09188/15 - Tribunal Central Administrativo Sul

Tribunal Central Administrativo SulTCAS

Relator: Joaquim Condesso

Data: 13 de outubro de 2016

Processo: 09188/15

ACORDAO

Descritores: Acto tributário e facto tributário. Noção, Imposto do selo. Introduzido no sistema tributário português pelo dec. Lei 12700, de 20/11/1926, Reforma do imposto de selo. Lei 150/99, de 11/9, Artº.1, da t. G. I. S., na redacção em vigor no ano de 1998 (lei 10-b/96, de 23/03, Contrato de abertura de crédito, em conta corrente. Noção, Exame da área de incidência da norma, Posição da a. Fiscal

Secção: Contencioso Tributário - 2.ª secção

Fontes: DGSI: https://www.dgsi.pt/jtca.nsf/170589492546a7fb802575c3004c6d7d/792db0a177189ae88025804c0053068c

Sumário

1. O acto tributário tem sempre na sua base uma situação de facto concreta, a qual se encontra prevista abstracta e tipicamente na lei fiscal como geradora do direito ao imposto. Essa situação factual e concreta define-se como facto tributário, o qual só existe desde que se verifiquem todos os pressupostos legalmente previstos para tal. As normas tributárias que contemplam o facto tributário são as relativas à incidência real, as quais definem os seus elementos objectivos. Só com a prática do facto tributário nasce a obrigação de imposto. A existência do facto tributário constitui, pois, uma condição “sine qua non” da fixação da matéria tributável e da liquidação efectuada. 2. O Imposto do Selo foi introduzido no sistema tributário português pelo dec.lei 12700, de 20/11/1926, o qual aprovou o respectivo Regulamento, sendo a Tabela Geral do Imposto de Selo aprovada pelo decreto 21916, de 28/11/1932, ambos os diplomas tendo sofrido muitas alterações posteriores. Este tributo podia definir-se como um imposto que incide sobre a formalização de actos jurídicos ou sobre outras situações tributárias, qualquer que seja a forma do respectivo pagamento. Sendo, em regra, um imposto indirecto incidente sobre documentos e actos documentados, podia configurar-se, em certos casos, como verdadeiro imposto sobre a despesa, sobre o consumo, ou até como taxa. O Prof. Teixeira Ribeiro defendia que este imposto constituía uma amálgama de tributação directa e indirecta. O mesmo incidia, nos termos do artº.1, do respectivo Regulamento, sobre todos os documentos, livros, papéis, actos e produtos especificados na Tabela Geral do Imposto de Selo. Por último, refira-se que em muitos casos, o imposto de selo se configurava, conforme mencionado, como uma verdadeira taxa, como era o caso do selo devido pela emissão de certidões ou pela prática de actos notariais e registrais. 3. Com a Lei 150/99, de 11/9, e posterior reforma do património (cfr.dec.lei 287/2003, de 12/11), o Imposto de Selo mudou a sua natureza essencial de imposto sobre os documentos, passando a afirmar-se como um verdadeiro imposto incidente sobre operações que, independentemente da forma da sua materialização, revelem rendimento ou riqueza. No que especificamente diz respeito aos bens imóveis, a determinação do seu valor tributável passou a ter por base o novo sistema de avaliações constante do Código do Imposto Municipal sobre Imóveis (cfr.preâmbulo do dec.lei 287/2003, de 12/11). 4. O artº.1, da Tabela Geral do Imposto do Selo, aprovada pelo Decreto 21916, de 28 de Novembro de 1932, na redacção em vigor no ano de 1998 (Lei 10-B/96, de 23/03), estabelecia que as aberturas de crédito estão, normalmente, sujeitas a Imposto do Selo (cfr.artº.194, do Regulamento do Imposto de Selo, então em vigor), mas tal não sucedia quando, no prazo de seis dias úteis a contar da data do contrato (inclusive), os montantes utilizados pelo devedor sejam, desde logo, reembolsados ao credor (cfr.nº.4 do preceito). 5. O contrato de abertura de crédito, em conta corrente, mais não é o de que um contrato (atípico) de mútuo comercial (cfr.artº.362, do C.Comercial), que, à luz do respectivo Código se não encontra sujeito a forma especial, sendo que, se celebrado entre comerciantes, admite, mesmo, qualquer tipo de prova em direito permitida (cfr.artº.396, do C.Comercial). Este tipo de contrato visa o financiamento do mutuário, à luz das finalidades apontadas pelos normais contratos de mútuo e antes referidas, com restituição remunerada (cfr.artº.395, do C.Comercial) por forma a que o mutuário, dentro das condições contratadas, possa concretizar um número ilimitado de levantamentos, através da utilização de uma sua conta bancária que funciona como conta-corrente. Atento o referido, o contrato em questão (abertura de crédito), há-de reger-se pelas cláusulas contratuais estabelecidas e pelo recurso aos usos do comércio bancário e, ainda e eventualmente, às relativas ao contrato de conta-corrente. 6. A realidade que, à data da prática dos factos, era sujeita a tributação era a abertura de crédito entendida como a obrigação de fornecimento de fundos a outrem e não a utilização do crédito efectuada ao abrigo e na sequência daquele contrato. De facto, o sistema de tributação aplicável então às aberturas de crédito implicava apenas a liquidação e pagamento do Imposto do Selo pela celebração do contrato, à taxa de 6°/00 sobre o valor do mesmo, independentemente de quaisquer utilizações do crédito efectuadas em data posterior. Apesar disso, havia excepções, como por exemplo, se existisse reembolso do valor utilizado dentro dos seis dias úteis a contar da data do contrato, caso em que não haveria lugar a qualquer tributação. 7. Nestes termos, o momento da ocorrência do facto tributário residia na celebração do negócio jurídico (data da celebração do contrato de abertura de crédito em conta corrente), e não no momento da utilização do crédito, como parece verificar-se actualmente (cfr.verba 17.1.4, da Tabela Geral do Imposto do Selo, aprovada pela Lei 150/99, de 11/9). 8. Considera a A. Fiscal que qualquer reembolso de crédito utilizado é irrelevante, e que a partir do momento em que o "plafond" for esgotado deve ser aplicada a taxa do Imposto do Selo sobre o excesso, por entender que este deve ser tributado como novo crédito. Recorde-se que a perspectiva da A. Fiscal só passou a estar consagrada na lei com o novo Código de Imposto do Selo (Lei 150/99, de 11/9), e ainda que depois de um período de transição, o qual terminou em 31/12/2002, quanto aos contratos de abertura de crédito em conta corrente celebrados antes da data de entrada em vigor do visado Código (cfr.artº.3, nº.3, da Lei 150/99, de 11/09). Se a posição da A. Fiscal fosse a que resultava já da lei, o legislador não teria necessidade de consagrar a referida norma transitória, bastando-lhe afirmar que o Código do Imposto do Selo e a sua Tabela Geral se aplicavam aos contratos de abertura de crédito em conta corrente celebrados em momento anterior à sua entrada em vigor e a partir desse momento.

Acórdão

09188/15

Tribunal: Tribunal Central Administrativo Sul
Data: 13 de outubro de 2016
Relator: Joaquim Condesso

Acto tributário e facto tributário. NoçãoImposto do selo. Introduzido no sistema tributário português pelo dec. Lei 12700, de 20/11/1926Reforma do imposto de selo. Lei 150/99, de 11/9Artº.1, da t. G. I. S., na redacção em vigor no ano de 1998 (lei 10-b/96, de 23/03Contrato de abertura de crédito, em conta corrente. NoçãoExame da área de incidência da normaPosição da a. Fiscal

Sumário

2. O Imposto do Selo foi introduzido no sistema tributário português pelo dec.lei 12700, de 20/11/1926, o qual aprovou o respectivo Regulamento, sendo a Tabela Geral do Imposto de Selo aprovada pelo decreto 21916, de 28/11/1932, ambos os diplomas tendo sofrido muitas alterações posteriores. Este tributo podia definir-se como um imposto que incide sobre a formalização de actos jurídicos ou sobre outras situações tributárias, qualquer que seja a forma do respectivo pagamento. Sendo, em regra, um imposto indirecto incidente sobre documentos e actos documentados, podia configurar-se, em certos casos, como verdadeiro imposto sobre a despesa, sobre o consumo, ou até como taxa. O Prof. Teixeira Ribeiro defendia que este imposto constituía uma amálgama de tributação directa e indirecta. O mesmo incidia, nos termos do artº.1, do respectivo Regulamento, sobre todos os documentos, livros, papéis, actos e produtos especificados na Tabela Geral do Imposto de Selo. Por último, refira-se que em muitos casos, o imposto de selo se configurava, conforme mencionado, como uma verdadeira taxa, como era o caso do selo devido pela emissão de certidões ou pela prática de actos notariais e registrais.

3. Com a Lei 150/99, de 11/9, e posterior reforma do património (cfr.dec.lei 287/2003, de 12/11), o Imposto de Selo mudou a sua natureza essencial de imposto sobre os documentos, passando a afirmar-se como um verdadeiro imposto incidente sobre operações que, independentemente da forma da sua materialização, revelem rendimento ou riqueza. No que especificamente diz respeito aos bens imóveis, a determinação do seu valor tributável passou a ter por base o novo sistema de avaliações constante do Código do Imposto Municipal sobre Imóveis (cfr.preâmbulo do dec.lei 287/2003, de 12/11).

4. O artº.1, da Tabela Geral do Imposto do Selo, aprovada pelo Decreto 21916, de 28 de Novembro de 1932, na redacção em vigor no ano de 1998 (Lei 10-B/96, de 23/03), estabelecia que as aberturas de crédito estão, normalmente, sujeitas a Imposto do Selo (cfr.artº.194, do Regulamento do Imposto de Selo, então em vigor), mas tal não sucedia quando, no prazo de seis dias úteis a contar da data do contrato (inclusive), os montantes utilizados pelo devedor sejam, desde logo, reembolsados ao credor (cfr.nº.4 do preceito).

5. O contrato de abertura de crédito, em conta corrente, mais não é o de que um contrato (atípico) de mútuo comercial (cfr.artº.362, do C.Comercial), que, à luz do respectivo Código se não encontra sujeito a forma especial, sendo que, se celebrado entre comerciantes, admite, mesmo, qualquer tipo de prova em direito permitida (cfr.artº.396, do C.Comercial). Este tipo de contrato visa o financiamento do mutuário, à luz das finalidades apontadas pelos normais contratos de mútuo e antes referidas, com restituição remunerada (cfr.artº.395, do C.Comercial) por forma a que o mutuário, dentro das condições contratadas, possa concretizar um número ilimitado de levantamentos, através da utilização de uma sua conta bancária que funciona como conta-corrente. Atento o referido, o contrato em questão (abertura de crédito), há-de reger-se pelas cláusulas contratuais estabelecidas e pelo recurso aos usos do comércio bancário e, ainda e eventualmente, às relativas ao contrato de conta-corrente.

