021514 - Supremo Tribunal Administrativo

Não está devidamente fundamentado o acto que introduz alterações à matéria colectável do contribuinte, ao abrigo do artigo 57º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (redacção anterior à da lei nº 30-G/2000, de 29 de Dezembro), se não descreve as relações especiais que justificam essas alterações e os termos em que normalmente decorrem operações da mesma natureza entre pessoas independentes e em idênticas circunstâncias, além de descrever e quantificar o montante efectivo que serviu de base à correcção, tudo nos termos do artigo 80º do Código de Processo Tributário.

1.1. O SECRETÁRIO DE ESTADO DOS ASSUNTOS FISCAIS recorre para o Pleno da Secção de Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo do acórdão da mesma Secção que, concedendo provimento ao recurso contencioso interposto por A...., com sede em ..., Vila Nova de Famalicão, do seu despacho que indeferiu o recurso hierárquico da decisão da Direcção Distrital de Finanças de Braga, corrigindo o lucro tributável em imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas (IRC) relativo ao exercício do ano de 1991, anulou esse despacho, por vício de forma, consubstanciado em insuficiente fundamentação.

Formula as conclusões que se seguem, subordinadas a alíneas de nossa iniciativa:

A)

“As correcções efectuadas pela Administração Fiscal, que tiveram como base legal o artigo 57º do CIRC, estão clara e suficientemente fundamentadas, tendo sido respeitados todos os deveres legais, gerais e especiais, de fundamentação em casos de correcções à matéria colectável;

B)

Foram, assim, suficiente e claramente descritos os pressupostos que levaram à actuação da Administração Fiscal, isto é:

As relações especiais;

As condições diferentes das normalmente acordadas entre pessoas independentes;

A quantificação do montante efectivo que serviu de base à correcção.

C)

No que respeita às relações especiais comprovou-se serem comuns os sócios da recorrente e da firma B... e de, por essa via, se encontrarem subordinadas à mesma direcção empresarial;

D)

Por outro lado também se comprovou a prática de sobrefacturação em benefício da B..., e aparentemente em prejuízo da recorrente contenciosa (na verdade sempre em benefício dos sócios de uma e outra); a concessão de descontos de pronto pagamento à mesma B..., quando esta sempre se atrasou nos pagamentos; a atribuição de bónus de quantidade, que não foram atribuídos a outros clientes.

E)

Por essa via ficaram provadas as relações especiais previstas no artigo 57º do CIRC, as quais se materializaram no “estabelecimento de condições diferentes das que seriam normalmente acordadas entre pessoas independentes, conduzindo a que o lucro apurado na contabilidade seja diverso do que se apuraria na ausência dessas relações”.

F)

Foram suficiente e claramente descritos os termos em que, em condições normais entre empresas independentes e em idênticas circunstâncias, decorrem operações da mesma natureza;

G)

Foram clara e suficientemente descritos os métodos aplicados pela Administração Fiscal para a correcção dos preços praticados pela recorrente contenciosa nos preços de venda dos seus produtos para a B...;

H)

Foram clara e correctamente descritos e quantificados os montantes efectivos que serviram de base às correcções operadas.

I)

O douto acórdão recorrido fez uma incorrecta apreciação da matéria fáctica constante dos autos, pelo que padece de vício de violação de lei por erro de facto e de direito quanto aos pressupostos de aplicação dos artigos 80º do CPT e 57º do CIRC;

J)

O douto acórdão recorrido encontra-se ferido de nulidade, por violação do disposto na alínea d) do n.º 1 do artigo 668º do CPC, por falta de pronunciamento sobre factos e sua relevância jurídica invocados pela Administração fiscal.

Nestes termos (...) deve ser concedido provimento ao presente recurso e declarada a nulidade do douto acórdão recorrido ou, no mínimo, ser ele anulado”.

