meses à data de 31.12.2004”, na medida em que essa é conclusão que se impunha retirar mediante a concreta alegação da realidade de facto, devidamente, suportada com os respetivos documentos.

De relevar, in fine, e conforme devidamente sentenciado na decisão recorrida, e devidamente motivado em sede própria, o documento 9 não permite, de todo, retirar as ilações de facto pretendidas pela Recorrente, em nada podendo relevar, neste e para este efeito, o aduzido quanto à falta de impugnação do documento atento, desde logo, o disposto no artigo 110.º, n.º 6, do CPPT.

Face a todo o exposto, existindo uma total falta de alegação de factos, do ponto de vista da posição do Impugnante, ora Recorrente, que integram a causa de pedir, isto é, aqueles em que se baseia a sua pretensão material, porquanto concretizam e densificam a previsão normativa em que se fundam, inexiste o apontado deficit instrutório atinente à prova testemunhal.

De relevar, ainda neste particular, que tal em nada pode traduzir uma preterição do inquisitório, e uma denegação de quaisquer garantias e a violação da tutela jurisdicional efetiva, na medida em que, por um lado, a realização das diligências instrutórias pressupõe a sua utilidade, com vista ao esclarecimento da factualidade alegada relevante para a decisão da causa, e por outro lado, competia ao Impugnante, ora Recorrente, no respetivo articulado inicial, alegar factos essenciais que integram a causa de pedir.

Logo, não o tendo feito, tal em nada pode traduzir um deficit instrutório, uma qualquer denegação de tutela, e uma concreta violação do inquisitório.

Aqui chegados, inexistindo, como visto, fundamentos para uma anulação da decisão recorrida, há, então, que aferir se, conforme advoga a Recorrente, a prova produzida permitia demonstrar a ilegalidade das correções, padecendo, assim, a decisão recorrida de erro de julgamento por errónea interpretação dos pressupostos de facto e de direito.

Atentemos, então.

Advoga a Recorrente que assumiu a existência de uma divergência de €1.338,31, entre o valor registado na conta 66 e os mapas Modelo 32.1 fornecidos à AT , e bem assim que o mapa espelha essa mesma divergência, retificando o valor de €1.330,95, por €2.661,92, decorrente da aplicação da taxa de 16,67%.

Mais sustenta que o Tribunal a quo secundou o juízo da AT, limitando-se a efetuar uma análise simplista dos elementos contabilísticos da Recorrente consubstanciada na aplicação da taxa de amortização ao respetivo valor, descurando a efetiva e concreta a origem das alterações que os bens do ativo (corpóreo e incorpóreo) tiveram ao longo do tempo.

Conclui, para o efeito, que a realidade em apreço se subsume no artigo 15.º do D.L. 2/90 de 12 de janeiro, porquanto os bens do ativo imobilizado foram sofrendo alterações por incorporação de peças e componentes de substituição e reserva.

Vejamos, então.

Atentemos, para o efeito, no juízo de entendimento constante na decisão recorrida e que fundou a improcedência das correções atinentes às amortizações e reintegrações.

No atinente à aludida divergência, aduz a decisão recorrida que “[a] impugnante nunca explica como amortizou em anos anteriores um valor superior ao valor de custo do bem, por outro lado, não se consegue compreender como sobre um bem cuja taxa de amortização é de 16,5%, e atento o valor de aquisição do mesmo, se apura uma amortização no exercício de 2005 no valor de € 2.661,92.

Se o que pretende a Impugnante com o segundo mapa apresentado é anular o valor negativo de € 1.330,95, bastaria reconduzi-lo a zero na segunda linha (20) do mapa e não indicar o valor de € 2.661,92. No entanto, desta forma ficaria sempre por explicar a diferença de € 1.338,31 entre o saldo da conta 66 e o valor do Mapa de Apuramento.

Uma vez que da aplicação da taxa de 16,5% ao valor do bem indicado nunca poderia corresponder uma amortização de € 2.661,92, improcedente terá de ser a presente impugnação, nesta parte.”

Sendo que, no atinente à concreta subsunção normativa no artigo 15.º do D.L. 2/90 de 12 de janeiro, é evidenciado o seguinte:

“[d] ecorre deste preceito que para que as peças e componentes de substituição ou de reserva é necessário que reúnam os seguintes requisitos:

- estarem perfeitamente identificadas;

- serem de utilização exclusiva nos activos imobilizados em que são incorporadas;

- Não aumentem o valor ou a duração esperada dos elementos em que são aplicadas.

