0948/12.0BELRS 01032/17 - Supremo Tribunal Administrativo

I- A neutralidade fiscal decorrente das operações de fusão, por via da transferência e incorporação do conjunto do activo e do passivo que integra o património de uma sociedade para a sociedade detentora da totalidade dos títulos representativos do seu capital social, tem em vista permitir que as empresas se adaptem às exigências do mercado interno, aumentem a sua produtividade e reforcem a sua posição concorrencial no plano internacional.

II- No essencial, tal neutralidade fiscal incide essencialmente sobre a diferença entre o valor real dos elementos do activo e do passivo transferidos e o respectivo valor fiscal, ou seja, sobre o activo e passivo que a sociedade contribuidora transfere para a sociedade beneficiária, prevendo-se, no entanto, também naquele artigo 7º, n.º 1 que a anulação da totalidade das participações sociais que a sociedade beneficiária detinha relativamente ao capital social da sociedade contribuidora, siga o mesmo regime da neutralidade fiscal.

III- In casu, a mais-valia que se pretende tributar não é aquela que resulta da mera anulação da participação (de 100%) que a “S” detinha no capital da “V”, o que se pretende tributar é a mais-valia gerada pela venda de participações sociais por parte da “S” no ano de 2000, cuja tributação ficou suspensa pelo facto de o valor de realização ter sido reinvestido na aquisição das participações sociais da “V”, que agora foram anuladas por força da fusão.

IV- Pareceria à primeira vista, então, que as mais-valias de que aqui se trata não estariam incluídas na previsão daquele artigo 7º, n.º 1 das referidas Directivas de 1990 e de 2009, e artigo 68º, n.º 6 do CIRC na redacção à data da fusão, ficando, por consequência, a Administração Tributária autorizada a proceder à liquidação das ditas mais-valias de acordo com os preceitos legais pertinentes à época.

V- Porém, esta questão já foi decidida pelo TCA Sul com trânsito em julgado, processo n.º 0737/14, datado de 12.06.2014 no sentido de que as ditas mais-valias auferidas no exercício de 2000 não são susceptíveis de tributação por a isso obstar o disposto nos artigos 68º, n.º 6 e 74º, n.º 6 do CIRC, aplicável à data, sendo que tal decisão repercute-se de forma inexorável sobre as correcções efectuadas pela AT quanto a esta questão, relativamente aos anos de 2004 a 2013, posto que não atribui a relevância fiscal pretendida pela AT à fusão ocorrida no ano de 2004, impondo-se acatar o ali decidido e, também agora, concluir pela ilegalidade da liquidação correctiva operada pela AT.

Processo n.º 948/12.0BELRS (Recurso Jurisdicional)

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. RELATÓRIO

O Excelentíssimo Representante da Fazenda Pública, devidamente identificado nos autos, inconformado, veio interpor recurso jurisdicional da decisão do Tribunal Tributário de Lisboa, datada de 27-04-2017, que julgou parcialmente procedente (anulou a liquidação em causa, na parte relativa à correcção respeitante a mais-valias, mantendo-a quanto ao mais e condenou a Fazenda Pública no pagamento de indemnização, por prestação indevida de garantia, em termos a liquidar em execução de sentença, na parte proporcional à parte mencionada antes em que a impugnante obteve vencimento) a pretensão deduzida por “A…………, S.A.” no presente processo de IMPUGNAÇÃO relacionado com a liquidação de IRC e a dos respectivos juros compensatórios, respeitantes ao exercício de 2009.

Formulou nas respectivas alegações, as seguintes conclusões que se reproduzem:

“(…)

1. Na douta sentença ora recorrida o Tribunal “a quo” julgou parcialmente procedente a presente impugnação e, em consequência, anulou, também parcialmente, a “liquidação adicional de IRC do exercício de 2009, na parte relativa à correcção da tributação das mais-valias fiscais, no valor de € 5.190.564,00.”, com o fundamento de que a situação material controvertida encontra enquadramento “no âmbito do então n.º 6 do art. 68.º, do CIRC”, norma que estipula não concorrer para a formação do lucro tributável a mais e menos valia eventualmente resultante da anulação de partes de capital detidas naquelas sociedades (fundidas ou cindidas), pela sociedade beneficiária, na sequência da fusão ou cisão, e não, no regime transitório previsto no n.º 7 do artigo 7.º da Lei n.º 30-G/200, de 29/12;

2. Com todo o respeito, que é muito, não podemos concordar com a posição assumida pelo tribunal “a quo”, na douta sentença ora sob recurso, por entendermos que a mesma padece, salvo douta opinião, de erro de julgamento quanto aos pressupostos de facto e de uma errada aplicação da lei aplicável;

3. Resulta provado e é facto não controvertido, que a B………… SGPS, SA, sociedade incorporada, em 29 de Dezembro de 2004, na A…………, SA, Impugnante nos presentes autos, manifestou, na declaração periódica do exercício correspondente ao ano de 2000 (no quadro 10 do Anexo A), ao abrigo do disposto no n.º 4 do art.º 44.º do CIRC, a intenção de reinvestir o valor de realização;);

4. Resultante da alienação, naquele ano, de participações sociais, que originaram uma mais-valia fiscal, no montante de € 48.687.229,22, não incluída, por esse facto, no lucro tributável do ano da alienação, em resultado do deferimento da tributação, nos termos e em cumprimento do disposto no nº 1 do artigo 44º do CIRC, com redacção dada pela Lei nº 52º-C/96 de 27 de Dezembro;

5. Na sequência da intenção manifestada, a B………… SGPS, SA, reinvestiu, ainda no ano de 2000, o montante de € 65.207.538,78 e, no de 2003, a quantia de € 53.165.459,80 (Ver anexo 5, folhas 1 a 20, do RIT.), ambos, na aquisição de partes de capital da sociedade C......... SGPS S.A. (doravante designada C.........), sociedade que, com efeitos a 1 de Janeiro de 2004, viria a ser incorporada, por fusão, na B………… SGPS, SA., mediante a transferência global do seu património, da C........., para a sociedade incorporante, nos termos do art.º 116.º do Código das Sociedades Comerciais, que detinha já a totalidade do capital social daquela;

6. No entender da FP, com a mencionada fusão, ocorreu a extinção das ações representativas do capital social da C…………, associadas às mais-valias suspensas de tributação e a consequente sujeição, destas, a tributação nos termos do regime transitório previsto no n.º 7 do art.º 7.º da Lei n.º 30-G/2000, de 29 de Dezembro, conjugado com o disposto nas informações nº 1488/2007 e 1594/2007 e Circular nº 7/2002, todas da Direcção de Serviços do IRC;

7. Não sendo aplicável in casu, o disposto no nº 6 do artigo 68º do CIRC, como defende o tribunal a quo, por este apenas versar sobre as mais-valias resultantes da anulação da participação em resultado, apenas e só da própria fusão, não outras, como as dos presentes autos, referentes a um acto tributário autónomo, que se encontram suspensas de tributação, a aguardar a verificação da condição para que ocorra a sua tributação efectiva;

8. O Tribunal a quo, no descritivo da sentença colocada em crise, depois de um percurso cognitivo, sobre os normativos referentes à tributação das mais-valias, chama ao “dissídio” o regime de neutralidade fiscal das fusões, previsto nos, ao tempo artigos 67º a 72º do CIRC (atualmente 73.º a 78.º), para concluir, no sentido propugnado pela impugnante, qual seja o de a correção controvertida se encontrar ferida do vicio de violação de lei;

9. Concluindo que a AT se limitou “a afastar o regime constante do então art.º 68.º, n.º 6, do CIRC, por entender que seriam, in casu, aplicáveis os art.ºs 7.º, n.º 7, da Lei n.º 30-G/2000, de 29 de Dezembro, e 32.º, n.º 8, da Lei n.º 109-B/2001, de 27 de dezembro.”, e que esta dispunha da cláusula anti-abuso prevista no artigo 67.º, n.º 10 do CIRC, para impedir, eventualmente, que o regime da neutralidade fiscal das fusões aperasse in casu, tributando, deste modo, as mais-valias que se encontravam suspensas, o que, em momento algum, constituiu fundamento da correção em causa nos autos;

10. Não podemos de forma alguma concordar com tal posição, nem que a AT esteja obrigada a aplicar um procedimento que julga não ser aplicável aos factos em causa nos presentes autos;

11. Como se consta nas conclusões do RIT, e é reconhecido na douta sentença, o que fundamentou a correcção que originou a liquidação parcialmente colocada em crise nos presentes autos, foi o facto de, “[a]s mais-valias suspensas associadas às partes de capital da sociedade C............ SGPS, S. A., em que se concretizou o reinvestimento do valor de realização, serem tributáveis nos termos do n.º 7 do art.º 7.º da Lei 30-G/2000.”, não outro;

12. Considerando AT, para o efeito, que o legislador autonomizou o regime fiscal aplicável às mais-valias obtidas no âmbito do novo regime, artigos 7º, nº 7 da Lei n.º 30-G/2000, e 32º, nº 8, da Lei nº 109-B/2001, ficando afastadas do regime de neutralidade as mais-valias, não sendo aplicável, às mesmas, o disposto no n.º 6 do art.º 68.º, na parte em que constitua um impedimento à tributação daquelas mais-valias, dentro do quadro legal traçado pelo regime transitório atrás mencionado, na parte com interesse para a presente contenda;

13. Como se extrai em conclusão da informação nº 1008/2002, sancionada por despacho concordante nº 904/2002-XV, de 02.02.08, do SEAF), na parte com interesse para a presente contenda, entende a AT, que:

- “se atentarmos na evolução legislativa referente ao regime fiscal das mais-valias e menos-valias e nos consequentes regimes transitórios introduzidos pelas Lei n.º 30-G/2000, de 29 de Dezembro e Lei n.º 109-B/2001, de 27 de Dezembro, verificamos que o legislador fiscal pretendeu autonomizar o regime fiscal aplicável às mais-valias obtidas já no âmbito do novo regime. Tal é o que resulta do n.º 7 do art.º 7.º da Lei n.º 30-G/2000, de 29 de Dezembro e do n.º 8 do art.º 32.º da lei 109-B/2001, de 27 de Dezembro e do entendimento dos Serviços, tal como se pode verificar pelo disposto na Circular n.º 7/2002, de 2 de Abril.