1.2. A recorrida, defendendo a manutenção do julgado, conclui deste modo:

“a)

Ao contrário do alegado, o douto acórdão recorrido não padece da nulidade do art.º 668º n.º 1 al. d) do CPC, em virtude do recorrente não ter alegado na resposta ao recurso contencioso qualquer excepção dilatória ou peremptória ou questão prévia ao recurso contencioso de que ele tivesse deixado de conhecer.

b)

A falta de conhecimento dos factos para além do necessário para conhecer do vício da falta/insuficiência de fundamentação, – e em relação a estes o acórdão limitou-se a dar por assente o discurso da administração em que se apoiou o acto contenciosamente recorrido, não havendo aqui qualquer erro de julgamento da matéria de facto -, não constitui qualquer nulidade em virtude do conhecimento das questões que eles induziam (alegadas pela ora recorrida) ter ficado prejudicado pela resposta dada à questão da falta de fundamentação cujo conhecimento logicamente as precedia nos termos do art.º 54º da LPTA (art.º 660 n.º 2 do CPC).

c)

Mas ainda que a Secção tivesse “interpretado” mal esses factos ou seja, feito erradas ilações de facto a partir dos factos afirmados pela administração não poderia o Pleno conhecer dessa errada “interpretação” em virtude de conhecer apenas de direito, nos termos do art.º 21º n.º 4 do ETAF e aquelas se integrarem ainda no juízo de facto.

d)

Por a fixação do lucro tributável prevista no art.º 57º do CIRC constituir uma entorse ou excepção em relação ao princípio da tributação segundo a declaração e o princípio da tributação segundo o rendimento real, também as exigências de fundamentação previstas no art.º 80º do CPT devem ser entendidas como excepcionais quanto às exigências da capacidade do discurso da administração para dar a entender ao contribuinte normal quais as razões em que a administração se fundou para conhecer os factos (iter cognoscitivo e valorativo das provas) e quais os factos concretos que com base nelas apurou que subjazem à sua decisão de praticar o acto com o conteúdo que praticou.

e)

Assim, é absolutamente necessário que a administração por referência a cada uma das operações efectuadas pelo contribuinte, e cuja projecção na fixação do lucro tributário entende que deve ser alterado, descreva, segundo as exigências de inteligibilidade acima referidas, quais os termos em que operações da mesma natureza (ou seja operações sujeitas ao mesmo quadro económico ou de mercado e jurídico) das concretamente identificadas decorrem, em idênticas circunstâncias de facto e de direito, entre pessoas independentes.

f)

Torna-se ainda necessário que a administração identifique, dentre as operações concretamente feitas ou realizadas pela contribuinte, cada uma das operações concretas que cabem dentro da situação prevista nas als. a) e b) do artigo em causa, ou seja, aquelas que fogem aos termos definidos como sendo aqueles em que normalmente ocorrem operações da mesma natureza entre pessoas independentes e em idênticas circunstâncias de facto e de direito, e qual o desvio efectivo que em relação a elas ocorre em tais operações concretas do contribuinte.

g)

Ora, como bem nota o douto acórdão recorrido, o despacho contenciosamente recorrido limita-se a afirmar – e por adesão ou remissão para a informação que acolheu – que “... em condições normais o atraso nos pagamentos determinaria exactamente o inverso...” sem enunciar quais são essas condições normais que acontecidas, em idênticas circunstâncias de facto e de direito com as acontecidas relativamente às operações levadas a cabo pela ora recorrida, entre pessoas independentes e relativas a operações da mesma natureza das efectivamente praticadas pela ora recorrida, justificam o pagamento de juros, a partir de quando, a que taxa, etc., etc., tudo de modo a permitir o controlo jurisdicional da exactidão dos pressupostos de facto e maxime o controlo da correcção da determinação feita pela administração do desvio em favor da empresa B

h)

Como igualmente se limita, como bem nota o douto acórdão recorrido, relativamente aos bónus de quantidade, a afirmar que os descontos a favor da sociedade B... “... correspondem a elevada percentagens sobre a facturação as quais não foram de igual modo praticadas com os restantes clientes....”, deixando por descrever – não os podendo a ora recorrida adivinhar - quais são os termos em que, entre pessoas independentes e relativamente a operações da mesma natureza das concretamente descritas pela ora recorrida, e que acontecem em idênticas circunstâncias de facto e de direito, são admitidos descontos, de que montante, em que medida é que as praticadas pela ora recorrida se afastam desses termos normais de descontos de quantidade.

