01733/17.8BEPRT - Supremo Tribunal Administrativo

I - Na impugnação judicial do ato de repercussão de um tributo intentada contra entidade pública, a legitimidade processual passiva é atribuída a quem seja imputável o ato impugnado. II - Não é imputável à entidade municipal nem aos seus órgãos ou serviços o ato impugnado de repercussão do valor de um tributo municipal que não foi por eles praticado nem de alguma forma determinado.

ACÓRDÃO RELATÓRIO O Município da Maia, inconformado com a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto que julgou procedente a impugnação deduzida por “A……………. SA ”, contra a liquidação da taxa municipal de ocupação do subsolo, incluída na factura nº 89 1791/00000930, emitida pela “g ás Natural B………… S.A. ”, a 16 de Fevereiro de 2017, no valor de €14.283,44, veio da mesma interpor recurso jurisdicional para este Supremo Tribunal Administrativo. Tendo o recurso sido admitido, a Recorrente apresentou alegações, concluindo nos seguintes termos: «I – O Impugnado, agora Recorrente, não se conforma com a prolação da Sentença Judicial emanada pela Meritíssima Juiz “a quo” porque ao decidir como o fez, não interpretou e não aplicou corretamente o direito, nomeadamente, os artigos 18 , n.º 1, n.º 4, alínea a), artigos 20.º , 28.º , 33.º e 34.º da LGT , o artigo 85.º , n.º 3 da Lei n.º 42/2016 , de 28 de dezembro. II – O Impugnado, agora Recorrente, pugna, salvaguardando o devido respeito, que é todo, da aplicação do direito que a Meritíssima Juiz “a quo” realizou, deveria ter resultado uma decisão (Sentença Judicial) de improcedência, por a Impugnante, agora Recorrida, não ser parte legítima na presente da ação judicial. III – A Impugnante, agora Recorrida, não é, nem de facto, nem de direito, sujeito passivo da TOS, tão-pouco pode ser considerada como devedora do tributo em causa. IV - O ato tributário na mira da presente ação judicial é a liquidação da taxa municipal de ocupação de subsolo (doravante TSO) relativa ao mês de fevereiro de 2017, tendo sido notificada através da fatura nº 89 1791/00001181, de 08 de fevereiro de 2017, emitida pela “Gás Natural B…………….” [doravante B…………..], a qual se constitui como o seu Operador de Rede de Distribuição do Gás Natural utilizado pela Impugnante, agora Recorrida. V - A TOS configura , efetivamente, uma taxa municipal , na medida em que as receitas inerentes são arrecadadas pela autarquia , sendo devida como contrapartida pela ocupação parcial do subsolo por parte dos operadores do mercado de gás natural tal como definidos pelo Decreto-Lei n.º 30/2006 , de 15 de fevereiro . VI – A cobrança da TOS pela Impugnada, agora Recorrente, encontra respaldo legal no artigo 6.º, n.º 1, alínea c) da Lei nº 53-E/2006, de 29 de dezembro, que aprovou o regime geral das taxas das autarquias locais , referindo expressamente que as taxas municipais são aquelas que incidem sobre as utilidades prestadas aos particulares ou geradas pelos municípios, designadamente pela utilização e aproveitamento de bens do domínio público e privado municipal . V – A TOS é uma contrapartida inerente à atividade de distribuição de gás natural, a qual é exercida em regime de concessão de serviço público, conforme decorre Resolução n.º 98/2008, de 23 de junho, tendo o Governo aprovado as minutas dos contratos de concessão de serviço público de distribuição regional de gás natural. VI – O ponto n.º 8 da aludida Resolução refere que "É reconhecido à concessionária o direito de repercutir, para as entidades comercializadoras de gás ou para os consumidores finais, o valor integral das taxas de ocupação do subsolo liquidado pelas autarquias locais que integram a área da concessão" (sublinhado nosso). VIII - No mesmo sentido, constata-se que no n.º 2 da cláusula 7.ª das minutas do contrato de concessão celebrado entre o Estado Português e as concessionárias que "assiste à concessionária o direito de repercutir sobre os utilizadores das suas infra-estruturas, quer se trate de entidades comercializadoras de gás ou de consumidores finais, o valor integral de quaisquer taxas (…) que lhe venham a ser cobradas por quaisquer entidades públicas, directa ou indirectamente atinentes à distribuição de gás, incluindo as taxas de ocupação de subsolo cobradas pelas autarquias locais". IX – Sucede que, que esta repercussão dos custos da TOS (poderiam ser suportados pelos consumidores de gás natural de cada município, sendo a sua cobrança efetuada através das faturas inerentes ao consumo de gás natural) foi alterado por força da publicação da Lei n.º 42/2016 , de 28 de dezembro (Lei do Orçamento de Estado para 2017). X – O n.º 3 do artigo 85.º dessa Lei e sob a epígrafe “Taxas de direitos de passagem e de ocupação do subsolo” definir que “A taxa municipal de direitos de passagem e a taxa municipal de ocupação do subsolo são pagas pelas empresas operadoras de infraestruturas , não podendo ser refletidas na fatura dos consumidores . ” (itálico e negrito nosso) XI – A partir de 1 de janeiro de 2017 “não existe qualquer base legal para a cobrança de taxas municipais de ocupação do subsolo aos consumidores, devendo as mesmas ser suportadas pelas empresas titulares das infraestruturas”, ficando vedado o mecanismo da repercussão legal de imposto para os consumidores, que vigorava até àquela data. XII – Resulta daqui que a Impugnante, agora Recorrida não é, nem de facto, nem de direito, sujeito passivo da TOS, tão-pouco pode ser considerada como devedora do tributo em causa. XIII – Esta conclusão resulta, desde logo do artigo 18.