Assim, parece que nas mais-valias afastadas de tributação em virtude da operação de fusão não se encontram incluídas as mais-valias imputadas e realizadas antes de 2001.01.01, mas apenas aquelas que se apurariam na ausência dessas mais-valias imputadas, pelo que as mesmas consideram-se realizadas no exercício da extinção das acções em causa, sendo tributadas nos termos previstos nos artigos supramencionados, ou seja, ou se difere por 10 anos, contados do exercício do apuramento da nova mais-valia ou menos-valia 2, ou se tributa 50% do valor da mais-valia imputada, em qualquer exercício, desde que anterior ao da alienação dos activos a que se encontra associada.”;

- “i) Assim, as correções a promover devem incidir apenas sobre as mais-valias abrangidas pelo regime transitório que se encontram associadas à participação anulada em virtude da fusão, por forma a eliminar o efeito do regime especial indutor da falta de neutralidade fiscal, o que vale por dizer que não deve ser aplicável, neste caso, o disposto no n.º 6 do art.º 68.º, na parte em que constitua um impedimento à tributação daquelas mais-valias, dentro do quadro legal traçado pelo regime transitório atrás mencionado.

j) Deste modo, as mais-valias fiscais cuja tributação ficou suspensa e associada às partes de capital da C………… em que se concretizou o reinvestimento do valor de realização, ficarão sujeitas a tributação no momento da extinção destas partes de capital, de acordo com o regime transitório previsto no n.º 7 do art.º 7.º da Lei n.º 30-G/2000, de 29 de dezembro.” (Conclusão da informação nº 11488/2007, da DSIRC);

14. Em momento algum a AT equacionou despoletar as normas previstas no nº 10 do art.º 67º do CIRC, por entender: “[n]ão deve ser aplicável, neste caso, o disposto no n.º 6 do art.º 68.º, na parte em que constitua um impedimento à tributação daquelas mais-valias suspensa e associada às partes de capital da C…......... em que se concretizou o reinvestimento do valor de realização.” e, consequentemente, aquela norma, como se disse e reitera;

15. Para a AT, a correcta aplicação do direito aos factos, só pode resultar, o que resultou, isto é, que às mais-valias suspensas de tributação (associadas às partes de capital da C………… em que se concretizou o reinvestimento do valor de realização) abrangidas pelo regime transitório previsto no n.º 7 do art.º 7.º da Lei n.º 30-G/2000, de 29 de Dezembro, não lhe é aplicável o disposto no n.º 6 do art.º 68.º, na parte em que constitua um impedimento à sua tributação dentro do quadro legal traçado pelo regime transitório mencionado naquela lei;

16. Não resultando uma correta aplicação do direito, considerar-se, como considera o tribunal a quo, ilegal a correção efetuada, por vício de violação de lei, por entender que a tributação a ocorrer, apenas o poderia ser com recurso aos meios legais previsto no art.º 67º, nº 10 do CIRC, atento o facto de ser “[n]o momento da fusão das sociedades que poderia haver tributação das mais-valias, não fora do disposto no nº 6 do art.º 68º do CIRC que a isso obsta;

17. Ou seja, na opinião douto tribunal a quo, tendo presente o disposto no nº 6 do art.º 68º do CIRC, a AT, para tributar as mais-valias em questão, ou recorre ao disposto no nº 10, do art.º 67º daquele diploma legal, e recorrendo, como lhe é exigido, tem que desmontar, em procedimento próprio, mesmo que assim não o entenda, ou saiba que tal não se verificou, que: (i) a fusão teve como principal objectivo ou como um dos principais objectivos a evasão fiscal; ou, (ii) que as mesma não tenham sido realizadas por razões economicamente válidas;

18. Apesar da recente jurisprudência com a qual como o devido respeito não concordamos, nem nos conformamos, por não ser esse o espírito da norma, nem tal se extrai da sua letra. O artigo, depois de uma série de considerações relacionadas com a “[d]eterminação do lucro tributável das sociedades fundidas ou cindidas ou da sociedade contribuidora, no caso de entrada de activos, …”, (nºs 1 a 5), estabelece no seu nº 6, que: “Quando a sociedade beneficiária detém uma participação no capital das sociedades fundidas ou cindidas, não concorre para a formação do lucro tributável a mais-valia ou a menos-valia eventualmente resultante da anulação das partes de capital detidas naquelas sociedades em consequência da fusão ou cisão.”;

19. Aplicando o direito aos factos controvertidos nos presentes autos, da norma só pode resultar, que: Por a sociedade beneficiária, a B………… SGPS, SA (sociedade incorporante), deter uma participação no capital da sociedade fundida, a C…………. SGPS, SA (sociedade incorporada), não concorre para a formação do lucro tributável a mais-valia ou a menos-valia eventualmente resultante da anulação dessas partes de capital detida naquela sociedade (na C………… SGPS, SA), em consequência da fusão;

20. Ou seja, dito de outro modo, o que se extrai da norma, não pode ser mais nada, que não seja, de nela se determinar, não concorrer para a formação do lucro tributável, a mais-valia ou a menos-valia resultantes da anulação das partes de capital, em consequência da fusão, detidas pela sociedade incorporante, na sociedade incorporada;

21. Estas e apenas estas. As restantes, que não resultem do processo de fusão, realizadas antes de 2001.01.01, imputadas aos títulos em que se concretizou o reinvestimento, cuja tributação ficou suspensa a aguardar a condição (Alienação ou extinção), nos termos e em cumprimento do disposto no nº 1 do artigo 44º do CIRC, com redacção dada pela Lei nº 52º-C/96 de 27 de Dezembro, devem considerara-se realizadas no exercício da sua extinção e consequente tributadas nos termos e condições estipuladas, ou pelo regime previsto no nº 7 do art.º 7º da Lei nº 30-G/2000, de 29 de Dezembro;

22. Não sendo de aplicar às mais-valias fiscais, cuja tributação ficou suspensa, associada às partes de capital da C…………, o regime de neutralidade fiscal, previsto no nº 6 do art.º 68.º do CIRC, na parte em que constitua impedimento à tributação daquelas mais-valias, dentro do quadro legal traçado pelo regime transitório previsto no n.º 7 do art.º 7.º da Lei n.º 30-G/2000, de 29 de Dezembro;

23. Só desta posição resulta uma correcta interpretação das normas aplicáveis à situação material controvertida e uma correcta aplicação do direito.

24. Por assim não o entender, deve a sentença colocada em crise nos presentes autos se revogada e substituída por outra que espelhe uma correcta aplicação do direito e determine a manutenção da correcção colocada em crise, com todas as devidas consequências legais, tendo presente os inalienáveis princípios da legalidade e do interesse público, consagrados constitucionalmente.

Nestes termos e nos mais de Direito aplicável, requer-se a V.as Ex.as se dignem julgar PROCEDENTE o presente recurso, por totalmente provado e em consequência ser a douta sentença ora recorrida, revogada e substituída por outra que julgue improcedente a impugnação judicial.

A Recorrida “A………..., S.A.” apresentou contra-alegações, nas quais enuncia as seguintes conclusões:

“…

1ª A Sociedade B………… obteve, em 2000, uma mais-valia em resultado da alienação de participações financeiras, tendo efectuado um reinvestimento na aquisição de acções representativas da Sociedade C………… ("acções C…………");

2ª O artigo 44° do CIRC estabelecia que, em face desse reinvestimento, as mais­valias não eram tributadas;

3ª O mesmo artigo 44° do CIRC, no seu nº 6, estabelecia uma regra de determinação ou cálculo das mais-valias: quando os bens objecto de reinvestimento fossem transmitidos, na determinação do resultado a apurar nessa transmissão, deduzia-se ao valor de aquisição a mais-valia anteriormente não tributada por força do reinvestimento;

4ª Assim, quando as "acções C…………" fossem transmitidas, para o cálculo do resultado fiscal dessa transmissão, ao valor de aquisição de tais acções, deduzia-se a mais-valia obtida em 2000;

5ª Tendo as "acções C…………" sido transmitidas, em razão da fusão operada entre a C………… e a B…………, deixando a B………… de ser titular de tais acções, recebendo, em contrapartida, o activo (e o passivo) da C…………, no cálculo do ganho ou perda dessa operação, por aplicação do n° 6 do art° 44° do CIRC, deduziu-se ao valor de aquisição das "acções C…………" a mais-valia obtida em 2000;