i)

Como igualmente se queda – como também doutamente o acórdão recorrido faz notar -, relativamente aos serviços administrativos de assistência contabilística e cedência de equipamento informático, pela afirmação genérica de que “... foi facturada por valores muito superiores aos normais, o que se traduziu numa sobrecarga de custos sem justificação visível....”, sem descrever quais serão os valores normais que acontecem entre pessoas independentes e relativamente a operações que acontecem em circunstâncias de facto e de direito idênticas àquelas que a ora recorrida praticou e, mais, qual é o valor do desvio efectivo a ter em conta em tais operações.

j)

A administração fiscal é obrigada a manifestar, sem margem para quaisquer dúvidas, de acordo com o art.º 80º do CPT, todas as razões de facto e de direito com base nas quais ela considera estarem preenchidas todas as condições que o art.º 57º do CIRC estabelece para que possa haver lugar à correcção dos valores declarados pelo contribuinte, de modo a que o contribuinte os possa refutar em sede graciosa ou em tribunal e, por seu lado, este possa controlar todas as dimensões do acto, não cabendo aqui qualquer discricionariedade conformativa à administração, no caso de recurso do contribuinte, sob pena de inconstitucionalidade de ambos os preceitos por violação daquele art.º 104º n.º 2, do art.º 103º n.º 2 e do art.º 268º n.º 3 da CRP”.

1.3. O Exmº. Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal entende que deve negar-se provimento ao recurso.

1.4. O processo tem os vistos dos Exmºs. Adjuntos.

2. No acórdão recorrido estabeleceu-se a factualidade seguinte:

“a)

A Recorrente foi oportunamente notificada pela DDFB de que lhe foram efectuadas correcções à matéria colectável de IRC, com referência aos exercícios dos anos de 1991, 1992, 1993 e 1994, respectivamente nos montantes de 26.232.438$00, 85.564.426$00, 93.025.868$00 e 83.215.611$00.

b)

Atempadamente interpôs recurso hierárquico para o Ministro das Finanças, nos termos do art.º 112º do CIRC. – cfr. fls. 85 a 88 dos presentes autos –.

c)

Este recurso veio a ser-lhe indeferido pelo despacho de 25 de Novembro de 1996, do Secretário dos Assuntos Fiscais, exarado sobre informação dos serviços da DGCI n.º 996/96 e pareceres que o precederam, que assim manteve as correcções antes efectuadas. – cfr. fls. 89 a 95 do processo n.º 22.068 e fls. 6 e seguintes do processo instrutor –.

d)

Estas, por sua vez, haviam sido determinadas em consequência de exame à escrita da Recorrente referente àqueles exercícios, realizado pelos Serviços Distritais de Inspecção Tributária de Braga, e de harmonia com o teor do relatório deste ora junto a fls. 76 a 84 do processo n.º 22.068 e fls. 14 a 22 do processo n.º 21.514 –, que aqui se dá por inteiramente reproduzido.

e)

É do referido despacho de indeferimento do recurso hierárquico, de 25.11.96 e não, como certamente por mero lapso de escrita vem referido 26.11.96, que vem interposto o presente recurso contencioso.

f)

O despacho contenciosamente impugnado com o presente recurso é do seguinte teor: Face ao teor da presente informação, indefiro o recurso pelas razões nelas expostas. Lisboa, 25.11.96 O Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais.

g)

E da invocada informação consta, além do mais que:

... 2 – ANTECEDENTES

A matéria corrigida sujeita a recurso hierárquico, resultou de correcções efectuadas na sequência de um exame à escrita dos exercícios de 1991 a 1994, realizada pelos Serviços Distritais de Inspecção Tributária de Braga.