º da Lei Geral Tributária, no que respeita aos sujeitos da relação jurídica tributário são “a entidade de direito público titular do direito de exigir o cumprimento das obrigações tributárias, quer directamente quer através de representante” (sujeito activo) e “a pessoa singular ou colectiva, o património ou a organização de facto ou de direito que, nos termos da lei, está vinculado ao cumprimento da prestação tributária, seja como contribuinte directo, substituto ou responsável” (sujeito passivo). XIV – Deste modo, o sujeito ativo é aquele que pode exigir o cumprimento de obrigações tributárias e o sujeito passivo é aquele que fica adstrito ao cumprimento dessas obrigações. XV - O sujeito passivo, por seu turno, pode ser configurado como contribuinte direto, substituto ou responsável. XV - Se a obrigação tributária resultar da aplicação da norma de incidência o sujeito passivo tem o nome de contribuinte – o que não é, nem era antes da Lei do Orçamento de Estado para 2017, o caso vertente. XVI - Já a substituição tributária, de acordo com os artigos 20.º e 28.º da LGT tem por base o mecanismo da retenção (na fonte ou a título de pagamento por conta, definidos nos artigos 33.º e 34.º da LGT ), através do qual o contribuinte se vê substituído por outra entidade que fica obrigado em seu lugar às obrigações relativas ao imposto que sobre si inicialmente recaíam, retirando-o da relação tributária e ficando o substituto como único obrigado pelo pagamento dessa prestação – o que igualmente não se pode subsumir, nem subsumia, ao caso vertente. XVII - Assim, a Impugnante, agora Recorrida, não se enquadra, igualmente, na figura do responsável tributário, tal como resulta dos artigos 22.º e seguintes da LGT o responsável tributário acresce à relação tributária, ficando subsidiária ou solidariamente ao lado do sujeito passivo, passando desta forma a existir dois devedores com regimes jurídicos diferenciados. XVIII – A Impugnante, agora Recorrida, no regime anterior ao que resulta do invocado n.º 3 do artigo 85.º da Lei n.º 42/2016 , de 28 de dezembro, só poderia ser conceptualizada como contribuinte indireto ou de facto. XIX – Ora, o contribuinte indireto é aquele que, não sendo sujeito passivo do tributo, suporta, na sua esfera, o impacto patrimonial negativo mediante o fenómeno económico da repercussão tributária. XX - O fenómeno económico de repercussão consiste na “transferência do imposto que legalmente incide sobre um sujeito passivo, para outrem com que este tem relações económicas.” (Américo Fernandes Brás Carlos, Impostos — Teoria Geral, 3.ª Edição, p. 264). XXI - Assim, e no regime anterior ao que resulta do invocado n.º 3 do artigo 85.º da Lei n.º 42/2016 , de 28 de dezembro, a TOS podia ser legalmente suportada pelo consumidor final que não é sujeito passivo do imposto (a Impugnante, agora Recorrida) e, por isso, por quem era estranho à relação jurídico-tributária. XXII - Como ensinam Diogo Leite de Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa (In Lei Geral Tributária Comentada e Anotada, 3.ª Edição, em anotação ao artigo 18º) entre o sujeito ativo e terceiro repercutido não existe vínculo jurídico, antes duas distintas relações jurídicas: uma, de natureza tributária (relação jurídica de imposto), que se estabelece entre o sujeito ativo enquanto credor do imposto (no caso, o Município da Maia ) e o sujeito passivo (o concessionário da Rede de Gás ); uma segunda, de natureza civilística (regendo-se pelo direito privado) que se cria entre o credor (o concessionário) e o repercutido. XXIII - A posição “híbrida” do contribuinte indireto vem expressamente prevista no n.º 4 do 18.º da LGT. Aí se afirma que “não é sujeito passivo quem: a) Suporte o encargo do imposto por repercussão legal”, mas, ao mesmo passo, salvaguarda-se a sua posição em face da liquidação e reconhece-se-lhe o “direito de reclamação, recurso ou impugnação nos termos das leis tributárias”. XXIV - Resulta da alteração legislativa operada com o n.º 3 do artigo 85.º da Lei n.º 42/2016 , de 28 de dezembro é a total exclusão do consumidor final da dinâmica da TOS . XXV - Nessa medida, não só a Impugnante, agora Recorrida, não é sujeito passivo do imposto , como ainda expressamente se afasta a figura de repercussão legal, assim não se lhe podendo reconhecer os direitos de ação previstos na parte final da alínea a) no n.º 4 do artigo 18.º da LGT acima transcritos . XXVI – A LGT expressamente consigna a expressão “por repercussão legal” o que sempre inculcaria a existência de norma que habilitaria a B…………. a imputar a Impugnante, agora Recorrida, o encargo com a TOS . XXVII – A lei orçamental proibiu expressamente a repercussão da taxa, pelo que o encargo refletido na cobrança é antijurídico, não cabendo no perímetro do conceito de repercussão legal, que deste modo é afastado. XXVIII - A Impugnante, agora Recorrida, não tem legitimidade para apresentação da presente ação judicial , afigurando-se-nos que, confirmando-se a ilegalidade na cobrança do valor que, sob a veste de TOS, surge indicado na fatura emitida e cobrada pela “B…………” o dissídio existirá entre a Impugnante, agora Recorrida e essa empresa privada e deverá ser discutido em sede própria . XXIX - Em face do que fica antecedentemente , salvo o devido respeito, que é todo, é nosso entendimento que a presente ação judicial deveria ter sido julgada improcedente pela Meritíssima Juiz “a quo ” , por falta de legitimidade da Impugnante, agora Recorrida. XXX – A Impugnante, agora Recorrida é estranha à relação jurídico-tributária inerente à liquidação de TSO, da qual não é nem sujeito passivo nem contribuinte indireto por via de repercussão legal ». 