6. A realidade que, à data da prática dos factos, era sujeita a tributação era a abertura de crédito entendida como a obrigação de fornecimento de fundos a outrem e não a utilização do crédito efectuada ao abrigo e na sequência daquele contrato. De facto, o sistema de tributação aplicável então às aberturas de crédito implicava apenas a liquidação e pagamento do Imposto do Selo pela celebração do contrato, à taxa de 6°/00 sobre o valor do mesmo, independentemente de quaisquer utilizações do crédito efectuadas em data posterior. Apesar disso, havia excepções, como por exemplo, se existisse reembolso do valor utilizado dentro dos seis dias úteis a contar da data do contrato, caso em que não haveria lugar a qualquer tributação.

7. Nestes termos, o momento da ocorrência do facto tributário residia na celebração do negócio jurídico (data da celebração do contrato de abertura de crédito em conta corrente), e não no momento da utilização do crédito, como parece verificar-se actualmente (cfr.verba 17.1.4, da Tabela Geral do Imposto do Selo, aprovada pela Lei 150/99, de 11/9).

8. Considera a A. Fiscal que qualquer reembolso de crédito utilizado é irrelevante, e que a partir do momento em que o "plafond" for esgotado deve ser aplicada a taxa do Imposto do Selo sobre o excesso, por entender que este deve ser tributado como novo crédito. Recorde-se que a perspectiva da A. Fiscal só passou a estar consagrada na lei com o novo Código de Imposto do Selo (Lei 150/99, de 11/9), e ainda que depois de um período de transição, o qual terminou em 31/12/2002, quanto aos contratos de abertura de crédito em conta corrente celebrados antes da data de entrada em vigor do visado Código (cfr.artº.3, nº.3, da Lei 150/99, de 11/09). Se a posição da A. Fiscal fosse a que resultava já da lei, o legislador não teria necessidade de consagrar a referida norma transitória, bastando-lhe afirmar que o Código do Imposto do Selo e a sua Tabela Geral se aplicavam aos contratos de abertura de crédito em conta corrente celebrados em momento anterior à sua entrada em vigor e a partir desse momento.

Texto Integral

ACÓRDÃO

RELATÓRIO

O DIGNO REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA deduziu recurso dirigido a este Tribunal tendo por objecto sentença proferida pelo Mmº. Juiz do Tribunal Tributário de Lisboa, exarada a fls.169 a 212 do presente processo que julgou procedente a presente impugnação intentada pelo recorrido, "C..., S.A.", visando liquidação adicional de Imposto de Selo, relativa ao ano de 1998 e no montante total de € 461.871,96/Esc.92.597.014$00.O recorrente termina as alegações do recurso (cfr.fls.247 a 258 dos autos) formulando as seguintes Conclusões:

1-O presente recurso visa a decisão proferida no processo em referência, que julgou procedente a presente impugnação judicial, e como tal, decidiu pela anulação da liquidação adicional de Imposto de Selo do exercício de 1998, no valor de Esc.: 92.597.014$00, e respectivos juros compensatórios, tudo com as devidas consequências legais, nomeadamente quanto a juros indemnizatórios;

2-A predita liquidação em crise teve na sua génese acção inspectiva efectuada pela DSPIT à contabilidade da recorrida, e entendeu, pelo suporte documental que dispunha e pela aplicação das normas legais, à data, em vigor, pela necessária e devida liquidação de Imposto de Selo ao exercício de 1998;

3-A liquidação de Imposto de Selo incidiu sobre os contratos de abertura de crédito em conta-corrente celebrados individualmente entre a recorrida e a P..., SA., o Grupo F... e a G..., SA.;

4-Tendo a douta sentença finalizado, quanto a esta matéria "Erro sobre os pressupostos de facto e de direito", com o entendimento "(...) estes valores foram utilizados e reembolsados nos 6 dias úteis a contar da data de celebração do contrato, tido como o documento que informa do valor creditado e das demais condições do financiamento, tais aberturas de crédito estão isentas do Imposto de Selo, ao abrigo do disposto no artigo 1.°, n° 4 da Tabela Geral do Imposto de Selo";

5-Atento o supra exposto e tendo presente que o Mmo. Juiz "a quo" decidiu-se pela procedência, importa expressar a nossa discordância quanto ao doutamente decidido, não obstante o devido respeito pela opinião sufragada na douta decisão ora recorrida;

6-Foi entendido pela DSPIT que quando se verificava uma abertura de crédito em conta corrente titulada por um contrato estabelecia-se um "plafond", sendo o Imposto de Selo devido no momento da celebração do contrato, incidindo sobre o valor do crédito contratado e, sobre os acréscimos sempre que o montante do "plafond" fosse excedido, nos termos do art°1° da Tabela Geral do Imposto de Selo e do Parecer da Direcção dos Serviços Jurídicos e do Contencioso de 02/08/1999, o qual mereceu despacho concordante por parte de Sua Excelência, o Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, em 31/08/1999, considerando-se o último saldo tributado o novo "plafond" de crédito disponibilizado ao cliente;

7-Assim, foi levado em linha de conta que nos casos em que exista contrato a estabelecer uma linha de crédito, a análise dos aumentos de "plafond" não considera a exclusão dos seis dias úteis previstos no n°4 do art°1° da Tabela Geral do Imposto de Selo, uma vez que o crédito é sucessivamente prorrogado desde a data do contrato, nos termos da alteração introduzida pela lei n°10-B/96, de 23 de Março, com entrada em vigor em 01/04/1996;

8-Por sua vez, nos casos em que não existe contrato que identifique o "plafond" negociado entre a ora recorrida e o cliente, a DSPIT considerou o saldo do crédito concedido reportado ao início do período de análise e como tal sujeito a tributação, nos termos do art°1° da Tabela Geral do Imposto de Selo, e sempre que esse saldo fosse excedido, incidiria sobre os acréscimos o respectivo Imposto de Selo;

9-No que respeita ao contrato celebrado com a P..., SA e constante da conta identificada pelo n° …, e após a devida análise dos documentos, a Autoridade Tributária concluiu que a liquidação de Imposto de Selo foi devida, dado que as utilizações em causa não estão abrangidas pela não sujeição, prevista no art°1° da Tabela Geral do Imposto de Selo, uma vez que esta abrange a utilização do crédito na sua totalidade durante a vigência do contrato e não as utilizações parciais ao longo da vigência da linha de crédito, não se aplicando, por tal, o n°4 do art°1° da referida Tabela;

10-Já no que ao Grupo F... diz respeito, foi celebrado contrato com a ora recorrida e constante da conta identificada pelo n° …, em que, após a devida análise dos documentos, a Autoridade Tributária concluiu que a liquidação de Imposto de Selo foi devida, tendo a sua liquidação incidido sobre as utilizações do financiamento disponibilizado em abertura de crédito em conta corrente, quando foi ultrapassado o "plafond" e não sobre financiamentos autónomos, conforme se verifica pelo próprio contrato;

11-Por último, a ora recorrida celebrou contrato com a G..., constante da conta identificada pelo n° …, cuja liquidação de Imposto de Selo teve em atenção a efectiva materialidade do acto tributário, não existindo qualquer ilegalidade nas correcções efectuadas;

12-De acordo com a primeira douta sentença, com a qual concordamos: "De cada vez que o cliente utilizava o saldo da conta-corrente posto à sua disposição pela recorrida, não se celebrava um novo contrato de crédito. Se fosse assim, a recorrida teria razão e as utilizações de capital estariam isentas de imposto de selo por serem cada uma delas um contrato de crédito com um prazo de duração inferior a 6 dias. Mas, não foi este o caso: o que houve foi a celebração de contratos de conta-corrente (juntos pela C... aos autos de reclamação), na vigência dos quais foram utilizados verbas por períodos inferiores a 6 dias. Como a relação jurídica que consubstanciava a concessão do crédito era o contrato de conta corrente, muito anterior à utilização do capital, esta utilização de capital não se subsume à citada isenção do art°1.4. da TGIS, porque lhe falta um elemento caracterizador: o de cada uma das utilizações representar um contrato autónomo";

13-Ora, de cada vez que o cliente utilizava o saldo da conta corrente posto à sua disposição pela entidade bancária, não se celebrava um novo contrato de crédito;

14-O que se verificou foi a celebração de contratos de conta corrente, em cuja vigência foram utilizadas verbas por períodos inferiores a seis dias;

15-E como o contrato de conta corrente era anterior à utilização do capital, essa utilização do capital não se subsumia à referida isenção do art°1°, n°4 da Tabela Geral do Imposto de Selo;

16-Assim, e pelos factos supra expostos, afigura-se-nos que, a liquidação de Imposto de Selo do exercício de 1998, deverá ser mantida na esfera jurídica da recorrida;

17-Posto tudo o que já foi dito, extrairemos as seguintes conclusões. Nestes termos, em face da motivação e das conclusões atrás enunciadas, deve ser dado provimento ao presente recurso, revogando-se, em consequência a douta sentença ora recorrida, com as legais consequências, assim se fazendo por Vossas Excelências a costumada JUSTIÇA.

A sociedade recorrida produziu contra-alegações (cfr.fls.259 a 266 dos autos), pugnando pela manutenção do julgado e terminando com a estruturação das consequentes Conclusões:

1-O contrato de abertura de crédito, a que se referia o art. 1º da Tabela Geral em vigor aquando do facto tributário que originou a referida liquidação adicional de imposto do selo, era um contrato inominado, construído ao abrigo do princípio da liberdade contratual, que não se confunde com a conta corrente comercial;

2-As utilizações do crédito efetuadas ao abrigo da abertura de crédito em conta corrente só passaram a relevar para efeitos da incidência do imposto do selo posteriormente à entrada em vigor dos novos Códigos e Tabela Geral, que não têm eficácia retroativa;

3-A tributação do contrato prejudicava, assim, as utilizações do crédito que ao seu abrigo fossem efetuadas;

4-No caso de utilizações de crédito autónomas perante o contrato de abertura de crédito em conta corrente, por ultrapassarem o "plafond" fixado ou não se inserirem em qualquer linha de crédito previamente aberta, a tributação dependia de a sua duração ultrapassar os 6 dias úteis;

5-De acordo com os factos fixados na sentença recorrida e que a Fazenda Pública não contesta nenhuma das utilizações de crédito sobre as quais recaiu a liquidação adicional durou mais de 6 dias úteis;

6-Ao afirmar que as utilizações de crédito sobre as quais a AT liquidou imposto do selo se inseriam em contrato anterior perante o qual não teriam qualquer autonomia, motivo pelo qual seria inaplicável a exclusão tributária da verba 1 da Tabela Geral, a Fazenda Pública não esgrime qualquer argumento susceptível de conformar a legalidade das liquidações anuladas;

7-Esse argumento é incompatível, na verdade, com a liquidação do imposto do selo sobre essas utilizações a que a AT procedeu;

8-A argumentação do recurso jurisdicional é, assim, incongruente;

9-Deve, assim, ser mantida a douta sentença recorrida, desse modo se fazendo a verdadeira e costumada JUSTIÇA!

