402/11.7BESNT - Tribunal Central Administrativo Sul

I- Os prédios rústicos adquiridos na vigência do Imposto de Mais-Valias em cujo titulo aquisitivo tenha sido declarado que se destinam a “terreno para construção urbana” ficavam sujeitos, aquando da sua venda, a tributação nesse imposto, nos termos o artigo 1º, nº 1, do CIMV;

II- Se esses terrenos fossem vendidos nesse estado já na vigência do CIRS, a venda seria um facto tributário sujeito a tributação segundo as regras da categoria G do IRS, nos termos dos artigos 10º e 42º a 52º do mesmo Código;

III- A compra ou construção de uma moradia familiar e sua venda na vigência do CIMV não constituía um facto tributário desse imposto por não estar previsto nas respetivas normas de incidência;

IV- À luz do disposto no artigo 5.º do Dec.-Lei n.º 442-A/88, de 30 de novembro, não são tributados em sede de IRS os ganhos obtidos com a transmissão onerosa, na vigência do CIRS, de prédio materialmente rústico, sem viabilidade construtiva, adquirido nesse estado antes da entrada em vigor mesmo Código, mesmo que tenha sido formalmente declarado como “terreno para construção” tanto no titulo de aquisição como no de venda.

V- À luz do disposto no artigo 5.º do Dec.-Lei n.º 442-A/88, de 30 de novembro, não são tributados em sede de IRS os ganhos obtidos com a transmissão onerosa de prédio urbano adquirido como “terreno para construção” e no qual veio a ser construída uma moradia familiar antes da entrada em vigor do CIRS, pese embora tenha sido alienado como “terreno para construção” na vigência deste Código.

Acordam, em conferência, os juízes que compõem a Subsecção de Contencioso Tributário Comum do Tribunal Central Administrativo Sul

l- RELATÓRIO

A. .., (doravante “Recorrente”), veio interpor recurso jurisdicional contra a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, que julgou improcedente a impugnação judicial que apresentara contra as liquidações de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares [IRS] e juros compensatórios, relativas aos exercícios de 2008, no total de € 237.592,17.

Nas suas alegações, a Recorrente formulou as conclusões seguintes (após convite para apresentação sintetizada das mesmas):

«1 A. De acordo com o Relatório de Inspeção Tributária, o Impugnante alienou dois imóveis pelas escrituras celebradas em 2008.01.04, no Cartório Notarial das Caídas da Rainha, pela qual alienou o artigo matricial urbano ... da freguesia de ... e concelho de ... e em 2008.03.19, no cartório Notarial de Lisboa de AA, alienou o prédio urbano, sito na freguesia e concelho de ..., inscrito na respetiva matriz sob o artigo ..., sendo referido pela Administração Tributária que “o facto determinante para determinar a sujeição tributária das mais-valias obtidas pelo $P, é a data em que o mesmo adquiriu os referidos imóveis.”

B. Nos presentes autos, a questão decidenda resume-se a saber se a transmissão onerosa dos prédios objeto destes autos estão ou não sujeitas a tributação em sede de IRS.

C. Os factos provados obstam das alíneas A) a N) da douta sentença e que acima se encontram transcritos.

D. Analisemos o prédio sito em ...:

E. De acordo com a escritura de compra e venda celebrada no dia 22 de Agosto de 1984, o Impugnante adquiriu “um lote de terreno destinado à construção sito na ..., freguesia do ..., concelho de ..., no ..., designado por lote ..., inscrito na respetiva matriz sob parte do artigo ..., secção ... do qual vai ser destacado, descrito na Conservatória do Registo Predial das Caídas da Rainha, sob o n° ... do livro

F. Há que ter em consideração a aptidão do terreno alienado - o qual, reitera-se, substancialmente, sempre se tratou de um prédio rústico, nunca tendo sido obiecto de urbanização, nem o podendo ser ainda hoje - não se podendo atender tão somente às meras declarações efectuadas na escritura pública.

G. Mas não só - interessa efectivamente verificar se o prédio objecto da compra correspondia ou não a um artigo matricial rústico, o que na referida escritura resulta claramente tratar-se de artigo matricial rústico.

H. Conforme ficou amplamente demonstrado da prova documental junta, isto é, o documento n° 5 junto com a petição inicial, e conforme consta dos factos provados em L., o referido prédio, encontra-se inserido em zona classificada pelo Plano de Urbanização de ... em zona habitacional existente localizada na REN (HE), onde não são permitidas quaisquer novas construções.

I. A este respeito, importa ainda ver o que dispõe a alínea a) do n° 3 do artigo 16° da Resolução do Conselho de Ministros n° 159/2006, publicado no Diário da República, 1a série, N° 230, de 29 de Novembro de 2006 - ora de acordo com aquele diploma as área urbanas integram zonas localizadas na Reserva Ecológica nacional (HE).

J. Dispõem ainda as alíneas a) e c) do n° 2, do artigo 19° daquele diploma legal o seguinte: “Na zona HE:

a) Não são permitidas quaisquer novas construções;

b) Nas áreas não ocupadas com construção, os respectivos proprietários ficam obrigados a manter e promover o coberto vegetal natural existente, desde que não se trate de espécies de crescimento rápido, executar a limpeza e estabelecer as adequadas medidas antifogo.

L. Ora, aquando da compra pelo recorrente não havia qualquer projeto aprovado, não foi feita qualquer construção, pelo que, tinha natureza rústica e, viria depois a ser absolutamente proibida a execução de construções novas, conforme fica demonstrado pelo documento n° 5 junto com a petição inicial.

M. A este respeito é fundamental o depoimento de B..., gravado em registo digital, dos 25:00 aos 35:59m, com relevância ao minuto 25:00 até ao minuto 31:10 - refere que nunca foi feita qualquer construção no local e não podia ser feita qualquer nova construção em virtude das restrições da Câmara Municipal de ...:

Meritíssima Juiz: “Mas não faziam parte do terreno essas casas?”

testemunha: “Não, não, no terreno era só vegetação que havia, mais nada”

Meritíssima Juiz: “ E diz então que ia comprar (impercetível)”

Testemunha: “ Nós também tínhamos a intenção de comprar, também era só vegetação que havia, continua a ser vegetação e que não dava para construir também...”

Meritíssima Juiz: “Mas não dava para construir, foi essa a informação que obteve da Câmara era só referente ao terreno que a Sra. pretendia comprar ou também....”

Testemunha: “Aos outros terrenos”

Meritíssima Juiz: “A zona toda, incluindo a zona que o Sr. A... comprou, também estava abrangida por esse plano que não permitia a construção?

Testemunha: “Sim sim, exatamente”.

N. Resulta dos elementos de prova carreadas para os autos que nunca o Recorrente procedeu a quaisquer obras de construção naquele prédio, nem solicitou junto da Câmara Municipal de ... qualquer autorização para construção.

O. Cabia à Administração Tributária provar que o terreno a ser destacado do prédio descrito na Conservatória do Registo predial de Caldas da Rainha - letra A dos fatos provados se destinava a construção, o que no caso não logrou provar - não há qualquer prova que havia projeto de construção ou pedido de viabilidade de construção.

P. Importa confrontar a prova documentai junta com a petição inicial - documentos 3 e 6 juntos aos autos, que é clara: aquando da celebração da escritura de compra e venda, 22 de Agosto de 1984, o Impugnante adquiriu, não um lote de terreno para construção, mas parte do prédio rústico inscrito na matriz sob parte do artigo ... Secção … e ... descrito na Conservatória do Registo Predial de Caídas da Rainha sob o n° ..., do Livro …. (Cfr. documentos n°s 3 e 6 juntos aos autos) - conforme resulta do prova produzida, não houve qualquer pedido de construção, não foi feita qualquer construção com o depoimento da testemunha B... que é clara em afirmar que conhecia o local, sabia que não era possível construir e não viu qualquer construção no local.

Q. Ora, no caso sub judice, há que ter em consideração a aptidão do terreno alienado - o qual, reitera-se, sempre se tratou de um prédio rústico, nunca tendo sido obiecto de urbanização, nem o podendo ser ainda hoje, pelo que não é suficiente atender às meras declarações efectuadas na escritura pública ou no Modelo 1 de IMl, apresentado em 2007.06.12.

R. . Na verdade, na dita escritura apenas é dito que o dito prédio irá ser destacado da matriz do ... - Cfr. documento n° 3 junto aos autos.

S. Aquando da entrada em vigor do CIRS, 01.01.1989, o prédio mantinha a sua natureza rústica e manteve essa natureza e aptidão após a sua venda, conforme se deixa demonstrado pelos documentos juntos e prova testemunhal.

T. Por todo o exposto, à luz do disposto no artigo 5o do Decreto-Lei n° 442- A/88, de 30 de Novembro, não poderão ser tributados em sede de IRS os ganhos obtidos com a transmissão onerosa do prédio adquirido que detinha à data da aquisição, 22.08.1984, natureza rústica, independentemente das declarações efectuadas pelos outorgantes na mencionada escritura pública, que apenas declararam que o mesmo iria ser destacado do prédio rústico e não, que já havia sido. Não foi feita qualquer declaração que se pretendia encetar a construção, tratou-se apenas de adquirir parte do rústico.