1.3. A Recorrida, “ A…………….., S.A.” , notificada da interposição do recurso e da sua admissão contra-alegou, encerrando o quadro conclusivo que em seu entender justificam a manutenção do julgado, aduzindo as seguintes razões: A TOS é liquidada pelo Município da Maia ao distribuidor de gás natural (a EDP GÁS — Gás Distribuição, S.A.), tendo vindo a ser, a final, suportada através do mecanismo da repercussão legal pela Impugnante, ora Recorrida. Em todo o caso, o artigo 85.º, n.º 3, da Lei do Orçamento do Estado para 2017 determina que a "taxa municipal de direitos de passagem e a taxa municipal de ocupação do subsolo são pagas pelas empresas operadoras de infraestruturas, não podendo ser refletidas na fatura dos consumidores ” (negritos nossos) . Assim, sem prejuízo de — mesmo após a entrada em vigor da Lei do Orçamento do Estado para 2017 — a TOS ter continuado a ser repercutida à ora Recorrida, sendo esta consumidora de gás natural, a repercussão da TOS, nomeadamente a efetuada através da fatura acima identificada é ilegal, por violação do artigo 85.º, n.º 3, do OE 2017. Reitera-se, uma vez mais, que sem prejuízo de a Recorrida não ser sujeito passivo da TOS, esta tem vindo a suportar a TOS na qualidade de repercutida nos mesmos termos em que vinha sendo feita antes da entrada em vigor da Lei do Orçamento do Estado para 2017. Assim, uma vez que nos termos dos artigos 18.º , n.º 4, al. a) e 54.º , n.º 2 da LGT e 9.º, n.º 1 do CPPT o repercutido dispõe do direito de ação, nomeadamente do direito de apresentar impugnação judicial, a Impugnante, ora Recorrida é parte legítima na Impugnação Judicial apresentada. Não obstante o Recorrente defender que, no caso em apreço, são estabelecidas duas relações jurídicas, uma entre o “ sujeito ativo enquanto credor do imposto (no caso, o Município da Maia ) e o sujeito passivo (o concessionário da Rede de Gás ); uma segunda, de natureza civilística (regendo-se pelo direito privado) que se cria entre credor (o concessionário) e o repercutido”, esta distinção conceptual é, em parte, irrelevante já que tanto a LGT como o CPPT conferem direito de ação ao repercutido que, no caso concreto, é a Impugnante, ora Recorrida (cfr. ponto XXII das Conclusões do recurso). Aliás, o direito de ação do repercutido resulta, entre outros, do artigo 18.º , n.º 4, al. a) da LGT , que nos termos do artigo 1.º, n.º 1 “ regula as relações jurídico-tributárias ” (negrito nosso) . Recorrendo a um exemplo, sem prejuízo da relação que se estabelece entre um prestador de serviços ou transmitente de bens e o respetivo adquirente se reger pelo direito privado, entre o prestador ou transmitente e o adquirente pode igualmente ser estabelecida uma relação jurídico-tributária na qual o prestador ou transmitente ocupa a posição de sujeito passivo de IVA e o adquirente de repercutido. Embora exista alguma singularidade nesta relação, se a repercussão do IVA não for feita nos termos da lei, o repercutido terá o direito de ação, que deverá exercer junto dos tribunais tributários, o que aliás se justifica por ser este que suporta efetivamente o encargo do imposto. Em todo o caso, sempre será de referir que a repercussão da TOS ainda ocorre na mesma relação jurídica onde esta é lançada pelo Município da Maia ao sujeito passivo. Com efeito, o Decreto-Lei n.º 30/2006 , de 15 de fevereiro, que veio estabelecer as bases gerais da organização e do funcionamento do SNGN em Portugal, bem como as bases gerais aplicáveis ao exercício das várias atividades que integram o SNGN e à organização dos mercados de gás natural, prevê a distribuição de gás natural como uma atividade exercida em regime de concessão de serviço público. Neste contexto, o artigo 7.º do Decreto-Lei n.º 140/2006 , de 26 de julho, que desenvolve os princípios gerais relativos à organização e ao funcionamento do SNGN, aprovados pelo referido Decreto-Lei n.º 30/2006 , de 15 de fevereiro, dispõe que a atribuição das concessões para o exercício da atividade de gás natural compete ao Conselho de Ministros, sendo os respetivos contratos de concessão outorgados pelo ministro responsável pela área da energia, em representação do Estado. Assim, em 3 de abril de 2008, a Resolução do Conselho de Ministros n.º 98/2008, aprovou as minutas dos contratos de concessão de serviço público de distribuição regional de gás natural a celebrar entre o Estado Português e as sociedades C……………, S.A., D…………………., S.A., E…………………., S.A., F……………….., S.A., G………………., S.A., e H……………………., S.A. A F……………….., S.A., opera, desde maio de 2016, sob a designação social EDP GÁS — Gás Distribuição, S.A.. As referidas minutas, aprovadas por Resolução do Conselho de Ministros, preveem a possibilidade de repercussão das TOS nos consumidores de gás natural de cada Município. Ou seja, a repercussão não pode ser afastada pelo repercutido, não sendo um elemento negociável, resultando, antes, obrigatória por força do enquadramento jurídico aplicável à atividade. Neste contexto, como salienta o Recorrente, a Cláusula 7.ª, n.