6a) Calculado, assim, o resultado/mais-valia originado pela transmissão das acções C…………, esse resultado, isto é, essa mais-valia, está excluída de tributação por aplicação do art° 68°, nº 6 do Código do IRC;

7a) Na referida disposição legal, expressamente se estabelece que "não concorre para a formação do lucro tributável a mais-valia ou menos-valia eventualmente resultante da anulação das partes de capital detidas" na sociedade fundida "em consequência da fusão ";

8a) Se é, portanto, certo que para o cálculo da mais-valia resultante dessa fusão, haveria que aplicar o disposto no nº 6 do art° 44° do CIRC e, portanto, ao valor de aquisição das "acções C…………" se deduz a mais-valia de 2000, a mais-valia assim calculada não é tributada porque a tanto obsta o referido nº 6 do artº 68º do CIRC, como também o nº 4 do mesmo artº 68º;

9a) Por outro lado, a Lei n° 30-G/2000, de 29/12, concretamente, a alínea b) do nº 7 do artº 7º, não é uma norma de incidência que prevaleça sobre o artigo 68º do Código do IRC;

10a) A norma da Lei nº 30-G/2000 é, apenas e só, uma norma que define o momento em que a mais-valia é tributada, ao dispor que a mais-valia, calculada nos termos do nº 6 do artº 44º do CIRC, a ser tributável, sê-lo-á, não no exercício da obtenção do ganho, mas em 10 anos;

11ª Tal mais-valia é tributada, 1/10, em cada período de 10 anos, se a tanto não obstar outra norma;

12a) Ora, essa norma existe - o art. 68°, nº 6 do Código do IRC que, de modo expresso e inequívoco, estabelece que não concorrem para a formação do lucro tributável as mais-valias resultantes da anulação das partes de capital detidas na sociedade fundida ou incorporada;

13a) A correcção efectuada pela Administração Tributária, conduzindo à tributação da mais-valia resultante da indicada operação de fusão é, assim, ilegal, por violação do referido nº 6 do artº 68º do CIRC;

14a) A referida correcção é ainda ilegal por violação do artº 7º nº 1 da Directiva 90/434/CEE, de 2317, que também, de modo não menos inequívoco, estatui a não tributação das mais-valias resultantes das operações de fusão;

15ª Este entendimento, tem o respaldo expresso dos Acórdãos do Tribunal Central Administrativo Sul de 12/6/2014, Processo nº 0743/14, de 5/2/2015, Processo nº 06585/13 e de 21/5/2015, Processo n° 08650/15;

16a) Aí se diz que, ao contrário do defendido pela Administração Tributária, as mais-valias em causa são as derivadas da fusão, porquanto é no momento da operação de fusão que as mais-valias, que estavam suspensas de tributação, passam a poder ser tributadas - só que a tal tributação obsta o disposto no artigo 68°, n° 6 do CIRC;

17a) A tributação da mais-valia em causa só seria possível se a Administração Tributária tivesse aplicado a norma anti-abuso estabelecida no artº 68º, nº 10, do CIRC - não o tendo feito, a mais-valia não pode ser tributada.

18ª O Acórdão TCA Sul de 12/6/2014, Processo nº 0743/14, referente ao IRC de 2004 da ora requerente, ao decidir, com trânsito em julgado, que em razão da fusão que teve lugar nesse ano de 2004, toda a mais-valia referente às acções da sociedade incorporada não é passível de tributação, impede a tributação da mais-valia em períodos subsequentes, incluindo o referente ao exercício de 2013, em causa no presente processo;

19a) É que a possível tributação tem como facto gerador do imposto a fusão e esta teve lugar em 2004 e em relação a esse exercício, o referido Acórdão do TCA decidiu ser ilegal a referida tributação;

20ª As correcções e liquidações efectuadas em exercícios posteriores representam apenas o diferimento temporal da tributação da mais-valia gerada em 2004, sendo que, repete-se, com força de trânsito em julgado, o Tribunal já decidiu não ser essa mais-valia passível de tributação, pelo que é ilegal a tributação efectuada pela Administração Tributária em 2013 - cf Acórdão do STA de 15/6/2016, Processo nº 566/15-30;

21ª A douta sentença recorrida não merece, assim, qualquer censura.”

O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso.

Colhidos os vistos dos Exmºs Juízes Conselheiros Adjuntos, vem o processo submetido à Conferência para julgamento.

2. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO - QUESTÕES A APRECIAR

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que a matéria apontada nos autos resume-se, em suma, em indagar da bondade da decisão recorrida que acolheu a pretensão da Recorrida na parte ora impugnada, o que significa apreciar a questão da concorrência para a formação do lucro tributável de mais-valias reinvestidas por uma sociedade na aquisição de participações no capital social de outra sociedade que, posteriormente, foi fundida e incorporada na primeira, a qual foi posteriormente fundida e incorporada em terceira sociedade (a ora Recorrida).

3. FUNDAMENTOS

3.1. DE FACTO

Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte:

“…

1) A impugnante tem por objeto a importação, exportação, produção, preparação e fabrico e comercialização, por grosso ou a retalho, de vinhos e bebidas espirituosas, de malte, cerveja, refrigerantes, águas minerais e de mesa e seus derivados, águas artificialmente mineralizadas ou de qualquer modo preparadas e de outros produtos alimentares, bem como das correspondentes matérias-primas e bens associados, prestação de serviços de consultoria e estudos de mercado em áreas conexas, aquisição, venda e qualquer outra forma de exploração de marcas registadas, patentes e direitos conexos e gestão da carteira própria de títulos (cfr. fls. 126).

2) A impugnante é a sociedade dominante do grupo, que integrava, em 2009, para além da impugnante, as seguintes sociedades:

a) …………, Lda.;

b) …………, S.A.;

c) …………, Lda.;

d) …………, Lda.; e

e) Sociedade da …………, S.A. (cfr. fls. 99 e 100, dos autos, e fls. 330, do processo administrativo).

3) No exercício de 2009, o grupo mencionado em 2) era tributado de acordo com o Regime Especial de Tributação de Grupos de Sociedades (RETGS) (cfr. fls. 99 e 100).

4) A sociedade B…………, SGPS, contribuinte n.º ………, então com a designação social D………… – Sociedade Gestora de Participações Sociais, SA, apresentou, junto dos serviços da AT, mapa de mais e menos-valias fiscais, relativo ao exercício de 2000, tendo declarado igualmente como valor de realização de mais-valias do exercício o de 122.534.923,22 Eur. e como saldo apurado entre as mais e menos-valias o de 46.201.660,39 Eur. (cfr. fls. 138 a 140, do processo administrativo).

5) A sociedade referida em 4) declarou, no quadro 10 do Anexo A da declaração anual relativa a 2000, a intenção de reinvestir o valor de 46.201.660,39 Eur. (cfr. fls. 140, do processo administrativo).

6) A sociedade B…………, SGPS, na declaração modelo 22 de IRC, relativa ao exercício de 2000, preencheu o campo 229 do quadro 07, indicando o valor de 50.399.541,81 Eur., relativo a mais-valia contabilística (cfr. fls. 127, dos autos, e fls. 142, do processo administrativo).

7) Durante os exercícios de 2000 e 2003, a B…………, SGPS, adquiriu, respetivamente, pelos valores de 65.207.538,78 Eur. e 53.165.459,80 Eur., partes de capital da sociedade C…………, correspondentes à totalidade do seu capital social (cfr. fls. 127, dos autos, e fls. 144 a 181, do processo administrativo).

8) Através da inscrição correspondente à apresentação 03/041112, foi registada, na 1.ª conservatória do registo comercial de Vila Franca de Xira, fusão por incorporação, sendo sociedade incorporante a B…………, SGPS, e incorporada a C………… (cfr. fls. 241 e 257, do processo administrativo).

9) Em 29.12.2004 foi outorgada, no quinto cartório notarial de Lisboa, escritura pública de fusão e cisão-fusão, na qual foi declarado, designadamente, que a sociedade B…………, SGPS, se incorporava na impugnante, então com a designação social ………… – Portugal, SA, mediante a transferência do seu património para a impugnante (cfr. fls. 182 a 192, dos autos, e fls. 125 a 136, do processo administrativo).

10) Através da inscrição n.º 2 (apresentações 03/20041001, 02/20041119 e 01/20041230), foi registada, na conservatória do registo comercial de Vila Franca de Xira, a fusão mencionada em 9) (cfr. fls. 182 a 192).

11) Foi registado o contrato social da sociedade F............, Lda, na Conservatória do Registo Comercial de Aveiro, através da inscrição 1, correspondente à ap. 01/590323, com o capital social de 100.000$00 (cfr. fls. 240 a 246).

12) Foi outorgada, a 18.09.1981, no 1.º Cartório da Secretaria Notarial de Aveiro, escritura pública de aumento de capital da sociedade F............, Lda, para 6.000.0000$00 (cfr. fls. 232 a 238).

13) Através da inscrição n.º 5, ap. 06/910725, foi efetuado o registo do aumento de capital mencionado em 12) (cfr. fls. 240 a 246).

14) O registo referido em 13) foi feito como sendo provisório por dúvidas (cfr. fls. 240 a 246).