FUNDAMENTAÇÃO

DE FACTO

O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer no sentido do não provimento do presente recurso (cfr.fls.276 e 277 dos autos).Com dispensa de vistos legais, atenta a simplicidade das questões a dirimir, vêm os autos à conferência para deliberação.A decisão recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto (cfr.fls.171 a 189 dos autos):

1-Em cumprimento da ordem de serviço n° ../2000, foi a escrita da sociedade impugnante, "C..., S.A.", com o n.i.p.c. …, objecto de fiscalização pela Direcção de Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária da Direcção-Geral dos Impostos, relativamente aos exercícios dos anos de 1997 e 1998 (cfr.relatório de inspecção junto a fls.20 a 81 do processo administrativo apenso);

2-Em resultado da qual foi elaborado relatório em que se propuseram correcções técnicas em sede de IVA ao exercício de 1998, e em sede de IRC e Imposto de Selo aos exercícios de 1997 e 1998, sendo que no tocante a este último imposto, a correcção ascendeu a 212.500$00, relativamente ao ano de 1997, e a 92.669.129$00, quanto ao ano de 1998, o que mereceu a concordância do Director de Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária por despacho de 04/08/2000 (cfr.relatório de inspecção junto a fls.20 a 81 do processo administrativo apenso);

3-Sendo que em tal relatório consta, além do mais, o seguinte:

"(...)

3.1. EXERCÍCIO DE 1997

(…)

3.1.3. IMPOSTO DO SELO

A análise foi efectuada com base nos seguintes pressupostos:

Considera-se uma abertura de crédito em conta corrente sempre que se verifique uma concessão de crédito titulada por contrato onde se estabelece um plafond; há operações sucessivas, podendo existir reutilizações do crédito.

O imposto é devido no momento da celebração do contrato, incidindo sobre o valor do crédito contratado, e sempre que este montante seja excedido, sobre os acréscimos, nos termos do art°1 da TGIS e do Parecer da Direcção dos Serviços Jurídicos e do Contencioso de 02/08/99 que mereceu o despacho concordante por parte do SEAF em 31/08/99, considerando-se o último saldo tributado o novo plafond de crédito disponibilizado ao cliente.

Nos casos em que exista contrato a estabelecer uma linha de crédito, a análise dos aumentos de plafond não leva em conta a exclusão dos 6 dias (úteis com a alteração introduzida pela Lei n°10-8/96, de 23 de Março, com entrada em vigor em 01/04/96), previstos no n°4 do art°1 da TGIS, uma vez o crédito ser sucessivamente prorrogado desde a data do contrato.

Não existindo contrato que identifique o plafond negociado entre a C... e o cliente, pressupõe-se que aquele corresponde ao saldo do crédito concedido reportado ao início do período de análise e como tal sujeito a tributação, nos termos do art°1° da TGIS. Sempre que aquele saldo for excedido incidirá imposto, de acordo com o mesmo preceito legal, sobre os acréscimos.

Da análise efectuada aos clientes seleccionados através do detalhe das contas 22030 - crédito em conta corrente a curto prazo - e 22090 - outros créditos internos a curto prazo (ACE), e após validação da liquidação do imposto do selo, em função dos contratos/liquidações de imposto apresentados e da evolução do crédito concedido através dos extractos das várias operações realizadas por cada cliente, constatou-se falta de liquidação de imposto em situações de:

•crédito concedido sem contrato;
•crédito concedido por valor superior ao contratualmente negociado.

Refira-se que, relativamente à conta 22098 - outros créditos internos a curto prazo (EST), foram somente disponibilizadas listagens das operações realizadas pelos clientes seleccionados, apenas a partir de Setembro de 1997, a partir das quais e com base nos montantes das operações e nas datas valor de início e de vencimento, foram elaborados extractos de modo a verificar-se a evolução do crédito concedido por cliente para efeitos de apuramento de imposto.

Face ao exposto, efectuaram-se liquidações de imposto do selo, no montante de Esc. 212.500$00, nos termos do art°1 da TGIS (anexo D, mapas 1, 2 e 3).

3.2.EXERCÍCIO DE 1998

(…)

3.2.3. IMPOSTO DO SELO

A análise foi efectuada com base nos seguintes pressupostos:

Sempre que aquele saldo for excedido incidirá imposto, de acordo com o mesmo preceito legal, sobre os acréscimos.

• crédito concedido sem contrato;

•crédito concedido por valor superior ao contratualmente negociado.

Face ao exposto, foram efectuadas liquidações de imposto do selo, no montante de Esc.92.669.129$00, nos termos do art°1 da TGIS (anexo D, mapas 1 e 2 e anexo H, mapa 1).

Haverá, também, lugar a juros compensatórios nos casos em que se verificou ter havido atraso na liquidação do imposto (anexo H, mapa 2).

(…)

5. DIREITO DE AUDIÇÃO

(...)

EXERCÍCIO DE 1997

(...)

5.1.3. IMPOSTO DO SELO

(ponto 1.3. do projecto de conclusões do relatório)

Cliente n° …

A C... apresentou dois documentos que demonstram que as operações em causa se trataram de dois empréstimos …, cujo líder foi o … cabendo a este a liquidação e entrega do imposto.

Deste modo, não se efectua a correcção proposta no projecto de conclusões do relatório.

Cliente n° …

De acordo com os documentos entregues, no exercício do direito de audição, que atestam a liquidação de imposto do selo, no montante de Esc. 2.372.081, no dia 03/10/97, e a existência de um erro de digitalização, cometido pelo sujeito passivo, num dos financiamentos registado no mesmo dia em que foi recolhido o valor de USD 27.500.000 em vez de USD 2.750.000 que seria o correcto, não se efectua a correcção proposta no projecto de conclusões do relatório.

Cliente n° …

A C... alegou que a operação n° ... foi efectuada ao abrigo do mesmo contrato que titula a operação n° .., cujo plafond de crédito concedido foi fixado em Esc. 400.000.000, no dia 11-12-95.

Da análise ao extracto desta última operação constatou-se que o mesmo apresenta um saldo em dívida, no valor de Esc. 300.000.000, desde 23-02-96. Desta forma, seria ainda possível a utilização de Esc. 100.000.000, o que de facto aconteceu através da operação n°....

Face ao exposto, não se efectuou a correcção proposta no projecto de conclusões do relatório.

51.3.1. Conclusões

Na sequência do exercício do direito de audição, o montante do imposto do selo em falta, no exercício de 1997, proposto no projecto de conclusões do relatório, foi reduzido de Esc. 28.119.816$00 para Esc.212.500$00.

(…)

EXERCÍCIO DE 1998

(...)

5.2.3. IMPOSTO DO SELO

(ponto 2.3. do projecto de conclusões do relatório)

Cliente n° …

A C... alegou que a operação n°… foi efectuada ao abrigo do mesmo contrato que titula a operação n°…, cujo plafond de crédito concedido foi fixado em Esc. 5.000.000.000, no dia 14-10-98, e já em 1999, no dia 13 de Janeiro, foi aumentado para Esc. 7.000.000.000.

Da análise ao extracto desta última operação constatou-se que o mesmo apresenta um saldo em dívida que nunca excede o valor de Esc. 3.000.000 000 até ao final de 1998, permitindo, desta forma, a utilização de mais Esc. 2.000.000.000, o que de facto aconteceu, no dia 11-12-98, através da operação n° ....

Face ao exposto, não se efectua a correcção proposta no projecto de conclusões do relatório.

Cliente n° …

As alegações efectuadas pela C... não foram atendidas, pelo facto do imposto do selo ser devido no momento da celebração do contrato onde é estipulado o montante da promessa do crédito e não apenas quando ocorrem as utilizações de capital, pelo que as liquidações em atraso estão sujeitas a juros compensatórios.

Em relação ao montante de Esc. 212.500 de imposto em falta, resulta não de uma elevação de montante de Esc. 42.500.000, conforme o descrito pela C..., mas sim da diferença encontrada entre o imposto devido no momento da celebração dos contratos, e o imposto efectivamente liquidado pela C..., de acordo com os avisos de débito.

Quanto à questão da alteração contratual para Esc. 1.200,000.000, extensível até Esc. 3.000.000.000, mantém-se o entendimento de que o cliente poderia utilizar crédito até um plafond de Esc. 3.000.000,000, pelo que seria este o montante da promessa de crédito e como tal sujeito a liquidação de Imposto do selo.

Deste modo, mantêm-se as correcções propostas, no projecto de conclusões do relatório.

Cliente n° …

O contrato de abertura de crédito, no valor de Esc. 2.000,000.000, facultado no exercício do direito de audição, foi considerado para efeitos de apuramento do imposto do selo, uma vez que a C... liquidou imposto sobre aquele montante, pelo que a correcção proposta no projecto de conclusões do relatório vê-se diminuída em Esc. 5.000.000, no dia 02-09-98, conforme anexo D, mapa 2 e anexo H, mapa 1.

Em relação às alegações do sujeito passivo no sentido de existirem operações isentas em virtude do prazo não ultrapassar os 6 dias úteis, as mesmas não foram atendidas por aquelas operações terem sido efectuadas ao abrigo de uma linha de crédito titulada por contrato, na qual é permitido ao cliente efectuar várias utilizações, desde que estas não excedam o plafond contratado e cujo prazo tem vindo a ser prorrogado sucessivamente.

Refira-se que a análise foi efectuada com base nos saldos diários apurados através do somatório de todas as operações do cliente, atendendo às reposições, e não considerando estas, individualmente, como financiamentos de curto prazo (hot-money), pois se tal acontecesse, cada operação seria tributada de per si, sempre que fosse excedido o prazo dos 6 dias úteis.

Deste modo, a linha de crédito não se extingue nem o plafond acordado diminui, pelo simples facto de ocorrerem operações cujo prazo de vencimento é inferior a 6 dias.

Face ao exposto, mantém-se a correcção proposta no projecto de conclusões do relatório, com a alteração já referida no 1º parágrafo.

Clientes n° …

Pelas razões já referidas para o cliente anterior, também aqui não se atendeu ao pretendido pela C..., uma vez se enquadrarem na mesma situação, pelo que se mantêm as correcções propostas no projecto de conclusões do relatório.

5.1.3.1. Conclusões

Na sequência do exercício do direito de audição, o montante do imposto do selo em falta, no exercício de 1998, proposto no projecto de conclusões do relatório, foi reduzido de Esc.107.669.129 para Esc. 92.669.129.