º 2, de cada uma das minutas de concessão prevê que “[a]ssiste à concessionária o direito de repercutir sobre os utilizadores das suas infra-estruturas, quer se trate de entidades comercializadoras de gás ou de consumidores finais , o valor integral de quaisquer taxas, independentemente da sua designação, desde que não constituam impostos directos, que lhe venham a ser cobrados por quaisquer entidades públicas, directa ou indirectamente atinentes à distribuição de gás, incluindo as taxas de ocupação do subsolo cobradas pelas autarquias locais ” (negritos nossos) . Resulta ainda da Cláusula 7.ª, n.º 3, de cada uma das minutas que “no que respeita às taxas de ocupação do subsolo a liquidar pelas autarquias locais que integram a área da concessão, os valores pagos pela concessionária em cada ano civil serão repercutidos por município sobre as entidades comercializadoras utilizadoras das infra-estruturas ou sobre os consumidores finais servidos pelas mesmas nos termos a definir pela ERSE” (negritos nossos). Do enquadramento legal aplicável à TOS resulta, inclusivamente, que o Município, na qualidade de sujeito ativo, não se encontra desligado do que sucede a jusante do lançamento da taxa, uma vez que, de acordo com o quadro legal aplicável, os municípios podem intervir na metodologia de fixação da repercussão. Ou seja, por outras palavras, a repercussão — no caso da TOS — integra ainda a relação jurídico-tributária. Com efeito, o ponto 7. do Manual de Procedimentos para a Repercussão das Taxas de Ocupação do Subsolo, aprovado pela Diretiva n.º 12/2014, de 14 de julho, da ERSE, sob a epígrafe Acordos a Celebrar entre Municípios e Operadores da Rede de Distribuição De Gás Natural, vem permitir a celebração de “ acordos entre Municípios e operadores da re de de distribuição de gás natural que estabeleçam condições mais favoráveis de repercussão dos montantes correspondentes às taxas de ocupação do subsolo ”, acrescentando ainda o referido ponto do manual que os “acordos celebrados entre Municípios e operadores da rede de distribuição de gás natural poderão integrar um valor do desvio ( Δ), em percentagem, do valor integral das taxas de ocupa ção do subsolo a repercutir face ao valor integral de referência, previsto no pont o 3.2 do presente Manual, superior ao valor máximo definido pela ERSE para o ano em causa.” (sublinhados nossos). No momento da fixação do montante da taxa, é imediatamente tida em consideração – nomeadamente pelos Municípios — a repercussão da mesma aos consumidores. O facto de a repercussão se tratar de um elemento do tributo implica que a obrigação que impende sobre a Recorrida de proceder ao pagamento da TOS seja ainda uma obrigação tributária, dispondo esta de legitimidade processual ativa nos termos do Regime Geral das Taxas nas Autarquias Locais, da LGT e do CPPT. Com efeito, a repercussão não se encontra desligada do lançamento da TOS por parte do Município da Maia. Assim, a discussão da (i)legalidade da repercussão é ainda a discussão da (i)legalidade de um elemento da taxa. Sem prejuízo de a situação em análise traduzir alguma singularidade — já que está em causa a legalidade de um tributo que é notificado à Impugnante (entidade privada), ora Recorrida, pelo comercializador de gás natural, outra entidade privada —, esta singularidade decorre inteiramente das opções legais que se situam a montante do que aqui se discute. E, nomeadamente, da opção da possibilidade de recurso ao mecanismo da repercussão legal no contexto de taxas municipais. Não se pode, contudo, olvidar que, tendo sido esta a opção legislativa (i.e., incluir na construção conceptual da TOS o mecanismo da repercussão legal), a repercussão passa a integrar o núcleo dos efeitos diretos do tributo, não podendo assim, a singeleza que resulta da repercussão da TOS ao consumidor lancetar as garantias da Impugnante, ora Recorrida. AA. Será, assim, de distinguir a relação jurídico-tributária em sentido estrito, que se estabelece entre o sujeito ativo e o sujeito passivo, e a relação jurídico-tributária em sentido amplo, na qual se inclui o fenómeno da repercussão legal, enquanto elemento totalmente decorrente da relação jurídico-tributária em sentido estrito. BB. É, com efeito, o facto de o repercutido ainda se incluir na relação jurídico-tributária, ainda que em sentido amplo, suportando por força do mecanismo da repercussão legal o encargo do tributo, que justifica a sua legitimidade processual ativa. CC. Efetivamente, o artigo 9.º , n.º 1, do CPPT dispõe que “[t]êm legitimidade no procedimento tributário, além da administração tributária, os contribuintes, incluindo substitutos e responsáveis, outros obrigados tributários, as partes dos contratos fiscais e quaisquer outras pessoas que provem interesse legalmente protegido.” (negritos nossos). DD. Ora, sendo o repercutido quem, no limite, suporta economicamente o tributo, terá este mais do que qualquer outro interveniente da relação jurídico-tributária, interesse para estar em juízo. EE. Ainda, nos termos do artigo 9.º da LGT , no contexto do acesso à justiça tributária, dispõe-se o seguinte: “1 – É garantido o acesso à justiça tributária para a tutela plena e efetiva de todos os direitos ou interesses legalmente protegidos. 2 – Todos os atos em matéria tributária que lesem direitos ou interesses legalmente protegidos são impugnáveis ou recorríveis nos termos da lei.”. FF. E no artigo 18.º , n.º 4, al. a) da LGT determina-se que “[n]ão é sujeito passivo quem: a) suporte o encargo do imposto por repercussão legal, sem prejuízo do direito de reclamação, recurso, impugnação ou de pedido de pronúncia arbitral nos termos das leis tributárias.” (negritos nossos). GG. Mais ainda, no artigo 54.º , n.