Concluindo, portanto, que “[c]omo se verificou acima, a Impugnante não fez prova de que bens e respectivas peças foram amortizadas ao abrigo deste preceito. Ao não tê-lo feito, também não provou que as mesmas seriam de utilização exclusiva nos referidos bens, nem que as mesmas não aumentavam o valor ou a duração dos bens do activo imobilizado em que teriam sido aplicadas.”

Vejamos, então.

No concernente à aludida divergência, importa, desde já, salientar que a Recorrente nada aparta quanto ao, efetivamente, aduzido na decisão recorrida, limitando-se, em bom rigor, a reiterar que foi apresentado um mapa e que, portanto, se encontra justificada a evidenciada diferença.

Porém, tal é manifestamente insuficiente. No caso vertente, imporia que a Recorrente tivesse demonstrado as razões que estão na génese dessa alegada divergência para que se pudesse aquilatar da sua relevação Ora, in casu, e tal como evidenciado na decisão recorrida, e bem, não são alegadas, donde, demonstradas as amortizações em anos anteriores de valor superior ao valor de custo do bem e o concreto apuramento de uma amortização no exercício de 2005 no valor de €2.661,92, não se discernindo, tão-pouco, de onde advém a aplicação de uma taxa de 16,67%, não relevando, para o efeito, o aduzido em iv).

Ademais, e tal como é evidenciado na decisão recorrida se o desiderato -como se infere das suas alegações- era anular o valor negativo de €1.330,95, então a atuação declarativa e retificativa coadunar-se ia com a inserção a zero na segunda linha (20) do mapa e não com a singela, e sem justificação substanciada, indicação do valor de € 2.661,92.

Face ao exposto, e sem necessidade de quaisquer considerações adicionais, improcede o aludido erro de julgamento quanto a uma alegada e não demonstrada divergência de quantum.

No concreto domínio da subsunção normativa no citado artigo 15.º do Decreto-Regulamentar 2/90, face à factualidade não provada e a todo o expendido anteriormente no domínio do deficit instrutório quanto à falta de alegação, e particular necessidade de comprovação documental -para o qual se remete e se dá por integralmente reproduzido por forma a evitar um juízo repetitivo- há, efetivamente, que secundar o juízo de entendimento do Tribunal a quo.

E isto porque, como visto, a AT no seu Relatório de Inspeção Tributária após explicitar a forma de atuação no domínio das amortizações, evidenciou, com o devido suporte documental, que não obstante o sujeito passivo reconhecer “[e]star a praticar amortizações não aceites fiscalmente, tendo por esse facto acrescido no quadro 07, campo, 207, o montante de 13.111,32 Euros. Contudo, este montante não reflecte a totalidade das reintegrações e amortizações consideradas em excesso pela Inspecção Tributária, uma vez que, tanto para os bens do imobilizado incorpóreo, se apura um excesso no montante de 140.891,76 Euros e 96.700,47 Euros, respetivamente”.

Logo, cumpriu o ónus probatório que sobre si impendia, passando, portanto, à Impugnante, ora Recorrente, a demonstração da ilegalidade das correções, comprovando, adequadamente, que tais quantias não se coadunavam com excessos de amortizações.

Note-se que, como doutrina Freitas Pereira, “as amortizações e reintegrações são o processo contabilístico de distribuir, de forma racional e sistemática, o custo de um activo que se deprecia pelos diferentes exercícios abrangidos pela vida útil (4-A Periodização do Lucro Tributável, CTF, 1988, p. 157.).”, logo competia à Recorrente demonstrar que inexistiu o apontado excesso no processo contabilístico de depreciação, relativamente a todos os bens do ativo, quer corpóreo, quer incorpóreo.

Mas a verdade é que, como visto e já devidamente explanado, tal realidade não foi, minimamente, concretizada, não tendo a Recorrente identificado os bens do ativo imobilizado, as concretas incorporações e os motivos atinentes às mesmas, donde logrado demonstrar a subsunção normativa no citado artigo 15.º do Decreto-Regulamentar 2/90.