(...);

(cfr.relatório de inspecção junto a fls.20 a 81 do processo administrativo apenso);

4-Em anexo ao relatório de Inspecção referido nos números anteriores, encontram-se diversos documentos, designadamente os identificados sob as letras "D" e "H", com o seguinte conteúdo:

CLIENTES SELECCIONADOS APURAMENTO DE IMPOSTO DE SELO ANEXO D

COM CORRECÇÕES FISCAIS (Contas 22030 e 22090) Mapa 1

Folha 1/1 CLIENTEOPERAÇÃODATAMONTANTEPLAFONDFINALIMPOSTO DE SELOCONTRATOOBS. CONTABILIZADOAPURADOCORRIGIDO ……06-11-1996500.000.000$500.000.000$2.500.000$2.500.000$0$não 27-11-199785.000.000$585.000.000$0$425.000$425.000$não

a)31-12-1997115.000.000$700.000.000$0$575.000$575.000$não
a)29-01-199850.000.000$750.000.000$0$250.000$250.000$não
a)26-02-199835.000.000$785.000.000$0$175.000$175.000$não
a)30-03-1998325.000.000$1.110.000.000$0$1.625.000$1.625.000$não
a)27-08-199890.000.000$1.200.000.000$0$450.000$450.000$não
a)30-12-1998300.000.000$1.500.000.000$0$1.500.000$1.500.000$não
a)21-03-20001.000.000.000$1.500.000.000$5.000.000$0$- 5.000.000$não
a)……27-10-19971.000.000.000$1.000.000.000$3.000.000$5.000.000$2.000.000$sim
b)03-11-199715.000$0$-15.000$
b)04-12-19972.000.000.000$3.000.000.000$2.750.000$10.000.000$7.250.000$sim
b)22-04-19986.575.000$0$-6.575.000$
b)24-06-1998750.000$0$-750.000$
b)22-10-1998500.000.000$3.500.000.000$4.197.500$2.500.000$-1.697.500$sim
b)TOTAL 212.500$
a)Não existe imposto em falta, apenas se verificou um atraso na liquidação (montantes recolhidos em mapa próprio)
b)Atraso na liquidação ( juros compensatórios) e imposto em falta no montante de 212.500$.

CLIENTES SELECCIONADOS APURAMENTO DE IMPOSTO DE SELO ANEXO D

COM CORRECÇÕES FISCAIS (Conta 22098) Mapa 2

Folha 1/1 CLIENTEDATAMONTANTEPLAFONDFINALIMPOSTO DE SELOCONTRATOOBS. CONTABILIZADOAPURADOCORRIGIDO 213583-200 22-02-1990 1.000.000.000 $1.000.000.000$6.000.000$6.000.000$ 0$ sim 02-09-1998 997.851.112$1.997.851.112$0$4.989.256 $ 4.989.256 $ não 07-10-1998 1.090.441.799$3.088.292.911 $0$5.452.209 $ 5.452.209 $ não 29-10-1998 908.417.248$3.996.710.159$0$4.542.086 $ 4.542.086 $ não 03-12-1998 1.059.738.368$5.056.448.527 $0$5.298.692 $ 5.298.692 $ não 29-12-1998 1.901.295.312$6.957.743.839 $0$9.506.477$ 9.506.477$ não 213622-200 24-08-1995 5.000.000.000 $5.000.000.000 $30.000 $30.000.000$ 29.970 000 $ sim 29-08-1996 29.970.000 $0$ -29.970.000 $

a)214516/8/76-200 08-06-1994 5.000.000.000$5.000.000.000 $30.000.000 $30.000.000 $ 0$ sim 27-04-1998 1.036.139.215$6.036.139.215$0$5.180.696$ 5. 180.696 S 28-04-1998 2.006.537.633 $8.042.676.848 $0$10.032.688$ 10.032.688$ 29-04-1998 73.607.250 $8.116.284.098$0$368.036 $ 368.036 $ 14-05-1998 301.963.525$8.418.247.623$0$1.509.818$ 1.509.818$ 214632-200 13-07-1993 687.500.000$687.500.000 $0$0$ 0$ sim
b)17-06-1994 312.500.000$1.000.000.000$1.875.000$1.875.000$ 0$ sim 03-04-1997 31-07-1998 560.000.000 $ 9.001.552.549$1.560.000.000$ 10.551.552.549$2.800.000 $0$2.800.000$ 45.007.763 $ 0$ 45.007.763 $ sim 04-08-1998 141.858.646$10.703.411.195$0$709.293 $ 709.293 $ 215164-200 30-05-1995 2.000.000.000 $2.000.000.000$12.000.000$12.000.000$ 0$ sim 05-01-1998 2.588.066 $2.002.588.066 $0$12.940$ 12.940 $ 20-01-1998 11.835.012$2.014.423.078 $0$59.175$ 59.175$ TOTAL 92.669.129$
a)Não existe imposto em falta, apenas se verificou um atraso na liquidação (montantes recolhidos em mapa próprio, para apuramento de juros compensatórios)
b)Não foi apurado imposto pois o ano da liquidação prescreveu

CLIENTES SELECCIONADOS APURAMENTO MENSAL DO IMPOSTO DE SELO ANEXO D

COM CORRECÇÕES FISCAIS (Contas 22030, 22090 e 22098) Mapa 3

Folha 1/1

Exercício :1997

CLIENTE	DATA	MONTANTE	IMPOSTO DE SELO
CONTABILIZADO	APURADO	CORRIGIDO
101773787	04-12-1997		0$	215.500$	215.500$
TOTAL DE DEZEMBRO		0$	215.500$	215.500$
TOTAL 1997		0$	215.500$	215.500$

APURAMENTO MENSAL DO IMPOSTO DE SELO ANEXO H

(Contas 22030, 22090 e 22098) Mapa 1

Folha 1/1

CLIENTE	DATA	MONTANTE	IMPOSTO DE SELO
CONTABILIZADO	APURADO	CORRIGIDO
215164-200	05-01-1988	2.588.066$.	0 $	12.940$	12.940 $
215164-200	29-08-1998	11.835.012$	0 $	59.175$	59.175 $

TOTAL JANEIRO	14.423.078$	0$	72.115$	72.115$

214516/8/76-200	27-04-1988	1.036.139.215$.	0 $	5.180.696$	5.180.696$
214516/8/76-200	28-04-1998	2.006.537.633$	0 $	10.032.688$	10.032.688$
214516/8/76-200	28-04-1988	73.607.250$.	0 $	368.036$	368.036 $

TOTAL ABRIL	3.116.284.098$	0$	15.581.420$	15.581.420$

214516/8/76-200	14-05-1988	301.963.525$.	0 $	1.509.818$	1.509.818$

TOTAL MAIO	301.963.525$	0$	1.509.818$	1.509.818$

214632-200	31-07-1988	9.001.552.549$.	0 $	45.007.763$	45.007.763$

TOTAL JULHO	9.001.552.549$	0$	45.007.763$	45.007.763$

214632-200	04-08-1988	141.858.646$.	0 $	709.293$	709.293$

TOTAL AGOSTO	141.858.646$	0$	709.293$	709.293$

213583-200	02-09-1988	997.851.112$.	0 $	4.989.256 $	4.989.256 $

TOTAL SETEMBRO	997.851.112$	0$	4.989.256$	4.989.256$

213583-200	07-10-1988	1.090.441.799$.	0 $	5.452.209$	5.452.209$
213583-200	29-10-1998	908.417.248$	0 $	4.542.086$	4.542.086$

TOTAL OUTUBRO	1.998.859.047$	0$	9.994.295$	9.994.295$

213583-200	03-12-1988	1.059.738.368$.	0 $	5.298.692$	5.298.692$
213583-200	29-12-1998	1.901.295.312$	0 $	9.506.477$	9.506.477$

TOTAL DEZEMBRO	2.961.033.680$	0$	14.805.168$	14.805.168$
TOTAL 1998	18.533.825.735$	0$	92.669.129$	92.669.129$

MAPA PARA APURAMENTO DE JUROS COMPENSATÓRIOS

( Atraso na liquidação do Imposto de Selo) ANEXO H

Mapa 2

Folha 1/1

CLIENTE	OPERAÇÃO	VALOR DO IMPOSTO	DATA DA OPERAÇÃO	LIMITE DE PAGAMENTO	LIQUIDAÇÃO PELO S.P.	ENTREGA DO IMPOSTO

47910366	555/000176/482/0019	425.000 $	27-11-1997	31-12-1997	21-03-2000	30-04-2000
		575.000 $	31-12-1997	31-01-1998	21-03-2000	30-04-2000
		250.000 $	29-01-1998	28-02-1998	21-03-2000	30-04-2000
		175.000$	26-02-1998	31-03-1998	21-03-2000	30-04-2000
		1.625.000$	30-03-1998	30-04-1998	21-03-2000	30-04-2000
		450.000 $	27-08-1998	30-09-1998	21-03-2000	30-04-2000
		1.500.000$	30-12-1998	31-01-1999	21-03-2000	30-04-2000
101773787	044/000117/988/0019	15.000$	27-10-1997	30-11-1997	03-11-1997	31-12-1997
		1.985.000$	27-10-1997	30-11-1997	22-04-1998	31-05-1998
		4.590.000$	04-12-1997	31-01-1998	22-04-1998	31-05-1998
		750.000 $	04-12-1997	31-01-1998	24-06-1998	31-07-1998
		1.697.500$	04-12-1997	31-01-1998	22-10-1998	30-11-1998
213622-200		29.970.000 $	24-08-1995	30-09-1995	29-08-1996	30-09-1996
213475-201		2.516.195$	03-10-1997	30-11-1997	28-01-1998	28-02-1998
		2.402.818$	24-10-1997	30-11-1997	29-01-1998	28-02-1998
		87.665 $	24-10-1997	30-11-1997	23-04-1998	31-05-1998

(cfr.anexos ao relatório de inspecção juntos a fls.82 a 141 do processo administrativo apenso);

5-Em 17/11/2000 a impugnante recebeu um ofício do … Serviço de Finanças de Lisboa com o seguinte conteúdo:

"(...)

Fica V. Exª. Notificado, nos termos do Art°85° e 86 do Código do Processo e do Procedimento Tributário, para no prazo de 30 dias a contar da assinatura do aviso de recepção pagar as importâncias de 212 500$00 do exercício de 1997 (anexo 3) e 92 669 129$00 do exercício de 1998 (anexo 4), referente a imposto do Selo e ainda juros compensatórios no valor total de 8 813 844$00.

(...)

(cfr.cópia de ofício e aviso de recepção juntos a fls.90 do processo de reclamação graciosa apenso);

6-Os valores identificados no número anterior e relativos ao ano de 1998 foram pagos pela impugnante em 18/12/2000 (cfr.documento junto a fls.89 do processo de reclamação graciosa apenso);

7-A ora impugnante apresentou reclamação graciosa das liquidações visadas, no dia 09/03/2001, peticionando a anulação parcial das mesmas, no montante de 92.597.014$00, o mesmo acontecendo com o respectivos juros compensatórios (...) sendo igualmente reconhecido o direito da reclamante a juros indemnizatórios por erro imputável aos serviços na liquidação do imposto do selo (cfr.carimbo de entrada aposto no articulado junto a fls.2 e seg. do processo de reclamação graciosa apenso);

8-Sobre a reclamação graciosa referida no número anterior foi elaborado um projecto de decisão de indeferimento, atendendo ao conteúdo de informação prestada em 23/01/2003 por técnica economista da Direcção de Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária da DGCI, na qual se pode ler, entre o mais, o seguinte:

"(...)