º 2, da LGT prevê-se que “[a]s garantias dos contribuintes previstas no presente capítulo aplicam-se também à autoliquidação, retenção na fonte ou repercussão legal a terceiros da dívida tributária, na parte não incompatível com a natureza destas figuras.”. HH. Saliente-se que as normas acima transcritas decorrem do artigo 20.º, n.º 1, da Constituição da República Portuguesa (doravante, “CRP”), que determina que “[a] todos é assegurado o acesso ao direito e aos tribunais para defesa dos seus direitos e interesses legalmente protegidos”, bem como do artigo 202.º, n.º 2 da CRP que dispõe que “[n]a administração da justiça incumbe aos tribunais assegurar a defesa dos direitos e interesses legalmente protegidos dos cidadãos, reprimir a violação da legalidade democrática e dirimir os conflitos de interesses públicos e privados”. II. Não restam, assim, quaisquer dúvidas sobre a legitimidade da Impugnante, ora Recorrida, na presente ação. JJ. O facto de a repercussão ser ainda um elemento de uma taxa municipal, constitutivo de uma relação jurídico-tributária, em sentido amplo, que se estabelece entre cada município que lance a TOS e os consumidores encontra-se bem patente nas várias faturas de gás natural, onde o montante da TOS se encontra destacado do valor do gás e perfeitamente identificado. KK. A identificação clara de que existe uma parcela da fatura paga que corresponde à TOS foi, aliás, uma das preocupações relativas à repercussão, expressa no Esclarecimento sobre a Taxa de Ocupação do Subsolo no Sector do Gás Natural emitido pela ERSE em 15 de junho de 2010, onde se lê que “[a]s facturas de gás natural passam a identificar de forma clara, visível e destacada o valor correspondente à taxa de ocupação do subsolo, o município a que se destina e o ano a que respeita”. ( http://www.erse.pt/pt/imprensa/comunicados/2010/Comunicados/Informa%C3%A7%C3%A3o%20sobre%20TOS.pdf ). LL. Também o artigo 115.º, n.º 4, do Regulamento n.º 416/2016 da ERSE, relativo à Aprovação do Regulamento de Relações Comerciais do setor do gás natural refere que “[a]s faturas a apresentar pelos comercializadores e pelos comercializadores de último recurso retalhistas devem ainda identificar de forma clara, visível e destacada o valor correspondente à taxa de ocupação do subsolo, repercutida nos clientes de gás natural nos termos do RT, bem como o município a que se destina e o ano a que diz respeito a taxa”. MM. Mas mesmo que a Recorrida não integrasse a relação tributária, uma vez que se qualifica como repercutida, a tutela dos seus interesses é expressamente consagrada nos artigos 18.º , n.º 4, al. a) e 54.º , n.º 2, da LGT e 9.º, n.º 1, do CPPT que embora afastando a qualidade de sujeito passivo, não deixa de a munir de um conjunto de meios de reação e de defesa dos seus legítimos interesses, nomeadamente quando seja alvo de uma liquidação ilegal de um tributo (como é o caso em apreço). NN. O quadro normativo em que se baseava a possibilidade de repercussão legal foi, no entanto, profundamente alterado com o artigo 85.º, n.º 3, do OE 2017, nos termos já referidos acima e confirmados pelo Recorrente (cfr. ponto IX das Conclusões do recurso ). OO. O facto de o fim da possibilidade de repercutir a TOS ter sido objeto de disposição legislativa reforça que o mecanismo de repercussão não resulta de uma atuação casuística por parte de cada sujeito passivo, mas do enquadramento legal aplicável à TOS. PP. Assim, desde o dia 1 de janeiro de 2017 que as taxas municipais de ocupação do subsolo não podem ser suportadas pelos consumidores. QQ. Por outras palavras, sendo a ora Recorrida consumidora final de Gás, esta não poderá suportar a TOS por repercussão legal. RR. Por último, sempre será de referir que nos termos do artigo 30.º do Código de Processo Civil “[o] autor é parte legítima quando tem interesse direto em demandar; o réu é parte legítima quando tem interesse direto em contradizer”, sendo que o “interesse em demandar exprime-se pela utilidade derivada da procedência da ação e o interesse em contradizer pelo prejuízo que dessa procedência advenha.” (Cfr. artigo 30.º , n.ºs 1 e 2 do Código de Processo Civil ). SS. Assim, a legitimidade passiva afere-se a partir da relação material controvertida tal como é configurada pelo autor / impugnante. TT. Ora, da aplicação do artigo 85.º, n.º 3, da Lei do Orçamento do Estado para 2017 decorre expressamente que a TOS não pode ser repercutida no consumidor final que, in casu, é a Impugnante. UU. Assim, a Impugnante dispõe, indubitavelmente, de um interesse direto e pessoal na presente ação, já que teve de suportar, através de repercussão ilegal, uma taxa lançada pelo Município (e é a repercussão da TOS que aqui se discute e não a repercussão de uma componente do preço ou até de outro tributo). VV. Não se pode, desta feita, perfilhar a posição do Recorrente no sentido de que não existindo norma que habilite a repercussão (i.e., nos casos de repercussão ilegal), quando esta ocorra, o repercutido não possa reagir ao ato ilegal de cobrança de um tributo cuja repercussão está expressamente vedada por lei. WW. Entender, como defende o Recorrido, que por força da proibição de repercussão legal operada pela Lei do Orçamento do Estado para 2017 a Recorrida perdeu a qualidade de repercutida não podendo, por essa razão, lançar mão das garantias que lhe são conferidas pelos artigos 18.º , n.º 4, al. a) e 54.º , n.º 2 da LGT não apenas esvaziaria os referidos artigos de qualquer aplicação prática, já que o repercutido apenas poderá impugnar as repercussões que sejam ilegais (nos termos do artigo 99.