2- 1 – CORRECÇÕES: MONTANTES E FUNDAMENTOS

As correcções propostas para efeitos da determinação do lucro tributável em I.R.C., susceptíveis de recurso, foram efectuadas ao abrigo do art.º 57º do C.I.R.C. com fundamento nas relações especiais existentes entre a recorrente e a empresa “B...”, por serem comuns os sócios daquela sociedade, conforme montantes que a seguir se apresentam

Quanto aos fundamentos e métodos de cálculo destas correcções, são de referir os aspectos mais relevantes relativos a:

- Descontos de pronto pagamento – Durante os exercícios em análise (1991 a 1994), foram concedidos pela recorrente à firma “ B...” cerca de 40.000 contos de descontos de pronto pagamento, quando a verificação dos elementos de escrita demonstram ter havido sempre atraso nos pagamentos.

Esta situação, que em condições normais determinaria exactamente o inverso, ou seja, o pagamento de juros por parte da cliente, foi a justificação utilizada pela inspecção tributária para corrigir os custos daquela natureza.

Bónus de quantidade – A título de bónus ou descontos de quantidade, foram também contabilizados a favor de “ B...”, nos exercícios em causa, um montante global de 238. 995 contos, correspondendo a elevadas percentagens sobre a facturação as quais não foram de igual modo praticadas com os restantes clientes,

Serviços Administrativos – A prestação de serviços de “assistência contabilística e cedência de equipamento informático" efectuada pela firma B... à recorrente, foi facturada por valores muito superiores aos normais, o que se traduziu numa sobrecarga de custos sem justificação visível, que não seja a intenção deliberada de transferir resultados com eventuais vantagens fiscais.

Tal procedimento, facilitado pela existência de relações especiais, foi corrigido tendo-se efectuado a distribuição dos custos inerentes àqueles Serviços, em função do respectivo volume de negócios.

3- ANÁLISE DO RECURSO

... Analisada a matéria recorrida, que abrange diversos aspectos comuns aos exercícios corrigidos, mas sempre relacionados com as situações decorrentes das referidas relações especiais, concluímos que estão reunidos os pressupostos previstos no citado art.º 57º do C.I.R.C.

Quanto ao aspecto quantitativo das correcções relativas a descontos e bónus, os elementos constantes do processo provam terem sido estabelecidas condições especiais e anormais nestas operações, quando comparadas com a prática seguida com os restantes clientes.

No que respeita às correcções referentes aos serviços administrativos, julgamos que o critério utilizado pela inspecção tributária, por corresponder ao que a lei prevê para situações análogas, é o mais adequado para efeitos de “distribuição” dos custos inerentes àqueles serviços, em ordem a obter os eventuais preços de mercado.

... somos de parecer que o recurso deverá ser indeferido”.

3.1. O despacho posto em crise no presente processo é o que decidiu o recurso hierárquico pela ora recorrida interposto da decisão da Administração Fiscal que introduzira correcções à sua matéria colectável, para efeitos de IRC, relativamente aos exercícios dos anos de 1991 a 1994, inclusive.

A então recorrente atacou esse despacho imputando-lhe vícios de violação de lei e de forma. A violação de lei consistiria, por um lado, em ter feito aplicação do artigo 57º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (CIRC), norma que afronta o princípio da legalidade tributária, com assento no artigo 106º nº 2 da Constituição; por outro lado, violação de lei haveria, ainda, ao ocorrer erro dos pressupostos de facto e de direito, já que se não verificavam os requisitos exigidos pelo mesmo artigo para permitir à Administração corrigir a matéria colectável. Por último, o vício de forma consistiria na falta ou insuficiência de fundamentação.

O acórdão recorrido entendeu, em primeiro lugar, que não se verificava a inconstitucionalidade acusada pela então recorrente. De seguida, conheceu do vício de forma por falta ou insuficiência de fundamentação, por entender que não era possível apreciar, antes, o erro nos pressupostos de facto e de direito. E, julgando que o despacho recorrido não estava “conveniente e suficientemente fundamentado”, decretou a sua anulação, dando provimento ao recurso.

A autoridade recorrida não se conforma com esta decisão, trazendo dela o presente recurso, no qual acusa o aresto impugnado, desde logo, de ter incorrido em nulidade “por violação do disposto na alínea d) do n.º 1 do artigo 668º do CPC, por falta de pronunciamento sobre factos e sua relevância jurídica invocados pela Administração fiscal”.