3-Análise dos Factos Alegados, que se dão por reproduzidos:

3.1- Falta de Fundamentação das liquidações efectuadas:

3.1.1 - …, SA

Consultados todos os elementos constantes do relatório do exame à escrita e os carreados a este processo de reclamação, verificou-se o seguinte:

3.1.2.2 - Em 22 de Fevereiro de 1990 a C... e a P... celebraram um contrato de abertura de crédito em conta corrente com um limite de 1.000.000 (um milhão de contos), pelo prazo de seis meses renovável automaticamente por períodos iguais e sucessivos, a menos que qualquer das partes denuncie o contrato por escrito, com pelo menos trinta 30 dias de antecedência, em relação ao termo do prazo que estiver em curso;

3.1.1.3 - Em Maio de 1994, foi introduzida a este contrato uma nova cláusula, com a designação numérica de 3.A., e alteração das actuais cláusulas 4. e 7., passando as mesmas a ter, respectivamente, a seguinte redacção:

"3.A. UTILIZAÇÃO

1. A presente Abertura de Crédito poderá ser utilizada por qualquer das seguintes modalidades:

1ª A Segunda contratante "P...", poderá, mediante aviso prévio, fazer sucessivas utilizações de curto prazo, em montante, prazo, taxa de juro e demais condições específicas a acordar previamente, para cada uma das utilizações.

2ª A Segunda contratante "P...", poderá ainda "sacar a descoberto" sobre a sua conta D.O. referida na cláusula oitava, e nos termos na mesma cláusula previstos.

2. A soma dos montantes utilizados mediante qualquer das modalidades supra não poderá nunca exceder o montante global de um milhão de contos, previsto na cláusula primeira".

3.1. 1.4 - Como se verifica é o sujeito passivo que classifica a abertura de crédito em conta corrente.

3.1.1.5 - Só a utilização do crédito creditado e debitado através das notas de crédito e de débito FIN10338/98 de 2-9-98 e 16-9-98, respectivamente ultrapassou a duração de 6 dias úteis, como alegado pelo sujeito passivo,

3.1.1.6 - Estas utilizações não estão abrangidas pela não sujeição prevista no artigo 1.° da TGIS, dado que este abrange a utilização do crédito concedido na totalidade durante a vigência do contrato e não as utilizações parciais ao longo da vigência da linha de crédito por tempo indeterminado, através de renovações sucessivas;

3.1.1.7 - Mais concretamente, o disposto no nº4 do artigo 1° da TGIS, só exclui do imposto do selo as aberturas de crédito celebradas por prazo inferior a seis dias úteis, não aplicável ao caso em análise;

3.1.1.8 - Em face do exposto parece de manter os fundamentos das correcções efectuadas;

3.1.2- Grupo F...

3.1.2.1 - Tal como no ponto anterior, através do relatório do exame à escrita e dos elementos carreados a este processo de reclamação, verificou-se que em 8 de Junho de 1994, foi celebrado entre o Grupo F... e a C... um contrato de abertura de crédito em conta corrente com um "plafond" de 5.000.000.000$00 (cinco milhões de contos), pelo prazo de seis meses renovável automaticamente por períodos iguais e sucessivos, a menos que qualquer das partes denuncie o contrato por escrito, com pelo menos trinta 15 dias de antecedência, em relação ao termo do prazo que estiver em curso;

3.1.2.2 - Também aqui não se verificam os pressupostos enunciados pelo sujeito passivo, pois que o imposto foi liquidado sobre as utilizações do financiamento disponibilizado em abertura de crédito em conta corrente, quando ultrapassando aquele "plafond", como se verifica pelo próprio contrato e não sobre financiamentos autónomos, logo não abrangido pela não sujeição prevista no artigo 1°da TGIS, como alegado.

3.1.3-G..., SA

3.1.3.1.- Contrariamente, ao sucedido nos pontos anteriores, não foram carreados a este processo de reclamação graciosa quaisquer elementos novos para se proceder ao enquadramento legal da correcção efectuada pela Administração Fiscal;

3.1.3.2 - Analisados os elementos constantes do processo do sujeito passivo, nomeadamente do relatório do exame à escrita, verificou-se não existir qualquer contrato de abertura de crédito, mas somente dois documentos de financiamento nos montantes de Esc.9.001.552.549$00 com início em 31-07-1998 e vencimento em 04-04-2995 e de Esc. 9.143.411.195$00, com início em 04-08-1998 e vencimento em 07-08-1998;

3.1.3.3 - Estes financiamentos, consubstanciam verdadeiros mútuos, já que os documentos de suporte a estas operações definem a data do início e fim da utilização, assim como o montante do juro a pagar na data do vencimento, características estas indispensáveis no conceito de mútuo, já que o mesmo exige a entrega do "dinheiro ou coisa fungível" entrega esta necessária para a perfeição do contrato;

3.1.3.4 - Contrariamente, no contrato de abertura de crédito, o creditante é obrigado a constituir e manter a disponibilidade de fundos, e de efectivamente os disponibilizar sempre que o creditado o solicite, sendo o creditado obrigado a pagar a comissão de imobilização e os juros sempre que haja utilização efectiva;

3.1.3.5- As liquidações efectuadas pela Administração Fiscal tiveram como fundamento tratar-se financiamentos através de abertura de crédito em conta corrente, considerando que o plafond do mesmo seria o primeiro montante disponibilizado, plafond este ultrapassado no montante de Esc. 141.858.646$00, correspondente à diferença entre o primeiro financiamento e o segundo;

3.1.3.4 - Fundamentadas as correcções nos termos do artigo 1° da TGIS teria que se ter em atenção o disposto no nº4 do mesmo artigo, o qual excluiu do imposto a abertura de crédito por período improrrogável de 6 dias úteis a contar da data do contrato inclusive, dado que a soma dos dois períodos não ultrapassou os seis dias úteis;

3.2 - Falta de Fundamentação das Liquidações Efectuadas, no que concerne ao alegado sobre a falta de fundamentação da notificação da liquidação, o sujeito passivo teve conhecimento da matéria de facto subjacente à liquidação, na medida em que esta Direcção de Serviços lhe enviou o relatório do exame à escrita, do qual constavam não só os fundamentos das correcções efectuadas em sede do Imposto do Selo como das correcções efectuadas a outros impostos.

4 - CONCLUSÕES

Em face do exposto, parece que atente às seguintes situações:

4.1- P...-, SA, como acima referido no ponto 3.1.1, parece de não proceder ao solicitado pelo sujeito passivo, mantendo-se os fundamentos e as correcções efectuadas;
4.2- Grupo F..., como referido no ponto 3.1.2, parece de não proceder ao solicitado pelo sujeito passivo, mantendo-se os fundamentos e as correcções efectuadas;
4.3- G..., SA, no que concerne à liquidação de imposto no montante de Esc. 45.717.056$00, verificou-se que a mesma foi fundamentada com base no artigo 1° da TGIS, quando deveria ter sido fundamentada com base no artigo 54º da mesma tabela, dado que os contratos subjacentes a esta liquidação configuram mútuos e não contratos de abertura de crédito;
1. 4.3.1- A tratar-se de abertura de crédito, estar-se-ia em presença de abertura de crédito simples, e não abertura de crédito em conta corrente, uma e outra abrangidas pelo n°4 do artigo 1º da RGIS; dado que a sua duração não ultrapassou os referidos seis dias úteis;
2. 4.3.2-Descrita a situação de facto inerente a esta correcção cabe ao Exmo Director de Finanças de Lisboa decidir sobre a matéria de direito, ou seja proceder-se ou não à anulação do imposto por errada fundamentação;
4.4- Falta de Fundamentação das Liquidações Efectuadas, como referido, parece de não proceder, ao solicitado pelo sujeito passivo, dado que a falta de fundamentação alegada foi lhe enviada através do relatório do exame à escrita.

(...);

(cfr.informação constante de fls.109 a 115 do processo de reclamação graciosa apenso);

9-A ora impugnante exerceu o seu direito de audição, em referência ao projecto de decisão referido no número anterior, em cuja resposta se pode ler, entre o mais, o seguinte:

"(...)

A - P..., SA E GRUPO F....

11°.

Como se argumentou na reclamação graciosa, as liquidações adicionais do imposto do selo respeitantes aos exercícios de 1997 e 1998 efectuadas, a propósito de contratos de concessão de crédito à "P..., SA" e ao Grupo F..., violaram o artigo 1° da TGIS, na redacção dada pelo art.1° da Lei nº24/94, de 18 de Julho, em vigor nos momentos a que os factos controvertidos se reportam, com base nos termos e fundamentos que de seguida se enunciam.

12°.

O referido art.10 da Lei n°24/94 alterou, na verdade, o art.10 da TGIS, excluindo da sujeição a imposto do selo as aberturas de crédito por período improrrogável até 6 dias úteis.

13°.

Se a concessão do crédito, entendida como o período entre a colocação do crédito à disposição do cliente e o respectivo reembolso, não ultrapassasse, assim, os referidos 6 dias úteis, não havia lugar ao pagamento do imposto do selo.

14°.

A referida disposição de não sujeição actuava independentemente da formalização do contrato de concessão de crédito, que é, como é sabido, meramente consensual.

15°.

Aplicava-se, por outro lado, por que a lei não excluía, fosse qual fosse o tipo de contrato de abertura de crédito.

16°.

O imposto do selo é exigido pela administração fiscal em virtude de contratos de "hot-money" de duração não superior a 6 dias úteis, que ultrapassavam o "plafond" do crédito concedido ao cliente.

17°.

Que não estavam, assim, ao contrário do que pretende a administração fiscal, sujeitos a imposto do selo.

18°.

É certo que, para utilização do crédito os clientes dispunham de um "plafond" ao qual o crédito efectivamente utilizado podia ser imputado.

19°.

Na parte em que tivessem ultrapassado o referido "plafond", como é óbvio, o crédito utilizado deveria ser considerado como autónoma concessão de crédito perante a inicial abertura de crédito.

20°.

De facto, o título do contrato só era passível de justificar as utilizações que respeitassem o "plafond" do crédito concedido.

21°.

Logo, sobre as quantias que tivessem ultrapassado o referido "plafond" não tinha que ser liquidado e cobrado imposto do selo, desde que entre o início da sua utilização e o reembolso não tivessem mediado mais de seis dias úteis.

22°.

São, na verdade, novas concessões de crédito, independentemente da conta em que sejam utilizadas.

23°.

Essas concessões de crédito são efectuadas mediante contrato de abertura de crédito.

24°.

Dada o carácter consensual da abertura de crédito, a sua qualificação como tal não necessitava de contrato escrito.

25°.

Por outro lado, os descobertos autorizados são considerados unanimemente concessão de crédito mediante abertura de crédito e não mútuos.

B -G..., S.A 26°.

A administração fiscal avança agora com uma fundamentação "a posteriori" do acto inicial de liquidação, considerando que afinal as entregas efectuadas não consistiam em abertura de crédito, mas mútuo.

27°.

Sucede que resulta inequivocamente dos documentos cuja junção ora se requer com os n.ºs 1 a 5 que foi celebrado um contrato de abertura de crédito e que estão em causa operações de duração não superior a seis dias úteis.

28°.

Deste modo, cai-se no âmbito da norma da não sujeição dos "hot moneys" de período não superior a seis dias úteis.

29°.