U. Há que olhar ao que dispõe o artigo 5o do Decreto-lei n° 442-A/88, de 30 de Novembro - de acordo com este preceito legal não podem ser tributados em sede de IRS ganhos obtidos com a transmissão onerosa de prédio urbano adquirido como rústico antes da entrada em vigor do CIRS e que ainda conservava essa natureza no momento da entrada em vigor deste Código. A este respeito veja-se ainda: Acórdão do STA, processo n° 0998/09, de 02.06.2010, in www.dgsi.pt.

V. Vejamos agora o que dizer acerca do prédio sito na ...:

X. Ora, de acordo com as declarações prestadas em sede da escritura pública de compra e venda do dia 11.02.1985, celebrada no Vigésimo Primeiro cartório Notarial de Lisboa, o prédio é descrito como "...lote de terreno para a construção designado por ..., sito na ..., freguesia e concelho de ..., inscrito na matriz sob parte do artigo ... das secções ..., e ainda sob parte do artigo ... das secções ..., descrito na Conservatória do Registo Predial de ..., Primeira Secção, sob o n° ...-“ (Documento n° 4 junto aos autos)

Y. Importa atender aos documentos n°s 4, 7, 8 e 9 juntos pelo Impugnante:

Z. Pela análise dos elementos constantes da mencionada escritura pública de compra e venda e com o confronto do documento n° 7 junto aos presentes autos estamos perante a compra e venda de um prédio rústico e não de um lote de terreno para construção.

AA. Da mencionada descrição predial que é indicada na escritura pública de compra e venda, resulta clara a sua natureza rústica, não existindo quaisquer dúvidas, conforme se constata pelos documentos n°s 4 e 7 juntos aos autos e não impugnados.

AB. É inquestionável que o prédio foi adquirido em 1985 como rústico, peio que tal prédio não podia ser considerado, nem à data da aquisição, nem à data da entrada em vigor do CIRS como terreno para construção - cfr. Documentos n°s 4 e 7.

AC. A este respeito é fundamental o depoimento de C..., cujo depoimento está gravado dos 00:00 aos 15:49 e com relevância ao minuto 00:00 até ao minuto 15:49: a testemunha refere várias vezes que em 1988, quando regressa de França, já o Impugnante habitava a casa e, qua aquando da sua aquisição o imóvel tinha apenas pinheiros que foi o impugnante que encetou o projeto para a construção.

(...)

Testemunha: “Na casa da ..., sei que ...eu saí de França em 1988 e antes disso a casa foi construída, viemos várias vezes em conjunto os dois quando ele cá construiu a casa"

Testemunha: “ Tinha pinheiros”

Mandatária do impugnante: “ Tinha pinheiros, e mais o quê?”

Testemunha: “Só tinha pinheiros, não tinha a mais nada (...) um loteamento que foi feito não havia documentos, não havia nada ele é que mandou lotear parte do terreno com as frentes e depois iniciou-se o projeto de construção, o processo da casa...Com muita pena fiquei eu de não ter comprado o da frente também na altura...” (sublinhado nosso)

AD. Veja-se ainda o depoimento de B... com registo gravado dos e no que aqui importa com relevância dos minutos 31:51: Testemunha: “Sra. Dra. nós começamos a vira frequentar a casa em 88, 89..,.”

Vejamos ainda o depoimento da testemunha D..., cujo depoimento se encontra gravado dos 36:00 aos 44:34m.

AE. Ora, do confronto dos três depoimentos atrás indicados, resulta que todas as testemunhas relatam que visitaram o impugnante e a família na referida casa e que a destinavam a sua habitação permanente. A testemunha C... referiu que em 1988 saiu de Franca e iá a casa estava construída como acima se retira da transcrição do seu depoimento. Que o impugnante regressou de Franca em 90...89...90 com a casa iá feita:

AE. Por seu lado, confrontemos este depoimento com o depoimento de B..., que refere de forma clara e inequívoca que começou a frequentar casa em 88, 89 e que a mesma estava mobilada e a família aí residia: Testemunha: "Sra. Dra. nós começamos a vir a frequentara casa em 88, 89....”

AF. Por seu lado, a testemunha BB refere que em 1991, aquando de ter fixado residência na ..., iá o Impugnante morada na casa com a sua família e a casa mostrava sinais de ser habitável.

AG. Ora, do confronto das testemunhas, resulta que efetivamente em 1989 já a casa estava mobilada e era habitada pelo impugnante e a sua família.

AH. A testemunha B... é peremptória e inequívoca quando afirma que em 1988/1989 iá visitava o Impugnante a sua família naquela casa e que fixaram a sua residência.

AI. . Ora, do confronto da prova documental já acima indicada e prova testemunhal, resulta de forma clara que o terreno adquirido o é ainda rústico em virtude de não haver qualquer processo de construção submetido, sendo depois é encetada a construção para habitação do impugnante e sua família e em 1988 já o Impugnante aí habitava com a sua família.

AJ. A data de 1988, como sendo a data em que o Impugnante fixou residência permanente com a sua família é referida quer pela testemunha C..., quer pela testemunha B.... Por seu lado, a testemunha D... refere que em 1991 se muda para a ... e nesta altura iá o Impugnante habitava a moradia com a sua família.

AL. Por seu lado, todas as testemunhas que a moradia se encontrava com alguns acabamentos por terminar, na zona do jardim mas era uma casa perfeitamente habitável, isto é, mobilada, pintada.

AM. Assim, salvo o devido respeito tem de ser levado aos fatos provados que no ano de 1988 iá a moradia se encontrava acabada e era habitada pelo Impugnante e a sua família a título permanente.

AN. . A Fazenda Pública não logrou fazer qualquer prova da efetiva existência de um terreno para construção urbana aquando da sua aquisição pelo Impugnante, pois como se viu da prova documental junta aos autos, aquando da sua aquisição, em 1985, não havia qualquer projeto de construção para o referido prédio.

AO. Na verdade, da prova documental junta aos autos documento nomeadamente a escritura junta aos autos e levada aos fatos provados em B., verifica-se que o referido prédio estava inscrito sob parte do artigo rústico - Documento n° 4 junto aos autos com apetição inicial.

AP. Refira-se ainda que a testemunha C... ao minutos 15:20 até 15:49 refere a seguinte descrição para o imóvel: Testemunha: “Só tinha pinheiros, não tinha a mais nada (...) um loteamento que foi feito não havia documentos, não havia nada ele é que mandou lotear parte do terreno com as frentes e depois iniciou-se o projeto de construção, o processo da casa...Com muita pena fiquei eu de não ter comprado o da frente também na altura...” (sublinhado nosso)

AQ. Ora, a testemunha refere que não havia qualquer documento para a construção de tal prédio. Foi o Impugnante que depois iniciou o competente processo de obras para a construção da moradia unifamiliar, o que leva a concluir que, aquando da sua aquisição em 1985, o imóvel tinha caraterísticas intrinsecamente rústicas. Importa confrontar os documentos 4, 7, 8 e 9 juntos com a petição inicial.

AR. O n° 1 do artigo 5o do Decreto-Lei n° 442-A/88 estabeleceu um regime transitório para os rendimentos da categoria G, pelo que, os ganhos que não eram sujeitos ao imposto de mais-valias criado pelo Código do imposto de Mais-Valias aprovado pelo Decreto-Lei n° 46373, de 9 de Junho de 1965, só ficavam sujeitos a IRS se a aquisição de bens ou direitos a que respeitassem tivesse sido efectuada depois da entrada em vigor do CIRS, ou seja, depois de 01.01.1989.

AS. Ora, no caso sub judice, o mencionado prédio foi adquirido antes de 1989, conforme consta dos fatos provados em B. da sentença proferida, pelo que à luz do artigo 5o do Decreto-lei n° 442-A/88, de 30 de Novembro não poderá os ganhos obtidos com a transmissão onerosa do mesmo não poderão ser tributados em sede de IRS - vide Acórdão do STA, processo n° 0998/09, de 02.06.2010, in www.dgsi.pt.

AT. Da análise dos documentos n°s 8 e 9 juntos pelo Impugnante, verifica-se que o impugnante procedeu à construção de uma moradia familiar destinada à habitação própria e permanente do seu agregado familiar.

AU. Resulta dos factos provados em C. que a partir de 1985, o Impugnante ora recorrente, procedeu à construção de uma moradia.

AV. Mais resulta da prova produzida, que tal moradia era a casa de morada permanente do recorrente e sua família e que o prédio em 1988 já estava concluído, como se verifica pelo confronto dos depoimentos atrás indicados, pelo que tal facto tinha que ser levado aos fatos provados.

AW. Assim, o que efectivamente foi objecto de transação consistiu uma moradia unifamiliar e não um lote de terreno para construção urbana.

AX. Ora, à luz do disposto no artigo 5o do Decreto-Lei n° 442-A/88, de 30 de Novembro, não poderão ser tributados em sede de IRS os ganhos obtidos com a transmissão onerosa de um prédio que à data da aquisição detinha a natureza rústica e aquando da entrada em vigência do CIRS em 1989, detinha a natureza de prédio urbano destinada à habitação e não de prédio urbano destinado à construção.