º do CPPT ), como seria gravemente limitador das garantias processuais de que dispõe a Impugnante. XX. Reitera-se a questão em discussão nos presentes autos de impugnação é uma questão tributária . YY. Sem prejuízo de o Recorrente dar o tema por assente – já que aceita que a Lei do Orçamento do Estado para 2017 proibiu a repercussão da TOS nos consumidores finais –, a discussão central na impugnação apresentada é, precisamente, essa: saber se a Lei do Orçamento do Estado para 2017 proibiu, ou não, a repercussão da TOS. ZZ. Não podemos, assim, perder de vista o âmbito da discussão em causa. AAA. O que se discute na impugnação judicial e que determina a legitimidade processual da Impugnante, ora recorrida, é a lesão sofrida por força da repercussão de uma taxa municipal lançada pelo Recorrente, que a Impugnante considera ser ilegal, mas que lhe continua a ser efetuada por força de um entendimento da lei que ignora os efeitos do disposto no artigo 85.º, n.º 3, da Lei do Orçamento do Estado para 2017. BBB. Por todo o exposto, deverá improceder a exceção da ilegitimidade processual ativa da Impugnante, ora Recorrida. CCC. A decisão recorrida deverá ser mantida nos seus precisos termos, por ser conforme ao Direito». 1.4. Recebidos os autos neste Supremo Tribunal Administrativo, foi dada vista ao Ministério Público, tendo a Senhora Procuradora-Geral Adjunta emitido parecer nos seguintes termos: «Município da Maia , veio recorrer para o STA, ao abrigo do disposto no artigo 280º , nº1 do CPPT , da douta sentença proferida pelo TAF do Porto que julgou procedente a Impugnação Judicial que A…………………, S.A deduziu contra a liquidação da taxa municipal de ocupação de subsolo incluída na fatura n.º 89 1791/00000930, emitida pela Gás Natural B……………… S.A, em 16/02/2017, no valor de EUR 14.283,44. De acordo com os termos conclusivos das Alegações do Recurso apresentado, cujo teor aqui se reproduz, depreende-se que o Recorrente defende padecer a douta sentença recorrida de erro de julgamento de direito, alegando em síntese, que o ato tributário objecto da presente é a liquidação da taxa municipal de ocupação de subsolo (doravante TSO) relativa a 2017, emitida pela “Gás Natural B…………….” a qual se constituiu como o Operador de Rede de Distribuição do Gás Natural utilizado pela Impugnante, agora Recorrida e, por isso, “ o dissídio existirá entre a Impugnante, agora Recorrida e essa empresa privada e deverá ser discutida em sede própria”, não tendo a Impugnante legitimidade para a apresentação da presente acção judicial por ser estranha à relação jurídico-tributária inerente à liquidação da TOS que é uma taxa municipal devida como contrapartida pela ocupação parcial do subsolo por parte dos operadores do mercado de gás natural tal como definidos pelo Decreto-Lei n.º 30/2006 , de 15 de Fevereiro, sendo que nos termos da Lei n.º 42/2016 , de 28 de Dezembro (Lei do Orçamento de Estado para 2017 - n.º 3 do artigo 85.º - a taxa municipal de direitos de passagem e a taxa municipal de ocupação do subsolo são pagas pelas empresas operadoras de infraestruturas, as quais não as podem refletir na fatura dos consumidores. A Recorrida apresentou Contra-Alegações Cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido para todos os legais efeitos, defendendo a manutenção do decidido. A questão “ decidenda” consiste em saber se a douta sentença recorrida padece de erro de julgamento de direito ao ter considerado a Impugnante parte legitima na acção e ao ter julgado procedente a impugnação, anulando a liquidação, por ter considerado inválida a repercussão da taxa de ocupação de subsolo na fatura em causa face ao desrespeito à alteração que decorreu da Lei n.º 42/2006 de 28 de Dezembro, tendo condenado o ora Recorrente na restituição da quantia que a Impugnante pagou a esse título e nos juros indemnizatórios peticionados. Está em causa a taxa de ocupação do subsolo que a “Gás Natural B………….., S.A.” repercutiu para a Impugnante, ora Recorrente, na factura que emitiu em 16 de Fevereiro, referente ao período de 01/01/2017 a 31/01/2017 em violação do disposto no nº3 do artigo 85.º, n.º 3 da Lei do Orçamento de Estado para 2017, pretendendo a impugnante a anulação da repercussão da TOS ou, subsidiariamente, que seja reconhecida a inconstitucionalidade da repercussão da TOS, como resulta da PI. 01/01/2017 a 31/01/2017. Afigura-se-nos, salvo melhor juízo, não assistir razão ao Recorrente quando invoca que a Impugnante, ora Recorrida, não tem legitimidade para impugnar. Com efeito, a segunda parte da alínea a) do n.º 4 do artigo 18.º da Lei Geral Tributária atribui ao repercutido o direito de impugnar a liquidação do imposto repercutido e a parte final do n.º 1 bem como o nº4, do artigo 9.