15) Foi registada, através inscrição n.º 4, ap. 05/910725, a aquisição de uma quota de 7.500$00, da sociedade F............, Lda, pela Sociedade Central de Cervejas, SA (cfr. fls. 240 a 246)

16) Através da inscrição n.º 6, ap. 07/910725, foi efetuado o registo, provisório por natureza, da aquisição a favor da própria sociedade F............, Lda, da quota pertencente à Sociedade G…………, SA (cfr. fls. 240 a 246).

17) Através da inscrição n.º 9, ap. 10/910725, foi efetuado o registo, provisório por natureza, da aquisição de três quotas da sociedade F............, Lda, a favor da sociedade H…………, Lda, no valor total de 4.980.000$00 (cfr. fls. 240 a 246).

18) Foi recusada, a 20.01.1992, a conversão em definitiva da inscrição n.º 5 mencionada em 13), em virtude de, no momento respetivo, já terem falecido parte dos sócios e respetivas esposas (cfr. fls. 240 a 246, 247 e 248).

19) Entre 1997 e 2002, foram registadas, relativamente à sociedade F............, Lda, a recusa de recondução de gerentes e a cessação de funções por renúncia, provisória por dúvidas, dos gerentes ………… e ………… (cfr. fls. 240 a 246).

20) A sociedade F............, Lda, tinha relações comerciais com a impugnante.

21) No âmbito das relações comerciais mencionadas em 20), a impugnante fornecia a grosso os produtos por si produzidos e a sociedade F............, Lda, comercializava-os a retalho.

22) Na sequência do referido em 21), a sociedade F............, Lda, não pagou à impugnante um valor que ascendeu a 4.379.282,31 Eur. (cfr. fls. 181).

23) A partir de data não concretamente apurada mas anterior a 1997, a sociedade F............, Lda, foi diminuindo a sua atividade.

24) Em 1999, a impugnante constituiu uma provisão no valor de 4.092.438,94 Eur., respeitante a crédito que tinha sobre a sociedade F............, Lda (cfr. fls. 181, dos autos, e fls. 306 a 316, do processo administrativo).

25) A sociedade G…………, SA, incorporou por fusão a sociedade E………… S.A., em 05.12.2001 (facto não controvertido – cfr. art.º 46.º, da petição inicial, e fls. 148 e 182 a 192).

26) A sociedade G…………, SA, desde data não concretamente apurada mas anterior a 24.09.2004, detinha 100% do capital social da sociedade H…………, Lda (facto não controvertido – cfr. art.º 48.º, da petição inicial, e fls. 148 e 149, dos autos, e fls. 107 e 108, do processo administrativo).

27) A sociedade G…………, SA, incorporou por fusão a sociedade H…………, Lda, em 24.09.2004 (facto não controvertido – cfr. art.º 46.º, da petição inicial, e fls. 148 e 149, dos autos, e fls. 60, do processo administrativo).

28) Em 29.12.2004 foi outorgada, no quinto cartório notarial de Lisboa, escritura de fusão e cisão-fusão, na qual foi declarado, designadamente, que a sociedade G…………, SA, se incorporava na impugnante (cfr. fls. 182 a 192, dos autos, e fls. 125 a 136, do processo administrativo).

29) Através da inscrição n.º 2 (apresentações 03/20041001, 02/20041119 e 01/20041230), foi registada, na conservatória do registo comercial de Vila Franca de Xira, fusão mencionada em 28) (cfr. fls. 182 a 192).

30) Em 2004, a provisão mencionada em 24) foi reforçada em 286.843,37 Eur. (cfr. fls. 181).

31) A impugnante foi objeto de ação inspetiva, por parte da AT, relativa ao exercício de 1999 (cfr. fls. 306 a 316, do processo administrativo).

32) No âmbito da ação inspetiva referida em 31), foi efetuada correção à provisão mencionada em 24) e 30), tendo a AT considerado não ser dedutível tal valor nos termos do art.º 34.º, n.º 3, al. d), do CIRC (cfr. fls. 306 a 316, do processo administrativo).

33) Na sequência do referido em 32), foi emitida liquidação de IRC relativa ao exercício de 1999 (cfr. fls. 306 a 316, do processo administrativo).

34) A impugnante impugnou junto do então Tribunal Administrativo e Fiscal de Lisboa 2 a liquidação referida em 33), que deu origem ao processo n.º 100/04.8BELRS (cfr. fls. 306 a 316, do processo administrativo).

35) No âmbito do processo referido em 34), foi proferida sentença na qual foi julgada improcedente a pretensão da impugnante (cfr. fls. 306 a 316, do processo administrativo).

36) Foi apresentado recurso, pela impugnante, para o Supremo Tribunal Administrativo, da sentença referida em 35) (cfr. fls. 306 a 316, do processo administrativo).

37) No seguimento do referido em 36), o Supremo Tribunal Administrativo proferiu acórdão, datado de 24.01.2007, no âmbito do processo n.º 0491/06, no qual foi negado provimento ao recurso, constando do mesmo designadamente o seguinte:

“… Como assim – e assente como está que a ora recorrente, ‘G…………, SA’, é a sucessora da ‘E…………, S.A”, que detém 100% do capital social da sociedade ‘H…………’, a qual, por sua vez, detém 83% do capital social da devedora da ora recorrente (…) –, é forçoso concluir que esta devedora (…) é uma empresa participada em mais de 10% do seu capital social pela impugnante, ora recorrente, a qual, por tal sinal, e por força do disposto na alínea d) do n.º 3 do artigo 34.º do Código do IRC (actual 35.º), não pode considerar de cobrança duvidosa os créditos que tenha sobre a sua participada (…), motivo pelo qual não pode deduzir ao lucro tributável as provisões que haja operado relativamente a tais créditos.

Pelo que está a razão do lado da Administração Fiscal por ter feito acrescer ao lucro tributável de IRC do exercício do ano de 1999 o valor de 4.092.438,94 euros, que a impugnante, ora recorrente, nas palavras do relatório da Fiscalização Tributária, «considerou indevidamente como custo dedutível para efeitos fiscais» a título de «provisão para créditos de cobrança duvidosa» «incidente sobre o crédito da empresa denominada ‘F............, L.da’», sua participada.

Estamos deste modo a concluir – e em resposta ao thema decidendum – que, para efeitos de dedução ao lucro tributável de provisões por créditos de cobrança duvidosa, a chamada “participação indirecta” no capital social da empresa está compreendida, também, no conceito de participação na “empresa participada”, a que se refere a alínea d) do n.º 3 do 34.º do Código do IRC (actual artigo 35.º).

E, por ter laborado neste entendimento, e decidido em concordância, deve ser confirmada a sentença recorrida.

Havemos, então, de convir, a finalizar, que, para os efeitos de dedução ao lucro tributável de provisões por créditos de cobrança duvidosa, não são considerados de cobrança duvidosa os créditos sobre empresas participadas em mais de 10% do capital – nos termos da alínea d) do n.º 3 do 34.º do Código do IRC (actual artigo 35.º).

A “participação indirecta” não é senão uma modalidade de “participação” – e, assim, no extenso conceito legal de “empresa participada” está incluída, também, a noção modal de “participação indirecta” na empresa.

3. Termos em que se acorda negar provimento ao recurso, confirmando-se a sentença recorrida” (cfr. fls. 306 a 316, do processo administrativo).

38) Por referência a 31.12.2008, a participação da impugnante na sociedade F............, Lda, estava registada pelo valor de 25.239,17 Eur. (cfr. fls. 254).

39) Foi instaurado, na Conservatória do Registo Comercial do Porto, processo administrativo de dissolução/liquidação da sociedade F............, Lda (cfr. fls. 249).

40) Ao procedimento referido em 39) foi atribuído o n.º 2134/2008 (cfr. fls. 249).

41) No âmbito do procedimento mencionado em 40), foi publicado, a 29.10.2009, no sítio da Internet de acesso público denominado de “Portal da Justiça”, com o endereço https://publicacoes.mj.pt/, aviso dirigido à sociedade F............, Lda, aos sócios ou seus sucessores e a um gerente, com o seguinte teor:

“NOTIFICAÇÃO:

SOCIEDADE F............ LDA;

AOS SÓCIOS (OU SEUS SUCESSORES)

A UM GERENTE

Nos termos do disposto no nº 4 do artigo 8º do RJPADLEC, ficam a sociedade, o gerente, o(s) sócio(s) acima referidos e demais interessados notificados de que teve início o procedimento administrativo de dissolução e liquidação da sociedade F............ LDA, ao abrigo da alínea d) do artigo 5º do RJPADLEC, em virtude de esta não ter procedido ao aumento de capital para o mínimo legal, que os documentos estão disponíveis para consulta nesta Conservatória e que dispõe do prazo de dez dias a contar desta notificação para comunicar a este serviço a existência de activo e passivo da sociedade, devendo juntar documentos comprovativos.

Avisa-se ainda que, se dos elementos do processo não for apurada a existência de qualquer activo ou passivo a liquidar ou se os notificados não comunicarem ao serviço de registo competente o activo e o passivo da entidade comercial, a Conservatória declara simultaneamente a dissolução e o encerramento da liquidação; se dos elementos do processo resultar a existência de activo e passivo a liquidar, depois da dissolução segue-se a liquidação sem qualquer outra notificação.

Informa-se que dispõe ainda do prazo de 30 dias, a contar desta notificação, para regularizar ou para demonstrar que já se encontra regularizada a situação” (cfr. fls. 249).