AZ. Pelo que, os fatos constantes dos relatórios de inspeção juntos pela Autoridade tributária e constantes da alínea J. dos fatos provados não poderiam ser considerados provados atento o acima exposto

AAB, Atento o acima exposto, tem a impugnação judicial ser julgada procedente pro provada e, em consequência, anulada a liquidação de IRS relativa a 2008, no montante do imposto objeto de impugnação, com base na errónea qualificação dos factos tributários que estão na sua origem.

Com o que se fará JUSTIÇA!»

A Fazenda Pública (doravante Recorrida ou FP) não apresentou contra-alegações

O recurso foi admitido, com subida imediata nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo.

Foram os autos com vista ao Ilustre Magistrado do Ministério Público, nos termos do art.º 288.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que emitiu parecer, no sentido de ser concedido provimento ao recurso.

Colhidos os vistos legais (art.º 657.º, n.º 2, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT), vem o processo à conferência.

2. QUESTÕES A DECIDIR:

Atento o disposto nos artigos 635.º, n.º 4 e 639.º, n.ºs 1 e 2, do novo Código de Processo Civil (CPC), o objeto dos recursos é delimitado pelas conclusões formuladas pela Recorrente no âmbito das respetivas alegações, sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objeto do recurso.

Assim, todas as questões de mérito que tenham sido objeto de julgamento na sentença recorrida e que não sejam abordadas nas conclusões da alegação do recorrente, mostrando-se objetiva e materialmente excluídas dessas conclusões e devem considerar-se definitivamente decididas e, consequentemente, delas não pode conhecer o Tribunal de recurso.

É seguinte as questões a decidir:

A sentença recorrida padece de erro de julgamento, por ter apoiado a qualificação dos prédios em causa, subjacente ao ato tributário impugnado, como tendo, no momento da aquisição, ocorrida em 1984 e 1985, a natureza de prédios urbanos da espécie “terrenos para construção”, em vez de reconhecer que eram prédios rústicos?

3- FUNDAMENTAÇÃO

3. A. - De facto

A sentença recorrida considerou provados os seguintes factos:

«A. A 22.08.1984, no 10.° Cartório Notarial de Lisboa, comparecerem E... e mulher F..., bem como A..., tendo os dois primeiros dito “[v]enderem ao segundo outorgante, livre de encargos e pelo preço de CENTO E TRINTA MIL ESCUDOS, que já receberam, um lote de terreno destinado à construção, com a área de quatrocentos e vinte e um metros quadrados e sessenta e nove decímetros, sito na ..., freguesia do ..., concelho de ..., no ..., designado por “lote ...", inscrito na respectiva matriz sob parte do artigo ..., secção ..., do qual vai ser destacado, descrito na Conservatória do Registo Predial das Caldas da Rainha, sob o número

... do livro ... ... (...)” [cf. cópia da escritura de compra e venda a fls. 54 a 56 dos autos].

B. A 11.02.1985, no 21.° Cartório Notarial de Lisboa, compareceram o representante legal da sociedade "G...", e o procurador de A... e de sua esposa, tendo o primeiro dito

"[q] ue pela presente escritura, livre de ónus ou encargos e pelo preço de SEIS MILHÕES QUINHENTOS E VINTE E CINCO MIL ESCUDOS, que declara já recebido, vende aos representados do segundo outorgante o lote de terreno para construção designado por ..., sito na ..., na freguesia e concelho de ..., inscrito na matriz sob parte do artigo ... das Secções ..., descrito na Conservatória do Registo Predial de ..., Primeira Secção, sob o número ..., a folhas ... verso do Livro ... (...)” [cf. cópia da escritura de compra e venda a fls. 57 a 62 dos autos].

C. A partir de 1985 o Impugnante deu início à construção de uma moradia no prédio identificado no ponto anterior [cf. documentação junta a fls. 86 a 90 dos autos e prova testemunhal].

D. A 12.06.2007 foi pelo Impugnante apresentada a declaração modelo 1 de IMI, com vista à inscrição de lote de terreno para construção, omisso na matriz, sito no ..., lote ..., da ..., em ..., que obteve o número provisório de P...., mais declarando como data da passagem do prédio a urbano em 22.08.1984 [cf. documentação junta a fls. 177 do PAT em apenso].

E. A 04.01.2008, no Cartório Notarial das Caldas da Rainha, compareceram A... e representante de CC e DD, e pelo primeiro foi dito "[q]ue pelo preço de oitenta mil euros, já recebido, vende em seu nome e da sua representada, aos representados do segundo outorgante, livre de quaisquer ónus ou encargos, o prédio urbano, composto de terreno para construção urbana, sito na ..., lote ... do ..., freguesia de ..., concelho de ..., descrito na Conservatória do Registo Predial de ..., sob o numero ..., da respectiva freguesia, inscrito na matriz sob o artigo ... (...)" [cf. cópia da escritura de compra e venda a fls. 240 a 242 dos autos].

F. A 22.02.2008 foi pelo Impugnante apresentada a declaração modelo 1 de IMI, com vista à inscrição de lote de terreno para construção, omisso na matriz, sito na R. ..., ..., lote ..., em ..., que obteve o número provisório P...., mais declarando como data da passagem do prédio a urbano em 25.01.1984 [cf. documentação junta a fls. 181 do PAT em apenso].

G. A 19.03.2008, no Cartório Notarial de Lisboa, compareceram A... e esposa, bem como o representante legal da sociedade comercial por quotas "H...", tendo os dois primeiros dito "[q]ue livre de ónus ou encargos e pelo preço de DOIS MILHOES DUZENTOS E SESSENTA MIL EUROS, que declararam já recebido vendem à sociedade representada pelo segundo outorgante o lote de terreno para construção, designado por lote ... sito na ..., freguesia e concelho de ..., inscrito na respectiva matriz, provisoriamente sob o artigo P..., ainda sem valor patrimonial IMT atribuído, situação superveniente à descrição predial, descrito na Primeira Conservatória do Registo Predial de ..., sob o numero ... do Livro ..., (...)" [cf. cópia da escritura de compra e venda a fls. 243 a 247 dos autos].

H. Através da ordem de serviço n.º ..., de 19.04.2010, da Direcção de Finanças de Leiria, foi despoletada uma acção de inspecção ao Impugnante, por se ter identificado que o mesmo teria auferido rendimentos resultantes da venda de dois imóveis no ano de 2008, não reflectidos na declaração de rendimentos modelo 3 de IRS [cf. relatório de inspecção a fls. 44 dos autos].

I. Através do ofício n.° ..., de 28.06.2010, da Direcção de Finanças de Leiria, foi o Impugnante notificado para entregar declaração modelo 3 de IRS, declarando os rendimentos auferidos com a alienação dos artigos da matriz urbana número ... da freguesia do ... e concelho de ..., e ... da freguesia e concelho de ... [cf. cópia do ofício a fls. 52 dos autos].

J. A 03.08.2010 foi elaborado o relatório de inspecção em sede do procedimento identificado no ponto anterior, onde consta nomeadamente o seguinte: "(...)

III- DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL

III.1- FACTOS E FUNDAMENTOS

No ano de 2008, objecto de análise, o SP alienou dois imóveis pelas escrituras celebradas em 2008-01-04, no Cartório Notarial das Caídas da Rainha, Livro ... Folhas ..., pela qual

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alienou o artigo matricial urbano número ... da freguesia de ... e concelho de ... e em 2008-03-19, no Cartório Notarial de Lisboa de AA, Livro ... Folhas ... pela qual alienou artigo matricial urbano número ... da freguesia e concelho de

Em 2010-05-03, pelo ofício ... destes serviços foi o SP notificado, para o seu domicílio fiscal, nos termos do artigo 76° n° 3 do Código do IRS, para no prazo de trinta dias proceder à entrega da declaração de rendimentos, modelo 3 de IRS do ano de 2008, na qual deveriam constar todos os rendimentos auferidos. Tendo a referida carta sido devolvida pelos CTT com a indicação de "Objecto não reclamado", pelo que se procedeu a novo envio da notificação pelo ofício...de 2010-06-07, para o domicílio fiscal do SP, tendo sido devolvida pelos CTT com a indicação de "Objecto não reclamado".

Em 2010-06-28, constatou-se que o SP procedeu à alteração do seu domicílio fiscal, para a seguinte morada Rua ..., ..., ..., pelo que foi remetida nova notificação pelo ofício ... de 2010-06-28 (Anexo 1) registo dos CTT número RM ... PT, nos termos do artigo 76° n° 3 do Código do IRS, concedendo ao SP trinta dias para proceder à entrega da declaração periódica, tendo a entrega da carta sido conseguida.