É por aí que importa começar.

3.2. Dispõe a alínea d) do artigo 668º do Código de Processo Civil (CPC) que é nula a sentença “quando o juiz deixe de pronunciar-se sobre questões que devesse apreciar ou conheça de questões de que não podia tomar conhecimento”.

É a primeira parte da norma que agora nos interessa, já que a autoridade recorrente aponta ao acórdão “falta de pronunciamento sobre factos e sua relevância jurídica invocadas pela Administração fiscal”, ou seja, omissão de pronúncia, por não se ter pronunciado sobre questões de facto que lhe haviam sido colocadas, e suas consequências jurídicas.

Vejamos em que consiste a acusada omissão.

Nas suas alegações, a autoridade recorrente trata esta matéria nas alíneas b) e c) do ponto V. Aí se diz:

“a) No que se refere aos bónus concedidos sobre a facturação:

"Foi averiguado pela Administração Fiscal, com base no exame à contabilidade da recorrente contenciosa, que esta concedeu “bónus de quantidade” sobre facturação à empresa B

Tal prática foi exclusivamente praticada entre as duas empresas.

A fls 7 do relatório diz-se que: “.. não se verificou tal prática com os restantes clientes, que, por isso, é discriminatória e se desvia, na exacta medida dos bónus concedidos, dos preços de plena concorrência” (cfr. anexo 3 do relatório e mapa resumo de fls. 17 do relatório).

O preço de plena concorrência foi determinado por comparação com a prática seguida pela recorrente contenciosa, em idênticas circunstâncias, com outras empresas que não a B

Da sua aplicação resultaram as correcções constantes do mapa resumo de fls. 17 do relatório que, pela sua clareza, se traduzem numa correcta concretização e quantificação do mesmo.

O douto acórdão recorrido fez uma incorrecta apreciação da matéria fáctica constante dos autos (ao considerar “sem concretização efectiva e quantificação adequada” a apontada disparidade de procedimentos relativamente a outros clientes) pelo que padece de vício de violação de lei por erro de facto e de direito quanto aos pressupostos de aplicação do artigo 80º do CPT e 57º do CIRC.

Também padece de nulidade, por violação do disposto na alínea d) do n.º 1 do artigo 668º do CPC, por falta de pronunciamento sobre factos e sua relevância jurídica invocados pela Administração Fiscal.

c) No que se refere aos custos de assistência contabilística e cedência de equipamento informático:

O preço de livre concorrência foi determinado em função dos custos de material de escritório, pessoal administrativo, honorários, trabalhos especializados e pessoal administrativo, tendo sido distribuídos “em função do volume de negócios de ambas as empresas” por serem os mais representativos dos custos comuns.

O Acórdão recorrido encontra-se, também, quanto a este aspecto, ferido de nulidade por não se ter pronunciado sobre factos e sua relevância jurídica invocados pela Administração Fiscal (alínea d) do n.º 1 do artigo 668º do CPC) e por ter feito incorrecta apreciação da matéria de facto constante dos autos enferma do vício de violação de lei por erro de facto e de direito quanto aos pressupostos de aplicação dos artigos 80º do CPT e 57º do CIRC”.

Ora, o que se constata é que o acórdão recorrido, ao fixar os factos que considerou relevantes para a decisão, estabeleceu que as correcções efectuadas pela Administração Fiscal ocorreram na sequência de um exame à escrita, cujo relatório deu por inteiramente reproduzido, e que o despacho impugnado, que transcreveu, se baseara numa informação dos serviços de que reproduziu os passos mais significativos.

De entre esses factos figuram, designadamente, os seguintes:

- que daquele exame resultou constatar-se que a agora recorrida concedeu “bónus de quantidade” sobre facturação à empresa B..., prática que se não estendeu aos restantes clientes, concluindo-se que a concessão desses bónus é discriminatória e se desvia, na exacta medida deles, dos preços de plena concorrência;

- que o preço de plena concorrência foi determinado por comparação com a prática seguida pela recorrida em idênticas circunstâncias, com outras empresas que não a B...;

que, no que se refere aos custos de assistência contabilística e cedência de equipamento informático, o preço de livre concorrência foi pela Administração Fiscal determinado em função dos custos de material de escritório, pessoal administrativo, honorários, trabalhos especializados e pessoal administrativo, tendo sido distribuídos em função do volume de negócios de ambas as empresas, que em seu entender eram os mais representativos dos custos comuns.