42) No âmbito do procedimento mencionado em 40), foi publicado, a 29.10.2009, no sítio da Internet de acesso público denominado de “Portal da Justiça”, com o endereço https://publicacoes.mj.pt/, aviso dirigido aos credores da sociedade F............, Lda, com o seguinte teor:

“NOTIFICAÇÃO:

AOS CREDORES

Nos termos do disposto no nº 8 do artigo 8º do RJPADLEC, comunica-se aos credores da sociedade F............ LDA que teve início o procedimento administrativo de dissolução e liquidação da sociedade ao abrigo da alínea d) do artigo 5º do RJPADLEC, em virtude de esta não ter procedido ao aumento de capital para o mínimo legal e que devem vir ao processo informar, no prazo de 10 dias a contar desta notificação, os créditos e os direitos que detenham sobre a sociedade, bem como se têm conhecimento de bens e direitos de que aquela seja titular.

Avisa-se ainda que, se dos elementos do processo não for apurada a existência de qualquer activo ou passivo a liquidar ou se os notificados não comunicarem ao serviço de registo competente o activo e o passivo da entidade comercial, a Conservatória declara simultaneamente a dissolução e o encerramento da liquidação; se dos elementos do processo resultar a existência de activo e passivo a liquidar, depois da dissolução segue-se a liquidação sem qualquer outra notificação.

Informa-se também de que a comunicação da existência de créditos e direitos que detenham sobre a sociedade, bem como da existência de bens e direitos de que seja titular determina a sua responsabilidade pelo pagamento dos encargos com os liquidatários e peritos nomeados pelo Conservador, sem prejuízo de poderem exigir da sociedade o reembolso dos encargos pagos” (cfr. fls. 249 e 250).

43) No âmbito do procedimento mencionado em 40), foi publicado, a 09.12.2009, no sítio da Internet de acesso público denominado de “Portal da Justiça”, com o endereço https://publicacoes.mj.pt/, aviso dirigido à sociedade F............, Lda, aos sócios ou seus sucessores, a um gerente, aos credores da sociedade F............, Lda, e aos demais interessados, com o seguinte teor:

“NOTIFICAÇÃO:

SOCIEDADE F............ LDA;

AOS SÓCIOS (OU SEUS SUCESSORES)

A UM GERENTE

AOS CREDORES E DEMAIS INTERESSADOS

Nos termos do disposto no nº 5 do artigo 11º do RJPADLEC, ficam a sociedade, um seu gerente, o(s) seu(s) sócio(s) (ou sucessores), credores e demais interessados notificados que em 09.12.2009 foi proferido despacho final no procedimento administrativo de dissolução e liquidação, autuado sob o nº supra indicado, referente à sociedade acima identificada, com a decisão de dissolução e encerramento da liquidação, e o consequente cancelamento de matrícula.

Os documentos estão disponíveis para consulta nesta Conservatória.

Mais se notifica que dispõem do prazo de dez dias a contar desta notificação para impugnar judicialmente, querendo, a referida decisão, nos termos do artigo 12º do RJPADLEC.

Tornando-se esta definitiva, será lavrado o registo da dissolução e encerramento da liquidação e o consequente registo de cancelamento da matrícula” (cfr. fls. 251).

44) Através da inscrição 4 - Ap. 229/20091228, foi registada a dissolução e o encerramento da liquidação da sociedade F............, Lda, por força de decisão proferida, a 09.12.2009, em procedimento administrativo oficioso de dissolução/liquidação, a que se refere o averbamento nº 1 à inscrição 1, não tendo sido apurada a existência de qualquer ativo ou passivo a liquidar (cfr. fls. 252).

45) Foi registada, no sistema informático de cadastro da AT, a cessação de atividade da sociedade F............, Lda, a 28.12.2009 (cfr. fls. 253).

46) Na sequência do mencionado em 44), a impugnante registou o valor referido de 4.379.282,31 Eur. na conta 692005641 - Dívidas Incobráveis (facto não controvertido, que se extrai do ponto III.1.6. a), do RIT – cfr. fls. 145).

47) A impugnante nunca teve qualquer intervenção na vida societária da sociedade F............, Lda.

48) O grupo mencionado em 2) efetuou pagamento por conta, relativo ao exercício de 2009, no valor de 1.167.612,37 Eur. (cfr. fls. 88).

49) A impugnante declarou, na declaração modelo 22 de IRC, relativa ao exercício de 2009, o valor relativo menos-valia contabilística, no campo 213, do quadro 07, e o valor relativo a menos-valia fiscal, no quadro 230, referentes à participação na sociedade F............, Lda. (facto não controvertido).

50) A impugnante foi objeto de ação inspetiva, em cumprimento da Ordem de Serviço n.º OI201000457, pela Direção de Serviços de Inspeção Tributária (cfr. fls. 117, dos autos, e fls. 76, do processo administrativo).

51) Da ação inspetiva referida em 50) resultou um Relatório de Inspeção Tributária (RIT), datado de 09.02.2011, do qual consta designadamente o seguinte:

“…

[IMAGEM QUE AQUI SE DÁ POR REPRODUZIDA]

(...)

[IMAGEM QUE AQUI SE DÁ POR REPRODUZIDA]

…” (cfr. fls. 117 a 164, dos autos, e fls. 76 a 123, do processo administrativo).

52) Na sequência, designadamente, da ação inspetiva mencionada em 50), a impugnante, na qualidade de sociedade dominante do grupo de sociedades identificado em 2), foi objeto de ação inspetiva interna, em cumprimento da Ordem de Serviço n.º OI201100408, pela Direção de Serviços de Inspeção Tributária (cfr. fls. 93, dos autos, e fls. 52, do processo administrativo).

53) Da ação inspetiva mencionada em 52), e após exercício do direito de audição por parte da impugnante, resultou um RIT datado de 08.11.2011, no qual foram propostas correções à matéria tributável de IRC, no valor de 9.989.937,86 Eur., atentas, designadamente, as correções propostas no RIT mencionado em 51) (cfr. fls. 93 a 113, dos autos, e fls. 52 a 72, do processo administrativo).

54) Na sequência do RIT mencionado em 53), foi emitida, em nome da impugnante, a 16.11.2011, pela AT, a liquidação adicional de IRC n.º 2011 8310027754 e juros compensatórios, relativa ao exercício de 2009, no valor total de 2.293.066,26 Eur., resultando da respetiva demonstração de acerto de contas como valor a pagar o de 2.727.909,25 Eur. (cfr. fls. 88 e 89).

55) A liquidação de juros compensatórios, no valor total de 185.112,73 Eur., foi calculada considerando as seguintes parcelas:

a) Juros compensatórios de pagamentos por conta:

[IMAGEM QUE AQUI SE DÁ POR REPRODUZIDA]

b) Juros compensatórios por recebimento indevido:

[IMAGEM QUE AQUI SE DÁ POR REPRODUZIDA]

c) Juros compensatórios (art.º 102.º, do CIRC):

[IMAGEM QUE AQUI SE DÁ POR REPRODUZIDA]

(cfr. fls. 88 a 90).

56) A impugnante procedeu, a 28.12.2011, ao pagamento parcial da liquidação referida em 54), no valor de 83.185,24 Eur. (cfr. fls. 165).

57) Foi instaurado, contra a impugnante, o processo de execução fiscal (PEF) n.º 3573201201011227, respeitando a quantia exequenda à parte da liquidação mencionada em 54) que não foi paga (cfr. fls. 166).

58) Foi prestada, a 20.02.2012, pela impugnante, perante o Banco Espírito Santo, garantia bancária n.º ………, no valor de 3.383.185,38 Eur., para garantia da dívida exequenda a que respeita o PEF mencionado em 57) e que implicou um custo total de valor não concretamente apurado (fls. 166 e 167).

DOS FACTOS NÃO PROVADOS

Não existem factos não provados, em face das possíveis soluções de direito, com interesse para a decisão da causa.

MOTIVAÇÃO DA MATÉRIA DE FACTO

A convicção do tribunal, no que respeita aos factos provados, assentou desde logo na prova documental junta aos autos e na posição assumida pelas partes, conforme indicado em cada um desses factos.

Quanto aos factos 20) e 21) convicção do tribunal fundou-se no depoimento da testemunha …………, que exerce funções junto da impugnante desde 1974, exercendo nos anos 90 do século XX as funções de gestor comercial adjunto, tendo por competência a gestão da rede de distribuição, e que, em 2009, era assessor do conselho. A testemunha explicou de forma clara, coerente e convincente os termos em que funcionava a rede de distribuição, onde se enquadrou a sociedade F............, Lda, até ao momento em que a impugnante alterou a forma de distribuir os produtos.

No tocante aos factos 22) e 23), a convicção do tribunal fundou-se no depoimento da testemunha ………… (com a razão de ciência já referida supra), e …………, contabilista, que exerce funções junto da impugnante desde 1973, concretamente entre 1994 e 2010 na área do controlo de créditos. Com efeito, a primeira das testemunhas mencionou a já referida forma de funcionamento das redes de distribuição da impugnante e o abandono do modelo no qual a sociedade F............, Lda, se integrava. Por seu turno, a segunda testemunha, revelando conhecimento direto dos factos, referiu que a mencionada sociedade já não constava da relação de clientes, que era um cliente não ativo, sabendo da sua existência como sendo uma relação “do passado”. O depoimento das testemunhas encontra-se em consonância com o documento n.º 5 junto com a petição inicial, constante de fls. 168 a 179, consubstanciado no relatório de gestão daquela sociedade, relativo ao exercício de 1997, e no qual é mencionado que se manteve a situação de suspensão de atividade que já se vinha verificando, de cuja demonstração de resultados decorreu um resultado líquido do exercício negativo de 4.661.814$00 e um total de ativo de 596.174.377$00.