III.1. 1 - AQUISIÇÃO DOS IMÓVEIS

O facto determinante para determinar a sujeição a tributação das mais-valias obtidas pelo SP, é a data em que o mesmo adquiriu os referidos imóveis. Constata-se pela análise das escrituras de compra que os imóveis foram adquiridos pelo SR e por sua esposa (casados segundo o regime de comunhão geral à data, divorciados na data da alienação), nas seguintes datas:

• O primeiro em 1984-08-22, por escritura celebrada no Décimo Cartório Notarial de Lisboa qual é descrito como "...um lote de terreno destinado à construção, com a área de quatrocentos e vinte e um metros quadrados e sessenta e nove decímetros, sito na ..., freguesia do ..., concelho de ..., no ..., designado por lote ..., inscrito na respectiva matriz sob parte do artigo ..., secção ..., do qual vai ser destacado, descrito na Conservatória do Registo Predial das Caídas da Rainha, sob o número ... ... do livro ... ....", o qual veio a dar origem ao artigo matricial urbano número ... da freguesia de ..., concelho de ..., pela declaração modelo 1 de Imposto Municipal sobre Imóveis (IMI), apresentada pelo SP em 2007-06-12.

• O segundo em 1985-02-11 por escritura celebrada no Vigésimo Primeiro Cartório Notarial de Lisboa na qual é descrito como "...lote de terreno para a construção designado por ..., sito na ..., na freguesia e concelho de ..., inscrito na matriz sob parte do artigo ... das secções ..., e ainda sob parte do artigo ... das secções ..., descrito na Conservatória do Registo Predial de ..., Primeira Secção, sob o número ..., a folhas ... verso do Livro ... o qual veio a dar origem ao artigo matricial urbana numero ... da freguesia e concelho de ..., pela declaração modelo 1 de Imposto Municipal sobre Imóveis (IMI), apresentada pelo SP em 2008-02-22

Pelo que a sujeição a IRS, nos termos do artigo 10° n°1 do Código do IRS (CIRS), é determinada pela aplicação do número 1 o artigo 5 do DL 442-A/88 de 30 de Novembro (1) em virtude de a mesma ter ocorrido antes da entrada em vigor do Código do IRS em 1989-01-01.

1. – “1 - Os ganhos que não eram sujeitos ao imposto de mais-valias, criado pelo Código aprovado pelo Decreto- Lei n.° 46 373, de 9 de Junho de 1965, bem como os derivados da alienação a título oneroso de prédios rústicos afectos ao exercício de uma actividade agrícola ou da afectação destes a uma actividade comercial ou industrial, exercida pelo respectivo proprietário, só ficam sujeitos a IRS se a aquisição dos bens ou direitos a que respeitam tiver sido efectuada depois da entrada em vigor deste Código."

No caso concreto, em virtude de ambos os referidos imóveis já serem ria escritura de compra qualificados como lote de terreno para construção, e por conseguinte estarem sujeitos já nessa data ao Imposto sobre Mais-Valias conforme artigo 1o, n°1, e§2°, do Código do Imposto de Mais-Valias, aprovado pelo Decreto-Lei n° 46 373, de 9 de Junho de 1965, se conclui em conjugação com artigo 10° n°1 do Código do IRS (CIRS) e com número 1 do artigo 5o do DL 442-A/88 de 30 de Novembro, que alienação dos dois imóveis se encontra sujeita a tributação em sede de IRS.

Tendo os referidos imóveis sido adquiridos pelo SP, à data casado segundo o regime de comunhão geral, e a alienação dos mesmos ocorrido na qualidade de divorciado, por conseguinte tendo sido realizada pelo SP e sua ex-esposa, em partes iguais, cada um dos vendedores está sujeito a IRS pela sua parte na mais valia apurada, sendo nestes temos o apuramento da mais valia obtida pelo SP, efectuada tendo em conta 50% do valor de aquisição, de realização e dos encargos suportados.

III.1. 2 - VALOR E DATA DE AQUISIÇÃO

Como já referido, o SP e a sua esposa (divorciados à data de alienação) adquiriram dois lotes de terreno por escrituras de compra, sendo a data relevante para apuramento da mais-valia a data da celebração das escrituras, portanto 1984-08-22 para o artigo ... e 1985-02-11 para o artigo

O valor de aquisição a considerar no apuramento da mais-valia é nos termos do número 1 e 2 do artigo 46° do CIRS, o valor que tiver servido para efeitos de liquidação da SISA ou no caso de não ter existido lugar a liquidação de SISA o valor que lhe serviria de base, caso fosse devida. No caso concreto e de acordo com o referido nas escrituras de compra o SP adquiriu o lote de terreno para construção, correspondente ao artigo ..., pelo valor de cento e trinta mil escudos (130.000 Esc) tendo pago treze mil escudos de SISA. Já o lote de terreno, correspondente ao artigo ..., o SP beneficiou utilização da conta emigrante pelo que não houve liquidação de SISA, no entanto valor que lhe serviria de base, caso fosse liquidada, é o valor constante da escritura no montante de seis milhões quinhentos e vinte e cinco mil escudos (6.525.000 Esc).

Temos assim as seguintes datas e valores relevantes:

[IMAGEM; NA ÍNTEGRA NO ORIGINAL]

a) Conversão para Euro pela divisão do valor em escudos pela taxa de conversão de 200,482.

III.1. 3 - DESPESAS E ENCARGOS SUPORTADOS

Relativamente ao artigo ..., o SP suportou o pagamento da SISA no montante de 13.000 escudos, que convertido para euros, á taxa já referida, corresponde a € 64,84, não sendo conhecidos outros encargos suportados, o montante a declarar pelo SP no anexo G da declaração modelo 3 de IRS é de € 32,42, correspondente a 50%.

exercida pelo respectivo proprietário, só ficam sujeitos a IRS se a aquisição dos bens ou direitos a que respeitam tiver sido efectuada depois da entrada em vigor deste Código."

Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra

III.1. 4 - VALOR DE REALIZAÇAO

Para efeitos de apuramento de mais-valias o valor de realização a considerar á o valor declarado constante da escritura de venda, conforme determina o artigo 44° do Cl RS, no caso concreto

Quadro 3

[IMAGEM; NA ÍNTEGRA NO ORIGINAL]

III.2- Correcções Propostas

Tendo por base o referido nos pontos anteriores, os encargos, o valor de realização, o valor de aquisição e a data de aquisição dos imóveis alienados, elaborou-se o quadro 4, infra, em que se apresenta as datas e valores que devem constar no anexo G da declaração modelo 3 de IRS do ano de 2008

Quadro 4

[IMAGEM; NA ÍNTEGRA NO ORIGINAL]

III.2. 1 - RENDIMENTO COLECTAVEL CORRIGIDO

O valor da mais valia sujeita a tributação é apurada depois de aplicado o coeficiente de desvalorização da moeda, aprovado peia Portaria n° 362/2008 de 13 de Maio, ao valor de aquisição, cuja data relevante de aquisição foi o ano de 1984 (coeficiente 4,02), para o artigo ..., e 1985 (coeficiente 3,36), para o artigo ..., conforme determina o artigo 50° do CIRS

[IMAGEM; NA ÍNTEGRA NO ORIGINAL]

O saldo das mais e menos valias apuradas corresponde ao montante de € 1.114.175,40, sendo tributados em sede de IRS, nos termos do n° 1 e 2 do artigo 43° do Cl RS, em 50% do seu montante pelo que o valor sujeito a tributação é de € 557.087.70.

O rendimento colectável corrigido do SP é de € 557.087.70. que corresponde à mais-valia sujeita a tributação.

(...)"[cf. fls. 41 a 51 dos autos].

K. Por despacho de 02.11.2010, da Chefe de Divisão da Direcção de Finanças de Lisboa, aderindo à fundamentação vertida no ponto anterior, foi determinada a alteração da matéria tributável, nos termos do n.º 1, al. b) do artigo 76.° do CIRS, no montante de €557.087,70 [cf. fls. 38 dos autos].

L. A 17.11.2010 foi emitida declaração pelo Município de Óbitos no qual consta que a ..., freguesia de ..., concelho de ..., encontra-se localizada numa área classificada pelo PU ... em Zona habitacional existente localizada na REN (HE), “[o]nde não são permitidas quaisquer novas construções, apenas se admitindo obras de restauro ou de conservação (n.º 2 do artigo 19.° do Regulamento do Plano de urbanização de ...)./Mais se informa que relativamente à data solicitada, encontra-se informação na seguinte legislação: Decreto- Regulamentar n.º 3293, de 15.10, Resolução do Conselho de Ministros n.º 159/2006 que alterou o PU publicado em 17 de Janeiro de 1998, 2.a serie, n.º 14." [cf. declaração do Município a fls. 77 a 79 dos autos].

M. A 10.01.2011 foi emitida a liquidação de IRS n.º ..., em nome do Impugnante, no montante de €226.781,23, bem como a liquidação de juros compensatórios n.º ..., no montante de €10.810,94, perfazendo o valor total a pagar de €237.592,17, com data limite de pagamento a 23.02.2011 [cf. fls. 37 dos autos e fls. 172 do PAT em apenso].

N. A petição inicial que deu origem à presente impugnação judicial foi apresentada em 05.04.2011 [cf. fls. 3 dos autos].»

Refere-se ainda na sentença recorrida:

«Nada mais se provou com interesse para a decisão a proferir ».

Foi a seguinte a motivação da decisão quanto à matéria de facto:

«Assenta a convicção deste Tribunal no exame dos documentos constantes dos presentes autos e no processo instrutor, não impugnados, referidos a propósito de cada alínea do probatório.