Destarte, a falta de demonstração das premissas a montante, implica que fiquem por demonstrar os pressupostos legais para a sua concreta assunção, no caso, como visto, incorporação em exclusivo, e insusceptibilidade de aumento do período de vida útil esperado.

Face ao exposto, improcede o aludido erro de julgamento.

Atentemos, ora, no erro de julgamento quanto à dedutibilidade das provisões.

A Recorrente advoga erro de julgamento atinente ao alegado erro de quantificação, porquanto, ao invés do pressuposto pela AT, não considerou como custo fiscal do exercício, a título de provisões para créditos de cobrança duvidosa sobre fornecedores, a quantia de €53.808,27.

Densifica, neste âmbito, que o resultado do exercício foi influenciado positivamente em €68.002,56, dimanante da diferença existente entre o total de provisões para créditos de cobrança duvidosa sobre fornecedores constituídas no exercício, no montante €53.808,27 e o total de reduções de provisões para créditos de cobrança duvidosas sobre fornecedores, efetuadas no mesmo exercício, €121.810,83.

Aparta, portanto, que não se considera preenchido o ónus probatório sendo que o próprio fundamento da redução das provisões resulta do teor do Relatório de Inspeção Tributária.

Vejamos, então.

Comecemos por ter presente qual a fundamentação que norteou a improcedência atinente à dedutibilidade das provisões.

O Tribunal a quo após discorrer sobre o regime normativo, esteia a improcedência, designadamente, na seguinte fundamentação:

“No caso dos autos, as correcções efectuadas pela AT prende-se com o facto de não ter ficado demonstrado que a impugnante tenha efectuado diligências para o recebimento daqueles créditos.

A impugnante não coloca em causa esta circunstância.

A impugnante limita-se a afirmar que a AT não teve em consideração as correcções feitas pela impugnante na conta 796, uma conta de proveitos, através da qual reduziu as provisões para créditos de cobrança duvidosa relativamente aos fornecedores e lojistas.

Vejamos o que decorre do probatório supra.

Do Mapa de Provisões (cfr. pontos 5 e 6 do probatório supra) consta que no exercício de 2005 a impugnante constituiu provisões para créditos de cobrança duvidosa relativa a lojistas a quantia de € 112.001,02 e no que aos fornecedores respeita constituiu uma provisão no montante de € 53.808,27.

Como decorre do probatório supra, a impugnante limita-se a juntar aos autos o Mapa de provisões do exercício de 2005, não juntando o extrato da conta 796 onde, alegadamente, teria reduzido as provisões. Limita-se a juntar um documento elaborado por si, do qual consta movimentos numa conta da Classe 7 – proveitos- relativa a redução de amortizações e provisões, sem que se saiba a que anos respeitam as reduções em causa, designadamente se as mesmas respeitam a provisões constituídas no ano de 2005, sendo certo que a Impugnante alega que as mesmas respeitam ao exercício de 2004.

Acresce ainda que não faz qualquer sentido que no mesmo exercício se reduzam provisões que constam do Mapa de Provisões para crédito de cobrança duvidosa desse mesmo exercício.”

Ora, do supra expendido não resulta que tenha existido qualquer errónea ponderação, quer no plano dos pressupostos de facto, quer no plano do direito.

Atentemos, primeiramente no quadro normativo que para os autos releva.

A base de incidência do IRC encontra-se contemplada no artigo 3.º, do CIRC definindo-se, no seu nº 2, que o lucro tributável é resultante da “diferença entre os valores do património líquido no fim e no início do período de tributação, com as correções estabelecidas neste Código”.

Por sua vez, nos artigos 17.º e seguintes do CIRC estão contempladas as regras gerais de determinação do lucro tributável, especificando-se no artigo 23.º quais os custos que, como tal, devem ser considerados pela lei.

Dispunha, à data, o artigo 23.º, nº1, al. h) do CIRC, sob a epígrafe “Custos ou perdas”, que, consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente as provisões.

Mais preceituava o artigo 33.º, nº1, alínea a), do CIRC, sob a epígrafe de “Provisões fiscalmente dedutíveis” que:

“1- Podem ser deduzidas para efeitos fiscais as seguintes provisões:

a) As que tiverem por fim a cobertura de créditos resultantes da atividade normal que no fim do exercício possam ser considerados de cobrança duvidosa e sejam evidenciados como tal na contabilidade”.