No que toca ao facto 47), a convicção do tribunal fundou-se no depoimento das testemunhas …………, e …………, com a razão de ciência já referida anteriormente, ambos tendo confirmado que não havia qualquer intervenção da impugnante na gestão da sociedade F............, Lda, sendo encarada como um cliente não ativo. Fundou-se igualmente no depoimento da testemunha …………, economista, que exerce funções junto da impugnante desde 2009, sendo o responsável pela contabilidade, cujas declarações se revelaram coerentes e convincentes, e que explicou que a situação da sociedade F............, Lda, era idêntica a outras, que não mereciam atenção em particular, referindo, aliás, que poucas pessoas à época ainda conheciam sequer aquela empresa, não tendo conseguido localizar nada que respeitasse à mesma.

Quanto ao facto 58), resulta das regras da experiência que a prestação das referidas garantias tem associados custos.”

«»

3.2. DE DIREITO

Assente a factualidade apurada cumpre, então, entrar na análise da realidade em equação nos autos, sendo que a este Tribunal está cometida a tarefa de indagar da bondade da decisão recorrida que acolheu a pretensão da Recorrida na parte ora impugnada, o que significa apreciar a questão da concorrência para a formação do lucro tributável de mais-valias reinvestidas por uma sociedade na aquisição de participações no capital social de outra sociedade que, posteriormente, foi fundida e incorporada na primeira, a qual foi posteriormente fundida e incorporada em terceira sociedade (a ora Recorrida).

Nas suas alegações, a Recorrente refere que a correcta aplicação do direito aos factos, só pode resultar, o que resultou, isto é, que às mais-valias suspensas de tributação (associadas às partes de capital da C………… em que se concretizou o reinvestimento do valor de realização) abrangidas pelo regime transitório previsto no n.º 7 do art.º 7.º da Lei n.º 30-G/2000, de 29 de Dezembro, não lhe é aplicável o disposto no n.º 6 do art.º 68.º, na parte em que constitua um impedimento à sua tributação dentro do quadro legal traçado pelo regime transitório mencionado naquela lei, não resultando uma correta aplicação do direito, considerar-se, como considera o tribunal a quo, ilegal a correcção efetuada, por vício de violação de lei, por entender que a tributação a ocorrer, apenas o poderia ser com recurso aos meios legais previsto no art.º 67º, nº 10 do CIRC, atento o facto de ser “[n]o momento da fusão das sociedades que poderia haver tributação das mais-valias, não fora do disposto no nº 6 do art.º 68º do CIRC que a isso obsta, ou seja, na opinião douto tribunal a quo, tendo presente o disposto no nº 6 do art.º 68º do CIRC, a AT, para tributar as mais-valias em questão, ou recorre ao disposto no nº 10, do art.º 67º daquele diploma legal, e recorrendo, como lhe é exigido, tem que desmontar, em procedimento próprio, mesmo que assim não o entenda, ou saiba que tal não se verificou, que: (i) a fusão teve como principal objectivo ou como um dos principais objectivos a evasão fiscal; ou, (ii) que as mesma não tenham sido realizadas por razões economicamente válidas.

Assim, aplicando o direito aos factos controvertidos nos presentes autos, da norma só pode resultar, que: Por a sociedade beneficiária, a B………… SGPS, SA (sociedade incorporante), deter uma participação no capital da sociedade fundida, a C………… SGPS, SA (sociedade incorporada), não concorre para a formação do lucro tributável a mais-valia ou a menos-valia eventualmente resultante da anulação dessas partes de capital detida naquela sociedade (na a C………… SGPS, SA), em consequência da fusão, ou seja, dito de outro modo, o que se extrai da norma, não pode ser mais nada, que não seja, de nela se determinar, não concorrer para a formação do lucro tributável, a mais-valia ou a menos-valia resultantes da anulação das partes de capital, em consequência da fusão, detidas pela sociedade incorporante, na sociedade incorporada.

As restantes, que não resultem do processo de fusão, realizadas antes de 2001.01.01, imputadas aos títulos em que se concretizou o reinvestimento, cuja tributação ficou suspensa a aguardar a condição (Alienação ou extinção), nos termos e em cumprimento do disposto no nº 1 do artigo 44º do CIRC, com redacção dada pela Lei nº 52º-C/96 de 27 de Dezembro, devem considerara-se realizadas no exercício da sua extinção e consequente tributadas nos termos e condições estipuladas, ou pelo regime previsto no nº 7 do art.º 7º da Lei nº 30-G/2000, d 29 de Dezembro, não sendo de aplicar às mais-valias fiscais, cuja tributação ficou suspensa, associada às partes de capital da C…………, o regime de neutralidade fiscal, previsto no nº 6 do art.º 68.º do CIRC, na parte em que constitua impedimento à tributação daquelas mais-valias, dentro do quadro legal traçado pelo regime transitório previsto no n.º 7 do art.º 7.º da Lei n.º 30-G/2000, de 29 de Dezembro.

Será assim?

Pois bem, como é sabido, no ano 2000 a “B………… - Sociedade Gestora de Participações Sociais, S.A.” obteve mais-valias que reinvestiu, adquirindo participações no capital social da sociedade “C………… SGPS, S.A.”, sendo que esta sociedade veio a ser fundida em 2014, por incorporação na B…………, SGPS a qual veio a ser fundida, posteriormente, por incorporação no sujeito passivo impugnante A…………, S.A.

Ora, sobre a realidade apontada nos autos, cabe ter presente o exposto no Ac. deste Tribunal de 15-06-2016, Proc. nº 0566/15, www.dgsi.pt, que envolve questão idêntica e as mesmas partes, onde se pondera que:

“…

Vejamos qual o texto dos preceitos legais invocados pela recorrente em favor da sua pretensão.

Dispunha à data o artigo 7º, da Lei n.º 30-G/2000, de 29/12 (Lei de tributação do rendimento) sob a epígrafe “Normas avulsas e transitórias”, no seu número 7:

O disposto na nova redacção do artigo 44.º do Código do IRC aplica-se nos períodos de tributação iniciados a partir de 1 de Janeiro de 2001 sem prejuízo do seguinte:

a) O disposto na anterior redacção do artigo 44.º do Código do IRC continua a aplicar-se às mais-valias e menos-valias realizadas antes de 1 de Janeiro de 2001 até à realização, inclusive, de mais-valias ou menos-valias relativas a bens em que se tenha concretizado o reinvestimento dos respectivos valores de realização;

b) A parte da diferença positiva entre as mais-valias e as menos-valias relativa a bens não reintegráveis, correspondente ao valor deduzido ao custo de aquisição dos bens em que se concretizou o reinvestimento nos termos do n.º 6 do artigo 44.º do Código do IRC, na redacção anterior, será incluída no lucro tributável, em fracções iguais, durante 10 anos, a contar do da realização, caso se concretize, nos termos da lei, o reinvestimento da parte do valor de realização que proporcionalmente lhe corresponder;

c) Relativamente às mais-valias e menos-valias realizadas nos períodos de tributação iniciados em 2001, aplica-se o regime do artigo 44.º do Código do IRC quando o reinvestimento a que se refere o n.º 1 deste artigo se verifique até ao fim do terceiro período de tributação seguinte ao da realização.

Por sua vez, dispunha o artigo 32º nº 8, da Lei nº 109-B/2001, de 27/12 (Lei do Orçamento de Estado para 2002) que, a parte da diferença positiva entre as mais-valias e as menos-valias, realizadas antes de 1 de Janeiro de 2001, cujo valor de realização tenha sido ou, no respectivo prazo legal, venha a ser objecto de reinvestimento em bens não reintegráveis pode, por opção do sujeito passivo, e em alternativa ao regime previsto na alínea b) do n.º 7 da Lei n.º 30-G/2000, de 29 de Dezembro, ser antecipadamente incluída na base tributável de qualquer exercício que seja anterior ao da alienação do correspondente activo a que está associada, desde que posterior a 1 de Janeiro de 2001, por metade do seu valor, nos termos previstos no artigo 45.º do Código do IRC, na redacção dada pela presente lei, mas sem exigência do novo reinvestimento subsequente consagrado neste último preceito.

Se bem percebemos a questão jurídico/factual em discussão nos autos, a liquidação adicional de IRC tem origem no facto que constitui a incorporação da sociedade “C…………” na “B…………”, ambas SGPS’s, que constituiria, também ele, o facto determinante para se dar por findo o regime de suspensão de tributação das mais-valias realizadas pela “B…………” no ano de 2000, tal como descrito anteriormente na matéria de facto seleccionada.

“… esclarece Rui Camacho Palma (Revista Fisco, 115/116, pags. 22 e segs, «Algumas questões em aberto sobre o regime de tributação das SGPS») «ao contrário do que sucede com a generalidade das sociedades comerciais, as SGPS beneficiaram, até 31 de Dezembro de 2000, de um regime de diferimento integral de tributação das mais-valias obtidas mediante a alienação ou troca das participações societárias por si detidas, sempre que o valor de realização fosse reinvestido até ao fim do segundo exercício seguinte ao da execução da alienação ou troca na aquisição de novas participações sociais.