Todas as testemunhas depuseram de forma clara e convincente, embora deixando transparecer o natural esquecimento do decurso do tempo. Embora a data de 1985 fosse recordável como data de aquisição da casa, nenhuma das testemunhas conseguiu indicar a data de conclusão das obras, embora várias tenham afirmado que demoraram muitos anos e que se prolongaram para além da década de 1990.».

3. B. - De Direito

O ato tributário impugnado resultou da venda, em 2008, de dois prédios que tinham sido adquiridos em 1984 e 1985.

Está em causa a aplicação do regime transitório da tributação de mais-valias prediais, previsto no artigo 5º do diploma preambular (Decreto-Lei nº 442-A/88, de 30 de novembro)do Código do IRS, segundo o qual:

“1- Os ganhos que não eram sujeitos ao imposto de mais-valias, criado pelo Código aprovado pelo Decreto- Lei n.º 46 373, de 9 de Junho de 1965, bem como os derivados da alienação a título oneroso de prédios rústicos afectos ao exercício de uma actividade agrícola ou da afectação destes a uma actividade comercial ou industrial, exercida pelo respectivo proprietário, só ficam sujeitos a IRS se a aquisição dos bens ou direitos a que respeitam tiver sido efectuada depois da entrada em vigor deste Código.", sendo certo que o CIRS entrou em vigor em 1/1/1989 (artigo 2º do mesmo diploma).

Nos títulos aquisitivos, o adquirente declarou que os prédios em causa eram “terrenos destinados a construção urbana”.

A AT efetuou o apuramento de mais-valias, no pressuposto de que os terrenos em causa foram adquiridos, realmente, como terrenos para construção, como consta das respetivas escrituras públicas.

O agora Recorrente impugnou a liquidação sustentando que, apesar dessa qualificação inicial, os terrenos tinham efetivamente a natureza de prédios rústicos

Nos presentes autos importa saber se a transmissão onerosa dos prédios em causa está ou não sujeita a tributação em sede de IRS, categoria G. Para isso, importa aplicar o regime transitório previsto no referido artigo 5º e, para isso, a questão decidenda consiste em saber se os prédios tinham, na altura da sua aquisição pelo agora Impugnante a natureza de prédios rústicos, como defende o impugnante/Recorrente ou se tinham a natureza de prédios urbanos da espécie terrenos para construção.

Do erro de julgamento na qualificação dos prédios adquiridos em 1984 e 1985:

São dois os prédios em causa: o primeiro, adquirido em 1984, era um terreno sito na freguesia do ..., concelho de ..., o segundo, adquirido em 1985, era um terreno sito em

Vejamos, mais detalhadamente:

A) - Quanto ao terreno situado no ..., concelho de ...:

O Recorrente alega que, independentemente daquilo que foi declarado no titulo de aquisição, o prédio do ..., ..., era rústico e que assim continua, nunca ali tendo sido feita qualquer construção nem qualquer operação de licenciamento ou de urbanização, até porque, como consta do documento 5 junto com a petição inicial, e conforme confirmado por testemunhas e consta dos factos provados em L., o referido prédio, encontra-se inserido em zona classificada pelo Plano de Urbanização de ... em zona habitacional existente localizada na REN (HE), onde não são permitidas quaisquer novas construções.

A AT não contra-alegou, mas, em fase de contestação da petição inicial, manifestou a sua posição afirmando que o terreno em causa foi qualificado pelo próprio sujeito passivo como terreno para construção, tanto no titulo executivo como na declaração modelo 1 do IMI, na qual pediu a avaliação e inscrição matricial como prédio urbano e indicou que a passagem a essa natureza ocorreu em 22/8/1984, deve considerar-se que, nos termos do artigo 1º do Código do Imposto de Mais-valias, aprovado pelo Decreto-Lei nº 46373, de 9 de junho, já eram considerados terrenos para construção e, portanto, estavam sujeitos a esse imposto e a sua alienação em 2008 veio a estar sujeita a IRS.

Importa, portanto, averiguar o conceito de “terreno para construção” vigente em 1984.

Esse conceito deve procurar-se, em primeira linha nos códigos fiscais relativos à tributação do património.

Os Códigos do IMI e do IMT entraram em vigor em 2003 e 2004. Antes deles vigorou o Código da Contribuição Autárquica, desde 1/1/1989.

Antes de todos eles, vigorava o Código da Contribuição predial, aprovado pelo Decreto-Lei nº 45104, de 1/7/1963, cujo artigo 4º definia “prédio” como toda a fração de território (territorialidade ou elemento físico) que faça parte do património de uma pessoa singular ou coletiva (patrimonialidade ou elemento jurídico) e, em circunstancias normais, seja suscetível de produzir rendimento (rendibilidade ou elemento económico). O artigo 5º definia prédio rústico como aquele que está afeto, ou pode destinar-se exclusivamente à exploração agrícola, silvícola ou pecuária e como prédio urbano todos aquele que não está afeto nem pode destinar-se à qualquer daquelas atividades, mas não continha qualquer definição de terreno para construção, embora se perceba que, por exclusão de partes, estes teriam natureza urbana.

Paralelamente, vigorava o Código da SISA, aprovado pelo Decreto-Lei nº 41969, de 24/11/1958., que incidia sobre o alienante em transmissões onerosas de imóveis, cujo artigo 49º, § 3º , definia “terrenos para construção” como os situados dentro ou fora de um aglomerado urbano, para os quais tenha sido concedido alvará de loteamento, aprovado projeto ou concedida licença de construção e ainda aqueles que assim tenham sido declarados no titulo aquisitivo.

Nessa altura também vigorava o Código de Imposto de Mais-Valias (CIMV), aprovado pelo Decreto-Lei nº 46373, de 9/6/1965, que se aplicava apenas aos terrenos para construção adquiridos após aquela publicação.

Nos termos do 2º§ do artigo 1º do CIMV são havidos como terrenos para construção os situados em zonas urbanizadas ou compreendidos em planos de urbanização já aprovados e os assim declarados em titulo aquisitivo.

Verifica-se, assim, que o conceito de terreno para construção exigia características distintas para efeitos de tributação em SISA ou em Imposto de Mais-Valias:

i. Para efeitos de tributação em Sisa, sobre o comprador, o terreno podia estar fora de um aglomerado urbano, bastando que tivesse sido concedido alvará de loteamento ou aprovado projeto ou concedida licença de construção ou que no titulo de aquisição tivesse sido declarado que se destinava a esse fim;

ii. Para efeitos de tributação em Imposto de Mais-Valias, sobre o vendedor, o terreno teria de estar necessariamente situado em zonas urbanizadas ou compreendidos em planos de urbanização já aprovados, a não ser que fossem declarados com tal fim no titulo aquisitivo.

Tal discrepância poderia originar situações em que o comprador tinha de pagar Sisa, mas o vendedor não tinha de pagar Mais-Valias. Para obstar a isso, a Lei nº 39-B/94, de 27 de dezembro, passou a definir, apenas para o futuro, os terrenos para construção, para efeitos de SISA, como sendo os situados dentro ou fora de um aglomerado urbano, para os quais tenha sido concedido alvará de loteamento, aprovado projeto ou concedida licença de construção e ainda aqueles que assim tenham sido declarados no titulo aquisitivo, excetuando-se aqueles a que as entidades competentes vedem toda e qualquer licença de construção, designadamente os localizados em zonas verdes, áreas protegidas ou que, de acordo com os planos municipais de ordenamento do território, estejam afetos a espaços, infraestruturas ou a equipamentos públicos.

Portanto, só a partir de 1/1/1995, deixou de bastar a destinação dos terrenos para fins de construção urbana por simples declaração no titulo aquisitivo, passando a exigir-se o comprovativo da viabilidade construtiva e a aceitar-se essa qualificação espontânea apenas quando não existissem obstáculos jurídico-administrativos à construção urbana naquele local.

Portanto, não há dúvida de que, em 22.08.1984, o Impugnante celebrou contrato de compra e venda com vista à aquisição, pelo preço de Esc.130.000$00, de “um lote de terreno destinado à construção, com a área de quatrocentos e vinte e um metros quadrados e sessenta e nove decímetros, sito na ..., freguesia do ..., concelho de ..., no ..., designado por “lote ...”, inscrito na respetiva matriz sob parte do artigo ..., secção F. F-três, F. quatro e F. cinco, do qual vai ser destacado” [cf. al. A) dos factos assentes].

O simples facto de o adquirente ter declarado que destinava o prédio à construção urbana bastou para, a partir de então, esse terreno ser fiscalmente qualificado como “terreno para construção” .

Portanto, não há dúvida de que, apesar de o prédio se encontrar inscrito na matriz e no registo predial com a natureza de “prédio rústico”, ele foi declarado no título aquisitivo como sendo destinado a “terreno para construção” e isso basta para se enquadrar na norma de sujeição do artigo 1º, nº 1, do CIMV.