No concernente aos créditos de cobrança duvidosa encontrava-se contemplado no artigo 34.º, nº1, do CIRC, que:

“Para efeitos da constituição da provisão prevista na alínea a) do nº1 do artigo anterior, são créditos de cobrança duvidosa aqueles em que o risco de incobrabilidade se considere devidamente justificado, o que se verificará, nos seguintes casos:

a) O devedor tenha pendente processo especial de recuperação de empresa proteção de credores ou processo de execução, falência ou insolvência;

b) Os créditos tenham sido reclamados judicialmente;

c) Os créditos estejam em mora há mais de seis meses desde a data do respetivo vencimento e existam provas de terem sido efetuadas diligências para o seu recebimento”.

Resulta, assim, que é regulamentada, como regra geral, no citado artigo 23.º, nº1, alínea h), a dedutibilidade fiscal das provisões. Regra essa que, contudo sofre as limitações qualitativas consignadas no evidenciado artigo 33.º, e do ponto de vista quantitativo as restrições contempladas nos artigos 34.º a 36.º do citado diploma legal.

De relevar, neste particular, que subjacente à constituição das provisões encontram-se os princípios do balanceamento dos custos com os inerentes proveitos, e da prudência, determinando, à data, o POC no seu ponto 2.9 que a mesma “deve respeitar apenas às situações a que estejam associados riscos e em que não se trate apenas de uma simples estimativa de passivo certo” (5-Vide, neste sentido, F. Pinto Fernandes e Nuno Pinto Fernandes, CIRC anotado e comentado:4ª edição-1994, p.306.).

Com efeito, o princípio da prudência “conduz à inserção nas contas de um determinado grau de precaução para fazer face a situações de incerteza, de tal forma que os activos e os resultados não sejam sobredimensionados. (6-In ob. Cit., anotação ao artigo 33.º, p. 306.)”.

Conforme doutrina Rui Duarte Morais (7-In Apontamentos ao IRC, Almedina, 2009, pp. 119-120.) a propósito da noção de provisão:

“As provisões são registos contabilísticos de verbas destinadas a fazer face a um encargo imputável ao exercício, mas de comprovação futura, ou já comprovado mas de montante incerto. Tal como uma pessoa cautelosa, quando confrontada com uma despesa previsível, põe antecipadamente de lado o dinheiro necessário para a satisfazer, também uma empresa previdente deve preservar certa fracção dos seus resultados para se precaver contra perdas que reputa de prováveis.”

Concretizando, ulteriormente, que a “[c]onsideração de uma provisão como custo de um determinado exercício dá tradução prática a dois dos sãos princípios da contabilidade: - o princípio da prudência (tomam-se em consideração, no apuramento dos resultados do exercício, os riscos previsíveis e as perdas eventuais derivadas de um facto nele ocorrido); - o princípio da especialização dos exercícios (imputa-se ao exercício em que o facto ocorreu o seu – ainda que só meramente possível – custo).”

Em bom rigor, poder-se-á dizer na linha doutrinal de Teixeira Ribeiro (8-J.J. Teixeira Ribeiro, Revista de Legislação e Jurisprudência, n.º 3684, pág. 84.) que a “[p]rovisão é uma conta em que se inscreve a verba destinada a fazer face a encargo imputável ao exercício, mas de comprovação futura, ou já comprovado, mas de montante indeterminado (…)”.

Visto o quadro normativo e tecidos os considerandos de direito que relevam para o caso vertente, atentamos, ora, na fundamentação contemporânea do ato.

Ora, perscrutando o Relatório de Inspeção Tributária resulta que a AT com vista a conferir os valores das provisões consideradas como dedutíveis para efeitos fiscais solicitou elementos adicionais ao sujeito passivo, designadamente o mapa de antiguidade de saldos assim como os extratos de conta corrente dos fornecedores para os quais a dotação para provisão de cobrança duvidosa se mostrou relevante.

Tendo, outrossim, solicitado esclarecimentos adicionais tendentes à prova das diligências efetuadas pelo sujeito passivo com vista ao recebimento de tais créditos de modo a comprovar a reunião dos pressupostos previstos na alínea c), do nº 1, do artigo 35 °, do CIRC.