É, assim, invocada uma verdadeira fundamentação "a posteriori" do acto tributário de liquidação apenas justificada por que, mesmo à luz dos argumentos deduzidos pela administração fiscal, caso o facto tributário fosse considerado abertura de crédito - como o é efectivamente - a operação estaria isenta.

30°.

Ora, a fundamentação deve, no actual ordenamento jurídico-tributário, ser contemporânea do acto fundamentado, não sendo admissível a fundamentação "a posteriori".

Concluindo:

a)Não tem base legal o entendimento da inaplicabilidade da norma de não sujeição do art.1 da Tabela Geral do Imposto do Selo aos contratos de "hot money", quando entre o início e o termo da utilização do crédito não ocorram mais de 6 dias úteis, e quando a importância creditada for utilizada em descoberto em conta corrente, ultrapassando, assim, o montante do crédito concedido;

b)É nulo o acto tributário que a administração fiscal entenda não fundamentado e só mantém em vigor por meio de uma nova fundamentação, substituindo a original.

(...)"

(cfr.documento junto a fls.121 a 125 do processo de reclamação graciosa apenso);

10-Em 06/05/2003 o Director de Finanças Adjunto da Divisão de Justiça Contenciosa da Direcção de Finanças de Lisboa da DGCI indeferiu a reclamação graciosa, com base na fundamentação proposta, que se manteve a mesma relativamente ao projecto de decisão de indeferimento, citada acima, referindo-se quanto ao exercício do direito de audição, o seguinte:

"Vem a Reclamante exercer o seu direito de participação na decisão em 21/04/2003, e que aqui se dá por integralmente reproduzida, não tendo acrescentado outros factos para além dos já constantes da petição inicial."

(cfr.documento junto a fls.173 do processo de reclamação graciosa apenso);

11-A decisão referida no número anterior foi levada ao conhecimento da ora impugnante por ofício enviado por correio registado com a.r., com data de saída de 09/05/2003, tendo o mesmo sido recepcionado em 13/05/2003 (cfr.documentos juntos a fls.176 e 177 do processo de reclamação graciosa apenso);

12-Em 27/05/2003 deu entrada em Tribunal a p.i. que originou a presente impugnação judicial (cfr.carimbo de entra aposto a fls.2 dos presentes autos);

13-No dia 26/02/1990 foi celebrado entre a ora impugnante e P..., E.P., pessoa colectiva nº…., contrato de abertura de crédito em conta corrente até ao montante de 1.000.000.000$00, com o prazo de seis meses renovado automaticamente por períodos iguais e sucessivos, salvo denúncia do contrato, alterado posteriormente em 27/05/1994, de que se destaca o aditamento da cláusula 3. A., com a epígrafe "Utilização", que possui o seguinte teor:

"1. A presente Abertura de Crédito poderá ser utilizada por qualquer das seguintes modalidades:

1ª A segunda contratante " P... ", poderá, mediante aviso prévio, fazer sucessivas utilizações de curto prazo, em montante, prazo, taxa de juro e demais condições especificas a acordar previamente, para cada uma dessas utilizações.

2ª. A segunda contratante " P... ", poderá ainda "sacar a descoberto" sobre a sua conta D. O. referida na cláusula oitava, e nos termos na mesma cláusula previstos.

2. A soma dos montantes utilizados mediante qualquer das modalidades supra não poderá nunca exceder o montante global de um milhão de contos, previsto na cláusula primeira."

(cfr.documentos juntos a fls.18 a 30 do processo de reclamação graciosa apenso);

14-Em 28/02/1990 foi pago Imposto do Selo no montante de 6.000.270$00, por referência ao contrato de abertura de crédito referido no ponto anterior (cfr.documento junto a fls.54 do processo de reclamação graciosa apenso);

15-No ano de 1998, por referência ao contrato identificado no nº.13, foram creditados e debitados, na conta bancária aí identificada, os seguintes valores:

Ref.ª C... n.°	Data do crédito	Valor creditado	Data do débito	Valor total debitado	IS debitado	Doc. fls.
10338/98	02.09.1998	1.000.000.000$00	18.09.1998	1.001.987.985$00	8.570$00	32-34
10339/98	02.09.1998	1.000.000.000$00	09.09.1998	1.000.872.555$00	3.658$00	35-37
10630/98	07.10.1998	2.000.000.000$00	14.10.1998	2.001.740.174$00	4.092$00	38-40
10752/98	29.10.1998	2.000.000.000$00	05.11.1998	2.001.563.521$00	5.648$00	41-43
10922/98	03.12.1998	2.000.000.000$00	11.12.1998	2.001.717.191$00	4.648$00	44-46
10923/98	03.12.1998	1.000.000.000$00	11.12.1998	1.000.861.195$00	2.424$00	47-49
11046/98	29.12.1998	3.000.000.000$00	07.01.1999	3.002.677.754$00	15.211$00	50-52

(cfr.documentos juntos a fls.32 a 52 e 54 do processo reclamação graciosa apenso, sendo o valor debitado a título de Imposto do Selo incluído no valor total debitado);

16-No dia 08/06/1994 foi celebrado entre a ora impugnante e J..., SGPS, S.A., pessoa colectiva n° …, contrato de abertura de crédito em conta corrente até ao montante de 5.000.000.000$00, com o prazo de seis meses prorrogado automaticamente por períodos iguais e sucessivos, salvo denúncia do contrato, de que se destaca o teor da Cláusula Quarta, com a epígrafe "Utilização":

"1. A presente Abertura de Crédito poderá ser utilizada por qualquer das seguintes modalidades:

1ª. A segunda contratante " J...", poderá, mediante aviso prévio, fazer sucessivas utilizações de curto prazo, em montante, prazo, taxa de juro e demais condições especificas a acordar previamente, para cada uma dessas utilizações. 2ª. A segunda contratante " … ", poderá ainda, livremente, "sacar a descoberto" sobre a sua conta D. O. n.°0202.024327.230 aberta da Agência da C... de que a mesma é titular.

2. A soma dos montantes utilizados mediante qualquer das modalidades supra não poderá nunca exceder o montante global de cinco milhões de contos, previsto na cláusula primeira."

(cfr.documento junto a fls.56 a 61 do processo reclamação graciosa apenso);

17- Em 04.02.1997 foi celebrado entre a ora Impugnante, como primeiro contratante, J..., SGPS, S.A., como segundo contratante, e as sociedades P..., S.A., pessoa colectiva n.° …, F..., S.A., pessoa colectiva n.° …, S…, Lda., pessoa colectiva n.° …, I…, S.A., pessoa colectiva n.° …, C…, Lda., pessoa colectiva n.° … e B…, Lda., pessoa colectiva n.° …, como terceiros contratantes "contrato de assunção de dívidas e outras responsabilidade e aditamento ao contrato de abertura de crédito em conta corrente", no qual os terceiros contratantes assumiram em solidariedade com o segundo outorgante, a dívida e demais responsabilidades emergentes do contrato referido no ponto anterior, e em que foi aditada uma cláusula ao referido contrato, com o seguinte teor:

"1.Cada uma das SOCIEDADES pode utilizar o crédito aberto, juntamente com a J..., nas condições previstas na Cláusula Quarta do identificado crédito de abertura de crédito em conta corrente,
2.Em cada momento o montante utilizado pelas SOCIEDADES e pela J..., no seu conjunto, não poderá exceder 5. 000.000.000$00 (cinco milhões de contos).
3.Qualquer pedido de utilização ou entrega para crédito da referida conta corrente será sempre efectuado através da J..., em seu próprio nome ou em nome de cada uma das SOCIEDADES, reflectindo-se os movimentos na conta de depósitos à ordem da J... ou das respectivas SOCIEDADES, consoante o destino ou origem dos fundos.
4.As contas de Depósitos à Ordem supra citadas têm os números:
1. a)… - conta D.O. n°0202/024327/ aberta na Agência da C... , de que a mesma é titular;
2. b)… - conta D.O. n°0202/02651130 aberta na Agência da C... , de que a mesma é titular;
3. c)F... - coma D.O. n°0202/0209/830 aberta na Agência da C... , de que a mesma é titular;
4. d)S… - conta D.O. n°0202/5640/430 aberta na Agência da C... , de que a mesma é titular;
5. e)I… - conta D.O. n°020225639/030 aberta na Agência da C... , de que a mesma é titular;
6. f)C… - conta D.O. n°02/025638/230 aberta na Agência da C... , de que a mesma é titular.
7. g)B… - conta D.O. n° 020026552/930 aberta na Agência da C... , de que a mesma é titular.
5.No caso de utilizações que possam usufruir de bonificações nos juros, previstas em linhas de crédito bonificado, de que é exemplo a linha de crédito à comercialização de produtos agro-alimentares, é da responsabilidade de cada uma das SOCIEDADES utilizadoras e da J..., consoante o caso, o cumprimento do processamento da respectiva candidatura, nos termos e prazos fixados."

(cfr.documento junto a fls.62 a 65 do processo reclamação graciosa apenso);

18-No ano de 1998, por referência aos contratos referidos em 16 e 17 e à sociedade F..., S.A., foram creditados e debitados, na conta bancária aí identificada, os seguintes valores:

Ref.ª C...n.°	Data do crédito	Valor creditado	Data do débito	Valor total debitado	IS debitado	Doc. fls.
9545/98	27.04.1998	405.000.000$00	29.04.1998	405.109.548$00	495$00	67-69
9546/98	27.04.1998	500.000.000$00	30.04.1998	500.202.103$00	917$00	70-72
9547/98	27.04.1998	2.500.000.000$00	30.04.1998	2.501.006.915$00	4.585$00	73-75
9558/98	28.04.1998	2.500.000.000$00	30.04.1998	2.500.675.333$00	3.112$00	76-78
9568/98	29.04.1998	475.000.000$00	06.05.1998	475.446.474$00	2.071$00	79-81
9650/98	14.05.1998	750.000.000$00	19.05.1998	750.484.619$00	2.085$00	82-84
9651/98	14.05.1998	4.250.000.000$00	21.05.1998	4.253.837.240$00	16.541$00	85-87

(cfr.documentos juntos a fls.67 a 87 do processo reclamação graciosa apenso, sendo o valor debitado a título de Imposto do Selo incluído no valor total debitado);

19-No dia 11/11/1997 foi celebrado entre G…, S.A., pessoa colectiva n.° …, como primeiro outorgante e a ora impugnante e G…, SGPS, S.A., pessoa colectiva n.° …, como segundos outorgantes, contrato de adesão a contrato de abertura de crédito em conta corrente, celebrado anteriormente entre os referidos segundos outorgantes com efeito a 15/06/1993, até ao montante de 1.000.000.000$00, com o prazo de seis meses automaticamente renovável por períodos iguais e sucessivos, salvo denúncia do contrato, destacando-se o teor da cláusula 3.A., com a epígrafe "Utilização":

"3.A.1. O montante de crédito aberto será utilizado em regime de conta corrente, sendo esta movimentada a débito e a crédito, nos termos da cláusula n° 8.

3.A.2. O devedor poderá, ainda, mediante aviso prévio, fazer sucessivas utilizações de curto prazo, em montante, prazo, taxa de juro e demais condições a acordar previamente, para cada uma dessas utilizações.