Depois de admitir que consta na escritura de compra e venda celebrada no dia 22/8/1984, o impugnante adquiriu “um lote de terreno destinado ado à construção, sito na ..., freguesia do ..., concelho de ..., no ..., designado por lote ..., a destacar do artigo matricial nº 4, o impugnante realçou, na sua petição inicial (artigos 9º a 12º p.i.) que a questão deve ser analisada levando em conta a efetiva aptidão construtiva do terreno, reiterando que substancialmente era um terreno agrícola sem aptidão construtiva porque não foi objeto de urbanização nem pode ser por se encontrar inserido em zona classificada pelo Plano de Urbanização de ... em zona localizada na REN, onde não são permitidas quaisquer novas construções, conforme doc. 5 anexo à p.i. e artigos 16º e 19º da Resolução de Conselho de Ministros nº 159/2006,publicada no Diário da República , 1ª Série, nº 230, de 29/11/2006.

No artigo 15º da p.i., o Impugnante concluiu que “sempre esteve impedido de praticar a construção no prédio supra mencionado” e acrescentou, no artigo 23º, que “aquando da entrada em vigor do CIRS, 01.01.1898 (lapso manifesto; queria dizer 1989), o prédio mantinha a sua natureza rústica” e que (artigo 24º), à luz ado artigo 5º do Decreto-Lei nº 442-A/88, de 30 de novembro, não poderão ser tributados em sede de IRS os ganhos obtidos com a transmissão onerosa desse prédio, independentemente das declarações prestadas nas mencionadas escrituras.

No presente recurso, o Recorrente invoca em sua defesa o facto provado L e o depoimento da testemunha B..., gravado e registo digital, dos 25:00 aos 35:59, com relevância ao minuto 25:00 até ao minuto 31:10, n que afirmou que, por conhecer e ser amiga do impugnante há cerca de 30 anos, conhece o prédio em causa, sito no ..., e que em 1985 ela própria e seu marido tentaram comprar um terreno no mesmo sitio mas não compraram porque a Câmara Municipal informou que não se podia construir em toda aquela zona, incluindo no terreno do impugnante, por estar abrangido por um Plano de cujo nome não se lembra, mas que foram falar com o Sr. A... que lhes confirmou que a Câmara Municipal também não o deixava construir no terreno em causa nos presentes autos. Além disso, essa testemunha confirmou ter conhecido o terreno em causa nos autos desde 1984 ou 1985 e que só lá existia cobertura vegetal, sem qualquer sinal de construção, mantendo-se no mesmo estado na atualidade.

Acresce que, conforme resulta do facto L, o terreno encontra-se em zona de construção proibida por estar abrangido pela REN – Reserva Ecológica Nacional, zona HE, do Plano Diretor Municipal.(PDM) do Município de ..., conforme resulta do doc. 5 anexo à petição inicial da impugnação.

Portanto, o Recorrente alega que, independente da declaração proferida nas escrituras de compra e de venda do imóvel, qualificando-o como “terreno para construção”, a verdade é que o prédio não tenha essa natureza material, em virtude de nele não se poder construir, por a isso obstarem as leis administrativas que regem a organização do território.

Ou seja, o Recorrente defende que, embora a declaração no título aquisitivo seja um elemento relevante, não é absoluta (vale como forte indício e em certos regimes uma verdadeira presunção) de que o prédio é “terreno para construção”, mas pode ser afastada se a situação jurídico‑urbanística e fiscal demonstrar que não havia, de facto, aptidão edificativa, que no caso de verificava na altura da aquisição e continuou a verificar atá ao momento da venda.

A sentença recorrida negou provimento à pretensão do impugnante por considerar que o plano urbanístico em questão apenas foi aprovado por deliberação da Assembleia Municipal de 6 de Setembro de 1997 e publicado no Diário da República, 2.ª série, n.º 14, de 17 de Janeiro de 1998, e posteriormente sujeito a alteração através da Resolução do Conselho de Ministros n.º 159/2006, publicada no Diário da República n.º 230/2006, de 29 de Novembro de 2006 e que resulta provado nos autos que a 12.06.2007 foi pelo Impugnante apresentada a declaração modelo 1 de IMI, com vista à inscrição de lote de terreno para construção, omisso na matriz, sito no ..., lote ..., da ..., em ..., que obteve o número provisório de P...., mais declarando como data da passagem a urbano a 22.08.1984 [cf. al. D) dos factos assentes] ….razão pela qual o ganho decorrente da sua alienação não se encontra excluído pelo artigo 5.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30 de Novembro. (pág. 11 da sentença).

Importa, portanto, averiguar se a inviabilidade construtiva do referido prédio ocorreu só a partir da aprovação, por deliberação da Assembleia Municipal, de 6 de Setembro de 1997, do plano urbanístico em questão, publicado no Diário da República, 2.ª série, n.º 14, de 17 de Janeiro de 1998, ou se tal situação já se verificava antes da entrada em vigor do CIRS.

No antigo Código do Imposto de Mais‑Valias, consideravam‑se como terrenos para construção, entre outros, os “assim declarados no título aquisitivo”.

Assim, a qualificação como “terreno para construção” mediante simples declaração do adquirente, feita no titulo aquisitivo, é um indicio forte de que esse terreno merce tal qualificação, presumindo-se verdadeira a declaração do sujeito passivo, mas a mesma não é absoluta e definitiva, podendo ser afastada mediante ilisão dessa presunção de verdade.

Portanto, os terrenos “declarados no título aquisitivo como destinados a construções” são, em princípio, tratados como terrenos para construção, para efeitos de IMV e, reflexamente, para a aplicação do regime transitório do artigo 5.º do DL 442‑A/88.

Porém, o critério decisivo para tal qualificação tem de ser aquele que leva em conta a real viabilidade construtiva (material e jurídica) do terreno, à luz do planeamento urbanístico e da classificação matricial, podendo a simples fórmula usada na escritura ser afastada se for meramente declarativa e contrariada pela realidade (por exemplo, terreno localizado em RAN ou em REN ou destinado apenas a logradouro sem qualquer edificabilidade possível)

Como refere o Acórdão do Tribunal da Relação do Porto, de 23/6/2005, proferido no processo 0533426, “I- Não basta um terreno ter acesso rodoviário para poder ser classificado como apto para construção.

II- Um solo apto para construção é aquele onde, efectivamente, se pode construir, que apresenta condições materiais e jurídicas que permitam a edificação.

III- A inserção de um terreno na RAN acarreta uma falta de aptidão edificativa por via das suas características intrínsecas.”

O que se diz quanto aos terrenos implantados em RAN é perfeitamente aplicável aos terrenos implantados em REN.

No acórdão deste TCA Sul, de 17/5/2011, proferido no processo 04042/10, foi entendido que, “baseados em que se tratava de um terreno para construção,[os peritos avaliadores] pressupuseram o “tipo de construção permitida”, julgamos, para a zona territorial da implantação da parcela, no entendimento do impugnante, acolhido pelo tribunal a quo, a realidade era outra e implicava considerar, como elemento decisivo do juízo de avaliação, a circunstância de, por vontade expressa do proprietário, a porção de terreno em causa se destinar, exclusivamente, a logradouro de um outro prédio urbano. Por outras palavras, mesmo admitindo-se que, por critérios legais, o prédio avaliando fosse de classificar como pertencente ao tipo dos “terrenos para construção”, dado preencher algum dos critérios (5) estabelecidos no, à data vigente, art. 6.º n.º 3 CCA (6), a 2.ª avaliação de que foi objecto não podia deixar de versar e actuar (ou não) a possibilidade de o concreto destino, dado, em conformidade com a lei, pelo dono, implicar a inviabilidade definitiva de edificar, em toda a sua área.”

A Secção administrativa do Supremo Tribunal Administrativo pronunciou-se repetidamente sobre idênticas questões relativas aos lotes do mesmo loteamento em causa nos autos, designadamente nos seguintes acórdãos:

. de 14/2/2002, processo nº 047962, disponível em https://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/5a934ed95a495b1480256b6f0053163d?OpenDocument&Highlight=0,turisbel.

- de 7/3/2002, processo nº 048179, disponível em https://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/e664395a0d21858480256b8100341e19?OpenDocument&ExpandSection=1;

- de 3/12/2002, processo nº 047859, disponível em https://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/3bba48f5092772ea80256c8d0054d0d0?OpenDocument&ExpandSection=1

- de 18/2/2004, processo nº 0663/03, disponível em https://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/32bf3649246992be80256e4c00595179?OpenDocument&Highlight=0,turisbel

- de 2/3/2004, processo nº 048296, disponível em https://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/4b5738992d9de9aa80256e53005c90f8?OpenDocument.

- de 27/10/2004, processo nº 0581/02, disponível em https://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/E6D2CF2086404C1E80256F4300422259.

. de 14/12/2005, processo nº 0883/03, disponível em https://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/c7eb7dad673ca7b2802570f300559c39?OpenDocument&ExpandSection=1&Highlight=0,turisbel#_Section1.

Dessa vasta jurisprudência retira-se o seguinte enquadramento da situação:

1. Por deliberação de 13/3/1969, a Câmara Municipal de ... aprovou o loteamento de um prédio rústico sito na Quinta ..., a favor de “...”.