Patenteia-se, deste modo, que a factualidade referida pela ora recorrente, designadamente, nas alíneas b) e c) do ponto V das suas alegações do presente recurso, foi fixada pelo acórdão impugnado.

Ou seja, e mesmo que, se, acaso, tais factos não tivessem sido incluídos no juízo de facto efectuado pelo Tribunal recorrido, isso constituísse nulidade por omissão de pronúncia, não ocorreria tal nulidade, pela sobredita razão: eles foram levados ao capítulo em que consignou a factualidade entendida como provada.

Mas, se o Tribunal recorrido se pronunciou sobre a aludida factualidade, ao julgar a matéria de facto, dando-a por provada, também não deixou de se pronunciar sobre a sua relevância jurídica, na vertente apreciada, ou seja, quanto à sua valia fundamentadora. Isso fez ao apreciar a questão da suficiência da fundamentação do acto contenciosamente recorrido, como bem revela o esclarecedor trecho em que se diz de tal acto que se limitou “a constatar que os seus sócios (da então recorrente) são os mesmos e que (...) se verificou que (...) os bónus ou descontos de quantidade (concedidos à B...) correspondem a elevadas percentagens sobre a facturação e que não foram de igual modo praticados com os restantes clientes e que a prestação de serviços de assistência contabilística e a cedência de equipamento informático pela B... à Recorrente foi facturada por valores muito superiores aos normais”.

Concluiu-se, a partir daqui, que era insuficiente a fundamentação do acto em crise, acrescentando-se, ainda, o que seria necessário, no entender do Tribunal, para satisfazer as exigências legais de fundamentação.

Não há, como se vê, a invocada “falta de pronunciamento sobre factos e sua relevância jurídica invocados pela Administração Fiscal”.

O mais que pode ter acontecido é que o Tribunal, ao ajuizar sobre a suficiência da fundamentação do acto administrativo impugnado, tenha incorrido em erro, julgando insuficiente uma fundamentação que, na verdade, era bastante.

Mas este é outro ponto, que a seguir se abordará.

3.3. É que, para além de apontar ao acórdão recorrido a nulidade que acaba de nos ocupar, a entidade recorrente pretende, ainda, ter ele incorrido em erro de julgamento, já que a fundamentação do acto que praticou e a ora recorrida não acatou, satisfaz as exigências legais.

Isto porque, em súmula, e sempre de acordo com a autoridade recorrida, foram descritos os pressupostos que levaram a Administração Fiscal a introduzir as contestadas correcções, afirmaram-se os factos em que se consubstanciam as invocadas relações especiais entre as sociedades, descreveram-se os termos em que, em condições normais, se processariam idênticas operações entre pessoas independentes, além de se terem quantificado devidamente os montantes que serviram de base àquelas correcções.

O despacho contenciosamente atacado data de 25 de Novembro de 1996, quando vigorava a redacção do artigo 57º nº 1 do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (CIRC) anterior à que viria ser introduzida pela lei nº 30-G/2000, de 29 de Dezembro.

Dispunha, ao tempo, o referido artigo, que “a Direcção-Geral dos Impostos poderá efectuar as correcções que sejam necessárias para a determinação do lucro tributável sempre que, em virtude das relações especiais entre o contribuinte e outra pessoa, sujeita ou não a IRC, tenham sido estabelecidas condições diferentes das que seriam normalmente acordadas entre pessoas independentes, conduzindo a que o lucro apurado com base na contabilidade seja diverso do que se apuraria na ausência dessas relações”.