3.A.3. A soma dos montantes utilizados a qualquer título pelo devedor não poderá nunca exceder o montante global definido na cláusula nº1"

(cfr.documento junto a fls.127 a 129 do processo reclamação graciosa apenso);

20-No ano de 1998, por referência ao contrato referido no ponto anterior, foram creditados e debitados, na conta bancária aí identificada, os seguintes valores:

Ref.ªC... n.°	Data do crédito	Valor Creditado	Data do débito	Valor total debitado	IS debitado	Doc. fls.
10081/98	31.07.1998	10.000.000.000$00	04.08.1998	10.005.197.609$00	22.532$00	143-144
10095/98	04.08.1998	10.000.000.000$00	07.08.1998	10.003.859.821$00	17.339$00	145-146

(cfr.documentos juntos a fls.170 e 172 do processo reclamação graciosa apenso, sendo o valor debitado a título de Imposto do Selo incluído no valor total debitado);

21-Ao nível da contabilidade da ora impugnante era registada uma saída de fundos, existindo um alerta ao nível informático caso fossem ultrapassados seis dias úteis entre o levantamento do dinheiro e a sua devolução, o que motivava a liquidação do Imposto do Selo devido realizada pelos funcionários da sociedade (cfr.depoimentos prestados pelas testemunhas arroladas pela impugnante).

A sentença recorrida considerou como factualidade não provada a seguinte: “…Não há factos alegados que devam considerar-se como não provados e a considerar com interesse para a decisão da presente Impugnação…”.A fundamentação da decisão da matéria de facto constante da sentença recorrida é a seguinte: “…O probatório acima enunciado foi dado como assente atenta toda a prova produzida, designadamente o teor dos documentos constantes dos autos e não impugnados pelas partes, o processo administrativo tributário em apenso e o processo de reclamação graciosa também em apenso, bem como o depoimento das testemunhas ouvidas, ambas bancárias e funcionárias da Impugnante, as quais se apresentaram em inquirição de modo claro, objectivo e isento.

De referir que as visadas testemunhas demonstraram ter pleno conhecimento das operações bancárias em causa, bem como do sistema de alerta instituído para liquidação do imposto do selo quando ultrapassados 6 dias úteis do levantamento, sem reembolso, conforme se deu como provado no ponto 21…”.

ENQUADRAMENTO JURÍDICO

Em sede de aplicação do direito, a sentença recorrida julgou procedente a impugnação e, consequentemente, anulou o acto tributário objecto do processo (cfr.nºs.5 e 6 do probatório), devido a vício de violação de lei, mais ordenando a devolução dos respectivos montantes, pagos pelo impugnante, acrescidos dos juros indemnizatórios. Desde logo, se dirá que as conclusões das alegações do recurso definem, como é sabido, o respectivo objecto e consequente área de intervenção do Tribunal “ad quem”, ressalvando-se as questões que, sendo de conhecimento oficioso, encontrem nos autos os elementos necessários à sua integração (cfr. artº.639, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6; artº.282, do C.P.P.Tributário).

Aduz o apelante, em síntese, que a liquidação de Imposto de Selo incidiu sobre os contratos de abertura de crédito em conta-corrente celebrados, individualmente, entre a sociedade recorrida e a "P..., S.A.", o "Grupo F..." e a "G..., S.A.". Que a relação jurídica que consubstanciava a concessão do crédito era o contrato de conta corrente, muito anterior à utilização do capital, sendo que esta utilização de capital não se subsume à isenção consagrada no artº.1, nº.4, da T.G.I.S., então em vigor, porque lhe falta um elemento caracterizador: o de cada uma das utilizações representar um contrato autónomo. Que a liquidação de Imposto de Selo objecto dos presentes autos deverá ser mantida na esfera jurídica da sociedade recorrida (cfr.conclusões 1 a 16 do recurso). Com base em tal argumentação pretendendo consubstanciar um erro de julgamento de direito da decisão recorrida.

Vejamos se a decisão objecto do presente recurso padece de tal vício.

No exame do presente recurso, desde logo, se deve recordar que o apelante não impugna a factualidade provada constante da sentença recorrida no âmbito do salvatério que deduz para este Tribunal (cfr.artº.640, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6), nos termos previstos na lei.

Avancemos.

O acto tributário tem sempre na sua base uma situação de facto concreta, a qual se encontra prevista abstracta e tipicamente na lei fiscal como geradora do direito ao imposto. Essa situação factual e concreta define-se como facto tributário, o qual só existe desde que se verifiquem todos os pressupostos legalmente previstos para tal. As normas tributárias que contemplam o facto tributário são as relativas à incidência real, as quais definem os seus elementos objectivos (cfr.Alberto Xavier, Conceito e Natureza do Acto Tributário, pág.324; Nuno de Sá Gomes, Manual de Direito Fiscal, II, Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal, 1996, pág.57; A. José de Sousa e J. da Silva Paixão, Código de Processo Tributário anotado e comentado, 3ª. edição, 1997, pág.269). Só com a prática do facto tributário nasce a obrigação de imposto. A existência do facto tributário constitui, pois, uma condição “sine qua non” da fixação da matéria tributável e da liquidação efectuada (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 26/2/2013, proc.5713/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 12/12/2013, proc.7073/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 12/6/2014, proc.6726/13).

O Imposto do Selo foi introduzido no sistema tributário português pelo dec.lei 12700, de 20/11/1926, o qual aprovou o respectivo Regulamento, sendo a Tabela Geral do Imposto de Selo aprovada pelo decreto 21916, de 28/11/1932, ambos os diplomas tendo sofrido muitas alterações posteriores. Este tributo podia definir-se como um imposto que incide sobre a formalização de actos jurídicos ou sobre outras situações tributárias, qualquer que seja a forma do respectivo pagamento. Sendo, em regra, um imposto indirecto incidente sobre documentos e actos documentados, podia configurar-se, em certos casos, como verdadeiro imposto sobre a despesa, sobre o consumo, ou até como taxa. O Prof. Teixeira Ribeiro defendia que este imposto constituía uma amálgama de tributação directa e indirecta. O mesmo incidia, nos termos do artº.1, do respectivo Regulamento, sobre todos os documentos, livros, papéis, actos e produtos especificados na Tabela Geral do Imposto de Selo. Por último, refira-se que em muitos casos, o imposto de selo se configurava, conforme mencionado, como uma verdadeira taxa, como era o caso do selo devido pela emissão de certidões ou pela prática de actos notariais e registrais (cfr.Nuno de Sá Gomes, Manual de Direito Fiscal, I, Editora Rei dos Livros, 1996, pág.272 e seg.; Soares Martínez, Direito Fiscal, 8ª.edição, Livraria Almedina, 1996, pág.595 e seg.; J.J. Teixeira Ribeiro, Lições de Finanças Públicas, 1977, pág.349).

Com a Lei 150/99, de 11/9, e posterior reforma do património (cfr.dec.lei 287/2003, de 12/11), o tributo em análise mudou a sua natureza essencial de imposto sobre os documentos, passando a afirmar-se como um verdadeiro imposto incidente sobre operações que, independentemente da forma da sua materialização, revelem rendimento ou riqueza. No que especificamente diz respeito aos bens imóveis, a determinação do seu valor tributável passou a ter por base o novo sistema de avaliações constante do Código do Imposto Municipal sobre Imóveis (cfr.preâmbulo do dec.lei 287/2003, de 12/11; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 10/7/2014, proc.7648/14; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 19/5/2016, proc.9509/16; José Maria Fernandes Pires, Lições de Impostos sobre o Património e do Selo, Almedina, 2011, pág.359 e seg.).

Revertendo ao caso dos autos, deve, em primeiro lugar, fazer-se a exegese do artº.1, da Tabela Geral do Imposto do Selo, aprovada pelo Decreto 21916, de 28 de Novembro de 1932, na redacção em vigor no ano de 1998 (Lei 10-B/96, de 23/03), aplicável ao caso "sub judice" (cfr.artº.12, nº.1, do C.Civil):

Artº.1

"Abertura de crédito sob o seu valor e a pagar por meio de verba - 6°/₀₀(selo de verba).

Para os efeitos deste artigo, entende-se por abertura de crédito a obrigação que alguém assume, por meio de instrumento público, escrito particular ou correspondência, de fornecer a outrem fundos, mercadorias ou outros valores, quer seja para utilizar no País, quer no estrangeiro.

Consideram-se abrangidas por este artigo as cartas de crédito, quando habilitem alguém perante o destinatário a sacar as quantias que elas autorizarem, e, bem assim, a abonação definida nos artigos 627° e 630° do Código Civil, uma e outra quando os signatários forem comerciantes.

Igualmente se consideram aberturas de crédito as ordens de pagamento condicionadas por forma que não seja a de identificação, cheque ou recibo.

O selo devido pelas aberturas de crédito, quer estas se realizem por instrumento público ou particular, deverá ser pago, pelas entidades que procedam à abertura de créditos, por meio de guia, nas tesourarias da Fazenda Pública da área dos seus domicílios, estabelecimentos ou sede.

As guias serão processadas em presença do livro de registo criado pelo Decreto-Lei n.°32854, de 17 de Junho de 1943, que será encerrado mensalmente, ou em face de registos contabilísticos adequados, e o pagamento do imposto devido efectuar-se-á dentro do prazo estabelecido no artigo 23° do Regulamento do Imposto do Selo, o que será anotado nos respectivos elementos de registo, com a indicação do número da guia e da data em que se efectuou o pagamento.

Acresce o imposto do selo fixado nos artigos 92, 93 e 100, um ou outro, conforme a natureza do título.

1 - São ainda sujeitas a imposto, e nos termos do corpo do presente artigo, as aberturas de crédito realizadas a favor de entidades residentes em território nacional por instituições de crédito e sociedades financeiras sediadas e estabelecidas no estrangeiro ou por filiais, sucursais ou agências no estrangeiro de instituições de crédito, sociedades financeiras e outras entidades a elas legalmente equiparadas com sede no território nacional.

2 - O imposto a que se refere o número anterior constitui encargo dos beneficiários do crédito, por cuja liquidação e pagamento são responsáveis.

3 - Tratando-se de aberturas de crédito realizadas nos termos do nº1 e com intermediação das entidades ali referidas com sede ou estabelecimento no território nacional, serão estas responsáveis peta liquidação e pagamento do imposto.

4 - Exclui-se do imposto a abertura de crédito cuja utilização e reembolso dos montantes utilizados não exceda o período improrrogável de seis dias úteis a contar da data do contrato, inclusive.

5 - São isentas do imposto as aberturas de crédito realizadas entre o Banco de Portugal e outras instituições de crédito, no âmbito do Sistema de Pagamentos de Grandes Transacções, bem como do imposto previsto nos artigos 92, 93, e 100, um ou outro, conforme a natureza do título."

Antes de mais, se dirá que é hoje pacífico que as leis fiscais se interpretam como quaisquer outras, havendo que determinar o seu verdadeiro sentido de acordo com as técnicas e elementos interpretativos geralmente aceites pela doutrina (cfr.artº.9, do C. Civil; artº.11, da L.G.Tributária).