º do CPPT assim como o artigo 9º , nº1 do CPTA, aplicável subsidiariamente “ ex vi” artº 2º al e) do CPPT , atribui-lhe legitimidade processual ativa na impugnação judicial correspondente. Já quando o Recorrente alega no ponto XXVIII das suas conclusões do recurso que “afigurando-se-nos que, confirmando-se a ilegalidade na cobrança do valor que, sob a veste de TOS, surge indicado na fatura emitida e cobrada pela “B………….” o dissídio existirá entre a Impugnante, agora Recorrida e essa empresa privada…” entendemos assistir-lhe razão, embora tal questão não se enquadre na falta de legitimidade da Impugnante para deduzir impugnação, como faz o recorrente, mas sim na falta de legitimidade passiva do Município, ora Recorrente. Na verdade, a Impugnante, ora Recorrida, vem impugnar o acto de repercussão e não a liquidação da TOS, não sendo o Município que praticou o acto impugnado pois como resulta do que alega, não foi o Município que inseriu na factura o valor da TOS fazendo, assim, repercutir esse valor contra ela mas sim a entidade que identifica como “Gás Natural B…………………, S.A”. Como se escreveu no douto Acórdão do STA proferido em 14-10-2020, no processo 506/17.2BEALM : “No processo de impugnação judicial tributário, a legitimidade processual passiva é, normalmente, atribuída ao sujeito ativo do procedimento tributário de onde emana a decisão impugnada ou à entidade ou o serviço a quem seja imputável o ato impugnado, conforme o caso.”. Ora, como se concluiu no douto Acórdão do STA atrás identificado, que apreciou a questão da excepção dilatória da ilegitimidade do Município do Seixal e em que a factualidade em causa é idêntica à dos presentes autos, cujos fundamentos aqui se dão por integralmente reproduzidos para todos os legais efeitos: “4.1.Na impugnação judicial do ato de repercussão de um tributo intentada contra entidade pública, a legitimidade processual passiva é atribuída a quem seja imputável o ato impugnado. 4.2. Não é imputável à entidade municipal nem aos seus órgãos ou serviços o ato impugnado de repercussão do valor de um tributo municipal que não foi por eles praticado nem de alguma forma determinado.” A ilegitimidade de alguma das partes (no caso em apreço o Município Recorrido que foi demandado) é uma excepção dilatória prevista na alínea e) do artigo 577º do CPC e de conhecimento oficioso nos termos do artigo 578º do CPC , que obsta a que o tribunal conheça do mérito da causa, dando lugar à absolvição da instância, conforme decorre do artigo 576º do CPC . Assim, no caso em apreço, salvo melhor juízo, padece a decisão recorrida de erro de julgamento ao não ter julgado verificada a excepção dilatória da ilegitimidade do Município, ora recorrido, conhecendo do mérito do recurso. Pelo exposto, emito parecer no sentido de dever ser concedido provimento ao recurso». Não obstante a promoção de procedência do recurso por falta de ilegitimidade processual passiva da Recorrente se encontrar, no parecer da Exmo. Procuradora-Geral-Adjunta, alicerçada em mera alteração de qualificação jurídica das alegações e conclusões do recurso jurisdicional, por decisão da Relatora foram notificadas ambas as partes para, querendo, se pronunciarem sobre a questão suscitada, o que ambas fizeram, pugnando a Recorrente pelo acolhimento da posição do Ministério Público e defendendo a Recorrida a legitimidade passiva do Município da Maia. Cumpre, agora, decidir, submetendo-se para este efeito os autos à Conferência. OBJECTO DO RECURSO Como é sabido, sem prejuízo das questões de conhecimento oficioso, a intervenção do Tribunal ad quem é especialmente delimitada pelo teor das conclusões que finalizam as alegações do recurso jurisdicional apresentado [ artigo 635.º do Código de Processo Civil (CPC) ]. Essa delimitação do objecto do recurso jurisdicional, na sua vertente negativa, permite concluir se o recurso abrange tudo o que na sentença foi desfavorável ao Recorrente ou, se este, expressa ou tacitamente, se conformou com parte das decisões de mérito proferidas quanto a questões por si suscitadas ( artigos 635.º , n.º 3 e 4 do CPC ), situação em que não podem ser reapreciadas pelo Tribunal ad quem. Na sua vertente positiva, a delimitação do objecto do recurso, especialmente nas situações de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo como é o caso, constitui ainda o suporte necessário à fixação da sua própria competência, nos termos em que esta surge definida pelos artigos 26.º do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais ( ETAF ) e 280.º e seguintes do Código de Procedimento e de Processo Tributário ( CPPT ). 2.2. Posto isto, há que dizer que caso concreto são três as questões a decidir. As primeiras duas prendem-se com a questão da legitimidade processual activa e passiva, respectivamente da A…………… S.A. e do Município da Maia . A terceira, sendo as antecedentes julgadas improcedentes, prende-se com a questão do mérito da sentença, isto é, com a questão de saber se o Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto errou de direito ao condenar o Município da Maia a pagar à Autora o valor que esta pagou a uma terceira entidade, “ Gás Natural B…………. ” e nos juros indemnizatórios peticionados. FUNDAMENTAÇÃO Fundamentação de facto A sentença efectuou o julgamento da matéria de facto nos seguintes termos: « Com interesse para a decisão da causa consideram-se provados os seguintes factos: Em 16/02/2017, foi emitida a fatura n.º 089 1791/00000930 pela Gás Natural B…………… em nome da Impugnante A………………, S.A. relativa ao período de fornecimento 01/01/2017 a 31/01/2017 da qual consta, entre o mais, o seguinte: – cfr. fls. 49 do processo SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais; Em 16/03/2017, a Impugnante efetuou o pagamento da fatura referida em A) – cfr fls. 53 do processo SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais. Factos não provados Dos autos não resultam provados outros factos com interesse para a decisão da causa. Motivação de Facto O Tribunal firmou a sua convicção na consideração dos documentos e informações oficiais juntos integrantes do processo judicial, não impugnados, conforme indicado em cada uma das alíneas do probatório». Fundamentação de Direito Está em causa nos presentes autos a legalidade da Taxa de Ocupação do Subsolo (TOS), que a “ Gás Natural B………………., S.A. ” repercutiu para a Impugnante, ora Recorrente, na factura que emitiu em 16 de Fevereiro, referente ao período de 1-1-2017 a 31-1-2017, alegadamente em violação do disposto no nº3 do artigo 85.