Dependia, pois, a possibilidade de a Administração Fiscal introduzir aquelas correcções, de vários requisitos, a saber:

- a existência de “relações especiais entre o contribuinte e outra pessoa”;

- o estabelecimento, entre ambos, e por causa daquelas “relações especiais”, de “condições diferentes das que seriam normalmente acordadas entre pessoas independentes”;

- o resultado: “que o lucro apurado com base na contabilidade seja diverso do que se apuraria na ausência dessas relações”.

A doutrina e a jurisprudência sempre notaram que a redacção do artigo 57º em apreço era vaga o bastante para gerar dúvidas quanto à verificação dos requisitos exigidos, e isso mesmo terá contribuído para a alteração a que já se fez referência, introduzida pela lei nº 30-G/2000, de 29 de Dezembro.

Também essa terá sido a razão por que o legislador sentiu necessidade de, quando esteja em causa a aplicação do falado artigo 57º, consagrar uma especial exigência em termos de fundamentação.

Na verdade, e para além das disposições de aplicação mais geral, entre elas, as dos artigos 1º nº 2 do decreto-lei nº 256-A/77, de 17 de Junho, 125º nº 1 do Código de Procedimento Administrativo (CPA), 21º nº 1 e 82º do Código de Processo Tributário (CPT), neste último diploma foi incluída uma regra específica sobre a fundamentação das correcções da matéria tributável, o artigo 80º, com este teor:

“Sempre que as leis tributárias permitam que a matéria tributável seja corrigida com base em relações especiais entre contribuinte e terceiro e verificando-se o estabelecimento de condições diferentes das que se verificariam sem a existência de tais relações, a fundamentação das correcções obedecerá aos seguintes requisitos:

a) Descrição das relações especiais;

b) Descrição dos termos em que normalmente decorrem operações da mesma natureza entre pessoas independentes e em idênticas circunstâncias;

c) Descrição e quantificação do montante efectivo que serviu de base à correcção”.

Esta regra legal reflecte o entendimento que a doutrina e a jurisprudência vêm afirmando sobre a fundamentação dos actos administrativos, ao afirmarem que respectiva exigência é variável, designadamente, em função da natureza do acto e a situação concreta, as quais podem implicar maior ou menor grau de discurso fundamentador.

Ora, partindo o aplicado artigo 57º do CIRC, como parte, da possibilidade de existência, entre o contribuinte e outra pessoa, de relações normais e

especiais, sem caracterizar umas e outras, impõe-se à Administração Fiscal, quando aplique a norma, invocando a existência destas últimas relações, fundamentar devidamente as razões por que conclui por tal existência, emitindo um juízo justificativo da prática do acto de correcção.

Esse juízo não fica perfeito se não incluir a concretização e individualização da hipótese normativa contida naquele artigo 57º, hipótese essa que, como se viu, é vaga e genérica, socorrendo-se o legislador do conceito vago e indeterminado de “relações especiais”.

Definidos, deste modo, os pressupostos legais da actuação da Administração, com recurso a conceitos imprecisos, vagos e indeterminados, não pode ela, para explanar as razões justificativas da prática do acto, deixar de completar e preencher a dita hipótese, mediante a enunciação e aplicação ao caso concreto de padrões que a concretizem e individualizem.

Aquilo que é normal é o que é conforme à norma ou regra comum, que é habitual, natural, que serve de modelo. Ao invés, especial é aquilo que é exclusivo, particular, que se afasta da norma. Consequentemente, asseverar a especialidade vale por afirmar a particularidade, a inabitualidade, a divergência face à regra comum, ao modelo. O mesmo é dizer que o especial só se define face ao normal. Importa, pois, para apontar o especial, começar por descrever, tipificar o modelo, enunciar a regra, o padrão típico adoptado e, depois, enunciar em que diverge, por que se diferencia do normal aquilo que se diz ser especial.

Relações especiais são, pois, aquelas que se desviam do padrão adoptado. A qualificação de uma dada realidade como sendo normal, isto é, coincidente com o padrão, ou especial, ou seja, afastada dele, implica a existência de um critério que permita a qualificação.