Por outro lado, releve-se que as normas de incidência dos tributos bem como as que concedem isenções ou exclusões de tributação, devem ser interpretadas nos seus exactos termos, sem o recurso à analogia, tornando prevalente a certeza e a segurança na sua aplicação (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 2/10/2012, proc.5320/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 12/12/2013, proc.7073/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 27/3/2014, proc.2912/09).

A norma sob exegese estabelecia que as aberturas de crédito estão, normalmente, sujeitas a Imposto do Selo (cfr.artº.194, do Regulamento do Imposto de Selo, então em vigor), mas tal não sucedia quando, no prazo de seis dias úteis a contar da data do contrato (inclusive), os montantes utilizados pelo devedor sejam, desde logo, reembolsados ao credor (cfr.nº.4 do preceito).

O contrato de abertura de crédito, em conta corrente, mais não é o de que um contrato (atípico) de mútuo comercial (cfr.artº.362, do C.Comercial), que, à luz do respectivo Código se não encontra sujeito a forma especial, sendo que, se celebrado entre comerciantes, admite, mesmo, qualquer tipo de prova em direito permitida (cfr.artº.396, do C.Comercial; António Menezes Cordeiro, Direito Bancário, 5ª. edição, 2014, Almedina, pág.679 e seg.).

Ora, este tipo de contrato visa o financiamento do mutuário, à luz das finalidades apontadas pelos normais contratos de mútuo e antes referidas, com restituição remunerada (cfr.artº.395, do C.Comercial) por forma a que o mutuário, dentro das condições contratadas, possa concretizar um número ilimitado de levantamentos, através da utilização de uma sua conta bancária que funciona como conta-corrente.

Atento o referido, o contrato em questão (abertura de crédito), há-de reger-se pelas cláusulas contratuais estabelecidas e pelo recurso aos usos do comércio bancário e, ainda e eventualmente, às relativas ao contrato de conta-corrente (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 20/1/2016, rec.1281/15).

Pelo mesmo contrato de abertura de crédito, desde que respeitadas as condições acordadas, o mutuário pode aceder a um ilimitado número de levantamentos, através da utilização de uma sua conta bancária, na medida em que nunca ultrapasse o "plafond" máximo de empréstimo por ele permitido, verificando-se, em tais circunstâncias, renovações de financiamento e não novos contratos (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 10/3/2009, proc.2636/08).

O facto tributário que desencadeia a obrigação de pagamento de imposto, ocorre num momento anterior, situado temporalmente numa determinada ocasião. Nestes termos, o momento da ocorrência do facto tributário residia na celebração do negócio jurídico (data da celebração do contrato de abertura de crédito em conta corrente), e não no momento da utilização do crédito, como parece verificar-se actualmente (cfr.verba 17.1.4, da Tabela Geral do Imposto do Selo, aprovada pela Lei 150/99, de 11/9; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 3/12/2015, proc.6974/13).

Deste modo, a realidade que, à data da prática dos factos, era sujeita a tributação era a abertura de crédito entendida como a obrigação de fornecimento de fundos a outrem e não a utilização do crédito efectuada ao abrigo e na sequência daquele contrato (cfr.Carlos Baptista Lobo, O novo Código do Imposto de Selo, Alguns aspectos iniciais de enquadramento, C.T.F. 400, Out./Dez 2000, pág.247 e seg.; Carlos Baptista Lobo, Da tributação dos montantes disponibilizados em sede de abertura de crédito…, Revista Fisco, nºs.105 e 106, pág.75 e seg.).

Assim, no ano a que se referem os factos tributários ora em apreço (1998), a realidade que era sujeita a tributação era a abertura de crédito entendida como a obrigação de fornecimento de fundos a outrem, e não a utilização do crédito efectuada ao abrigo e na sequência do visado contrato de crédito. De facto, o sistema de tributação aplicável então às aberturas de crédito implicava apenas a liquidação e pagamento do Imposto do Selo pela celebração do contrato, à taxa de 6°/₀₀ sobre o valor do mesmo, independentemente de quaisquer utilizações do crédito efectuadas em data posterior. Apesar disso, havia excepções, como por exemplo, se existisse reembolso do valor utilizado dentro dos seis dias úteis a contar da data do contrato, caso em que não haveria lugar a qualquer tributação.

No entanto, o entendimento do recorrente é outro. Assim, considera a A. Fiscal que qualquer reembolso de crédito utilizado é irrelevante, e que a partir do momento em que o "plafond" for esgotado deve ser aplicada a taxa do Imposto do Selo sobre o excesso, por entender que este deve ser tributado como novo crédito.

E recorde-se que a perspectiva da A. Fiscal só passou a estar consagrada na lei com o novo Código de Imposto do Selo (Lei 150/99, de 11/9), e ainda que depois de um período de transição, o qual terminou em 31/12/2002, quanto aos contratos de abertura de crédito em conta corrente celebrados antes da data de entrada em vigor do visado Código (cfr.artº.3, nº.3, da Lei 150/99, de 11/09).

Ora, se a posição da A. Fiscal fosse a que resultava já da lei, o legislador não teria necessidade de consagrar a referida norma transitória, bastando-lhe afirmar que o Código do Imposto do Selo e a sua Tabela Geral se aplicavam aos contratos de abertura de crédito em conta corrente celebrados em momento anterior à sua entrada em vigor e a partir desse momento.

Revertendo ao caso dos autos, do exame da factualidade provada deve concluir-se que os valores creditados pela sociedade impugnante/recorrida nas contas bancárias dos seus clientes, no âmbito das quais foram realizadas as correcções tributárias de que discorda, excederam, em várias alturas, o plafond acordado nos respectivos contratos de abertura de crédito.

Concretizando, quanto à "P..." temos um plafond de um milhão de contos (cfr.nº.13 do probatório). Ora, em 2/09/1998 foram concedidos dois créditos no valor de um milhão de contos, cada. Já em 7/10/1998 e em 29/10/1998 foram creditados, de cada vez, dois milhões de contos. E em 3/12/1998 temos dois créditos, um no valor de 2 milhões e outro valor de 1 milhão, ou seja, 3 milhões que foram creditados na mesma data, e que foram também eles reembolsados no mesmo dia. Finalmente, em 29/12/1998 existiu um crédito de 3 milhões (cfr.nº.15 do probatório).

Os valores creditados excedem, largamente, o plafond acordado e, por assim ser, apenas o primeiro crédito (curiosamente o único que excedeu os 6 dias úteis relativamente ao seu reembolso), pode ser considerado como realizado ao abrigo do contrato de abertura de crédito em conta corrente celebrado em 1990 (cfr.nº.13 do probatório). Todos os restantes são novas aberturas de crédito, tituladas por escrito particular/correspondência entre as partes, consubstanciados nos avisos de crédito, avisos de débito e cartas de informação dos financiamentos em divisas presentes nas folhas do processo de reclamação graciosa em apenso, devidamente identificadas a propósito de cada operação em causa (cfr.nº.15 do probatório).

Pelo que, uma vez que os valores foram utilizados e reembolsados nos 6 dias úteis a contar da data de celebração do contrato, tido como o documento que informa do valor creditado e das demais condições, a par do documento que comprova a disponibilização do crédito, tais aberturas de crédito estão, efectivamente, isentas do Imposto do Selo, ao abrigo do disposto no artº.1, nº.4, da Tabela Geral do Imposto do Selo, então em vigor e cuja exegese supra se realizou.

E o mesmo sucede quanto às operações relativas às sociedades "F..." e "G...".

Assim, no que concerne à cliente "F..." temos um "plafond" de 5 milhões de contos (cfr.nºs.16 e 17 do probatório).

"Plafond" esse ultrapassado em 28/04/1998 quando foi creditado um valor de 2.500.000.000$00, numa altura em que tinham sido creditados e ainda não reembolsados valores na ordem dos 3.405.000.000$00. Foi, igualmente, ultrapassado quando, no dia seguinte, foi creditado ainda mais 475.000.000$00. Ou seja, a referida cliente da sociedade recorrida chegou a ter creditados, em 28/04/1998, 905.000.000$00 acima do plafond acordado, valor esse que subiu para 975.000.000$00 no dia seguinte (cfr.nº.18 do probatório).

Assim, os referidos valores creditados que excedem o "plafond" acordado não podem ser considerados como realizados ao abrigo do contrato de abertura de crédito em conta corrente celebrado em 1994 (e aditado em 1997). São, na verdade, novas aberturas de crédito, tituladas por escrito particular/correspondência entre as partes, consubstanciados nos avisos de crédito, avisos de débito e cartas de informação dos financiamentos em divisas presentes nas folhas do processo de reclamação graciosa em apenso, devidamente identificadas a propósito de cada operação em causa (cfr.nº.18 do probatório).

Mas como os valores em causa foram utilizados e reembolsados nos 6 dias úteis a contar da data de celebração do contrato, tido como o documento que informa do valor creditado e das demais condições, a par do documento que comprova a disponibilização do crédito, tais aberturas de crédito estão, também elas, isentas do Imposto do Selo, ao abrigo do disposto no artº.1, nº.4, da Tabela Geral do Imposto do Selo, então em vigor.

Por último, no que se refere à cliente "G..." temos um "plafond" de um milhão de contos (cfr.nº.19 do probatório).

Mas temos duas utilizações dez vezes superiores ao valor do mesmo, cada uma (cfr.nº.20 do probatório).

Ora, nas duas situações os valores creditados excedem, largamente, o "plafond" acordado e, por assim ser, estamos perante novas aberturas de crédito, tituladas por escrito particular/correspondência entre as partes, consubstanciados nos avisos de débito e cartas de informação dos financiamentos em divisas presentes nas folhas do processo de reclamação graciosa em apenso, devidamente identificadas a propósito de cada operação em causa (cfr.nº.20 do probatório).

Pelo que, uma vez que também estes valores foram utilizados e reembolsados nos 6 dias úteis a contar da data de celebração do contrato, tido como o documento que informa do valor creditado e das demais condições do financiamento, tais aberturas de crédito estão isentas do Imposto do Selo, ao abrigo do disposto no artº.1, nº.4, da Tabela Geral do Imposto do Selo, então em vigor.

Razões pelas quais procede o invocado vício de erro sobre os pressupostos de facto e de direito, devendo confirmar-se a decisão recorrida.

Arrematando, sem necessidade de mais amplas considerações, julga-se improcedente o presente recurso e, consequentemente, mantém-se a decisão recorrida, ao que se provirá na parte dispositiva deste acórdão.

DISPOSITIVO

Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste Tribunal Central Administrativo Sul em NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO E CONFIRMAR A DECISÃO RECORRIDA que, em consequência, se mantém na ordem jurídica.Sem custas, devido a isenção subjectiva do recorrente.Registe.

Notifique.

Lisboa, 13 de Outubro de 2016

(Joaquim Condesso - Relator)

(Catarina Almeida e Sousa - 1º. Adjunto)

(Bárbara Tavares Teles - 2º. Adjunto)