º, n.º 3 da Lei do Orçamento de Estado para 2017. Com a interposição da presente Impugnação Judicial pretende a Impugnante obter a anulação da repercussão da TOS ou, subsidiariamente, que seja reconhecida a inconstitucionalidade da repercussão da TOS. 3.2.2. O Tribunal a quo , após julgar improcedente as alegações vertidas na contestação apresentada pela ora Recorrente tendo em vista a declaração de ilegitimidade activa da Recorrida, também não acolheu a tese por aquela defendida de que “ o dissídio existirá entre a Impugnante, agora Recorrida e essa empresa privada e deverá ser discutido em sede própria” nem a sua alegação de que, não tendo repercutido nem recebido da Recorrida qualquer valor a título de TOS, não deve ser condenada a restituir qualquer restituição ou a pagar os respectivos juros indemnizatórios. Em suma, na sentença recorrida a Recorrida foi julgada parte processual legítima e a Recorrente condenada a restituir à ora Recorrida o valor pago por aquela primeira à “ gás natural B………………… S.A.” , bem como nos respectivos juros indemnizatórios. 3.2.3. Começamos por salientar que embora a Recorrente de forma sistemática, quer na sua contestação quer em recurso, tenha expressamente suscitado a questão da ilegitimidade processual activa como o resultado da prova dos factos e do direito por si invocados, não parece haver dúvidas, tal como diz o Exmo. Procurador-Geral – Adjunto, que tais alegações são também susceptíveis de substanciar juridicamente a invocação da excepção de ilegitimidade passiva, excepção esta que, de todo o modo, para além de ter sido expressamente suscitada pelo Ministério Público no seu douto parecer e sobre a qual ambas as partes se pronunciaram é de conhecimento oficioso. Ora, pese embora, em rigor, a questão da ilegitimidade activa devesse ser a primeira a ser apreciada e decidida por este Supremo Tribunal, o certo é que, qualquer que seja a resposta que essa questão da legitimidade activa nos mereça, é entendimento firme neste Supremo Tribunal Administrativo que os Municípios não detêm legitimidade passiva em acções intentadas pelos repercutidos tendo em vista a recuperação de valores pagos a terceiras entidades a título de TOS e que por estas lhes foi exigido através da emissão de facturas em que tal repercussão se mostra concretizada. Efectivamente, a questão da legitimidade passiva neste contexto jurídico foi já apreciada em diversos arestos do Supremo Tribunal Administrativo, pela primeira vez no âmbito do processo n.º 506/17.2BEALM com a intervenção de todos os Conselheiros da Secção de Contencioso Tributário, em conformidade com o disposto no artigo 289.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário ( CPPT ), na redacção dada pela Lei n.º 118/2019 , por acórdão de 14 de Outubro de 2020, no processo com o n.º 506/17.2BEALM ( integralmente disponível em www.dgsi.pt ) ,. E, posteriormente, mantida, entre outros, nos acórdãos proferidos nos processos n.ºs 300/19.6BEALM ; 581/17.0BEALM e 336/18.4BEALM ( todos igualmente disponíveis em www.dgsi.pt ). Assim, em obediência ao disposto no n.º 3 do artigo 8.º do Código Civil , e porque a convocação do julgamento ampliado do recurso, por iniciativa da Senhora Presidente do Supremo Tribunal Administrativo, visou precisamente assegurar a uniformidade da jurisprudência (cf. n.º 1 do artigo 289.º do CPPT ), remetemos para a fundamentação adoptada no referido acórdão usando da faculdade concedida no n.º 5 do artigo 663.º do Código de Processo Civil , aplicável ex vi alínea e) do artigo 2.º do CPPT . Em conformidade, tendo por referência a fundamentação daquele primeiro acórdão, que aqui acolhemos integralmente e para a qual expressamente remetemos, formulamos igualmente nestes autos as conclusões que aí ficaram exaradas: Na impugnação judicial do acto de repercussão de um tributo intentada contra entidade pública, a legitimidade processual passiva é atribuída a quem seja imputável o acto impugnado . Não é imputável à entidade municipal nem aos seus órgãos ou serviços o acto impugnado de repercussão do valor de um tributo municipal que não foi por eles praticado nem de alguma forma determinado . É, pois, de julgar procedente a excepção de ilegitimidade passiva e, consequentemente, o recurso jurisdicional interposto, julgando-se prejudicada a apreciação das demais questões naquele suscitadas- 3.2.4. As custas serão suportadas pela parte que neste recurso ficou vencida, ou seja, a Recorrida, nos termos do preceituado no artigo 527.º , n.ºs 1 e 2, do CPC , aplicável ex vi alínea e) do artigo 2.º do CPPT . DECISÃO Em face do exposto, acordam, em conferência, os Juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo, conceder provimento ao recurso jurisdicional interposto pelo Município da Maia. Custas pela Recorrida. Registe e notifique. Lisboa, 13 de Janeiro de 2021. - Anabela Ferreira Alves e Russo (Relatora) – José Gomes Correia – Aníbal Augusto Ruivo Ferraz (“ Voto o acórdão, em obediência à lei (artigos 4.º n.º 1 do Estatuto dos Magistrados Judiciais (EMJ), 2.º do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais (ETAF) e 8.º n.º 3 do Código Civil (CC” ).