Ora, como se viu, a lei, ao tempo que nos importa, usava, sem concretizar, o conceito de relações especiais, abstendo-se de caracterizar - como, presentemente, faz -, as situações em que as considera verificadas. O conceito carecia, por isso, de concretização por parte da Administração Fiscal sempre que dele fizesse uso. E foi a falta de descrição do modo como operou essa concretização, e dos factos em que se fundou, que conduziu à conclusão do acórdão recorrido, de que o acto em causa não estava devidamente fundamentado.

É que, como já se viu, o artigo 80º do CPT, ao tempo vigente, exigia que, para fundamentar as correcções introduzidas, a Administração descrevesse as relações especiais, os termos em que normalmente decorrem as operações da mesma natureza entre pessoas independentes e em idênticas circunstâncias, e, por último, que descrevesse e quantificasse o montante efectivo que serviu de base ás correcções.

Numa palavra, que concretizasse os critérios legais imprecisos, de “relações especiais” e de “condições diferentes das normalmente acordadas”, estabelecendo, por um lado, o padrão, e apontando, por outro, as concretas divergências apercebidas.

Ora, o que o Tribunal verificou, no acórdão aqui em causa, foi que “nem o despacho contenciosamente impugnado nem as informações e pareceres em que se estribou, nem mesmo o relatório do exame à escrita da Recorrente, definem, ainda que de forma sumária, as relações especiais verificadas entre a Recorrente a B.... Limitam-se (...) a constatar que os seus sócios são os mesmos e que, da análise da escrita da Recorrente, se verificou que apesar do atraso dos pagamentos respectivos esta concedeu àquela descontos de pronto pagamento, logo se concluindo que, em condições normais, aquele atraso determinaria exactamente o inverso, que os bónus ou descontos de quantidade correspondem a elevadas percentagens sobre a facturação e que não foram de igual modo praticadas com os restantes clientes e que a prestação de serviços de assistência contabilística e a cedência de equipamento informático pela B... à Recorrente foi facturada por valores muito superiores aos normais”.

Enquanto que, prossegue o aresto, “para satisfazer as apontadas e especiais exigências de fundamentação impostas pelo dito art.º 80º do CPT impunha-se antes que se descriminasse, de forma minimamente clara e objectiva, o tipo de relações especiais verificadas entre ambas, se indicasse, também de forma clara e objectiva, qual o tipo normal de relações entre empresas em idênticas circunstâncias e entre pessoas independentes, designadamente quanto aos questionados descontos de pronto pagamento, se não recorresse, como efectivamente se recorreu, a conceitos indeterminados, v.g. elevadas percentagens e valores muito superiores aos normais, sem qualquer explicitação do que foi considerado como normal ou razoável e se não invocasse, sem concretização efectiva e quantificação adequada, a apontada disparidade de procedimentos relativamente a outros clientes.

Para convenientemente satisfazer as apontadas exigências de fundamentação seria porventura necessário proceder, antes de operar as questionadas correcções, ao proposto exame á escrita da B..., tal como aliás se não deixou de reconhecer no relatório do exame efectuado á escrita da ora Recorrente.

Com efeito, só perante este e o cotejo que viabilizaria, se poderiam definir, com rigor factual, as especiais relações entre ambas e, depois, mediante prévia descrição dos termos em que normalmente decorrem operações da mesma natureza entre pessoas independentes e em idênticas circunstâncias e quantificando os valores apurados se poderia, fundamentadamente, formular o necessário juízo conclusivo acerca da considerada disparidade dos lucros apurados e que, assim, justificavam as correcções efectuadas.

Ora, sobre tudo isto é absolutamente omisso o sindicado despacho e os parecer informação e relatório da inspecção para que, nesta sindicada sede de fundamentação, remete”.

Julgamento que, pelas expendidas razões, é de confirmar.

4. Termos em que acordam, em Pleno, os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo, em negar provimento ao recurso, confirmando o acórdão impugnado.

Sem custas, por delas estar isenta a entidade recorrente.

Lisboa, 25 de Setembro de 2002.

Baeta de Queiroz – Relator – Ernâni Figueiredo – Brandão de Pinho – Mendes Pimentel – Almeida Lopes – Lúcio Barbosa – Fonseca Limão – António Pimpão –Vítor Meira.