Concluindo, depois, que face à inexistência de provas das diligências efetuadas para o recebimento dos créditos e ao montante acumulado da provisão ser superior às percentagens dos créditos em mora aí previstas, em ordem ao consignado nos artigos 34.º e 35.º do CIRC, há que proceder à correção à matéria coletável no valor de €160.002,25.

Ora, tendo presente a fundamentação contemporânea do ato, e o recorte probatório dos autos, não se vislumbra que tenha existido uma errada apreciação do regime normativo à luz do acervo de facto dos autos.

Senão vejamos. Para o efeito, importa aquilatar e indagar se a prova carreada aos autos permite, por um lado, retirar a existência de redução de provisões e, por outro lado, o concreto motivo atinente a essa redução.

E a resposta é negativa, na medida que o convocado documento 9 anexo à petição inicial, não permite retirar que tenha existido a redução de provisões que advoga, e muito menos o Relatório de Inspeção Tributária permite inferir a razão atinente às evidenciadas reduções, inversamente ao aduzido pela Recorrente.

Note-se que, o ónus probatório é da Impugnante, ou seja, é a própria que tem de demonstrar a necessidade de realização de provisões, a concreta justificação para a existência de reduções, quando, ademais, resulta do respetivo Relatório de Inspeção Tributária e não sindicado pela Recorrente que “é o próprio sujeito passivo que refere na Nota 48 do ABDR que “ as contas a receber de fornecedores relativas a serviços promocionais prestados a fornecedores da Sociedade (…) tratam-se de dívidas de terceiros de curto prazo, as quais serão cobradas por dedução nos pagamentos a efectuar aos fornecedores”.

Face ao exposto fica, desde logo, por demonstrar porque motivo a Impugnante não procedeu ao aludido encontro de contas com os seus fornecedores, sendo, outrossim, de secundar o aduzido pela decisão recorrida no sentido de que não se aquilatam as razões subjacentes a que no mesmo exercício se reduzam provisões que constam do Mapa de Provisões para crédito de cobrança duvidosa desse mesmo exercício.

No caso vertente, competia à Recorrente, alegar, de forma devidamente substanciada, a realidade de facto que permitia atestar o supra expendido, juntando toda a prova documental atinente ao efeito, não podendo, ora, sindicar uma deficiência de instrução do Tribunal, subvertendo, para o efeito, o ónus probatório que sobre si impende.

Acresce realçar que, a AT não se demitiu do seu dever inquisitório, na medida em que realizou diversos pedidos de esclarecimentos, devidamente patenteados no Relatório de Inspeção Tributária, não tendo a Recorrente carreado aos autos documentação capaz de demonstrar a realidade que arroga.

Logo, nenhuma censura merece o entendimento do Tribunal a quo atinente ao erro de quantificação.

No demais, ou seja, quanto à concreta dedutibilidade fiscal das provisões, ora, em contenda e uma vez que, como visto, as mesmas radicaram na falta de demonstração da incobrabilidade das dívidas, mormente, ausência de prova de diligências, realidade que integra um dos pressupostos legais para a aceitação da dedutibilidade fiscal das provisões, e nada tendo sido alegado e demonstrado resulta, naturalmente, inviabilizada a subsunção normativa no citado normativo.

In casu, e atentando nas alegações de recurso verifica-se que o enfoque resulta no erro de quantificação, nada sendo dito quanto à circunstância do risco de incobrabilidade se considerar devidamente justificado. Aliás, conforme já evidenciámos anteriormente, a Recorrente, no seu articulado inicial, nada advoga sobre as diligências efetuadas, o que, como visto e, desde logo sublinhado e bem na decisão recorrida, foi o fundamento em que radicou as correções.

Destarte, estando a Impugnante, ora Recorrente, vinculada a demonstrar a ilegalidade dos pressupostos de atuação da AT, essa falta tem de demonstração tem de ser valorada contra quem tem esse ónus, logo a decisão recorrida que assim o sentenciou não padece de erro de julgamento.

IV. DECISÃO

Face ao exposto, acorda-se em conferência na Segunda Subsecção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul, em Negar provimento ao recurso, mantendo-se a sentença recorrida.

Custas pela Recorrente.

Registe e notifique.

Lisboa, 12 de setembro de 2024

(Patrícia Manuel Pires)

(Vital Lopes)

(Tânia Meireles da Cunha-em substituição)