2. Em 7/11/1969, foi emitido o Alvará ..., atinente a esse loteamento, sem que a CM de ... ou a Direção-Geral de Urbanização aprovassem os planos e plantas elaborados pela ..., procedendo esta à venda de terrenos inseridos naquela área;

3. Em reunião da CM de ... de 23/1/1980, foi declarada a caducidade do Alvará ..., ao abrigo do art° 24° do DL 289/73, de 6 de Junho, por não realização de obras de urbanização adequadas, deliberação esta que não foi objeto de impugnação.

4. A caducidade do loteamento foi publicitada através de avisos na comunicação social e editais.

5. O licenciamento do loteamento titulado pelo alvará... da CMO deixou de produzir qualquer efeito a partir da deliberação camarária de 23/01/1980, que declarou a respetiva caducidade. Os efeitos eventualmente produzidos e subjetivados à sombra do ato primário de licenciamento desapareceram, assim, da ordem jurídica com a caducidade do referido alvará e consequente anulação da operação de loteamento. Por outro lado, os direitos atribuídos a terceiros, inclusivamente a adquirentes dos lotes, de requererem a realização de obras de urbanização nos casos de caducidade de licença de loteamento (reconhecidos pelo art. 48.º do Decreto-Lei n.º 448/91 e pelo art. 85.º do Decreto-Lei n.º 555/99), não dispensam a emissão de um novo alvará (n.ºs 9 daqueles arts. 48.º e 87.º) e só são exercitáveis por via judicial. Assim, existindo essa declaração de caducidade e não tendo havido novo licenciamento de loteamento, não subsistiam na ordem jurídica, depois daquela data, os direitos de construção que o então titular dos lotes referidos pudesse ter anteriormente e, por isso, eles não podem ter sido afetados pelo referido Plano de Urbanização, não se podendo colocar a questão de retroatividade ilegal da caducidade.

6. Por escritura de compra e venda de 1984, o agora recorrente adquiriu o lote em causa nos presentes autos, que não fazia parte, desde há 4 anos, de qualquer loteamento válido e em vigor, e declarou no título aquisitivo que o destinava a “terreno para construção”;

7. Em 1/1/1989 entrou em vigor o CIRS;

8. O Decreto-Lei nº 93/90, de 19 de março, criou a REN

9 Os terrenos ou “lotes” do referido loteamento foram afetados à REN com a publicação do Decreto-Regulamentar nº 32/93, de 15 de outubro , situação que se manteve com a publicação do PDM de 20 de novembro e da Carta REN de 28.10.97.

10- Por aviso datado de 06.01.95, o Presidente da Câmara Municipal de ... comunicou que “... considerando que não se encontram em vigor nenhum dos alvarás nºs ... ... relativos a loteamentos na zona do ... ..., considerando que no local não existem as infraestruturas adequadas a uma qualquer expansão urbanística, considerando que se encontra em elaboração o Plano de Urbanização para o local, deliberou em sua reunião de 2 de Janeiro de 1995 informar todos os interessados que qualquer pedido de informação prévia ou de licenciamento não poderá ser atendido até à publicação e entrada em vigor do referido plano de urbanização”.

11- Em 26/8/1996 a Assembleia Municipal de ... aprovou o Plano Diretor Municipal (PDM), que foi ratificado pela Resolução do Conselho de Ministros nº 187/96, de 31 de outubro e publicada no Diário da República nº 276, I Série-B, de 28/11/1996, entrando em vigor nesta data

12. O Plano de Urbanização de ... foi aprovado pela Declaração n° 20/98 publicada no DR II Série, de 17 de Janeiro de 1998 e entrou em vigor nessa data, em conformidade com o Plano Diretor Municipal de ..., ratificado pela Resolução do Conselho de Ministros n.º 187/96.

13- «com a aprovação do Regulamento do Plano de Urbanização ... (...) foi definitivamente proibida a construção de quaisquer novas construções naquela área (Zona HE)

14. Até 17/1/1998 a CMO tinha licenciado a construção de 86 moradias em 86 lotes do referido loteamento.

15- Em janeiro de 2008 o agora Recorrente vendeu o terreno como “terreno para construção”.

Portanto, não há dúvida que

16- além disso, o documento 4 anexo à p.i. da impugnação subjacente aos presentes autos prova que a compra foi feita com recurso ao sistema de poupança- crédito para emigrantes, nos termos do Decreto-Lei nº 570/76, de 9 de julho.

Ora, esse sistema destinava-se exclusivamente a apoiar a construção e a aquisição de habitações, bem como a compra de propriedades rústicas para exploração direta ou para rendimento do emigrante adquirente ou a arrendamento agrícola.

Nos autos não vem alegado que os prédios foram adquiridos para exploração agrícola direta ou para arrendamento e que, pelo contrário, o adquirente continuou emigrado. De onde se infere, logicamente, que os terrenos se destinavam a construção urbana, pressupondo a sua viabilidade construtiva.

Resulta da factualidade acima exposta que o agora Recorrente comprou o lote de terreno em causa na perspetiva de nele poder construir, nos termos do Alvará concedido pela Câmara Municipal em 1969.

Sendo mero adquirente e, cumulativamente, emigrante em França, é altamente provável, segundo um juízo de normalidade se de acordo com as regras da experiência comum, que o agora Recorrente desconhecesse a declaração de caducidade do referido alvará e a problemática jurídico-administrativa relativa à proteção ambiental da orla costeira e da Lagoa de ... e suas consequências para a (in)viabilidade construtiva no terreno que adquiriu em 1984, aparentemente sem que o vendedor o alertasse para esse facto.

Independentemente de saber se o adquirente poderia ter requerido o licenciamento do terreno para fins de construção urbana e se o fez ou não fez, a verdade é que, afinal, o terreno não era um lote de terreno para construção, validamente licenciado, dado que o Alvará nº 50 já caducara e a Câmara informava, já nessa altura, que não concederia licença por haver restrição ambiental que a tal obstava, conforme referido pela testemunha acima referida e cujo depoimento a sentença reputa como tendo sido prestado de forma clara e convincente, embora deixando transparecer o natural esquecimento do decurso do tempo (pág. 8).

Por outro lado, não consta dos autos que o terreno tenha tido viabilidade construtiva até final de 1998 (ou seja, até à entrada em vigor do CIRS), havendo, pelo contrário, a indicação clara que ainda não tinha qualquer viabilidade construtiva na altura da venda, em 2008.

Assim, não há dúvida de que a o único uso viável para aquele terreno, desde a compra, em 1984, até à venda em 2008, era a agricultura, especialmente na vertente silvícola que sempre teve.

Também se pode ter como seguro que a compra e a declaração no titulo aquisitivo que o prédio se destinava a terreno para construção urbana foram feitas com vícios da vontade, designadamente por erro quanto às qualidades do objeto do negócio

Assim, à luz do disposto no artigo 5.º do Dec.-Lei n.º 442-A/88, de 30 de novembro, não são tributados em sede de IRS os ganhos obtidos com a transmissão onerosa, na vigência do CIRS, de prédio materialmente rústico, sem viabilidade construtiva, adquirido nesse estado antes da entrada em vigor mesmo Código, mesmo que tenha sido formalmente declarado como “terreno para construção” tanto no titulo de aquisição como no de venda.

Pelo que s sentença que assim não entendeu padece do invocado erro de julgamento e de ser revogada.

B) - Quanto ao terreno situado no concelho de ...:

O Recorrente, tal como relativamente ao prédio acima referido, alega que o terreno adquirido em 1985, situado no concelho de ..., se encontrava inscrito na matriz predial rústica.

Além disso, alega em defesa da sua tese que começou a construir uma moradia nesse terreno logo em 1985 e que a terá concluído e começado a habitar em 1988, conforme depoimento de várias testemunhas inquiridas a esse respeito, que afirmaram ter conhecimento dessa construção.

Pelo que conclui que o prédio vendido em 2008, não era um terreno para construção, mas uma moradia construída entre 1985 e 1988, pelo que também se lhe aplica o regime transitório de exclusão previsto no artigo 5º do Decreto-lei nº 442/88, que aprovou o Código do IRS, conforme decidido, em caso idêntico, no Acórdão do STA de 0998/09, disponível em https://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/cd7aca0eaa3f4a428025773d003db8d9?OpenDocument&ExpandSection=1#_Section1.

Na sua contestação da petição de impugnação, a Fazenda Público defendeu que na escritura de aquisição, de fevereiro de 1985, o impugnante declarou que adquiria “o lote de terreno para construção” e em fevereiro de 2008 apresentou declaração modelo 1 de IMI, para avaliação e inscrição matricial de prédios urbanos identificando-o como Lote …, indicando a sua passagem a urbano em 25/1/1985, conforme fls. 181 dos autos.

Assim, tudo o que acima se disse, relativamente ao prédio sito no concelho de ..., aplica-se integralmente ao prédio sito no concelho de ..., mudando apenas o que há que mudar.

Relativamente a este último, coloca-se a questão referente à alegada construção de uma moradia, entre 1985 e 1988, que terá sido o verdadeiro objeto da venda efetuada em 2008.

A sentença não deu como provado esse facto, fundamentando (pág. 8) que “Embora a data de 1985 fosse recordável como data de aquisição da casa, nenhuma das testemunhas conseguiu indicar a data de conclusão das obras, embora várias tenham afirmado que demoraram muitos anos e que se prolongaram para além da década de 1990”

Dos factos B e C do probatório resulta claramente que o prédio foi comprado em 1985, com o destino de “terreno para construção” e que nesse ano se iniciaram as obras de construção de uma moradia. O documento nº 9 anexo à p.i., cuja autenticidade não está sob discussão, comprova que a obra teve inicio em 5/9/1985.

Portanto, não há dúvida que o terreno inscrito na matriz como “prédio rustico” passou a ser, na esfera jurídica do adquirente, um terreno para construção.

Também não há dúvida que que esse facto exclui a aplicabilidade do invocado regime transitório de exclusão de tributação das mais-valias em IRS.

No entanto, o Impugnante e Recorrente alega que antes de 1/1/1989 houve outra mudança de natureza do prédio, resultante da construção nele de uma moradia, e que a venda desse novo prédio beneficia dado invocado regime transitório.

De facto, nos termos do decidido no Ac. do Supremo Tribunal Administrativo de 13/12/1995, proferido no processo nº 016771, disponível em https://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e 680256f8e003ea931/44d8e168eb0128ac802568fc0039560e?OpenDocument, “- O elemento teleológico, a considerar na interpretação do art. 1, n. 1 do C.I.M.V., aponta no sentido de se verem abrangidos pela incidência do imposto de mais valias, os ganhos advindos da transmissão de um terreno para construção, mesmo que nele esteja a ser construida uma casa de habitação, desde que o edifício não esteja acabado.

II- O terreno para construção só passará a incorporar a nova unidade jurídica do prédio urbano quando o edifício esteja acabado, ou seja capaz de satisfazer os fins ou funções próprios do mesmo.

III- A partir do momento, referido no item anterior, e por se ter realizado a destinação objectiva considerada como pressuposto da qualificação do terreno para construção, na economia do imposto de mais valias, deixa de existir o elemento constitutivo do facto tributário da existência de um terreno para construção.”

Ou seja, enquanto o edifício não estivesse concluído e juridicamente integrado numa nova unidade de prédio urbano, o que se transmitia continuava, para efeitos de CIMV, a ser “terreno para construção”. A construção da habitação, que não estava sujeita ao IMV, não eliminava por si a sujeição do terreno à incidência do artigo 1.º, n.º 1, desse Código. Só quando o edifício estivesse acabado e o imóvel passasse a ser qualificado como prédio urbano deixava de existir o pressuposto “terreno para construção” para efeitos desse imposto.

Sendo assim, importa aferir se existe prova nos autos que permita concluir que o edifício estava concluído antes de 1/1/1989.

Do facto G do probatório apenas se consegue retirar que a escritura de venda, de 19/3/2008, se refere a um terreno para construção e que não faz qualquer referência a uma moradia.

O Impugnante e Recorrente alaga que, apesar disso, o objeto da venda era uma moradia, e não o terreno para construção, dado que a obra estava concluída e habitação já era habitada pelo menos desde 1988.

Na falta de outro critério vigente no ano 1988 (o artigo 11º do CCA apenas passou a vigorar em 1/1/1989) considera-se que o edifício ficou concluído logo que ficou capaz de satisfazer os fins ou funções próprios do mesmo - equivalente ao requisito previsto no artigo 11º, nº 1, al. d) do CCA, segundo o qual a conclusão da obra ocorre da data “em que se tornar possível a sua normal utilização para os fins a que se destina”.

Não se trata, portanto, de uma data formal, uma data referente a um ato declarativo da conclusão das obras, um ato jurídico, mas uma data material, uma data referente a um facto da vida real.

No caso concreto, o edifício era uma moradia destinada a habitação da família, pelo que importa apurar a data da conclusão das obras que possibilitaram as condições básicas de habitabilidade da moradia.

O impugnante e agora Recorrente invocam, como prova, os documentos 8 e 9 anexos à p.i.

O documento nº 8 é um contrato, datado de 27/8/1985, para a construção de uma moradia no lote …, em causa nos autos., que deveria estar concluída no prazo aproximado de 12 meses a partir de 1/9/1985.

O documento nº 9 é o Boletim de Responsabilidade perante o Município de ..., do qual resulta que a obra começou em 5/9/1985, esteve em acabamentos de 11/9/1986 até 5/5/1987, data em que foi solicitada a vistoria do esgoto doméstico.

Em 30/6/1987 o esgoto ficou em condições de ligação ao coletor.

Assim, este Tribunal adita ao probatório, ao abrigo do disposto no artigo 662º, nº 1, do CPC, o seguinte facto relevante:

- A obra de construção da moradia no lote ... em causa nos autos, que fora iniciada em 5/9/1985, ficou concluída, em condições de os respetivos esgotos domésticos serem ligados ao coletor municipal, em 30/6/1987 – conforme documentos 8 e 98 anexos à p.i., não impugnados;

Dessa factualidade retira-se a conclusão judicial de que a moradia ficou em condições de ser usada para a sua finalidade normal a partir de 30/6/1987.

A sentença recorrida fundamentou a sua decisão quanto à matéria de facto no exame dos documentos constantes dos presentes autos e no processo instrutor, não impugnados, referidos a propósito de cada alínea do probatório (pág. 8).Além disso, a sentença levou em conta os depoimentos das testemunhas e concluiu que, quanto a esta questão, os mesmo se revelaram ambíguos ou mesmo contraditórios, já que nenhuma das testemunhas conseguiu indicar a data de conclusão das obras, embora várias tenham afirmado que demoraram muitos anos e que se prolongaram para além da década de 1990 (idem).

Ora, dos depoimentos transcritos no Recurso, cuja veracidade não está em causa, resulta que aquelas testemunhas afirmam com relativa segurança que a moradia foi construída a partir de 1985 e que em 1988 já estava a ser usada como se estivesse acabada.

Esses depoimentos são perfeitamente compatíveis com a factualidade acima referida e não devem ser menosprezados pelo facto de os seus autores não terem sido capazes de indicar a data exata da conclusão das obras essenciais determinantes da habitabilidade, que se infere da prova documental tempestivamente apresentada, nem pelo facto de terem sido feitas outras obras complementares depois de a moradia já se encontrar habitada e que terão decorrido até á década de 1990.

Na verdade, as regras da experiência comum revelam que é muito frequente proceder a obras em moradias que já estão concluídas e habitadas em condições normais de habitabilidade, designadamente para completar ou melhorar os espaços exteriores, arruamentos, jardins ou mesmo anexos para garagem ou arrumações.

Isso é confirmado, no caso concreto pelo depoimento da testemunha C..., cujo depoimento está gravado dos 00:00 aos 15:49 com relevância ao minuto 00:00 até ao minuto 15:49, na parte em que disse, que convivia com o impugnante e que esteve várias vezes na moradia antes de 1988 e que, por isso, sabe que a casa esta habitada e concluída (ali dormiam e tomavam refeições) e acrescentou: “a única coisa que naquela casa nunca chegou a ser feita, que é aquilo que conheço, foi a parte exterior, os jardins, a piscina, nunca chegou” a ser feita … “havia ainda determinadas coisas ainda por acabar principalmente a parte exterior que estava toda por fazer ... parte de pinturas também ainda havia algumas coisas”. Portanto, isso corrobora a afirmação de que essas obras complementares terão continuado posteriormente.

Por isso, este Tribunal adita ao probatório, ao abrigo do disposto no artigo 662º, nº 1, do CPC, o seguinte facto relevante:

- A moradia construída no lote ... em causa nos autos passou a ser habitada, com carácter de habitualidade, pelo menos desde 1988, pelo agora impugnante e respetiva família, e assim permaneceu pelo menos até aos anos de 1990 – conforme depoimentos das testemunhas C..., B... e D...;

Como se sabe, o direito fiscal faz prevalecer a substância sobre a forma e deve tributar os factos reais (principio da verdade material), independentemente da forma externa que assumam.

Assim, deve concluir-se que o facto tributário correspondente à compra, em 1985, de um terreno para construção, onde efetivamente veio a ser construída uma moradia familiar, sujeito a Imposto de Mais-Valias, vigente à época, deixou de ter relevância fiscal pelo facto superveniente de nele ter sido construída essa moradia, que ficou concluída entre meados de 1987 e 1988, cuja venda não estava sujeita a tal imposto.

Por isso, em tal situação, na venda da referida moradia, ocorrida já na vigência do CIRS (após 1/1/1999), opera a norma transitória do artigo 5º do Decreto-Lei nº 442-A/88, excluindo a tributação do respetivo ganho de mais-valias prevista na norma de incidência constante no artigo 10º do CIRS.

A sentença que assim não entendeu cometeu erro de julgamento que lhe vem imputado e deve ser revogada.

4- DECISÃO

Face ao exposto, acordam, em conferência, os Juízes da Subsecção Tributária Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul em conceder provimento ao recurso e revogar a sentença recorrida, anulando o ato impugnado.

Custas pela Recorrida, sem sujeição a taxa de justiça neste Recurso por não ter contra-alegado.

Registe e Notifique.

Lisboa, em 18 de dezembro de 2025 – Rui. A. S. Ferreira (Relator), Vital Lopes e Isabel Silva (Adjuntos)