Contudo, nos termos do regime introduzido pela Lei n.º 30-G/2000, de 29 de Dezembro (vulgarizada por “Lei da Reforma Fiscal”), cuja entrada em vigor ocorreu a 1 de Janeiro de 2001, o regime das mais-valias apuradas pelas SGPS foi alterado, passando a ser possível apenas diferir, durante cinco anos, a tributação das mais-valias resultantes da alienação por venda ou troca de acções ou quotas em caso de reinvestimento do correspondente valor de realização em novas participações sociais entre o início do exercício anterior e o final do segundo exercício seguinte ao dessa realização. Ao abrigo deste sistema, um quinto da mais-valia seria tributada no ano da alienação e os quatro quintos restantes ao longo dos quatro exercícios subsequentes.

Sucede que este regime foi novamente revisto pela Lei de Orçamento do Estado para 2002 (Lei n.º 109-B/2001, de 27 de Dezembro), a qual veio estabelecer a exclusão, em determinadas circunstâncias, de tributação de um valor correspondente a 50% do saldo positivo das mais e menos-valias apuradas na alienação, tanto de elementos do activo imobilizado corpóreo, como também de determinadas participações sociais, igualmente mediante reinvestimento do respectivo valor de realização.

Com a entrada em vigor da referida Lei n.º 109-B/2001 de 27 de Dezembro passou a aplicar-se ao regime fiscal das SGPS o disposto nos n.º 1 e 5.º do art. 46.º do CIRC (redacção então em vigor) e nos n.º 1 e 4.º do art. 45.º do mesmo diploma, conforme previsto no n.º 1 do art. 31.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais.

Assim, de harmonia com este normativo, na redacção que lhe foi conferida Lei nº 109-B/01, de 27/12, às SGPS e às SCR era aplicável o disposto nos n.ºs 1 e 5 do artigo 46.º do Código do IRC, sem dependência dos requisitos aí exigidos quanto à percentagem de participação e ao período de detenção, bem como o disposto no n.º 1 e no n.º 4 do artigo 45.º daquele Código, neste último caso sem dependência dos requisitos aí exigidos quanto à percentagem de participação.»

Por força deste regime, e da remissão do artº 31º do EBF, a mais-valia líquida seria considerada em metade do seu valor, se no exercício anterior ao da realização, no próprio exercício ou até ao fim do 2º exercício seguinte, se verificasse o reinvestimento do valor de realização.

Porém a referida Lei de Orçamento de Estado de 2002 introduziu também um regime transitório alternativo ao regime de diferimento previsto pela Lei 30-G/2000, regulado pelos nºs. 8 e 9 do supra referido artº 32º.

De acordo com tal regime transitório a parte da diferença positiva das mais e menos-valias realizadas antes de Janeiro de 2001 cujo valor de realização tivesse sido ou viesse a ser reinvestido, podia ser antecipadamente incluída na base tributável de qualquer exercício anterior ao da alienação, desde que posterior a Janeiro de 2001, por metade do seu valor, mas sem exigência de novo reinvestimento.

Por outro lado às mais-valias realizadas em 2001, possibilitava-se a opção pelo regime de diferimento previsto na Lei 30-G/2000 (5 anos desde que existisse reinvestimento) ou pelo regime de exclusão parcial da tributação previsto na Lei n.º 109-B/2001 (tributação de 50% da diferença positiva entre mais e menos-valias)

Posteriormente a Lei de Orçamento de Estado 2003, veio alterar o regime de tributação das mais-valias detidas pelas SGPS estabelecendo, através do artº 31º, nº 2 do EBF um regime de exclusão de tributação das mais-valias realizadas na transmissão onerosa de participações detidas por período superior a um ano, estabelecendo também que as menos-valias e os encargos financeiros suportados com a aquisição das partes sociais deixam de concorrer para a formação do lucro tributável. (Para mais desenvolvimento sobre a questão da tributação das mais valias realizadas pelas SGPS, vide, para além de Rui Camacho de Palma, ob. citada, Miguel Luís Cortês Pinto de Melo - A Tributação das Mais-Valias Realizadas na Transmissão Onerosa de Parte de Capital pelas SGPS, Almedina, José Engrácia Antunes, “A tributação dos grupos de sociedades” in Fiscalidade, Revista de Direito e Gestão Fiscal, n.º 45, Janeiro-Março 2011, pags. 19- 20, e Tânia Almeida Ferreira, Regime das Mais-Valias e do Reinvestimento - IRC - sujeitos passivos residentes, Fiscalidade, Abril de 2002, pags. 95 e segs.)”. cfr. acórdão deste STA, datado de 22/05/2013, recurso n.º 01041/11.

Definido que temos o regime jurídico-fiscal a que se encontravam sujeitos os ganhos (mais-valias) das SGPS anteriores a 01/01/2001, como no caso dos autos, há agora que o compatibilizar com o regime próprio das fusões que se encontrava em vigor no ano de 2004.

Dispunha, à data, o artigo 68º do CIRC, sob a epígrafe “Regime especial aplicável às fusões, cisões e entradas de activos”:

1- Na determinação do lucro tributável das sociedades fundidas ou cindidas ou da sociedade contribuidora, no caso da entrada de activos, não é considerado qualquer resultado derivado da transferência dos elementos patrimoniais em consequência da fusão, cisão ou entrada de activos, nem são consideradas como proveitos ou ganhos, nos termos do n.º 2 do artigo 34.º, as provisões constituídas e aceites para efeitos fiscais que respeitem aos créditos, existências e obrigações e encargos objecto de transferência, com excepção das que respeitem a estabelecimentos estáveis situados fora do território português quando estes são transferidos para entidades não residentes, desde que se trate de:

a) Transferência efectuada por sociedade residente em território português e a sociedade beneficiária seja igualmente residente nesse território ou, sendo residente de um Estado membro da União Europeia, esses elementos sejam efectivamente afectos a um estabelecimento estável situado em território português dessa mesma sociedade e concorram para a determinação do lucro tributável imputável a esse estabelecimento estável;

b) Transferência de estabelecimentos estáveis situados em território português de sociedades residentes de Estados membros da União Europeia, na condição de, quando a sociedade beneficiária for residente do mesmo ou de outro Estado membro, os elementos patrimoniais afectos a esses estabelecimentos continuarem afectos a estabelecimento estável situado naquele território e concorrerem para a determinação do lucro que lhe for imputável;

c) Transferência de estabelecimentos estáveis situados no território de outros Estados membros da União Europeia realizada por sociedades residentes em território português em favor de sociedades residentes neste território. (Redacção da Lei n.º 109-B/2001, de 27/12)

2- Sempre que, por motivo de fusão, cisão ou entrada de activos, nas condições referidas nos números anteriores, seja transferido para uma sociedade residente de outro Estado membro um estabelecimento estável situado fora do território português de uma sociedade aqui residente, não se aplica em relação a esse estabelecimento estável o regime especial previsto neste artigo, mas a sociedade residente pode deduzir o imposto que, na falta das disposições da Directiva n.º 90/434/CEE, de 23 de Julho, seria aplicável no Estado em que está situado esse estabelecimento estável, sendo essa dedução feita do mesmo modo e pelo mesmo montante a que haveria lugar se aquele imposto tivesse sido efectivamente liquidado e pago.

3- A aplicação do regime especial está ainda subordinada à observância, pela sociedade beneficiária, das seguintes condições:

a) Os elementos patrimoniais objecto de transferência sejam inscritos na respectiva contabilidade com os mesmos valores que tinham na contabilidade das sociedades fundidas, cindidas ou da sociedade contribuidora;

b) Os valores referidos na alínea anterior sejam os que resultam da aplicação das disposições deste Código ou de reavaliações feitas ao abrigo de legislação de carácter fiscal.

4- Na determinação do lucro tributável da sociedade beneficiária deve ter-se em conta o seguinte:

a) O apuramento dos resultados respeitantes aos elementos patrimoniais transferidos é feito como se não tivesse havido fusão, cisão ou entrada de activos;

b) As reintegrações ou amortizações sobre os elementos do activo imobilizado transferidos, são efectuadas de acordo com o regime que vinha sendo seguido nas sociedades fundidas, cindidas ou na sociedade contribuidora;

c) As provisões que foram transferidas têm, para efeitos fiscais, o regime que lhes era aplicável nas sociedades fundidas, cindidas ou na sociedade contribuidora.

5- Para efeitos da determinação do lucro tributável da sociedade contribuidora, as mais-valias ou menos-valias realizadas respeitantes às partes de capital social recebidas em contrapartida da entrada de activos são calculadas considerando como valor de aquisição destas partes de capital o valor líquido contabilístico que os elementos do activo e do passivo transferidos tinham na contabilidade dessa sociedade.

6- Quando a sociedade beneficiária detém uma participação no capital das sociedades fundidas ou cindidas, não concorre para a formação do lucro tributável a mais-valia ou a menos-valia eventualmente resultante da anulação das partes de capital detidas naquelas sociedades em consequência da fusão ou cisão.

7- Sempre que, no projecto de fusão ou cisão, seja fixada uma data a partir da qual as operações das sociedades a fundir ou a cindir são consideradas, do ponto de vista contabilístico, como efectuadas por conta da sociedade beneficiária, a mesma data é considerada relevante para efeitos fiscais desde que se situe num período de tributação coincidente com aquele em que se situe a data da produção de efeitos jurídicos da operação em causa.

8- Quando seja aplicável o disposto no número anterior, os resultados realizados pelas sociedades a fundir ou a cindir durante o período decorrido entre a data fixada no projecto e a data da produção de efeitos jurídicos da operação são transferidos para efeitos de serem incluídos no lucro tributável da sociedade beneficiária respeitante ao mesmo período de tributação em que seriam considerados por aquelas sociedades.

Com este preceito legal o legislador consagrou para as fusões de sociedades um regime de neutralidade fiscal, cfr. n.º 1, que, no dizer da Directiva 2009/133/CE, datada de 19/10/2009 (que tem a sua origem na Directiva 90/434/CEE e ainda nas Directivas 2005/19/CE e 2006/98/CE), tem como principal objectivo que, quando ocorra a fusão, a cisão ou a cisão parcial, de uma ou mais sociedades, tais operações não implicam qualquer tributação das mais-valias determinadas pela diferença entre o valor real dos elementos do activo e do passivo transferidos e o respectivo valor fiscal [entendendo-se valor fiscal como o valor que teria sido fixado para o cálculo de um ganho ou de uma perda a considerar para efeitos de determinação da matéria colectável de um imposto sobre o rendimento, sobre os lucros ou sobre as mais-valias da sociedade contribuidora, se estes elementos do activo e do passivo tivessem sido vendidos no momento da fusão, da cisão ou da cisão parcial, mas independentemente destas operações, cfr. artigo 4º, n.º 2, al. a)], cfr. artigo 4º, n.º 1 da referida Directiva e 4º, n.º 1, primeiro parágrafo da Directiva 90/434/CEE.

Por sua vez dispõe o artigo 7º, n.º 1, com igual redacção àquela que já constava da primitiva Directiva 90/434/CEE, que sempre que a sociedade beneficiária detenha uma participação no capital da sociedade contribuidora, a mais-valia obtida pela primeira ao anular a sua participação não dá origem a qualquer tributação.

Como bem resulta da análise destes preceitos citados, a neutralidade fiscal decorrente das operações de fusão, por via da transferência e incorporação do conjunto do activo e do passivo que integra o património de uma sociedade para a sociedade detentora da totalidade dos títulos representativos do seu capital social, tem em vista permitir que as empresas se adaptem às exigências do mercado interno, aumentem a sua produtividade e reforcem a sua posição concorrencial no plano internacional.

No essencial, tal neutralidade fiscal incide essencialmente sobre a diferença entre o valor real dos elementos do activo e do passivo transferidos e o respectivo valor fiscal, ou seja, sobre o activo e passivo que a sociedade contribuidora transfere para a sociedade beneficiária, prevendo-se, no entanto, também naquele artigo 7º, n.º 1 que a anulação da totalidade das participações sociais que a sociedade beneficiária detinha relativamente ao capital social da sociedade contribuidora, siga o mesmo regime da neutralidade fiscal.

Ora, no nosso caso concreto, a mais-valia que se pretende tributar não é aquela que resulta da mera anulação da participação (de 100%) que a “B…………” detinha no capital da “C…………”, o que se pretende tributar é a mais-valia gerada pela venda de participações sociais por parte da “B…………” no ano de 2000, cuja tributação ficou suspensa pelo facto de o valor de realização ter sido reinvestido na aquisição das participações sociais da “C…………”, que agora foram anuladas por força da fusão.

Pareceria à primeira vista, então, que as mais-valias de que aqui se trata não estariam incluídas na previsão daquele artigo 7º, n.º 1 das referidas Directivas de 1990 e de 2009, e artigo 68º, n.º 6 do CIRC na redacção à data da fusão, ficando, por consequência, a Administração Tributária autorizada a proceder à liquidação das ditas mais-valias de acordo com os preceitos legais pertinentes à época.

Porém, esta questão já foi decidida pelo TCA Sul com trânsito em julgado, processo n.º 0737/14, datado de 12.06.2014, cfr. acórdão junto aos autos a fls. 217 a 308, no sentido de que as ditas mais-valias auferidas no exercício de 2000 não são susceptíveis de tributação por a isso obstar o disposto nos artigos 68º, n.º 6 e 74º, n.º 6 do CIRC, aplicável à data.

Como as correcções agora impugnadas referentes ao exercício de 2010 têm origem na predita operação de fusão, conjugada com a suspensão de tributação das mais-valias geradas no ano de 2000, estando já decidido, com trânsito em julgado, que tal operação de fusão não é susceptível de gerar qualquer tributação incidente sobre as referidas mais-valias, há que acatar o ali decidido e, também agora, concluir pela ilegalidade da liquidação correctiva operada pela AT.

Na verdade, a decisão proferida pelo TCA Sul repercute-se de forma inexorável sobre as correcções efectuadas pela AT quanto a esta questão, relativamente aos anos de 2004 a 2013, onde naturalmente se inclui a correcção referente ao exercício de 2010, posto que não atribui a relevância fiscal pretendida pela AT à fusão ocorrida no ano de 2004. …”.

Perante o carácter assertivo do que ficou exposto e porque concordamos integralmente com o que ali ficou decidido e respectivos fundamentos, sem olvidar o disposto no n.º 3 do art. 8.º do Código Civil, resta apenas reiterar o que ficou ali consignado, até porque as alegações da Recorrente não têm a virtualidade de colocar em crise o que ficou dito no aresto apontado, o que significa a decisão recorrida não merece qualquer censura, situação que tem um verdadeiro efeito de implosão no que concerne ao presente recurso.

Antes de terminar, cabe ainda notar que de harmonia com o disposto no nº 7 do art. 6º do RCP nas causas de valor superior a (euro) 275.000, o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o pagamento.

Trata-se de uma dispensa excepcional que, podendo ser oficiosamente concedida (à semelhança do que ocorre com o agravamento previsto no n.º 7 do art.º 7.º), depende sempre de avaliação pelo juiz, pelo que haverá de ter lugar aquando da fixação das custas ou, no caso de ser omitida, mediante requerimento de reforma dessa decisão (Conforme admite Salvador da Costa, RCP anotado, 5.ª ed., 2013, em anotação ao preceito).

No âmbito do pedido de dispensa do remanescente da taxa de justiça, tem-se entendido que cabe a este STA apreciá-lo tão só no que respeita ao recurso (processo autónomo, na acepção do nº 2 do art. 1º do RCP) que a ele foi dirigida (Neste sentido, Acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário de 15.10.2014, recurso 1435/12, in www.dgsi.pt.).

Por outro lado, e quanto à complexidade da causa haverá que ter em conta os parâmetros estabelecidos pelo disposto no nº 7 do art. 537º do actual CPC (art. 447º-A do CPC 1961).

De acordo com este normativo, para efeitos de condenação no pagamento de taxa de justiça, consideram-se de especial complexidade as acções e os procedimentos cautelares que: (a) contenham articulados ou alegações prolixas; (b) digam respeito a questões de elevada especialização jurídica, especificidade técnica ou importem a análise combinada de questões jurídicas de âmbito muito diverso; ou (c) impliquem a audição de um elevado número de testemunhas, a análise de meios de prova complexos ou a realização de várias diligências de produção de prova morosas.

As questões de elevada especialização jurídica ou especificidade técnica serão, por regra, as que envolvem intensa especificidade no âmbito da ciência jurídica e grande exigência de formação jurídica de quem tem que decidir. Já as questões jurídicas de âmbito muito diverso são as que suscitam a aplicação aos factos de normas jurídicas de institutos particularmente diferenciados (neste sentido, Salvador da Costa, Regulamento das Custas Processuais anotado e comentado, Almedina, 4ª. edição, 2012, pág.85).

Em síntese poderemos dizer que a dispensa do remanescente da taxa de justiça, tem natureza excepcional, pressupõe uma menor complexidade da causa e uma simplificação da tramitação processual aferida pela especificidade da situação processual e pela conduta das partes.

No caso sub judice verificam-se esses requisitos.

Por um lado a conduta processual das partes no recurso não merece censura que obste a essa dispensa.

Por outro lado, pese embora a tramitação processual tenha sido, no essencial, uma tramitação regular própria dos recursos jurisdicionais, no caso concreto dos autos, a questão que vinha colocada pelas partes já havia sido objecto de outra decisão transitada em julgado que condicionou a decisão a proferir nestes autos.

Assim, e na verdade, a questão tratada por este Supremo Tribunal, pode ser considerada de complexidade inferior à comum, face à existência do anterior caso julgado, sem deixar de notar que a decisão do recurso assentou fundamentalmente em jurisprudência já produzida pelo S.T.A., justificando-se a dispensa do remanescente da taxa de justiça na medida em que o montante da taxa devida se mostra desproporcionado em face do concreto serviço prestado.

Neste contexto, entendemos que estão preenchidos os requisitos exigidos pelo mencionado nº 7 do art. 6º do RCP, para que possa dispensar-se o pagamento do remanescente da taxa de justiça.

4. DECISÃO

Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, de harmonia com os poderes conferidos pelo art. 202.º da Constituição da República Portuguesa, em negar provimento ao recurso jurisdicional interposto pela Recorrente, mantendo-se a decisão judicial recorrida.

Custas pela Recorrente, com dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça.

Notifique-se. D.N

Lisboa, 12 de Maio de 2021. - Pedro Nuno Pinto Vergueiro (relator) - Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos.