275/10.7IDAVR.P2 - Tribunal da Relação do Porto

I- A realização da justiça pressupõe a descoberta da verdade material, mas com indiscutível respeito pela protecção dos direitos fundamentais das pessoas.

II- Assim sendo, neste âmbito assume relevância a ponderação do amplo direito dos arguidos em não colaborar para a auto-incriminação, quando em confronto com outros valores como a eficácia da investigação criminal e a tutela efectiva da justiça, ou seja, o princípio “nemo tenetur se ipsum accusare”, o qual não se restringe ao mero direito ao silêncio, mas abrange de uma forma ampla o direito de a pessoa não ser obrigada a apresentar elementos que provem a sua culpabilidade.

III- Pese embora reine controvérsia sobre a natureza dogmática de tal princípio, é sustentável que tal direito à não auto-incriminação não é absoluto e que deve entender-se como sujeito à ponderação com outros interesses e com deveres de colaboração, nomeadamente no âmbito do Direito Fiscal.

IV- O Supremo Tribunal de Justiça, chamado a pronunciar-se sobre o âmbito de validade material do direito à não auto-incriminação no acórdão de fixação de jurisprudência n.º 14/2014, publicado no DR I, de 21 de Outubro de 2014, considerou que deve ser adoptado um critério da concordância prática, com base numa ponderação que compatibilize o direito do arguido com a tutela de valores penalmente relevantes como a investigação criminal e a descoberta da verdade material, segundo critérios de proporcionalidade, necessidade e adequação.

V- O acórdão do Tribunal Constitucional n.º 340/13, de 17/6 aprofunda a temática, concretamente na descrição da peculiaridade dos crimes fiscais e quanto à transmissibilidade da prova inspectiva fiscal baseada no princípio da cooperação, para a prova processual penal baseada nas garantias de defesa do arguido.

VI- É, pois, defensável a admissibilidade de uma compressão do direito à não auto--incriminação, designadamente na vertente de entrega de documentos por parte do arguido, posto que justificada e aceite em favor da concordância com outros bens e interesses, igualmente protegidos constitucionalmente, interesses comunitários e sociais de entre os quais o dever de cidadania, da descoberta da verdade material e da justiça, mormente se não existiu qualquer oposição ao acesso às instalações e à recolha de documentos pelos Serviços de Inspecção Tributária.

VII- A proibição do duplo julgamento pelos mesmos factos, como efeito processual da sentença transitada em julgado, assenta em razões de segurança jurídica, impedindo que o que nela se decidiu seja atacado quer dentro do mesmo processo (caso julgado formal), quer noutro processo (caso julgado material).

VIII- A proibição do “ne bis in idem” mais não é do que a manifestação substantiva daquele princípio do caso julgado, enquanto garantia básica de que ninguém pode ser submetido a um processo duas vezes pelo mesmo facto, seja de forma simultânea ou sucessiva.

VIII- Tal princípio tem por finalidade obstar a uma dupla submissão de um indivíduo a julgamento por um determinado acontecimento histórico, um facto naturalístico concreto ou um pedaço de vida já objecto de sentença ou decisão que se lhe equipare, independentemente do “nomem iuris” que lhe tenha sido ou venha a ser atribuído, no primeiro ou no processo subsequentemente instaurado.

Processo: 275/10.7IDAVR.P2

Acordam, em conferência, na Segunda Secção Criminal do Tribunal da Relação do Porto:

1. RELATÓRIO

Após realização da audiência de julgamento no Processo comum (Tribunal Singular) nº 275/10.7IDAVR do Juízo Local Criminal de Aveiro (J3) do Tribunal Judicial da Comarca de Aveiro, foi em 01.02.2024 proferida sentença, da qual se transcreve o respetivo dispositivo:

“III- DECISÃO

Pelo exposto decido:

-Julgar verificada a excepção de caso julgado, com consequente arquivamento dos autos quando aos arguidos A..., LDA, AA e BB.

- Absolver a arguida CC da prática em co-autoria material e na forma consumada, de um crime de fraude fiscal qualificada, previsto e punido pelos artigos 103º, nº1 e 2 e artigo 104º, nº2, al. a) ambos da Lei nº15/2001 de 05 de Junho, na redacção em vigor (RGIT).

- Condenar a sociedade B..., S.A. pela prática de um crime de fraude fiscal qualificada, previsto e punido pelos artigos 103º, nº1 e 2, 104º, nº2, al. a), 7º, 12º, nºs2 e 3, 15º, 16º e 17º, todos da Lei nº15/2001 de 05 de Junho, na redacção em vigor (RGIT), na pena de 450 (quatrocentos e cinquenta) dias de multa, à taxa diária de €150,00 (cento e cinquenta euros), perfazendo a quantia global de 67.500,00€ (sessenta e sete mil e quinhentos euros).

- Condenar o arguido DD, pela prática, em autoria material e na forma consumada, de um crime de fraude fiscal qualificada, previsto e punido pelos artigo 103º, nº1 e 2 e artigo 104º, nº2, al.a) ambos da Lei nº15/2001 de 05 de Junho, na redacção em vigor (RGIT), na pena de 2 (dois) anos de prisão, suspensa na sua execução por igual período.

- Condenar os arguidos B..., S.A. e DD nas custas do processo, fixando fixar a taxa de justiça a pagar por cada um dos arguidos em três unidades de conta.”

Em 18.09.2024, foi por este Tribunal da Relação proferido acórdão que revogou parcialmente a assinalada sentença e determinou o prosseguimento dos autos, nos seguintes termos:

“Pelo exposto, acordam os juízes desta Segunda Secção Criminal do Tribunal da Relação do Porto em conceder provimento ao recurso interposto pelo Ministério Público, e em consequência revoga-se a sentença na parte em que julgou verificada a excepção do caso julgado com o consequente arquivamento dos autos devendo ser substituída por outra que conheça do mérito, relativamente aos arguidos A..., Lda., AA e BB, assim se ordenando o prosseguimento dos autos, tudo nos moldes sobreditos.”

Teve lugar nova audiência de julgamento e foi elaborada nova sentença em 03.12.2024 na qual se proferiu a seguinte transcrita:

“III- DECISÃO

Pelo exposto decido:

- Absolver as arguidas BB, CC e A..., LDA da prática, na forma consumada, de um crime de fraude fiscal qualificada, previsto e punido pelos artigos 103º, nº1 e 2 e artigo 104º, nº2, al.a) ambos da Lei nº15/2001 de 05 de Junho, na redacção em vigor (RGIT).

- Condenar a sociedade B..., S.A. pela prática de um crime de fraude fiscal qualificada, previsto e punido pelos artigos 103º, nº1 e 2, 104º, nº2, al.a), 7º, 12º, nºs2 e 3, 15º, 16º e 17º, todos da Lei nº15/2001 de 05 de Junho, na redacção em vigor (RGIT), na pena de 450 (quatrocentos e cinquenta) dias de multa, à taxa diária de €150,00 (cento e cinquenta euros), perfazendo a quantia global de 67.500,00€ (sessenta e sete mil e quinhentos euros).

- Condenar o arguido DD, pela prática, em autoria material e na forma consumada, de um crime de fraude fiscal qualificada, previsto e punido pelos artigo 103º, nº1 e 2 e artigo 104º, nº2, al.a) ambos da Lei nº15/2001 de 05 de Junho, na redacção em vigor (RGIT), na pena de 2 (dois) anos de prisão, suspensa na sua execução por igual período.

- Condenar o arguido AA pela prática, em autoria material e na forma consumada, de um crime de fraude fiscal qualificada, previsto e punido pelos artigo 103º, nº1 e 2 e artigo 104º, nº2, al.a) ambos da Lei nº15/2001 de 05 de Junho, na redacção em vigor (RGIT), na pena de 1 (um) ano e 6 (seis) meses de prisão, suspensa na sua execução por igual período.

- Condenar os arguidos B..., S.A., DD e AA nas custas do processo, fixando fixar a taxa de justiça a pagar por cada um dos arguidos em três unidades de conta.”

Inconformados com a sentença proferida, os arguidos AA e B..., S.A. e DD (os dois últimos conjuntamente) interpuseram recurso para este Tribunal da Relação do Porto, finalizando as respectivas motivações com as seguintes conclusões: (transcrição)

Arguidos B..., S.A. e DD

I. O Tribunal a quo mal andou ao condenar os Recorrentes pela prática de um crime de fraude fiscal qualificada.

Previamente, porém,

A) DA VIOLAÇÃO DO PRINCÍPIO NE BIS IN IDEM

II. Nunca os Recorrentes poderiam ter sido condenados nos autos, atenta a violação do princípio constitucional ne bis in idem.

III. De facto, por Sentença do processo 2205/10.7T3AVR do Juízo de Competência Genérica de Ílhavo – Juiz 2, proferida em 21-06-2013, a qual transitou em julgado em 06-09-2013, que os, ali, arguidos DD e AA, foram, naquele processo, acusados da prática de um crime de fraude na obtenção de subsídio, p.p. pelo artigo 2.º, n.º 1, 21.º, 36.º al. a), n.º 2, n.º 5 al. a) e n.º 8 als. a) e b) do DL 28/84 de 20.01, com referência ao artigo 202.º al. b) do Código Penal, sendo a arguida B..., S.A., por seu turno, acusada da responsabilidade criminal nos termos dos artigos 2.º, n.º 3, 3.º, n.º 1, 21.º, e 36.º, n.º 1 al. a), n.º 2 e 5 al. a) e n.º 8 als. a) e b) do DL 28/84 de 20.01, com referência ao artigo 202.º al. b) do Código Penal.

IV. Da factualidade provada e não provada e da fundamentação de facto da sentença do processo 2205/10.7T3AVR, resultou daquela Sentença que a factura em causa nos autos é falsa.

V. Ora, cotejando tal Sentença, proferida no âmbito do processo n.º 2205/10.7T3AVR, com a Acusação dos presentes autos e os factos que neles se discutem, dúvidas não restam de que se está perante a violação do princípio ne bis in idem, consagrado nos arts. 29.º, nº 5 e 18.º, nº 1 da Constituição da República Portuguesa.

VI. De facto, nos presentes autos, voltam os mesmos Arguidos a serem acusados de um crime que assenta, exactamente, na mesma factualidade. A saber: a factura n.º ..., datada de 29.12.2006, no valor de 104.764,14 €, que a Arguida A

Lda. emitiu à Arguida B..., S.A., respeitante a bens e serviços não prestados, entendendo o Ministério Público, portanto, tratar-se de uma factura falsa.

VII. O que, nos presentes autos, àqueles é imputada é a violação do disposto no art. 104.º, n.º 2, al. a). do RGIT, que criminaliza “a utilização de facturas ou documentos equivalentes por operações inexistentes”. (negrito e sublinhado nossos)

VIII. O mesmo é dizer, o que se criminaliza é a utilização de facturas ou documentos equivalentes que não correspondam a quaisquer transacções reais / transacções comerciais efectivas / ou a qualquer efectivo fornecimento de bens ou serviços,

vulgarmente designadas, precisamente, por facturas falsas.

IX. Ora, foi, precisamente, esta realidade que ficou demonstrada no âmbito do processo n.º 2205/10.7T3AVR, designadamente, nos factos provados já transcritos 17 e 30, bem como, na parte da fundamentação da matéria de facto, supra, transcrita.

X. Que, de igual modo, foi vertida na acusação dos presentes autos, designadamente, nos seus pontos 20 e 28.

XI. E, mais relevante, foi sempre essa mesma realidade que foi carreada para a factualidade provada da Sentença sob crise, mormente:

Facto provado 9: “(…) respeitante a bens e serviços não prestados, factura aquela emitida pela sociedade arguida A....”

Facto provado 11: “A factura acima descrita não corresponde a qualquer transação real nem importou o pagamento de qualquer quantia pela sociedade B... S.A. à sociedade A... (…)”

Facto provado 13: “(…) logrando, por essa via e com tal comportamento documentar operações económicas que não são verdadeiras, (…)”

Facto provado 15: “(…) bem sabendo que a factura emitida não correspondia a serviços prestados (…)”

XII. O mesmo é dizer, com base na mesma realidade, o que diverge nos dois processos é o crime que, agora, é imputado aos Arguidos – crime de fraude fiscal qualificada p. e p. pelo art. 103.º, n.ºs 1 e 2, e 104.º, n.º 2, al. a), ambos do RGIT.

XIII. A Lei Constitucional é clara ao pretender impedir nova apreciação dos mesmos factos, seja qual for a qualificação jurídica que lhes seja atribuída.

XIV. O que o artigo 29.º, n.º 5, da Constituição da República Portuguesa, proíbe, é, no fundo, que um mesmo e concreto objecto do processo possa fundar um segundo processo penal.

XV. Deste modo, aquilo que, devendo tê-lo sido, não se decidiu directamente, tem de considerar-se indirectamente resolvido; aquilo que se não resolveu por via expressa deve tomar-se como decidido tacitamente.

XVI. O princípio ne bis in idem tem por finalidade obstar a uma dupla submissão de um indivíduo a julgamento por um determinado acontecimento histórico, um facto naturalístico concreto ou um pedaço de vida já objeto de sentença ou decisão que se lhe equipare, independentemente do nomem iuris que lhe tenha sido ou venha a ser atribuído, no primeiro ou no processo subsequentemente instaurado (cfr. acórdão do Tribunal da Relação de Coimbra de 22-03-2023 – Proc. 122/20.1GCCLD.C1).

XVII. Face ao exposto, no caso sub judice, verificando-se que, pelo mesmo crime, porquanto assente nos mesmos factos, contra os arguidos, em data anterior à acusação formulada nos presentes autos, já havia sido deduzida acusação no processo n.º 2205/10.7T3AVR, e, bem assim que, por ocasião do início da produção de prova em julgamento neste processo (275/10.7IDAVR) já tinham sido os mesmos julgados naquele outro, sempre teria o Tribunal a quo que concluir pela violação do ne bis in idem.

XVIII. Mais se diga, sem prescindir, que, a Decisão tomada pelo Tribunal a quo, no que respeita à aplicação do princípio ne bis in idem a alguns arguidos e a sua não aplicação a outros não apresenta qualquer sustentação legal, violando, além do mais, de forma evidente, o princípio constitucional da igualdade.

XIX. De facto, sendo a realidade que se aprecia nos presentes autos, exactamente, a mesma que foi apreciada no âmbito do processo n.º 2205/10.7T3AVR, qual seja, a emissão de uma factura falsa, mal andou o Tribunal a quo ao decidir condenar os Recorrentes e absolver os outros arguidos, precisamente, com fundamento na violação do princípio ne bis in idem.

XX. Ao decidir como decidiu, violou, o Tribunal a quo, o princípio constitucional ne bis in idem, consagrado no artigo 29.º, n.º 5, da Constituição da República Portuguesa e o princípio da igualdade, violações que, nesta sede, devem ser sanadas por V/Exas. e que deverão conduzir à necessária absolvição dos Recorrentes, o que, mui respeitosamente, se requer.

Sem prescindir,

B) DA VIOLAÇÃO DO PRINCÍPIO NEMO TENETUR

XXI. O Tribunal a quo violou, ainda, o princípio nemo tenetur se ipsum accusare.

XXII. O art. 32.º, n.º 1, da Constituição da República Portuguesa, dita que: “O processo criminal assegura todas as garantias de defesa, incluindo o recurso.”, naquele se encontrando ínsito tal princípio.

XXIII. Os arts. 174.º, 176.º, 178.º, 179.º, todos do Código de Processo Penal, determinam a obrigatoriedade de as diligências, ali, previstas serem precedidas de despacho da autoridade judiciária competente.

XXIV. Pois bem, perscrutados os autos de inquérito, em local algum daqueles se vislumbra qualquer despacho judiciário a ordenar ou autorizar a realização das diligências que conduziram à apreensão dos documentos que se encontram a fls. 3 a 48 e que servem de prova à acusação.

XXV. Mais, não consta, sequer, que qualquer autoridade judiciária tenha tido conhecimento de tais diligências e consequentes apreensões de documentos e dados informáticos.

XXVI. Ora, por Acórdão do Tribunal Constitucional, n.º 298/2019, Processo n.º 1043/17, aquele Colendo decidiu: “a) Julgar inconstitucional, por violação do princípio nemo tenetur se ipsum accusare, ínsito no artigo 32.º, n.º 1, da Constituição da República portuguesa, a interpretação normativa dos artigos 61.º, n.º 1, alínea d), 125.º e 126.º, n.º 2, alínea a), todos do Código de Processo Penal, segundo a qual os documentos fiscalmente relevantes obtidos ao abrigo do dever de cooperação previsto no artigo 9.º, n.º 1, do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária e Aduaneira e no artigo 59.º, n.º 4, da Lei Geral Tributária por uma inspeção tributária realizada a um contribuinte, durante a fase de inquérito de um processo criminal pela prática de crime fiscal movido contra o contribuinte inspecionado e sem o prévio conhecimento ou decisão da autoridade judiciária competente, podem ser utilizados como prova no mesmo processo;

E, em consequência,

b) Conceder provimento ao recurso e determinar a reforma da decisão recorrida de acordo com o precedente juízo de inconstitucionalidade.”.

XXVII. Face ao exposto, dúvidas não restam de que, a omissão de despacho judiciário a autorizar ou ordenar a obtenção dos documentos e dados informáticos apreendidos constitui uma violação do princípio nemo tenetur, acarretando, portanto, uma inconstitucionalidade, que teria, necessariamente, de ter conduzido à exclusão de toda a prova obtida através de tal método proibido, com a consequente e necessária absolvição dos arguidos, a qual, nesta sede, terá de ocorrer.

XXVIII. A acrescer, a violação do princípio nemo tenetur ficou, ainda, evidenciada na prestação de declarações da testemunha EE, inquirida no dia 28 de Novembro de 2023, entre as 10:28 e as 12:04, inspector tributário, que realizou as diligências inspectivas no âmbito da acção inspectiva que conduziu à obtenção da documentação que, posteriormente, deu origem aos presentes autos.

XXIX. O princípio nemo tenetur se ipsum accusare significa, fundamentalmente, que ninguém pode ser obrigado a testemunhar contra si próprio, a produzir prova contra si mesmo ou a fornecer coactivamente qualquer tipo de declaração ou informação que o possa incriminar.

XXX. Trata-se de um princípio não se restringe ao mero direito ao silêncio - artigo 61º n.º 1, alínea d), CPP -, mas abrange, de uma forma ampla, o direito de a pessoa não ser obrigada a apresentar elementos que provem a sua culpabilidade, o que,

em abstracto, poderia suceder com a documentação carreada para os autos.

XXXI. Das declarações prestadas pela testemunha EE, dúvidas não subsistem de que, em momento algum, relativamente a qualquer um dos, ora, arguidos, foi respeitado o princípio da não auto-incriminação.

XXXII. Em momento algum, os arguidos foram esclarecidos que tinham o direito de não prestar declarações ou fornecer elementos probatórios que os pudessem incriminar.

XXXIII. E tal quando, conforme afirmou a testemunha, já sabia ou, pelo menos, tinha fortes suspeitas, de que estava perante a alegada prática de um ilícito criminal.

XXXIV. Deste modo, ao contrário do decidido na Sentença sob crise, deveria ter-se por verificada a violação do princípio da não auto-incriminação, com a consequente expurgação do processo de todos os elementos probatórios obtidos por esta via, o que, neste momento, se requer, mui respeitosamente, a V/Exas., com todas as consequências legais que tal importará.

Sempre sem prescindir,

C) DA IMPUGNAÇÃO DA MATÉRIA DE FACTO

XXXV. Os factos provados 7, 8, 9, 11, 14, 15, 16, 17, 18 e 19 e o facto não provado g), da Sentença sob crise, não podem subsistir porquanto, quer a ausência de prova bastante, quer a prova produzida, impõe decisão contrária quanto a cada um deles.

XXXVI. Tal resulta, desde logo, das declarações prestadas pelo Recorrente DD, ouvido no dia 20 de Dezembro de 2023, entre as 15:10 e as 16:27.

XXXVII. De igual modo, tal resulta da inquirição da testemunha EE, inspector tributário, testemunha indicada pela acusação, inquirido no dia 28 de Novembro de 2023, entre as 10:28 e as 12:04, que, de forma cristalina, depôs: “13m02: Testemunha: O objectivo teria sido inscrever a factura no tal programa de incentivos da ADI. O objectivo inicial penso que seria, obviamente, a vantagem económica do subsídio financeiro, o subsídio do programa NITEC e não, propriamente, qualquer vantagem fiscal.”

XXXVIII. Ora, a análise daquelas declarações, em particular, da testemunha EE, permite concluir que, a intenção por detrás da emissão da factura era a obtenção do subsídio, ficando fora de tal âmbito a pretensa intenção de obtenção de

qualquer vantagem fiscal, por parte dos Recorrentes.

XXXIX. Dito de outro modo, a ter existido uma qualquer intenção – leia-se, dolo – na emissão da factura e em toda a realidade factual que a envolveu, ela não se destinou, não abrangeu, nem alcançou a obtenção da vantagem fiscal indevida,

visada proteger pela punição do crime de fraude fiscal.

XL. Ao invés, e quanto muito, o dolo respeitante à emissão da factura e a toda a realidade factual que a envolveu, tão-somente, abrangeu a prática do crime de fraude na obtenção de subsídio, já julgado no âmbito do processo n.º 2205/10.7T3AVR.

XLI. Aliás, o Tribunal a quo fez tábua rasa do conhecimento que lhe adveio da certidão da Sentença do processo n.º 2205/10.7T3AVR, limitando-se a ficcionar, nos presentes autos, que a factura n.º nº ... surgiu num contexto inexistente, qual fosse, o de ser inserta na contabilidade da Recorrente B... a fim de ser obtida vantagem patrimonial ilegítima.

XLII. O crime de fraude fiscal é, quanto ao elemento subjectivo, um crime doloso, pelo que, para haver punição pela sua prática, é fundamental que se demonstre a existência de dolo na conduta concreta levada a cabo pelo arguido.

XLIII. E não se trata de um dolo abstracto e/ou relativo a outro tipo legal de crime, como ficou manifesto nos presentes autos.

XLIV. Para que possa haver punição pela prática do crime de fraude fiscal, é essencial que o dolo se dirija aos elementos objectivos do tipo legal de crime que se encontra a ser julgado, no caso concreto, o crime de fraude fiscal.

XLV. Ora, esse dolo específico, em sentido impróprio, não resultou demonstrado nos presentes autos.

XLVI. Pelo contrário, toda a prova foi no sentido de a emissão da factura e toda a restante factualidade que a envolveu ter estado, umbilicalmente, ligada, em exclusivo, à intenção de inserção da mesma no procedimento de candidatura ao projecto de investimento, apresentado na ADI, para a concessão de um subsídio, cuja aprovação veio a resultar num contrato de concessão de incentivos financeiros.

XLVII. Nada resultando demonstrado quanto à intenção (ao dolo, portanto) de utilização daquela factura para diminuir a receita fiscal do Estado.

XLVIII. Consequentemente, nunca os factos provados 7, 8, 9, 11, 14, 15, 16, 17, 18 e 19, poderão subsistir, devendo ser carreados para o elenco dos factos não provados.

E, no respeitante ao facto não provado g), deve o mesmo, ao invés, ter-se por provado, o que, neste momento, mui respeitosamente, se requer a V/Exas.

XLIX. A acrescer, com a punibilidade das condutas previstas nos artigos 103.º e 104.º do RGIT pretende-se evitar a diminuição de receitas fiscais, sancionando condutas que redundem na diminuição de entregas pelos contribuintes ou na

concessão indevida de benefícios fiscais, reembolsos ou outras vantagens patrimoniais indevidas.

L. Ora, independentemente da razão do pagamento do montante de 22.000,00€, pela Recorrente B... à arguida A..., o valor do IVA respeitante à factura em causa nos autos foi, atempadamente, pago, não resultando, para o Estado, qualquer diminuição de receita fiscal.

LI. Porque assim foi, também por aqui demonstrada fica, logo ab initio, a falta de preenchimento do elemento subjectivo do tipo legal do crime de fraude fiscal.

LII. Pois que, se houvesse intenção/dolo da Recorrente B... de utilização da factura n.º ... para deduzir o IVA, nenhuma razão lógica existiria para, concomitantemente, entregar esse valor à arguida A..., já que iria ficar desapossada do mesmo valor de que iria, em teoria, beneficiar através da dedução realizada.

Mais ainda,

LIII. Sem prejuízo de tudo quanto se alegou acerca da violação do princípio nemo tenetur, apenas para efeitos do presente raciocínio, cumpre referir que, em sede de relatório da inspecção tributária é, expressamente, referido que, pela Recorrente B... não foi adquirida “nem a solução C..., nem a solução D..., pelo que a factura n.º ... corresponde à simulação de negócio por operações inexistentes.”.

LIV. Sucede que, como resulta da fundamentação da matéria de facto da Sentença, o D... foi, de facto, fornecido pela arguida A... à Recorrente B... e ainda é utilizado por esta (bastando, para o efeito, a análise das facturas de assistência do D... emitidas entre 2007 e 2023, juntas aos autos), não tendo, no entanto, sido emitida qualquer factura que suportasse aquela aquisição.

LV. Fundamentação de facto da Sentença: “(…) e embora a B... tenha acabado por adquirir o D... à A..., (…), nem sequer foi emitida qualquer factura quanto à aquisição do D...”.

LVI. Ora, a explicação para tal é fácil de descortinar: a factura n.º ..., respeitante ao C..., foi utilizada, na prática, para suportar o efectivo fornecimento do D

LVII. Sendo essa, também, a razão da emissão da nota de crédito n.º

LVIII. Deste modo, também por aqui, resulta evidente não ter, sequer, sido conjecturado pelos arguidos qualquer pretensão ou intenção – leia-se, não ter existido dolo – de praticar o crime pelo qual acabaram por ser, erradamente, condenados.

LIX. Face ao exposto, devem, pelo não preenchimento do elemento subjectivo do tipo legal do crime de fraude fiscal, os factos provados 7, 8, 9, 11, 14, 15, 16, 17, 18 e 19 serem carreados para o elenco dos factos não provados e o facto não provado g) ter-se por provado, o que, neste momento, mui respeitosamente, se requer a V/Exas., com a consequente e necessária absolvição dos Recorrentes.

Sem prescindir,

D) DA IMPUGNAÇÃO DA MATÉRIA DE DIREITO

LX. Tal qual, sobejamente, demonstrado nas presentes alegações, não ficou demonstrado o preenchimento do elemento subjectivo do tipo.

LXI. De facto, o crime de fraude fiscal, em todas as suas vertentes, é, do ponto de vista subjectivo, um crime doloso.

LXII. A estrutura do dolo, prevista no art. 14.º do Código Penal, comporta um elemento intelectual e um elemento volitivo.

LXIII. O elemento intelectual consiste na representação, pelo agente, de todos os elementos que integram o facto ilícito – o tipo objectivo de ilícito – e na consciência de que esse facto é ilícito e a sua prática censurável.

LXIV. Por seu turno, o elemento volitivo consiste na especial direcção da vontade do agente na realização do facto ilícito.

LXV. Ora, é, precisamente, o elemento volitivo do dolo que falha no caso concreto e obsta à condenação dos Recorrentes.

LXVI. Conforme se demonstrou nas presentes alegações, o que se apurou, quanto à factura n.º ..., foi que, a sua emissão e toda a factualidade que a envolveu, foi direccionada à sua inserção no procedimento de candidatura ao projecto de investimento, apresentado ADI, para a concessão de um subsídio, nada se tendo apurado quanto a qualquer intenção dos arguidos, mormente, dos Recorrentes em, com aquela, lograr uma diminuição de receitas fiscais do Estado.

LXVII. O preenchimento do elemento subjectivo do tipo legal de crime não se basta, como sucede na Sentença sub judice, com meras conclusões e/ou suposições de conhecimento ou vontade, para mais quando, tais suposições ou conclusões vão

num sentido diametralmente oposto ao alcançado.

LXVIII. Por tudo o exposto, face à absoluta falta de preenchimento do elemento subjectivo do crime de fraude fiscal, deve ser revogada a Sentença proferida e, nesta sede, serem os Recorrentes absolvidos, o que, mui respeitosamente, se requer a V/Exas.

Ainda sem prescindir, e apenas por mera cautela de patrocínio,

E) DO EXCESSO DAS MEDIDAS DAS PENAS

LXIX. Caso, por mera hipótese de raciocínio, que não se admite, se entendesse ser de manter a condenação, sempre as penas aplicadas aos Recorrentes se mostram desconformes por, manifestamente, excessivas.

LXX. Nas penas aplicadas, o Tribunal a quo não teve em consideração todas as circunstâncias relevantes e que concorrem em favor dos Recorrentes, violando, assim o art. 71.º do Código Penal.

LXXI. O Tribunal a quo deveria, atendendo a todas as circunstâncias relevantes, ter aplicado aos Recorrentes uma pena especialmente atenuada, nos termos do disposto no art. 72.º do CP, ou, quanto muito, uma pena rasante do mínimo legal.

LXXII. Não o tendo feito, o Tribunal aplicou, aos Recorrentes, penas manifestamente excessivas e desproporcionais, as quais não podem subsistir, nesta sede.

F- DA ERRADA NÃO APLICAÇÃO DA ATENUAÇÃO ESPECIAL DA PENA

LXXIII. A atenuação especial da pena prevista no art. 22.º, n.º 2, da Lei n.º 15/2001, de 05 de Junho funciona de forma automática, isto é, uma vez preenchidos os requisitos, encontra-se subtraída à disponibilidade do Tribunal.

LXXIV. Pois bem, conforme resulta assente nos autos, os, aqui, Recorrentes repuseram, previamente à decisão final, a verdade fiscal e pagaram a prestação tributária e demais acréscimos legais.

LXXV. Encontram-se, deste modo, evidentemente, preenchidos os requisitos que determinam a aplicação da atenuação especial da pena, prevista no art. 22.º, n.º 2, da Lei n.º 15/2001.

LXXVI. Deste modo, andou mal o Tribunal a quo ao não aplicar o art. 22.º, n.º 2, da Lei n.º 15/2001.

LXXVII. Os termos da atenuação especial da pena encontram previsão legal no art. 73.º do Código Penal.

LXXVIII. Quanto à Recorrente B..., a moldura penal a ser atendida deveria ter sido de 10 dias (mínimo) a 800 dias (máximo) de multa.

LXXIX. E, quanto ao Recorrente DD, a moldura penal a ser atendida deveria ter sido de 1 mês (mínimo) a três anos e 4 meses (máximo) de pena de prisão.

LXXX. Deste modo, e prescindir de tudo o, ante, exposto, mormente, quanto à necessária absolvição dos arguidos, caso, por mera hipótese de raciocínio, que não se admite, seja entendimento deste Venerando Tribunal manter a decisão de condenação, sempre as penas aplicadas aos arguidos terão de se conter dentro dos limites previstos no regime da atenuação especial da pena, o que, neste momento, mui respeitosamente, se requer a V/Exas.

LXXXI. Com a Sentença proferida, o Tribunal a quo violou, além do mais: (i) o art. 18.º, n.º 1, da CRP, (ii) o art. 50.º da Carta dos Direitos Fundamentais da União Europeia, (iii) o princípio constitucional ne bis in idem, previsto no art. 29.º, n.º

5, da CPR, (iv) o princípio nemo tenetur se ipsum accusare, ínsito no art. 32.º, n.º 1, da CRP, (v) os arts. 174.º, 176.º, 178.º, 179.º, todos do Código de Processo Penal (vi) o art. 14.º do Código Penal, e (vii) os artigos 22.º, n.º 2, 103.º e 104.º do RGIT.

LXXXII. Face a tudo o exposto, devem os Recorrentes ser absolvidos da prática do crime de fraude fiscal qualificada, o que, mui respeitosamente, se requer a V/Exas.

NESTES TERMOS E NOS MELHORES DE DIREITO QUE V/EXAS., DOURAMENTE, SUPRIRÃO, REQUER, MUI

RESPEITOSAMENTE, SEJAM OS RECORRENTES ABSOLVIDOS DA PRÁTICA DO CRIME DE FRAUDE FISCAL QUALIFICADA ASSIM SE FAZENDO, COMO SEMPRE, INTEIRA E SÃ JUSTIÇA

Arguido AA

A. Nos presentes autos foi o Recorrente condenado pela prática, em autoria material e na forma consumada, de um crime de fraude fiscal qualificada, previsto e punido pelos artigos 103.º, n.ºs 1 e 2 e 104.º, n.º 2 a) do RGIT, na pena de um ano e seis meses de prisão, suspensa na sua execução por igual período.

B. Não se conforma, porém, o Recorrente com tal condenação, tendo a mesma resultado de uma incorrecta apreciação de todos os meios de prova, incorrendo o Tribunal a quo em erro de julgamento no que aos factos provados e não provados diz respeito.

C. Ademais, o Tribunal a quo também incorreu em erro ao valorar os documentos que foram recolhidos no decurso de acções inspectivas levadas a cabo nas sedes das Arguidas A... e B..., os quais inquinam todo o processo, por terem sido obtidos em violação do princípio nemo tenetur se ipsum accusare.

D. Efectivamente, os presentes autos tiveram início num auto de notícia acompanhado dos documentos de fls. 3 a 48 dos autos, o qual foi elaborado na sequência de uma acção inspectiva levada a cabo, em 2010, pela Direcção de Finanças de Aveiro, à Arguida B

E. Essa acção inspectiva teve por base uma denúncia da Direcção de Finanças de Coimbra por alegada emissão de facturas falsas, a qual, por seu turno, nenhuma relação tinha com o Recorrente ou com a sociedade da qual era gerente, a Arguida A

F. Em face de documentos ou informações com que se terá deparado relativos às relações comerciais entre a B... e a A..., o inspector tributário EE dirigiu-se à sede desta última (já considerando o Recorrente e a A... suspeitos da prática de ilícito criminal), regressando, posteriormente, à sede daquela para realizar a apreensão de documentos – cfr. declarações da testemunha EE (Diligencia_275-10.7IDAVR_2023-11-28_10-28-48 – 00:19:12 a 00:20:53).

G. Não obstante, como também confirmou ao Tribunal, o referido inspector tributário dirigiu-se à sede da A... e inquiriu o Recorrente, sem o constituir como arguido e sem sequer o informar de que aquela constituía uma diligência probatória que poderia ser utilizada, quer na inspecção tributária, quer no âmbito de um possível processo crime (cfr. Diligencia_275-10.7IDAVR_2023-11-28_10-28-48 – 00:56:43 a 01:03:06).

H. Por esse motivo, entendeu o Tribunal a quo que as declarações do Recorrente perante o inspector tributário não poderiam ser valoradas, embora tenha tido entendimento diverso quanto aos restantes documentos, incluindo facturas e prints de documentos retirados dos computados da A..., os quais foram utilizados para acusar e condenar os Arguidos.

I. No entanto, o Recorrente não sabia que estava no âmbito de uma inspecção tributária, nada lhe tendo sido transmitido nesse sentido pelo inspector tributário, pelo que não lhe poderia ser exigida uma colaboração ao abrigo do disposto no art. 63.º da LGT.

J. Acresce ainda o facto de que todas as diligências e consequentes apreensões de documentos foram realizadas sem que a autoridade judiciária tenha ordenado ou autorizado a realização das mesmas.

K. Ora, o princípio nemo tenetur se ipsum accusare intervém no processo penal sob duas formas distintas: preventivamente, impedindo soluções que façam recair sobre o arguido a obrigatoriedade de fornecer meios de prova que possam contribuir para a sua condenação, e repressivamente, proibindo a valoração de meios de prova recolhidos com aproveitamento duma colaboração imposta ao arguido.

L. Pelo que os direitos ao silêncio e à não auto-incriminação devem considerar-se incluídos nas garantias de defesa próprias do processo penal.

M. Porém, apesar de não existir qualquer despacho da autoridade judiciária competente a autorizar a apreensão dos documentos juntos ao auto de notícia, certo é que esses documentos constituem a base probatória da acusação e da sentença condenatória,

N. O que inquina todo o procedimento criminal por inconstitucionalidade de valoração de prova proibida, à revelia do princípio nemo tenetur se ipsum accusare e em violação das garantias de defesa dos Arguidos, previstas do disposto no n.º 1, do artigo 32.º, da CRP, e à revelia da obrigatoriedade ínsita nos artigos 174.º, 176.º, 178.º e 179.º, do CPP, onde se encontra prevista obrigatoriedade de as diligências aí previstas serem precedidas de despacho da autoridade judiciária competente.

O. No que à matéria de facto diz respeito, e salvo melhor opinião, andou mal o Tribunal a quo a dar como provados os factos 9, 12, 14, 16, 18 e 19 e a dar como não provados os factos b), c), d), f) e g).

P. Conforme foi cabalmente explicado pelo Recorrente, em sede de audiência de julgamento, este, enquanto legal representante da Arguida A..., foi contactado pela Arguida B..., na pessoa do seu legal representante DD, para que fornecesse o software C... (software este propriedade da E..., da qual a Arguida A... era revendedora oficial), tendo-lhe solicitado logo a emissão da factura, dando assim origem à factura n.º ... (cfr. Diligencia_275-10.7IDAVR_2023-12-20_10-53-06 – 00:02:53 a 00:03:37).

Q. Não tendo tal pedido causado qualquer estranheza no Recorrente, porquanto a relação comercial entre as duas sociedades era já duradoura, sendo a A..., à data, a principal fornecedora de software e hardware da B... e esta a maior cliente daquela.

R. Estando, por isso, o Recorrente plenamente convencido de que a B... pretendia adquirir, efectivamente, o software C... (cfr. Diligencia_275-10.7IDAVR_2023-12-20_10-53-06 – 00:35:52 a 00:36:01).

S. No entanto, passados uns dias o Arguido DD contactou novamente o Recorrente e pediu para suspender a aquisição do referido software, acabando mais tarde por solicitar o fornecimento do software D... (cfr. Diligencia_275-10.7IDAVR_2023-12-20_10-53-06 – 00:12:00 a 00:13:05).

T. No entanto, ao invés de emitir logo a respectiva nota de crédito por relação à factura n.º ..., o Recorrente preocupou-se em proceder ao fornecimento do D..., só tendo surgido a preocupação de regularizar a situação posteriormente, quando a instalação do software D... estava a chegar ao fim (cfr. Diligencia_275-10.7IDAVR_2023-12-20_10-53-06 – 00:14:00 a 00:14:38, 00:15:49 a 00:16:51, 00:48:25 a 00:49:20; Diligencia_275-10.7IDAVR_2023-12-20_14-53-48 – 00:03:44 a 00:05:40).

U. Assim, com a convicção de que estava a agir correctamente, o Recorrente emitiu uma nota de crédito pela diferença entre o valor do software C... e o valor do software D..., uma vez que este era mais barato (cfr. Diligencia_275-10.7IDAVR_2023-12-20_10-53-06 – 00:24:10 a 00:24:22).

V. Quanto à diferença de preços e ao facto de essa diferença poder corresponder ao valor da factura em causa nos autos, o Recorrente explicou o motivo pelo qual o software D... foi vendido por € 75.000,00, nomeadamente por ter vendido esse software para um número ilimitado de utilizadores e para todas as empresas do grupo da B... (cfr. Diligencia_275-10.7IDAVR_2023-12-20_10-53-06 – 00:53:00 a 00:56:14).

W. Também explicou o Recorrente o motivo pelo qual o contrato de fornecimento do D..., que previa o pagamento de € 84.000,00, foi alterado para os referidos € 75.000,00, tendo essa redução resultado de uma negociação entre as partes e do facto de a B... permitir que a A... pudesse mostrar o software em funcionamento na suas instalações a potenciais clientes (cfr. Diligencia_275-10.7IDAVR_2023-12-20_14-53-48 – 00:06:38 a 00:08:44).

X. Assim, das declarações do Recorrente, proferidas de forma verdadeira e coerente (mesmo tratando-se de factos ocorridos há mais de 15 anos), resulta que:

- a B... era um dos mais importantes clientes da A...;

- a relação comercial entre ambas era já longa à data dos factos;

- a B... contactou a A... para que esta lhe fornecesse o software C... e emitisse a respectiva factura, o que fez tendo em consideração a natureza da relação comercial entre ambos;

- posteriormente, foi solicitado que se suspendesse o fornecimento do software C..., tendo sido solicitado, ao invés, o software D...;

- o qual foi, efectivamente, fornecido;

- contrariamente ao C..., o D... requer um período alargado de instalação nos equipamentos do cliente;

- findo esse período de instalação, que decorreu durante cerca de um ano, o Recorrente e o Arguido DD procuraram regularizar a situação,

- tendo o Recorrente emitido uma nota de crédito correspondente ao valor da diferença entre a factura relativa ao software C... e o valor do software D...,

- o qual, apesar de ter um valor superior ao de outros contratos de fornecimento do mesmo software, foi, na verdade, vendido a um preço relativamente reduzido, atendendo ao facto de se destinar a um número ilimitado de utilizadores e para todas as empresas do grupo da B...,

- o que o Recorrente, enquanto legal representante da A... aceitou, uma vez que a B..., como contrapartida, permitiu que clientes daquela fossem visitar as suas instalações para conhecer o software, servindo de “showroom” para potenciais novos clientes da A...;

- o Recorrente, desde a emissão da factura até à emissão da nota de crédito, esteve sempre convicto de que estava a agir correctamente do ponto de vista fiscal.

Y. No que diz respeito ao objectivo da emissão da factura, há ainda que atentar no depoimento do inspector tributário EE, que afirmou peremptoriamente que a intenção dos Arguidos teria sido a de obtenção de um subsídio indevido “e não propriamente qualquer tipo de vantagem fiscal” (cfr. Diligencia_275-10.7IDAVR_2023-11-28_10-28-48 – 00:13:02 a 00:13:26 e 00:28:18 a 00:28:30).

Z. Ora, quanto a esta questão já os Arguidos foram julgados, no âmbito do processo n.º 2205/10.7T3AVR, tendo o aqui Recorrente sido absolvido, porquanto se provou que este não emitiu a factura com o intuito de auxiliar a B... ou os demais Arguidos a obterem um qualquer subsídio, “admitindo-se até que não soubesse a que se destinava a referida factura”.

AA. Assim, se nesse processo ficou provado que o Recorrente não sabia que a factura se destinava a ser apresentada no âmbito de uma candidatura a um subsídio e se no presente processo é afirmado peremptoriamente pelo inspector tributário que aquele foi o objectivo da emissão da factura (e não uma qualquer vantagem patrimonial em sede de IVA ou IRC), então dúvidas não podem restar que o Recorrente não teve qualquer intenção de lesar o Estado ou de obter para os demais Arguidos qualquer vantagem patrimonial,

BB. Não se verificando, deste modo, o dolo necessário para que se possa imputar ao Recorrente a prática de um crime de fraude fiscal,

CC. Devendo os factos provados 9, 12, 14, 16, 18 e 19 ser dados como não provados e os factos não provados b), c), d), f) e g) ser dados como provados.

DD. Como bem se refere na Sentença recorrida “O crime de fraude fiscal consuma-se quando o agente, com intenção de lesar, patrimonialmente, o Fisco, atenta contra a verdade e transparência, exigidos pela relação Fisco-Contribuinte, através da adoptação de uma das condutas típicas prevista no n.º 1 do citado artigo 103.º do RGIT” (sublinhado nosso) e, mais adiante, “No plano subjectivo trata-se de um crime doloso”.

EE. Sendo precisamente este elemento, o elemento subjectivo do tipo de crime de fraude fiscal, que, no que concerne o Recorrente, não se verifica nos presentes autos.

FF. Apesar de na Sentença recorrida constar que “os arguidos agiram em conjugação de esforços e de intentos, com o propósito concretizado de obter vantagem patrimonial para a sociedade B...”, nenhuma prova foi produzida nesse sentido, não passando de uma mera ficção sem suporte na prova produzida que “a conduta do arguido AA foi essencial na execução do plano traçado, dado que foi um dos participantes no negócio simulado, tendo sido pelo acordo de vontades entre este e o arguido DD que se verificou o negócio simulado que permitiu obter a vantagem patrimonial indevida”.

GG. Para que se verifique o dolo é necessário que, por um lado, o agente represente todos os elementos do facto ilícito e, por outro, que tenha a consciência que esse facto é ilícito e a sua prática censurável.

HH. Sendo que “representar é ter presente no intelecto, na memória, um determinado cenário (palavra também intimamente ligada à representação), por assim dizer, que corresponde a um (tipo de) crime previsto na lei.

Só depois de realizar esta operação intelectual, racional, é possível então atuar com o intuito de levar a cabo a cena que se representou no intelecto.

A inclusão na acusação e nos factos dados como provados das sacramentais fórmulas o arguido agiu livre, deliberada e conscientemente e sabia que a sua conduta era proibida e punível por lei não é suficiente para demonstrar o preenchimento da tipicidade subjetiva” (cfr. Acórdão do Tribunal da Relação de Lisboa, de 12 de Janeiro de 2022, processo n.º 230/21.1PFLSB.L1-9).

II. Ora, de toda a prova produzida nos autos não resulta que o Recorrente tenha representado que a emissão da factura n.º ... e a subsequente emissão da nota de crédito corresponderia à prática de qualquer crime.

JJ. Consequentemente, da prova produzida nos autos não resulta que o Recorrente tenha agido com o intuito de praticar o crime de fraude fiscal pelo qual foi condenado.

KK. Apesar de as declarações do Recorrente em sede de audiência de julgamento terem sido absolutamente claras e verdadeiras quanto ao total desconhecimento e ausência de representação da prática de um qualquer ilícito, mesmo sem essas declarações sempre teria o Tribunal a quo de entender que não existiu qualquer intenção do Recorrente em lesar o Estado ou garantir uma vantagem patrimonial aos demais Arguidos,

LL. Porquanto da prova documental nada resulta quanto a isso e da prova testemunhal, nomeadamente da inquirição do inspector tributário EE, que foi quem elaborou o auto de notícia que deu origem ao presente processo e quem adoptou todas as diligências relacionadas com o mesmo, resulta expressamente que o Recorrente tinha como objectivo “propriamente qualquer tipo de vantagem fiscal”,

MM. Considerando essa testemunha que o objectivo seria o de poder inscrever essa factura no programa de incentivos da Agência Nacional de Inovação, situação que deu origem a outro processo, no qual os arguidos já foram julgados e o Recorrente absolvido.

NN. Assim, não sendo suficiente para que se demonstre preenchido o elemento subjectivo do tipo legal de crime uma qualquer suposição de conhecimento ou de vontade, ter-se-á de concluir que, no que diz respeito ao Recorrente, não se verifica preenchido o elemento subjectivo do crime de fraude fiscal, devendo a Sentença proferida ser revogada e o Recorrente absolvido, o que desde já se requer para todos os efeitos legais.

Nestes termos, deve o presente Recurso ser admitido, e julgado procedente, por provado, e em consequência, deverá a Sentença recorrida ser revogada e substituída por outra que absolva o Recorrente da prática do crime de fraude fiscal qualificada, Assim se fazendo a acostumada JUSTIÇA!”

Por despacho proferido em 28.01.2025 foram os dois interpostos recursos regularmente admitidos, sendo fixado o regime de subida imediata, nos próprios autos e com efeito suspensivo.

O Magistrado do Ministério Público junto da 1ª instância, nas respostas que apresentou, entende que deve ser negado provimento a ambos os recursos e nos quadros conclusivos aduziu que:

Arguido AA

1º

A prova produzida em julgamento, era de molde a condenar a arguido.

Foi corretamente valorada e apreciada:

A matéria de facto, dada como provada e constante dos factos, constantes nos pontos 9, 12, 14, 16, 18 e 19.

Os factos não provados, dos pontos b), c), d), f) e g).

A setença recorrida, não violou:

O art. 32º, nº 1, da Constituição da República Portuguesa, os arts. 127º,

412º, nº 3, 340º e 355, nº 1, todos do Código de Processo Penal.

O disposto nos artigos 174.º, 176.º, 178.º e 179.º, do CPP

Não foram violados os princípios:

Da “livre apreciação da prova” (invocando erro de julgamento).

Do “Nemo tenetur se ipsum accusare”

Encontra-se preenchido o elemento subjetivo, do crime de fraude fiscal.

A sentença recorrida, fez uma correta interpretação das disposições legais que aplicou, nomeadamente, as referidas pelo recorrente.

Arguidos B..., S.A. e DD

Não foram violados os princípios:

“non bis in idem”, ou “ne bis in idem”

“Nemo tenetur”

Não existem motivos que fundamentem uma modificação da

matéria de facto.

Não houve erro de julgamento.

A matéria de facto dada como provada, encontra-se fundamentada com coerência, tendo aliás a prova sido devidamente valorada e fundamentada.

Na audiência de julgamento, foram produzidas provas que levam á condenação dos recorrentes.

Encontra-se preenchido o elemento subjetivo, do crime de fraude fiscal.

Não deverá proceder-se á aplicação da atenuação especial da pena.

-A pena aplicada aos arguidos não é exagerada.

A sentença ora recorrida, fez uma correta aplicação dos critérios estabelecidos nos arts 40º, 50º, 70º, 71º, 72º, do Código Penal.

A pena aplicada aos arguidos é a adequada atendendo, á moldura abstratamente aplicável, à culpa destes, às exigências de prevenção geral e especial, que se verificam no presente caso.

A sentença recorrida não violou qualquer princípio ou norma legal, nomeadamente.

O art. 18.º, n.º 1, da CRP,

O art. 50.º da Carta dos Direitos Fundamentais da União Europeia,

O princípio constitucional ne bis in idem, previsto no art. 29.º, n.º 5, da CPR,

O princípio nemo tenetur se ipsum accusare, ínsito no art. 32.º, n.º 1, da CRP,

Os arts. 174.º, 176.º, 178.º, 179.º, todos do Código de Processo Penal.

O art. 14.º do Código Penal,

Os artigos 22.º, n.º 2, 103.º e 104.º do RGIT.

Subiram os autos a este Tribunal da Relação, e a Ex.ma Procuradora-Geral Adjunta, no emitido parecer defende que os argumentos objecto de análise e usados pelos recorrentes carecem de comprovação e não têm aplicação no caso em apreço sendo que o acórdão recorrido mostra-se fundamentado, preciso e bem elaborado, desde logo fazendo uso de raciocínios que justificam o uso e o tipo de prova em que assentaram os factos provados e afastam, consequentemente, qualquer ilegalidade ou infracção, seja porque outros princípios como é o caso da livre apreciação da prova, p. no artº 127º do CPP, foram aplicados e porque fundamentando-se a decisão recorrida em conclusões extraídas de forma lógica, em raciocínios comuns na sociedade, havidos pelo cidadão médio de acordo com os conhecimentos e usos da época, não há justificação para o seu afastamento, ex. Acórdão da Relação de Coimbra de 01.10.2008 “O julgador é livre, ao apreciar as provas, embora tal apreciação seja “vinculada aos princípios em que se consubstancia o direito probatório e às normas da experiência comum, da lógica, regras de natureza científica que se devem incluir no âmbito do direito probatório.”; seja porque a jurisprudência dominante, como é a titulo exemplificativo, o Acórdão do Tribunal da Relação do Porto de 18/9/2024 proferido neste mesmo processo, vai igualmente no sentido do acórdão recorrido e constitui alicerce do mesmo.

Adere-se assim, à Resposta do I. Colega do Ministério Público na 1ª instância.

Os recursos não merecem provimento.

Não foi produzida qualquer resposta ao parecer.

Efectuado exame preliminar e colhidos os vistos legais, foram os autos submetidos à conferência.

Cumpre apreciar e decidir.

2. FUNDAMENTAÇÃO

Conforme jurisprudência constante e assente, sem prejuízo das questões de conhecimento oficioso, é pelas conclusões que o recorrente extrai da motivação apresentada, em que sintetiza as razões do pedido (art. 412º, nº 1, do CPP), que se delimita o objecto do recurso e os poderes de cognição do Tribunal Superior.

Entre outros, pode ler-se no Ac. do STJ, de 15.04.2010, disponível in www.dgsi.pt.: “Como decorre do art. 412.º do CPP, é pelas conclusões extraídas pelo recorrente na motivação apresentada, em que resume as razões do pedido que se define o âmbito do recurso. É à luz das conclusões da motivação do recurso que este terá de apreciar-se, donde resulta que o essencial e o limite de todas as questões a apreciar e a decidir no recurso, estão contidos nas conclusões, exceptuadas as questões de conhecimento oficioso”.

Tendo em conta este contexto normativo e o teor das conclusões que supra se deixaram transcritas, as questões suscitadas e que cumpre dirimir, são as seguintes:

No que ao recurso interposto pelo arguido AA tange:

- Da violação do princípio nemo tenetur se ipsum accusare, consagrado no art. 32º, nº 1 da Constituição da República Portuguesa e concomitantemente da nulidade da prova.

- Da impugnação da decisão sobre a matéria de facto, no tocante aos pontos 9, 12, 14, 16, 18 e 19 dos FP e b), c), d), f) e g) dos FNP

-Não se verifica preenchido o elemento subjetivo, do crime de fraude fiscal.

No que concerne ao recurso apresentado pelos arguidos B..., S.A. e DD:

- Da violação do princípio constitucional ne bis in idem consagrado nos arts. 29.º, nº 5 e 18.º, nº 1 da Constituição da República Portuguesa.

- Da inconstitucionalidade resultante da violação do princípio nemo tenetur se ipsum accusare consagrado no art. 32.º, n.º 1, da Constituição da República Portuguesa.

- Da impugnação da matéria de facto no tocante aos pontos 7, 8, 9, 11, 14, 15, 16, 17, 18 e 19 dos FP e g) dos FNP

- Não se verifica preenchido o elemento subjetivo do crime de fraude fiscal.

- Da desproporção das penas aplicadas

- Da aplicação da atenuação especial da pena

Perante as questões suscitadas no recurso, torna-se essencial conferir os pertinentes segmentos da sentença recorrida (transcrição):

Da delimitação do objecto do processo/ violação do princípio ne bis in idem

Os arguidos B..., DD e CC invocavam que da sentença proferida no processo n.º2205/10.7T3AVR resulta que ali se deu como provado que a factura em causa nestes autos é falsa, pelo que os arguidos estarão a ser acusados de um crime de assenta no mesmo facto, a factura n.º ..., datada de 29 de Dezembro 2006, no valor de 104.764,14€, que a arguida A... Lda. emitiu à Arguida B..., S.A., respeitante a bens e serviços não prestados, entendendo o Ministério Público, portanto, que se trata de uma fatura falsa, apenas sendo diferente o crime imputado; sendo que a prosseguirem os presentes autos para confirmação da acusação no que à suposta fatura falsa diz respeito, correríamos o risco de existir uma contradição de decisões, em ofensa ao princípio do caso julgado (formal e material), violando a certeza e segurança jurídicas que compõem qualquer ordenamento jurídico.

Proferida sentença a 1 de Fevereiro de 2024 então decidiu-se, quanto a tal concreta questão, que:

«O princípio ne bis in idem encontra consagração desde há vários séculos, em muitas ordens jurídicas (sendo que a primeira delas encontramo-la na Constituição Francesa de Setembro de 1791) e, enquanto direito fundamental de defesa dos cidadãos contra o ius puniendi do Estado, é actualmente reconhecido em todos os sistemas legais alicerçados no respeito e protecção das Liberdades Fundamentais, gozando entre nós, além do mais, de consagração expressa no artigo 29.º, n.º5 da Constituição da República Portuguesa, onde se pode ler «Ninguém pode ser julgado mais do que uma vez pela prática do mesmo crime.», sendo que a proibição do bis in idem, constitui a manifestação substantiva do princípio do caso julgado.

O que se proíbe com o princípio ne bis in idem é que um mesmo acontecimento histórico, concreto facto naturalístico, já objecto de sentença ou decisão a esta equiparada, possa dar origem a um outro processo penal, sendo que conforme impressivamente se salienta no Acórdão do Tribunal da Relação de Évora de 16 de Junho de 2015 (disponível para consulta em www.dgsi.pt ):

«O princípio «ne bis in idem» não constitui obstáculo a que alguém possa ser julgado por factos naturalísticos, total ou parcialmente coincidentes com aqueles, pelos quais já tenha respondido no âmbito de outro processo, desde que os factos sejam subsumidos a um tipo criminal diverso, que se encontre numa relação de concurso efectivo para com aquele que motivou o primeiro processo.

A pedra de toque, que permite distinguir entre as relações de concurso efectivo e outras realidades, reside na não identidade dos bens jurídicos tutelados por cada uma das normas incriminadoras em confronto.

(…)

Como pode verificar-se, o bem jurídico tutelado pela norma que prevê e pune o crime de fraude na obtenção de subsídio ou subvenção reside, por um lado, na confiança à vida económica e, por outro lado, a correcta aplicação dos dinheiros públicos no domínio da economia.

Diferentemente, aquilo que se pretende garantir, com a punição da fraude fiscal, é a efectiva arrecadação dos impostos por parte do erário público.

É certo que estão em causa, em ambos os casos, dinheiros públicos, mas em momentos e perspectivas completamente diferentes: no momento da sua cobrança pelo Estado, quanto à fraude fiscal; no momento da sua aplicação no apoio à actividade económica, no que se refere à fraude na obtenção de subsídio ou subvenção.».

Conforme igualmente se refere no Acórdão que aqui citamos, aludindo ao Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 102/99:

«É que, sendo o concurso de crimes efectivo, e não meramente aparente, a dupla penalização não viola o princípio constitucional do ne bis in idem. E isto, porque as sanções, que cada uma das normas penais que se encontram em concurso prevê, se destinam, cada uma delas, a punir a violação de um bem jurídico diferente; ou, então, porque o bem jurídico, que a mesma conduta viola por mais do que uma vez, é um bem jurídico eminentemente pessoal. Em ambos os casos, não se está em presença do mesmo crime, embora se esteja em presença do mesmo facto ou da mesma acção delituosa. O que vale por dizer de uma mesma conduta naturalística».

Ora, no caso em apreço, resulta claro do confronto da acusação deduzida nestes autos e para a qual remete a decisão de pronúncia com o teor da sentença proferida no processo n.º2205/10.7T3AVR que, não só estamos perante crimes que protegem bens jurídicos distintos, mas também que, em bom rigor, nem sequer existe identidade de acção delituosa quanto a todos os arguidos, impondo-se considerações distintas, por um lado, a propósito dos arguidos A..., Lda, AA, BB e, por outro, dos arguidos B..., S.A., DD e CC.

Com efeito, no processo n.º2205/10.7T3AVR, o arguido AA, estava acusado da prática, co-autoria e na forma consumada, com o arguido DD (e a B..., SA) de um crime de fraude na obtenção de subsídio, previsto e punido pelo artigo 2º, nº 1, 21º, 36º, nº 1 alínea a), nº 2, nº 5 alínea a) e nº 8 alíneas a) e b) do Decreto-Lei n.º 28/84 de 20.01, com referência ao artigo 202º alínea b) do Código Penal.

Nos nossos autos os arguidos A..., Lda, AA, BB, B..., S.A., DD e CC encontram-se pronunciados pela prática de um crime de fraude fiscal qualificada, previsto e punido pelos artigos 7º, 12º, nºs2 e 3, 15º, 16º e 17º, 103º, nº1 e 2 e artigo 104º, nº2, al.a) ambos da Lei nº15/2001 de 05 de Junho, na redacção em vigor (RGIT).

No que concerne ao arguido AA e à A... LDA resulta da sentença proferida no processo n.º2205/10.7T3AVR que ali se deu como provado que:

- A fatura nº ..., datada de 29 de Dezembro de 2006, emitida pela sociedade comercial “A..., LDA" pelo valor de 104.764,14€ (cento e quatro mil, setecentos e sessenta e quatro euros) e IVA de 22.000,47€ (vinte e dois mil euros e quarenta e sete cêntimos), se refere a uma transação fictícia, tendo o seu conteúdo sido inteiramente forjado, já que o contrato a que a mesma se refere nunca foi celebrado, nem correspondeu a qualquer efetivo fornecimento de bens ou serviços tendo sido materialmente emitida/produzida no início de Fevereiro de 2007, conquanto nela se tenha feito constar, como data de emissão, o dia 29 de Dezembro de 2006.

- A emissão de tal fatura, com o descritivo e valor supra referidos, foi solicitada pelo arguido DD ao arguido AA, sócio gerente da “A..., LDA.”, que a isso acedeu em razão das boas relações comerciais que mantinha com a sociedade “B...”, e com os respetivos gestores, desde há muitos anos.

- A emissão e entrega da referida fatura à arguida “B...”, por parte da A..., LDA ocorreu com a finalidade de vir a ser introduzida na contabilidade da sociedade arguida, com o propósito da obtenção do aludido subsídio pela sociedade arguida, como veio a acontecer.

Constituiu ainda objecto do processo n.º2205/10.7T3AVR, em sentença ali vindo a ser dado como não provado, que, no respeitante à emissão e entrega da fatura tivesse existido um acordo e plano previamente estabelecido entre AA e DD.

No que concerne à emissão da factura da A..., Lda supra identificada, nos nossos autos sustenta-se que, visando os arguidos DD e CC, em benefício da sociedade arguida B... SA alcançar para esta vantagens pecuniárias ilegítimas, ao pagar menos IVA do que deviam e em execução de tal desígnio de atingir os referidos benefícios em sede fiscal, à custa do erário público, em conjugação de esforços e de intentos entre todos, os arguidos DD e CC fizeram contabilizar no período seguinte (01/2007), a factura n.º ..., datada de 29.12.2006, com a base tributável de IVA de 104.764,14 €, respeitante a bens e serviços não prestados, factura aquela emitida pela sociedade arguida A... Lda. e pelos arguidos AA e BB.

Quanto aos arguidos A... Lda, AA e BB, mais se alega que a factura em causa, emitida no ano de 2006 não corresponde a quaisquer transacções reais nem importou o pagamento de qualquer quantia pela sociedade B... SA, à sociedade A... Lda., tendo sido forjada pelos arguidos AA e BB enquanto representantes da sociedade arguida A... Lda. o que permitiu à sociedade arguida B... SA, deduzir IVA, reduzindo assim o montante de imposto devido à Fazenda Nacional; sendo quanto à intencionalidade da actuação destes arguidos refere-se na acusação para a qual remete a decisão de pronúncia que todos os arguidos «agiram sempre e em todas as circunstancias em conjugação de esforços e de intentos e sempre de forma livre, voluntaria e consciente, com o propósito concretizado de, mediante a conduta acima descrita, ao falsificar a factura que não titulava transações comerciais reais, usando-a e fazendo-a contabilizar como custos da sociedade B... SA ocultando outrossim a realidade tributária da empresa que serviria de base à administração fiscal para determinar a matéria colectável e liquidar o imposto devido, obter vantagens patrimoniais indevidas e a que sabiam não ter direito a sociedade B... SA., deduzindo assim IVA a que não tinha direito, assim obtendo para aquela uma vantagem patrimonial ilegítima no valor de global de 22.000,04€ com o correspondente prejuízo no mesmo valor para a Fazenda Pública, o que quiseram e lograram alcançar.».

Do supra exposto resulta, desde logo, que no que concerne à sociedade A... – ali representada pelo arguido AA – o facto naturalístico julgado no processo n.º2205/10.7T3AVR prende-se com a emissão da factura n.º ..., existência ou não de efectiva transacção comercial de suporte dessa emissão e intencionalidade de AA quando emitiu a factura e a entregou DD, sendo que considerando o que ali se deu como provado e como não provado, neste particular, não podemos deixar de concluir que, caso ora fosse de ajuizar, de novo, toda esta matéria e tal implicaria apreciar uma mesma acção delituosa no que concerne a estes concretos arguidos (A... Lda, AA e BB).

Com efeito, na sentença proferida no processo n.º2205/10.7T3AVR não se limitou a dar como provado que a emissão e entrega da referida fatura ocorreu a solicitação do arguido DD ao arguido AA, mais se tendo dado como provado, quanto à motivação de tal conduta de AA, que este a isso acedeu em razão das boas relações comerciais que mantinha com a sociedade “B...”, e com os respetivos gestores, desde há muitos anos, dando-se como não provada a existência de um acordo e plano previamente estabelecido entre estes, em sede de motivação, a este propósito, consignando-se mesmo que, quanto às razões para AA emitir a fatura em causa, “admitindo-se até que não soubesse a que se destinava a referida factura”.

Assim, no que respeita o arguido AA e factualidade que a este e aos co-arguidos A... Lda e BB é imputada – dado que o cerne quanto aos três parte, sempre, de um alegado acto material da autoria do arguido AA, emitente da factura – não podemos deixar de concluir que a conhecer-se do mérito quanto à factualidade aqui imputada e estaria em causa a violação do princípio ne bis in idem e do caso julgado, julgando-se verificada tal excepção de caso julgado material, com consequente extinção do procedimento criminal e arquivamento dos autos quanto aos arguidos A... Lda, AA e BB (cfr. artigos 577.º, alínea i) e 581.º do Código do Processo Civil, ex vi artigo 4.° do Código do Processo Penal) e delimitação do objecto do processo, expurgando-se da matéria de facto a apreciar a factualidade a tal atinente.

Já no que concerne aos arguidos B..., S.A., DD e CC a concreta conformação do objecto destes autos e do processo n.º2205/10.7T3AVR não pode deixar de levar a conclusão substancialmente diversa, desde logo em virtude de o facto naturalístico em julgamento não ser o mesmo, dado que este não se reconduz, como parecem entender tais arguidos, à emissão da factura e circunstâncias atinentes a tal emissão.

Efectivamente, os factos concretos a que a lei atribui determinados efeitos jurídicos e que são invocados como fundamento da pretensão punitiva formulada em relação a estes arguidos não são os mesmos em ambos os processos, dado que tendo a factura em causa estado no cerne das condutas que em ambos os processos se imputam –e nesta medida podendo falar-se em factos naturalísticos parcialmente coincidentes – resulta claro do descrito factualmente quanto ao objecto de tais processos que, no processo n.º2205/10.7T3AVR aquilo que se julgou foi a utilização pela B... de um documento falso (a factura) com esta fazendo declaração não verdadeira – instruindo com tal factura o procedimento que resultou da sua candidatura com um projecto de investimento, que apresentou na Agência de Inovação Empresarial e Transferência de Tecnologia (ADI), para a concessão um subsídio e de cuja aprovação veio a resultar um contrato de concessão de incentivos financeiros - sendo que aquilo que se julga nos nossos autos é a utilização desse mesmo documento falso (a factura), pela mesma B..., ainda e em momento posterior, por via da contabilização dessa factura, visando obter uma vantagem imediata no período de Dezembro de 2006, por via do aumento de IVA dedutível, que incrementou o valor do imposto a recuperar nos períodos seguintes, demonstrando junto da Autoridade Tributária a existência de um valor de IVA dedutível (sem que este de facto existisse), obtendo a consequente vantagem patrimonial indevida.

Assim, não só não há identidade de bens jurídicos (uma vez que quanto ao crime de fraude na obtenção de subsídio ou subvenção se tutelam a confiança à vida económica e correcta aplicação dos dinheiros públicos no domínio da economia e na fraude fiscal pretende-se proteger a efectiva arrecadação dos impostos pelo erário público, evitando a diminuição de receitas fiscais, sancionando condutas que redundem na diminuição de entregas pelos contribuintes ou na concessão indevida de benefícios fiscais, reembolsos ou outras vantagens patrimoniais indevidas) como não existe total identidade/coincidência entre os factos naturalísticos, quanto aos arguidos B..., S.A., DD e CC não estando em causa apreciar a mesma acção delituosa que foi objecto do processo n.º2205/10.7T3AVR, pelo que não se verifica a violação do princípio ne bis in idem, julgando-se improcedente a exceção arguida.».

A 18 de Setembro de 2024 foi proferido Acórdão pelo Venerando Tribunal da Relação do Porto julgando procedente o recurso da sentença interposto pelo Ministério Público, em consequência revogando-se a sentença na parte em que julgou verificada a excepção do caso julgado com o consequente arquivamento dos autos, devendo ser substituída por outra que conhecesse do mérito, relativamente aos arguidos A..., Lda., AA e BB.

Em obediência ao decidido pelo Venerando Tribunal da Relação do Porto importa conhecer do mérito quanto a todos os arguidos, sendo que quanto à excepção de caso julgado invocada pelos arguidos B..., DD e CC mantém-se o entendimento expresso na sentença proferida a 1 de Fevereiro de 2024, supra reproduzido.

Do direito à não autocriminação/violação do princípio nemo tenetur se ipsum accusare

Os arguidos B..., DD e CC, A..., AA e BB, sustentam que os autos padecem de inconstitucionalidade que os inquina, de forma irremediável, uma vez que para sustentar a acusação pública, o Ministério Público apresentou, como prova documental, mormente, o auto de notícia e os documentos de fls. 3 a 48, sendo que o auto de notícia foi elaborado na sequência de acções inspectivas tributárias relativas aos anos de 2006 e 2007, levadas a cabo pela Direcção de Finanças de Aveiro, Divisão de Inspecção Tributária II e os documentos que instruem o auto de notícia foram apreendidos no âmbito das supra citadas acções inspectivas tributárias realizadas, designadamente, à arguida B..., estando em causa facturas, cheques e prints de dados informáticos que se encontravam guardados nos computadores da arguida B..., etc, obtidos pela Administração Tributária sem que, previamente, tenha sido dado conhecimento ou sido obtida autorização, por parte da Autoridade Judiciária competente, estando em causa documentos fiscalmente relevantes.

Concluem os arguidos que, por via do supra exposto, foi violado o artigo 32.º, n.º 1, da Constituição da República Portuguesa e o princípio nemo tenetur se ipsum accusare, não existindo despacho da autoridade judiciária competente quanto a qualquer das aludidas apreensões de documentos, pelo que se verifica inconstitucionalidade que terá, necessariamente, de conduzir à exclusão de toda a prova obtida através de tal método proibido.

Apreciando.

Resulta dos autos que na origem destes esteve factualidade apurada pela Direccção de Finanças de Aveiro – Serviços de Inspecção Tributária, no decurso de acções de inspecção realizadas entre Maio e Junho de 2010, aos exercícios de 2005 e 2006 do sujeito passivo B..., S.A. (cfr. auto de notícia de fls.3 e ss), sendo que tais acções de inspecção, por seu turno, tiveram origem em comunicação da Direcção de Finanças de Coimbra de 24 de Março de 2010, relativa à existência de indícios da prática do crime de fraude fiscal, além do mais, pela aqui arguida B..., existindo indícios de utilização, por parte da arguida, de facturas de conteúdo fictício, emitidas pelos F..., S.A., consubstanciando-se na obtenção de vantagem patrimonial indevida por parte da aqui arguida (cfr. ofício remetido aos autos a 13 de Dezembro de 2023 pela Direcção de Finanças de Aveiro).

Mais resulta dos autos que constituíram anexos do auto de notícia, além do mais, cópia da factura n.º ..., cópia de documentos comprovativos da elegibilidade do montante para efeitos de atribuição de subsidio, cópia do cheque emitido pela B... à A... de 22.000,00, print da entrega da declaração periódica de IVA de Dezembro de 2006 da A..., cópia de extrato de conta corrente da A... e da B..., cópia da nota de crédito emitida pela A... à B..., cópia de auto de declarações do sócio gerente da A..., cópia de auto de apreensão de 17 de Junho de 2010 e documentos apreendidos (incluindo contrato de compra e venda de licenças e fornecimento de software D...), cópia de duas facturas emitidas pela A... e cópia do print screen relativo às propriedades dos ficheiros Word que suportam contrato e anexo (cfr. fls.6 a 49).

Do teor do auto de apreensão de 17 de Junho de 2010 decorre que a apreensão em causa foi efectuada enquanto medida cautelar, considerando que os elementos apreendidos indiciariam a celebração de negócio simulado, podendo estar em causa crime de fraude fiscal.

Do disposto no artigo 63.º, n.º1 da LGT resulta que os órgãos competentes podem, nos termos da lei, desenvolver todas as diligências necessárias ao apuramento da situação tributária dos contribuintes, nomeadamente, acedendo às instalações ou locais onde possam existir elementos relacionados com a sua actividade ou com a dos demais obrigados fiscais; examinar e visar os seus livros e registos da contabilidade ou escrituração, bem como todos os elementos suscetíveis de esclarecer a sua situação tributária, aceder, consultar e testar o seu sistema informático, incluindo a documentação sobre a sua análise, programação e execução.

Mais resulta do disposto no n.º2 do citado normativo que o acesso à informação protegida pelo segredo profissional ou qualquer outro dever de sigilo legalmente regulado depende de autorização judicial, nos termos da legislação aplicável.

Decorre ainda do disposto no n.º5 do artigo em referência que a falta de cooperação na realização das diligências previstas no n.º 1 só será legítima quando as mesmas impliquem: a acesso à habitação do contribuinte; a consulta de elementos abrangidos pelo segredo profissional ou outro dever de sigilo legalmente regulado, com exceção do segredo bancário e do sigilo previsto no Regime Jurídico do Contrato de Seguro, realizada nos termos do n.º 3; o acesso a factos da vida íntima dos cidadãos; a violação dos direitos de personalidade e outros direitos, liberdades e garantias dos cidadãos, nos termos e limites previstos na Constituição e na lei e, em caso de oposição do contribuinte com fundamento nalgumas circunstâncias referidas, a diligência só poderá ser realizada mediante autorização concedida pelo tribunal da comarca competente com base em pedido fundamentado da administração tributária.

Ora, no caso em apreço, não resulta dos autos, desde logo, que em qualquer momento quer da parte da A... e dos arguidos pessoas singulares AA e BB, quer da parte dos arguidos B... e dos arguidos pessoas singulares DD e CC tenha existido qualquer oposição ao acesso às instalações e/ou recolha de documentos pelos Serviços de Inspecção Tributária (sendo que em julgamento, prestando declarações, quer o arguido AA, quer o arguido DD, em vários momentos, aludiram ao conteúdo de documentos que aqui relevam, como sejam o contrato de fornecimento da solução D..., a nota de crédito emitida, a conta corrente entre as duas empresas e a própria factura relativa ao programa C...); sem prejuízo de, quanto ao que terá sido declarado por AA – num momento em que, conforme referiu o próprio inspector tributário EE – já teria suspeitas da prática de ilícito criminal, sempre ser de atentar no disposto nos artigos 58.º e 356.º, n.º7 do Código de Processo Penal.

Com efeito, decorrendo do disposto na alínea e) do artigo 1.º do Código de Processo Penal que é suspeito toda a pessoa relativamente à qual exista indício de que cometeu ou se prepara para cometer um crime, ou que nele participou ou se prepara para participar, quando estejam em causa declarações auto-incriminatórias prestadas por quem ainda não tinha a qualidade de arguido, não estando sequer pendente processo, tais declarações poderão vir a ser valoradas, salvo de a constituição de arguido, podendo ter ocorrido, não teve lugar com vista a serem obtidas declarações potencialmente incriminatórias.

Conforme impressivamente se salienta no Acórdão do Tribunal da Relação de Coimbra de 25 de Setembro de 2019 (disponível para consulta em www.dgsi.pt):

«Muito frequentemente a investigação criminal inicia-se sem que exista processo, portanto, sem que exista inquérito. Com efeito, o art. 249º do C. Processo Penal atribui competência aos OPC para, ainda antes de dada a ordem da autoridade judiciária competente para procederem a investigações e praticarem os actos cautelares necessários e urgentes para assegurar os meios de prova designadamente, para colher informações das pessoas que facilitem a descoberta dos agentes do crime.

Temos por certo que nestas averiguações preliminares cabem a procura e recebimento de informações voluntariamente prestadas por cidadãos que é suposto terem conhecimentos sobre a prática da infracção constatada sem esquecer, mesmo que sejam suspeitos de tal prática. Trata-se, como se afirma no acórdão do Supremo Tribunal de Justiça de 12 de Dezembro de 2013, processo nº 292/11.0JAFAR.E1.S1, in www.dgsi.pt, de uma recolha informal de indícios que não é dirigida contra ninguém, e por isso, as informações então recolhidas pelo OPC são necessariamente informais, dada a inexistência de inquérito. Porque o direito ao silêncio vale apenas no âmbito do processo, se este ainda não existe e, consequentemente, não existe também arguido, o cidadão que antes de ser constituído arguido, faz declarações, auto-incriminatórias ou não, age no exercício do seu direito de expressão e torna-se responsável pelo afirmado.

Assim, sempre com ressalva do devido respeito por opinião diversa, vimos entendendo que o depoimento prestado em audiência de julgamento por testemunha pertencente a OPC que narra informações, auto-incriminatórias, prestadas pelo arguido quando ainda não tinha esta qualidade processual nem existia inquérito, pode ser probatoriamente valorado, por não se encontrar abrangido pela previsão do nº 5 do art. 58º e do nº 7 do art. 356º do C. Processo Penal (neste sentido, para além do acórdão supra referido, acs. do STJ de 20 de Setembro de 2017, processo nº 596/12.4JABGR.G2.S1 e de 15 de Fevereiro de 2007, processo nº 06P4593 e da R. de Coimbra de 7 de Outubro de 2015, processo nº 174/13.0GAVZL.C1 e de 26 de Junho de 2013, processo nº 220/11.2GBTND.C1 e em sentido contrário, ac. da R. de Coimbra de 4 de Fevereiro de 2015, processo nº 53/13.1GDFND.C1, todos in www.dgsi.pt). Só assim não será, feita a prova de que o OPC protelou deliberadamente a constituição de arguido de modo a, contornando os limites legais, obter revelações incriminatórias.».

Assim, no caso em apreço, quanto ao que terá sido relatado por AA a EE numa altura em que o segundo (Inspector Tributário e OPC) já tinha o primeiro como suspeito da prática de ilícito criminal, não poderá ser objecto de valoração em Tribunal, dado que não foi AA constituído arguido ou, sequer, informado por EE de que as perguntas que lhe iria efectuar constituíam diligência probatória que poderia ser utilizada não apenas na inspeção tributária em curso, mas no âmbito de processo de natureza criminal.

Já no que concerne aos elementos documentais que foram recolhidos no decurso das acções inspectivas, considerando o disposto no citado artigo 63.º da LGT e os poderes de que goza a administração tributária e deveres a que estão sujeitos os contribuintes, não podemos deixar de acompanhar o decidido no Acórdão do Tribunal da Relação de Lisboa de 13 de Julho de 2021 (disponível para consulta em www.dgsi.pt), que, não obstante a sua extensão, infra se transcreve, considerando a síntese clara e completa que ali se encontra quanto à miríade de questões que, a problemática em apreço suscita:

«Tal princípio intervém no processo penal sob duas formas distintas: preventivamente, impedindo soluções que façam recair sobre o arguido a obrigatoriedade de fornecer meios de prova que possam contribuir para a sua condenação e repressivamente, obrigando à desconsideração de meios de prova recolhidos com aproveitamento duma colaboração imposta ao arguido.

Mas tem sido também reconhecido que o direito à não autoincriminação não têm um caráter absoluto, podendo ser legalmente restringido em determinadas circunstâncias (v.g. a obrigatoriedade de realização de determinados exames ou diligências que exijam a colaboração do arguido, mesmo contra a sua vontade).

Se, em regra, o direito à não autoincriminação, no que respeita à utilização de prova documental em processo penal, não obstaculiza a que possam ser valorados documentos disponibilizados para outros efeitos pelo arguido em data anterior à do início do procedimento criminal, uma vez que nessas situações não está em causa a autodeterminação do arguido na condução da sua defesa no processo, há situações, como a que ocorre com o critério normativo sub iudicio, em que essa disponibilização é efetuada no cumprimento de deveres de cooperação com entidades administrativas que reúnem meros poderes de inspeção e fiscalização com poderes de investigação criminal, não deixando de existir uma interligação entre o processo inspetivo e o processo criminal.

Em concreto, estão em causa documentos, utilizados como prova num processo penal, que haviam sido entregues no cumprimento de deveres de cooperação com a administração tributária quando esta se encontrava no exercício de atividades inspetivas e fiscalizadoras necessárias ao apuramento de uma determinada situação tributária.

O artigo 63.º, n.º 1, da LGT, sob a epígrafe «Inspeção», confere aos órgãos da administração tributária competentes o poder de «desenvolver todas as diligências necessárias ao apuramento da situação tributária dos contribuintes».

Estes amplos poderes de que goza a administração tributária, para além de subordinados à satisfação do interesse público e à descoberta da verdade material, são exercidos «de acordo com os princípios da legalidade, da igualdade, da proporcionalidade, da justiça, da imparcialidade e da celeridade, no respeito pelas garantias dos contribuintes e demais obrigados tributários» (cfr. artigo 55.º da LGT), sendo que as regras legalmente previstas a que obedecem os atos de inspeção tributária estão plasmadas no Regime Complementar de Procedimento de Inspeção Tributária, no qual se preveem, entre esse poderes de inspeção, as diversas prerrogativas de que gozam os funcionários em serviço de inspeção (artigos. 28.º, n.º 2, e 29.º, n.º 1), bem como a aplicação de medidas cautelares de conservação de prova (artigo 30.º), também já acima mencionadas.

Durante o procedimento de inspeção, o contribuinte está vinculado ao cumprimento de deveres de cooperação, desde logo por força do artigo 9.º, n.º 1, do RCPIT, estando obrigado, em cumprimento de tal dever, a facultar aos funcionários em serviço de inspeção o acesso a todos os elementos relacionados com a sua atividade, suscetíveis de revelar a sua situação tributária, designadamente, documentos, livros, registos contabilísticos, sistemas informáticos e correspondência relacionada com a sua atividade.

Ora, esta documentação e informação cedida pelo contribuinte à administração tributária, no cumprimento dos aludidos deveres de cooperação, é utilizável, não apenas no processo de inspeção, que poderá dar lugar à correção da situação tributária, mas também num eventual processo de natureza sancionatória penal, que venha a ser instaurado na sequência ou no decurso da inspeção.

Uma vez que o incumprimento dos deveres de cooperação pode dar lugar a responsabilidade penal ou contraordenacional, o contribuinte pode ver-se na contingência de, caso se recuse a colaborar com a administração tributária, sujeitar-se a ser sancionado com a aplicação da correspondente pena ou coima ou de caso aceite colaborar, dar lugar a que a administração consiga obter, à sua custa, elementos de prova que venham a sustentar a acusação por crime fiscal.

É justamente devido à circunstância de o contribuinte poder ver-se colocado perante esta alternativa que, neste âmbito, podem surgir tensões com o direito à não autoincriminação, colocando-se a questão de saber se a conjugação do referido dever de colaboração com a possibilidade de utilização dos documentos facultados à administração tributária, no cumprimento do referido dever, como prova em procedimento criminal deduzido com fundamento nos resultados da referida inspeção, implica uma compressão do princípio nemo tenetur se ipsum accusare.

Tendo presente que, no campo tributário, a realidade sob fiscalização da administração estadual coincide, pelo menos parcialmente, com os elementos fácticos que integram os tipos incriminadores e que os poderes de fiscalização das situações tributárias dos contribuintes e os poderes de investigação no âmbito de processos de natureza penal, neste domínio, estão, no nosso ordenamento jurídico, atribuídos pela lei às mesmas entidades (cfr. artigos 40.º, n.º 2, 41.º, n.º 1, alíneas a) e b) 52.º e 59.º do RGIT), há o risco de que a atividade inspetiva funcione como uma antecâmara do processo penal, sendo no seu decurso que são recolhidos os elementos que motivam a instauração de um procedimento criminal.

Daí que tenha justificação que o princípio nemo tenetur se ipsum accusare ultrapasse as barreiras formais do processo penal e que, nestes casos, se estenda a esta interação entre o processo inspetivo e o processo penal, embora a proteção conferida por este princípio tenda a relativizar-se, cedendo mais facilmente no confronto com outros princípios, direitos ou interesses merecedores de tutela, que têm de ser harmonizados em concreto, por meio de uma compatibilização ou concordância prática, dado intervir em zona periférica da sua área de atuação.

Sendo certo que a imposição aos contribuintes de deveres de cooperação com a administração tributária, que poderá incluir a entrega, a solicitação desta, de documentos que, depois, num processo de natureza sancionatória penal, possam ser usados contra esses próprios contribuintes, constitui uma compressão do princípio nemo tenetur se ipsum accusare, que se traduz numa restrição não desprezível daquele princípio, importa apreciar se tal restrição é ou não constitucionalmente aceitável.

A resposta a essa questão, até pela circunstância de que estes autos tiveram ponto de partida em inspeções efetuadas pela Administração fiscal, é dada no claro e proficiente acórdão do Tribunal Constitucional, de 17 de junho de 2013, Proc. nº 817/12, 2.ª Secção, Relator: Conselheiro João Cura Mariano, que decidiu não julgar inconstitucional a norma resultante da interpretação do disposto nos artigos 61.º, n.º 1, d), e 125.º, do Código de Processo Penal, com o sentido de que os documentos obtidos por uma inspeção tributária, ao abrigo do dever de cooperação imposto nos artigos 9.º, n.º 1, 28.º, n.º 1 e 2, 29.º e 30.º do Decreto-Lei n.º 413/98, de 31 de dezembro, e nos artigos 31.º, n.º 2, e 59.º, n.º 4, da LGT, podem posteriormente vir a ser usados como prova em processo criminal pela prática do crime de fraude fiscal movido contra o contribuinte.

(…)

Já este Tribunal, no Acórdão n.º 461/11 (acessível em www.tribunalconstitucional.pt), relativamente à utilização em processo contraordenacional de elementos recolhidos pela Autoridade da Concorrência nas suas atividades de fiscalização e supervisão, entendeu estarmos perante uma restrição admissível do princípio da não auto-incriminação, tendo contudo, na sua argumentação valorado especialmente a circunstância de estarmos perante a possibilidade de aplicação de meras sanções contraordenacionais.

O mesmo concluíram Figueiredo Dias, Costa Andrade e Costa Pinto, relativamente a documentos recolhidos pela Comissão do Mercado de Valores Mobiliários, posteriormente utilizados como prova em processo contraordenacional, movido pela mesma entidade (em pareceres publicados em “Supervisão, Direito ao Silêncio e Legalidade da Prova”, Almedina, 2009).

Apesar de neste caso estarmos perante a utilização como prova de documentos em processo penal, o resultado da admissibilidade da compressão do princípio nemo tenetur se ipsum accusare não deve ser diferente.

Assim, e começando pelo primeiro dos aludidos pressupostos de admissibilidade dessas compressões, dúvidas não restam no sentido de que as restrições em análise resultam de previsão legal prévia e expressa, com caráter geral e abstrato, como acima se revelou, mostrando-se por isso respeitadas as exigências decorrente do princípio da legalidade.

Por outro lado, e no que respeita ao segundo dos pressupostos, as restrições em causa são funcionalmente destinadas à salvaguarda de outros valores constitucionais. Com efeito, como é sabido, nas sociedades modernas, o direito tributário reveste-se de enorme complexidade, sendo que o sistema fiscal e as normas relativas ao procedimento tributário têm em vista a realização de tarefas fundamentais do Estado e a salvaguarda de outros valores constitucionais. É aliás, o que resulta do artigo 103.º, n.º 1, ao estabelecer que o sistema fiscal tem como finalidade a satisfação das necessidades financeiras do Estado e outras entidades públicas e uma repartição justa dos rendimentos e da riqueza. E é justamente essa importância do sistema fiscal que leva a que, no âmbito da fiscalização do cumprimento das obrigações fiscais, se estabeleçam os referidos deveres de cooperação dos contribuintes, dos quais poderão resultar a compressão de alguns direitos destes, compressão essa que é entendida como necessária no sentido de evitar que aquela superior e pública finalidade do sistema fiscal se mostre comprometida. Ou seja, tais restrições estão previstas no quadro das funções exercidas pela administração tributária destinadas ao apuramento da situação tributária dos contribuintes, sendo que não se poderá deixar de reconhecer a importância e necessidade dessa fiscalização, sendo imprescindível quer a imposição de deveres de cooperação aos contribuintes, quer a possibilidade da posterior utilização dos elementos recolhidos em processo penal desencadeado pela verificação de indícios de infração criminal.

Na verdade, no domínio tributário, a necessidade da imposição de deveres de cooperação é não só perfeitamente justificada, como dificilmente prescindível. Espraiando-se o fenómeno tributário nas sociedades contemporâneas pelos mais diversos tipos de imposto, aplicáveis a uma multiplicidade de atividades e situações, a sua realização seria impensável sem o recurso a instrumentos como o dever acessório de cooperação dos contribuintes, deslocando para a esfera destes uma série de atividades que auxiliam e substituem a administração tributária na sua função de liquidação e cobrança de impostos.

Por outro lado, como a aplicação duma sanção penal exige a prova da prática do ilícito imputado ao arguido, a inutilização dos elementos recolhidos durante a inspeção à situação tributária conduziria a uma quase certa imunidade penal, como resultado da colaboração verificada na fase inspetiva. Parafraseando Costa Pinto (na ob. cit. pág. 107): o cumprimento da lei na fase de inspeção acabaria por impedir o cumprimento da lei na fase sancionatória, não sendo possível que um sistema jurídico racional subsistisse com uma antinomia desta natureza.

E a restrição em causa respeita o critério da proporcionalidade, sendo adequada, isto é, constituindo um meio idóneo para a prossecução e proteção dos referidos interesses merecedores de proteção constitucional, e necessária, em virtude da mesma corresponder quer a um meio exigível no sentido de obter o fim da eficiência do sistema fiscal, objetivo esse que não se mostra que seria alcançável através de mecanismos alternativos que se revestiriam de excessiva onerosidade para a administração tributária, quer pelo dispêndio de recursos e de tempo, quer pelo risco de ineficácia, face à complexidade, dimensão e multiplicidade de atividades e situações a que têm de responder os modernos sistemas fiscais, no quadro de uma “Administração de massas”.

Acresce ainda que as referidas restrições respeitam a proporcionalidade em sentido estrito, uma vez que se podem considerar equilibradas, visto que contém mecanismos flanqueadores que salvaguardam uma adequada ponderação dos concretos bens jurídicos constitucionais em confronto, ou seja, entre o direito que é objeto de restrição e dos valores ou interesses que justificam a restrição.

Com efeito, apesar da absoluta necessidade de cooperação dos contribuintes nas tarefas da administração tributária, não está completamente vedada a estes a possibilidade de recusar tal colaboração. De acordo com o artigo 63.º, n.º 4, na redação originária da LGT (a que, após as alterações introduzidas pela Lei n.º 37/2010, de 2 de setembro, corresponde atualmente, com pequenas alterações, o n.º 5) é legítimo ao contribuinte não cooperar na realização das diligências previstas no n.º 1, quanto as mesmas impliquem:

a) - O acesso à habitação do contribuinte;

b) -A consulta de elementos abrangidos pelo segredo profissional, bancário ou qualquer outro dever de sigilo legalmente regulado, salvo os casos de consentimento do titular ou de derrogação do dever de sigilo bancário pela administração tributária legalmente admitidos;

c) - O acesso a factos da vida íntima dos cidadãos;

d) - A violação dos direitos de personalidade e outros direitos, liberdades e garantias dos cidadãos, nos termos e limites previstos na Constituição e na lei.

E na previsão desta última alínea não deixam de estarem incluídas as garantias de defesa em processo penal, designadamente o direito à não autoincriminação, o qual, como já vimos, é extensível à fase inspetiva tributária, havendo ainda quem sustente ser igualmente aplicável o disposto na alínea c), do n.º 2, do artigo 89.º, do Código de Procedimento Administrativo, ex vi do artigo 2.º, da LGT, na qual se reconhece legitimidade à recusa em colaborar sempre que isso implique a revelação de factos “puníveis, praticados pelo próprio interessado, pelo seu cônjuge ou por seu ascendente ou descendente, irmão ou afim dos mesmos graus” (Cfr. Augusto Silva Dias e Vânia Costa Ramos, na ob. cit., pág. 56).

E, em caso de oposição do contribuinte com fundamento nestas circunstâncias, «a diligência só poderá ser realizada mediante autorização concedida pelo tribunal da comarca competente com base em pedido fundamentado da administração tributária» (n.º 5, do artigo 63.º, da LGT, na redação originária, correspondente ao atual n.º 6, por força de renumeração operada pela Lei n.º 37/2010, de 2 de setembro).

Significa isto que, nas situações previstas no artigo 63.º, n.º 4, da redação originária da LGT (atual n.º 5), o contribuinte não está colocado, pura e simplesmente, perante a alternativa de cumprir o dever de cooperação, dando lugar a que a administração tributária venha a obter, à sua custa, a prova que sustenta a acusação por crime fiscal, ou de recusar a colaboração, sujeitando-se a ser sancionado com a aplicação da correspondente pena ou coima por essa falta de colaboração, podendo legitimamente recusá-la, nos casos e termos acima referidos, o que constitui uma primeira válvula de escape que atenua as exigências decorrentes do dever de colaboração.

Além disso, assistirá também ao contribuinte sujeito a fiscalização, o direito a requerer a sua constituição como arguido, sempre que estiverem a ser efetuadas diligências destinadas a comprovar a suspeita da prática de um crime, nos termos do artigo 59.º, n.º 2, do Código de Processo Penal, o que permitirá que este passe a dispor dos direitos inerentes ao respetivo estatuto, designadamente o direito à não autoincriminação.

Finalmente, a utilização como prova em processo penal de documentos obtidos na atividade de fiscalização tributária, não deixará de ser proibida, nos termos do artigo 126.º, n.º 2, a), do Código de Processo Penal, quando se revele que a entidade fiscalizadora tenha desencadeado ou prolongado deliberadamente a fase inspetiva, com a finalidade de recolher meios de prova para o processo penal a instaurar, abusando do dever de colaboração do contribuinte.

Assim, numa ponderação entre o princípio nemo tenetur se ipsum accusare e a restrição que ao mesmo é imposta no caso concreto e os valores constitucionais que se pretendem salvaguardar com essa restrição, é de entender que a mesma não se revela desproporcionada.

Pelo exposto, há que concluir que a interpretação normativa em questão não viola qualquer norma ou princípio constitucional, designadamente o direito à não autoincriminação, incluído nas garantias de defesa do arguido em processo penal, asseguradas no artigo 32.º, n.º 1, da Constituição, nem qualquer dos restantes direitos constitucionais invocados pelo Recorrente».

Em face do exposto e com os fundamentos supra, salvo no que concerne ao que terá sido relatado por AA a EE no decurso da acção inspetiva, proceder-se-á à livre valoração probatória dos documentos carreados para os autos.

(…)

II- FUNDAMENTAÇÃO FÁCTICO-JURIDICA:

A) DOS FACTOS

Factos Provados

Discutida a causa resultaram provados os seguintes factos:

1. A sociedade comercial por quotas denominada A... Lda (A...), NIPC ..., com sede na Rua ..., ..., em Aveiro, foi constituída em 26 de Agosto de 1988 e tem por objecto social o comércio de equipamentos e serviços de informática.

2. Nos anos de 2006 e 2007, o arguido AA era sócio e gerente de direito da sociedade A..., dirigindo as atividades da sociedade, designadamente, contratando com os fornecedores, comercializando os produtos da sociedade, decidindo o que pagar e/ou não pagar, estabelecendo prioridades de produção e de pagamento de impostos ao Estado Português, estabelecendo prioridades de pagamentos aos fornecedores pelos serviços prestados à sociedade, assim como ao pagamento dos salários dos trabalhadores e dos seus colaboradores, incumbindo-lhe diligenciar pela contabilidade da sociedade e assegurar-se do cumprimento das obrigações tributárias desta.

3. A sociedade comercial anónima denominada B..., S.A. (B...) – na sequência de fusão por incorporação, além do mais da sociedade B..., S.A. e da sociedade por quotas G..., Lda, ora denominada B... S.A. - NIPC ..., com sede na Rua ..., ..., em Ílhavo, foi constituída em 6 de Maio de 1981, como sociedade por quotas e alterada para sociedade anónima em 20 de Outubro de 2006, sendo presidente do Conselho de Administração o arguido DD e Vogal a arguida CC.

4. A sociedade B... S.A. tem por objecto social, além do mais, o fabrico, comércio e reparação de células robotizadas de soldadura, de manipulação e de paletização, bem como o exercício do comércio, fabrico e reparação de robots e de equipamentos de soldadura, respetivos componentes e acessórios e ainda consumíveis de soldadura, ou qualquer outro produto industrial.

5. Nos anos de 2006 e 2007, o arguido DD era administrador da sociedade B..., dirigindo as atividades desta, designadamente, contratando com os fornecedores, comercializando os produtos da sociedade, decidindo o que pagar e/ou não pagar, estabelecendo prioridades de produção e de pagamento de impostos ao Estado Português, estabelecendo prioridades de pagamentos aos fornecedores pelos serviços prestados à sociedade, assim como ao pagamento dos salários dos trabalhadores e dos seus colaboradores, incumbindo-lhe diligenciarpela contabilidade da sociedade e assegurar-se do cumprimento das obrigações tributárias desta.

6. A sociedade arguida B... S.A. era sujeito passivo de IVA, com obrigação de declaração periódica mensal à Autoridade Tributária.

7. Em data não concretamente apurada, mas pelo menos no ano de 2006 o arguido DD formulou o propósito de obter para si e para a sociedade arguida B... S.A. vantagem patrimonial à custa do erário público.

8. O arguido DD era conhecedor do modo de funcionamento dos mecanismos dos impostos, neste contexto sabendo que se a sociedade B... S.A., para efeitos de IVA, apresentasse valores dedutíveis que não tivessem sido efectivamente suportados, iria incrementar ficticiamente um crédito de IVA a favor da sociedade, diminuindo, por essa via, o valor dos impostos que teria de pagar.

9. Mercê do aludido em 7) e 8), visando obter vantagem patrimonial para si e para a sociedade sua representada, o arguido DD, em execução do plano previamente traçado e em conjugação de esforços e de intentos entre si com o arguido AA - este, em representação da sociedade arguida A... Lda - decidiram que a A..., Lda emitiria a factura n.º ..., datada de 29 de Dezembro de 2006, com a base tributável de IVA de 104.764,14€ e a designação de bem fornecido de “Software Dassault Systems ...”, indicando a venda de bens à sociedade B..., S.A. enquanto sociedade adquirente dos bens descritos na referida fatura, respeitando esta a bens e serviços não prestados e visando assim, em benefício da sociedade arguida B..., S.A alcançar para esta vantagens pecuniárias ilegítimas, ao pagar menos IVA do que deviam.

10. Em execução de tal desígnio de atingir os referidos benefícios em sede fiscal, à custa do erário público, o arguido DD, no que respeita ao mês de Dezembro de 2006, fez constar na contabilidade da sociedade e nas respectivas declarações fiscais, assim contabilizando, no dia 31 de Dezembro de 2006, a factura n.º ..., datada de 29 de Dezembro de 2006, com a base tributável deIVA de 104.764,14€ e a designação de bem fornecido de “Software Dassault Systems ...”, respeitante a bens e serviços não prestados, emitida pela sociedade arguida A

11. Com a contabilização em 31 de Dezembro de 2006 da factura n.º ..., o arguido DD quis que fosse considerado no período de tributação de IVA em causa, valor de aquisição de bem que na realidade aquela sociedade não havia adquirido, com tal contabilização visando fazer constar nas declarações a apresentar ao Estado, como crédito de IVA a favor da sociedade arguida, o IVA deduzido em tal factura, assim o utilizando a seu favor, em prejuízo do Estado Português.

12. A factura n.º ... não corresponde a qualquer transação real nem importou o pagamento de qualquer quantia pela sociedade B... S.A. à sociedade A..., tendo sido forjada pelo arguido AA enquanto representante da sociedade arguida A... Lda. e a sua contabilização e inclusão nas declarações a apresentar ao Estado permitiu à sociedade arguida B... SA, deduzir IVA no valor de 22.000,04€ (vinte e dois mil euros e quatro cêntimos), reduzindo assim o montante de imposto devido à Fazenda Nacional.

13. Com a conduta acima descrita e por via da declaração de IVA respeitante à factura supra referida, no valor de 22.000,04€ (vinte e dois mil euros e quatro cêntimos), a sociedade arguida B... obteve uma vantagem imediata no período de Dezembro de 2006, por via do aumento de IVA dedutível, que incrementou o valor do imposto a recuperar nos períodos seguintes, o que se veio a concretizar no período de Fevereiro de 2007 (primeiro período com imposto a pagar após a dedução indevida da quantia de 22.000,04€).

14. Desta forma, os arguidos conseguiram demostrar junto da Autoridade Tributária que a sociedade arguida B... teria aquele valor de 22.000,04€ (vinte e dois mil euros e quatro cêntimos) de IVA a deduzir, nos períodos subsequentes, obtendo a consequente vantagem patrimonial indevida, logrando, por essa via e com tal comportamento documentar operações económicas que não são verdadeiras, tendo por objetivo documentar falsamente impostos dedutíveis, assegurando, deste modo, a diminuição dos resultados tributáveis do respetivo exercício.

15. Com as descritas condutas o arguido DD por si e em representação da sociedade arguida B..., obteve a vantagem patrimonial em sede de IVA no valor de 22.000,04€ (vinte e dois mil euros e quatro cêntimos).

16. Ao actuarem do modo descrito, os arguidos agiram em conjugação de esforços e de intentos, com o propósito concretizado de obter vantagem patrimonial para a sociedade B..., bem sabendo que a factura emitida não correspondia a serviços prestados e que ao utilizar esta para integrar as declarações de IVA da sociedade B... convenciam o respectivo serviço da Direcção Geral de Contribuições e Impostos (DGCI) – que acreditou na boa-fé dos contribuintes e na realização dos serviços descritos na factura – que a sociedade B... tinha direito à dedução do imposto e a recuperá-lo nos períodos seguintes.

17. Ao assim actuar, a sociedade B..., por intermédio da acção e conduta do seu legal representante, o arguido DD, ao incluir, na sua contabilidade e declarações periódicas, a factura supramencionada, procedeu a dedução fiscal indevidas, designadamente no IVA, obtendo com o procedimento referido, vantagem patrimonial susceptível de causar diminuição das receitas tributárias por via da fatura falsa que contabilizou.

18. Os arguidos DD, actuando por si e no interesse da sociedade B... e AA, em representação da sociedade arguida A... Lda, agiram sempre e em todas as circunstâncias em conjugação de esforços e de intentos e sempre de forma livre, voluntária e consciente, com o propósito concretizado de, mediante as condutas acima descritas – forjando a factura n.º ... que não titulava transacção comercial real, usando-a e fazendo-a contabilizar como custos da sociedade B... – ocultar a realidade tributária da empresa que serviria de base à administração fiscal para determinar a matéria colectável e liquidar o imposto devido, obtendo vantagem patrimonial indevida e a que sabiam não ter direito a sociedade B..., deduzindo assim IVA a que esta não tinha direito e por via disso obtendo a vantagem patrimonial ilegítima no valor de global de22.000,04€ (vinte e dois mil euros e quatro cêntimos), com o correspondente prejuízo no mesmo valor para a Fazenda Pública, o que quiseram e lograram alcançar.

19. Os arguidos DD e AA actuaram sempre de forma livre, voluntária e consciente, bem sabendo que todas as suas supra relatadas condutas eram proibidas e punidas por lei como crime.

Mais se provou que:

20. A vantagem patrimonial de 22.000,04€ (vinte e dois mil euros e quatro cêntimos) aludida em 12) veio a ser atenuada pela contabilização da nota de crédito n.º ... no valor de 25.000,00 € (vinte e cinco mil euros) acrescido de IVA de 5.250,00€ (cinco mil duzentos e cinquenta euros), em Março de 2008, tendo a B... procedido à regularização de 5.250,00€ (cinco mil duzentos e cinquenta euros) euros de imposto a favor do Estado no período de Março de 2008.

21. Actualmente, os valores relativos a IVA em causa nos autos, liquidados à B..., já se encontram pagos.

22. Os arguidos não têm antecedentes criminais vigentes.

23. A sociedade A... tem registada em seu nome a propriedade de um veículo automóvel e de um imóvel, fracção autónoma sita na freguesia ..., em Aveiro, composta de rés-do-chão para comércio. A sociedade tem quatro trabalhadores e desta são gerentes, na sequência de deliberação de 12 de Maio de 2015, FF e GG.

24. Relativamente ao ano de 2022, a sociedade A... declarou resultado líquido do período negativo de -18.143,04 euros, com um volume de negócios de 175.617,13 euros e total do activo de 451.209,96 euros e relativamente ao ano de 2023, a sociedade A... declarou resultado líquido do período negativo de -44.112,85 euros, com um total de rendimentos do período de 144.618,59.

25. Relativamente ao ano de 2022, a sociedade B... declarou resultado líquido do período de 527.121.95 euros, com um volume de negócios de 25.484.851,14 euros e total do activo de 73.972.213,99 euros e relativamente ao ano de 2023, asociedade B... declarou resultado líquido do período de 639.932,38 euros, com um volume de negócios de 34.852.509,81 euros.

26. O arguido AA é casado com a arguida BB, vivendo em casa própria, encontrando-se ambos reformados, explorando um restaurante. O arguido AA tem cinco veículos automóveis registados em seu nome; um prédio urbano sito em Cabo HH, ...; um prédio urbano sito na freguesia ..., Aveiro, composto de edifício comercial de rch/ e andar; um prédio urbano sito na freguesia ..., ..., fracção autónoma composta de segundo andar destinado a habitação; um prédio urbano sito na freguesia ..., composto de armazém destinado a actividade industrial de dois pisos e logradouro; um prédio urbano sito na freguesia ..., fracção autónoma composta de terceiro andar destinado a habitação; um prédio urbano sito na freguesia ..., composto de casa térrea destinada a habitação e um prédio rústico na freguesia ..., em Aveiro, composto de marinha que produz sal e moliço. O arguido AA aufere uma pensão de reforma mensal de cerca de 1.100,00 euros. O arguido estudou até ao 5.º ano de escolaridade.

27. Relativamente ao ano de 2022 os arguidos AA e BB declararam rendimentos de pensões no valor global de 27.900,03 euros e relativamente ao ano de 2023 os arguidos AA e BB declararam rendimentos de pensões no valor global de 28.667,42 euros

28. A arguida BB não tem veículos automóveis registados em seu nome e aufere uma pensão de reforma mensal de cerca de 890,00 euros. A arguida estudou até ao 9.º ano de escolaridade.

29. O arguido DD tem cinco veículos (quatro automóveis e um motociclo) registados em seu nome e um prédio urbano sito na freguesia ..., composto de habitação tipo T3 e uma arrecadação; um prédio urbano sito na freguesia ..., composto da casa de rch, quintal e jardim, destinada a habitação; um prédio urbano sito na freguesia ..., composto da casa derch, quintal e jardim, destinada a habitação; um prédio rústico sito na freguesia ..., composto de terreno de cultura.

30. Relativamente ao ano de 2022 o arguido DD e a esposa II declararam rendimentos de trabalho dependente no valor global de 425.982,21 euros e relativamente ao ano de 2023 o arguido DD e a esposa II declararam rendimentos de trabalho dependente no valor global de 467.724,53 euros.

31. A arguida CC tem dois veículos registados em seu nome (um automóvel e um motociclo) e um prédio rústico sito na freguesia ..., composto de terra lavradia; um prédio urbano sito na freguesia ..., composto de habitação tipo T3 e uma arrecadação; um prédio urbano sito na freguesia ..., fracção autónoma composto de habitação com terraço. A arguida reside em casa própria, com os três filhos – de 18. 16 e 14 anos de idade –e pai não contribui para o sustento dos filhos, sendo que o mais velho está na Universidade ... e os dois mais novos frequentam uma escola privada em .... A arguida aufere mensalmente o salário de 8.000,00 euros, despendendo cerca de 2.500,00 euros em despesas escolares com os filhos, 4.500,00 euros em empréstimos (incluindo crédito à habitação) e 200,00 a 250,00 euros com despesas médicas dos pais. A arguida concluiu licenciatura em gestão e marketing.

32. Relativamente ao ano de 2022 a arguida CC declarou rendimentos de trabalho dependente no valor de 195.840,00 euros e relativamente ao ano de 2023 a arguida CC declarou rendimentos de trabalho dependente no valor de 223.200,00 euros.

Factos Não Provados

Com interesse para a decisão da causa não se provaram quaisquer factos para além dos supra descritos e que os factos que ocorreram tenham tido outras motivações, outro circunstancialismo ou outras consequências que não o que se dá como provado, designadamente, não se tendo apurado que:

a) Os factos aludidos em 7) a 14) foram praticados, ainda, pelas arguidas CC e BB em conjugação de esforços e vontades com os arguidos DD e AA, sendo que nos anos de 2006 e 2007, a arguida BB dirigia as atividades da sociedade A

b) A B... requereu à A... o fornecimento do programa C..., o que levou à emissão da factura n.º ..., vindo a solicitar a apresentação de uma outra solução à arguida A..., na sequência de sugestão de funcionários.

c) Mercê do aludido em b), foi apresentada a solução D..., adquirida pela B... por 75.000,00€ (setenta e cinco mil euros).

d) Uma vez que havia sido emitida a factura do C... e o preço do D... era inferior, a arguida A... emitiu nota de crédito no valor de 25.000,00€ (vinte cinco mil euros) para acerto final de contas, na sequência de negociações entre os arguidos AA e DD.

e) Os arguidos AA e DD acordaram que o pagamento do valor da IVA, respeitante à factura do C... seria logo pago, de modo a que a A... não tivesse que suportar tal tributo.

f) Durante o espaço de tempo que decorreu entre o primeiro pedido feito pela B... à A... e o termo da implementação do D..., AA e DD olvidaram-se de anular a factura respeitante ao programa C

g) Nunca os arguidos tiveram qualquer intenção ou vontade de obter qualquer vantagem ilegítima ou causar qualquer prejuízo à Fazenda Pública.

Motivação

O Tribunal formou a sua convicção conjugando e entrecruzando os vários meios de prova, designadamente, as declarações prestadas em sede de audiência pelos arguidos, os depoimentos das testemunhas ouvidas e a prova documental junta.

Os arguidos não prestaram declarações no início do julgamento, tal vindo a fazer após a produção da prova testemunhal, tendo sido ouvidas as testemunhas arroladas [EE, inspector tributário; JJ, inspectora tributária; KK, contabilista e que desempenha funções no departamento financeiro da B... desde Fevereiro/Março de 2006; LL, contabilista da B... há cerca de 45 anos; MM, funcionária da B... há cerca de 22 anos, ali trabalhando como engenheira de gestão industrial; NN, funcionário da B... desde 2005, ali trabalhando como engenheiro mecânico; MM, funcionária administrativa da A... há cerca de 31 anos; HH, funcionário do Grupo B... há cerca de 15 anos, ali trabalhando como engenheiro; OO, funcionária do Grupo B... desde 2009, ali trabalhando como técnica de qualidade].

Da prova documental junta aos autos relevam, essencialmente, os seguintes documentos: factura de fls.7; nota de liquidação e cheque de fls.10; print de declaração periódica de fls.11; extractos de conta de fls.12 a 16; auto de apreensão de fs.19; “contrato de compra e venda de licenças e fornecimento de software “D...” sistema integrado de produção” de fls.20 a 33; parecer de fls.119 a 131; certidão de dívida do Serviço de Finanças de Ílhavo de fls.157 e ss; certidão dos autos de impugnação judicial n.º 446/11.9BEAVR do Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro de fls.165 e ss, relativa à liquidação adicional de IRC da B... do exercício de 2007, incluindo declarações IES da B... de 2006, 2007 e 2008, declarações periódicas de IVA da B... de Dezembro de 2006/12, 2007/02, 2008/03 (inicial e de substituição) e declaração periódica de IVA da A... de 2006/12 de fls.172 a 312; certidões permanentes de fls.315 a 324, fl.s492 ess e juntas na fase de julgamento a 20 de Novembro de 2023; certidão da sentença proferida na impugnação judicial n.º 446/11.9BEAVR de fls.409 a 418; parecer de fls.427 a 445; extracto de conta de fls.650 e ss; tabela de preços H... de fls.660; documentos juntos pelos arguidos B..., DD e CC no decurso de julgamento de fls.1122 e ss, incluindo relativos à candidatura apresentada ao ADI, facturas emitidas pela A... relativas à aquisição do software D... e H... e contratos celebrados pela arguida sociedade no âmbito da sua actividade comercial; certidões de nascimento juntas pela arguida CC; comunicação da Direcção de Finanças de Coimbra que terá motivado a inspecção realizada à B... entre Maio e Junho de 2010; certidão da sentença proferida no nº 2250/10.7T3AVR do Juízo de Competência Genérica de Ílhavo - Juiz 2, com nota de trânsito em julgado; declarações de IRS dos anos de 2022 e 2023 dos arguidos pessoas singulares edas declarações de IRC de 2022 e 2023 e IES de 2022 dos arguidos pessoas colectivas e resultados das pesquisas nas bases de dados disponíveis quanto a bens móveis sujeitos a registo e bens imóveis; CRC mais recentes dos arguidos.

Todos os elementos de prova supra referidos foram apreciados à luz do disposto no artigo 127.º do Código de Processo Penal, ou seja, segundo as regras de experiência e a livre convicção do julgador, já que o julgador é livre de decidir segundo o bom senso e a experiência de vida, claro está tendo em mente a capacidade crítica, o distanciamento e ponderação que se impõem.

Assim, a formação da convicção do Tribunal dependeu essencialmente de duas operações: de um lado a actividade cognitiva de filtragem de informações dadas e sua relevância ético-jurídica, sendo que não é a quantidade de prova produzida que releva, mas antes a qualidade de tal prova.

Com efeito, desde logo quando estejam em causa depoimentos ou declarações, deverá o Tribunal formular um juízo de veracidade e autenticidade do declarado, o qual depende do contacto oral e directo com os declarantes e da forma como estes transmitem a sua versão dos factos – postura e comportamento, características de personalidade reveladas, carácter e probidade.

De salientar ainda que a afirmação da prova de um certo facto representa sempre o resultado da formulação de um juízo humano e uma vez que jamais este pode basear-se na absoluta certeza, o sistema jurídico basta-se com a verificação de uma situação que, de acordo com a natureza dos factos e/ou dos meios de prova, permita ao tribunal a formação da convicção assente em padrões de probabilidade, que permita afastar a situação de dúvida razoável, pelo que a existência de duas versões antagónicas dos factos trazidos para os autos não conduz necessariamente a um estado de incerteza.

Neste conspecto, em causa estará sempre o princípio da livre apreciação da prova, apenas sendo de aplicar o princípio fundamental do in dubio pro reo quando o Tribunal de forma racionalmente objectivável e motivável e, portanto, capaz de convencer os outros, não tenha logrado convencer-se da verdade dos factos para além de toda a dúvida razoável.

Sinteticamente podemos dizer que foi deste conjunto de vectores e da essência deste processo – sempre complexo – de apreciação e valoração da prova que resultou ou nãocomprovada a factualidade descrita em sede de acusação, pedido cível e contestação deduzidos.

Concretizando.

No que concerne ao vertido em 1) a 21) relevaram essencialmente, de forma conjugada, as declarações prestadas pelos arguidos e os depoimentos das testemunhas ouvidas, na medida em que estes resultaram credíveis, conjugados com a prova documental [mormente, factura de fls.7; nota de liquidação e cheque de fls.10; print de declaração periódica de fls.11; extractos de conta de fls.12 a 16; auto de apreensão de fs.19; “contrato de compra e venda de licenças e fornecimento de software “D...” sistema integrado de produção” de fls.20 a 33; parecer de fls.119 a 131; certidão de dívida do Serviço de Finanças de Ílhavo de fls.157 e ss; certidão dos autos de impugnação judicial n.º 446/11.9BEAVR do Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro de fls.165 e ss, relativa à liquidação adicional de IRC da B... do exercício de 2007, incluindo declarações IES da B... de 2006, 2007 e 2008, declarações periódicas de IV da B... de Dezembro de 2006/12, 2007/02, 2008/03 (inicial e de substituição) e declaração periódica de IVA da A... de 2006/12 de fls.172 a 312; certidões permanentes das sociedades arguidas; certidão da sentença proferida na impugnação judicial n.º 446/11.9BEAVR de fls.409 a 418; parecer de fls.427 a 445; extracto de conta de fls.650 e ss;; documentos relativos à candidatura apresentada ao ADI; certidões de nascimento juntas pela arguida CC; comunicação da Direcção de Finanças de Coimbra que terá motivado a inspecção realizada à B... entre Maio e Junho de 2010; certidão da sentença proferida no nº 2250/10.7T3AVR do Juízo de Competência Genérica de Ílhavo - Juiz 2, com nota de trânsito em julgado].

Se é certo que parte essencial dos factos apurados com relevo para a decisão a proferir encontra suporte na prova documental junta – mormente por via do teor das certidões permanentes, factura, nota de crédito, contrato alegadamente celebrado, nota de liquidação e cópia de cheque emitido, elementos contabilísticos das sociedades envolvidas, declarações periódicas de IVA e informações prestadas pela AT – não é menos certo que a exacta compreensão do contexto em que os documentos foram elaborados e vieram a ser contabilizados resultou esclarecida, antes, e na sua essência, da conjugação das declarações dos arguidos e dos depoimentos das testemunhas, quando com razão de ciência e declarando/depondo de forma séria e isenta, como infra se explanará.

Conforme supra se referiu, os arguidos apenas prestaram declarações após a produção da prova testemunhal, sendo que quanto às arguidas BB e CC, na sua essência, os arguidos AA e DD negaram a participação e/ou o conhecimento destas dos factos em causa nos autos; o arguido AA declarou ter emitido a factura e a nota de crédito a solicitação do arguido DD e o arguido DD declarou que tudo não passou de uma falha/um erro da B... dado que apesar de ter ficado sem efeito a aquisição do C..., adquiriu outro programa (D...) à A... que não chegou a ser facturado e estes tinham valores não muito distintos, tendo a nota de crédito sido emitida para corrigir a diferença de valores (dado que o D... seria um pouco mais barato).

Já no que concerne aos depoimentos das testemunhas, não podemos deixar de notar que, considerando a relação existente entre a maioria deles e pelo menos um dos envolvidos nas operações em causa nestes autos (sendo a maioria das testemunhas ouvidas funcionários do Grupo B...) sempre se impunha valorar os seus depoimentos com especial cautela, atento o seu possível comprometimento com uma ou outra das versões apresentadas, sendo que, em bom rigor, quanto à matéria essencial a esclarecer (circunstâncias atinentes à emissão da factura pela A... e sua contabilização pela B...), a maioria das testemunhas ouvidas não tinha qualquer conhecimento pessoal e directo (depondo as testemunhas funcionárias do Grupo B..., essencialmente, quanto à implementação do D... e exercício da efectiva administração da sociedade e também a testemunha funcionária da A... depondo, essencialmente, quanto a que, de facto, geria a empresa), sendo especialmente relevantes as declarações dos arguidos AA e DD, conjugadas com o depoimento do inspector tributário EE (dado que a Sr.ª Inspectora Tributária remeteu para este os esclarecimentos detalhados por ter sido quem, de facto, foi responsável pelas diligências inspectivas e pala análise da documentação) e a prova documental junta.

Senão vejamos.

Ambos os arguidos – AA e DD – reconhecem que o software C... nunca chegou a ser fornecido pela A... (com o arguido AA a acrescentar que apesar de ser fornecedor da E... à qual este software pertence, nunca vendeu o C... a qualquer cliente).

Quanto às circunstâncias em que emitiu a factura em causa nos autos, o arguido AA relatou ao tribunal que o fez a pedido do arguido DD, que o questionou se vendia o C... e lhe perguntou se o podia facturar logo (mesmo sem sequer o ter encomendado à E...), ao que respondeu afirmativamente sem questionar o motivo para tal pedido (alegando estar convicto de que o negócio seria de realizar, tendo entregue a factura ao arguido DD e tendo sido sempre com este que tratou destas questões, embora não se recorde de qualquer outro cliente lhe pedir procedimento idêntico, estando no mundo dos negócios desde a década de 80 do século passado, assim tendo procedido por a B… ser a sua melhor cliente), sendo que alguns dias depois terá recebido ordens do arguido DD no sentido de que já não seria para comprar aquele software mas antes o D

Questionado quanto ao motivo pelo qual a B... teria pago o valor de 22.000,00 constante do cheque junto a fls.10, o arguido AA relatou que solicitou ao arguido DD que lhe pagasse o IVA (porque se não o fizesse, teria que ser a A... a fazer tal pagamento) e o arguido DD a tal assentiu, negando o arguido AA que tal pagamento tivesse sido acordado com DD para que a A... não ficasse onerada com o pagamento de uma factura que não correspondia a real fornecimento.

Neste particular, importa notar que o declarado pelo arguido DD foi substancialmente diverso, dado que este procurou convencer o Tribunal que o pagamento dos 22.000,00 euros foi feito por conta da conta-corrente que teria com a A..., nada tendo que ver com a factura aqui em causa nos autos, reiteradamente procurando convencer o Tribunal de que tudo não passou de um lapso/uma falha da A... e da B..., uma vez que não sendo feito o negócio do C... e aquela factura deveria ter ficado prejudicada, sendo emitida uma nova factura do programa efectivamente adquirido e creditado o valor total da factura do C

Importa ainda notar que resultou claro dos depoimentos das testemunhas KK e LL que nenhum pagamento na B... era feito sem o aval do arguido DD (sendo este quem decidia o que comprar, vender ou mandar liquidar), mais esclarecendo a testemunha LL que só contabiliza facturas de fornecedores (como a A...) depois de estarem rubricadas pelo arguido DD e este, em momento algum, o abordou para lhe solicitar que diligenciasse pela regularização da situação da factura do C..., tendo a nota de crédito sido emitida também cumprindo ordens (supõe que tratando-se de um desconto em relação ao C...) tendo sido da iniciativa do arguido DD a emissão daquela nota de crédito e o conteúdo desta e tendo sido também o arguido DD quem mandou proceder ao pagamento da quantia de 22.000,00 euros à A

Ora, o declarado pelo arguido DD esbarra, desde logo, com a cronologia de procedimentos que os documentos retratam.

Do extracto de conta da A... na B... (fls.12 e ss) resulta que a factura em causa nestes autos foi contabilizada pela B... a 31 de Dezembro de 2006 e doextracto de conta da B... na A... resulta que tal factura foi contabilizada pela A... a 29 de Dezembro de 2006, data que consta da própria factura (fls.7), no valor de 104.764,14 euros, a que acrescia IVA de 22.000,47 euros, estando em causa o fornecimento de “Software Dassault Systems ...”.

Mais resulta da prova documental junta aos autos que:

- na candidatura da B... no âmbito do PRIME (fls.1196 e ss) a arguida prevê a implementação do software C... ali sustentando que o recurso a este contribuirá para “uma crescente produtividade dos colaboradores”, no plano de actividades do núcleo a implementar incluindo-se o fornecimento pela A... de tal software, sendo que este software no valor de 104.784,00 euros (num total de investimento, a este título, de 155.349,00 euros), tendo a arguida instruído a candidatura com a factura em causa nestes autos (fls.7);

- a declaração periódica de IVA da A... foi entregue a 12 de Fevereiro de 2007 (fl.10) e, nessa mesma data, a B... emitiu nota de liquidação no valor de 22.000,00 euros, ali mencionando estar em causa “pgto parcial factura ...”, nessa mesma data tendo a B... emitido cheque no valor de 22.000,00 euros à ordem da A... (fls.10);

- o documento intitulado “contrato de compra e venda de licenças e fornecimento de software “D...” sistema integrado de produção” (fls.20 e ss) tem um valor total de instalação de 87.000,00 euros (estando aposto de forma manuscrita o valor de 75.000,00 euros) e estando o documento assinado por DD e AA e nele aposta a data de 17 de Janeiro de 2007;

- a A... emitiu uma nota de crédito (fls.16) a favor da B..., datada de 27 de Março de 2008, no valor de 25.000,00 euros, a que acresce IVA de 5.250,00 euros, aludindo ao software C

De atentar ainda na sentença proferida no processo n.º2205/10.7T3AVR, desta resultando que que foi ainda no ano de 2005 (a 2 de Novembro) que a B... apresentou na Agência de Inovação Empresarial e Transferência de Tecnologia (ADI), candidatura com projecto de investimento que previa, para além do mais, a admissão de dois técnicos, designadamente para utilização avançada de ferramentas Software Dassault Systems ... (...) e um investimento em software, com duas vertentes: em sistemas operativos e ferramentas de produtividade e em ferramentas avançadas de Software Dassault Systems ..., sendo que na sequência da aprovação do projecto, em 29 de Junho de 2006, por intermédio do arguido DD e PP (pai do aqui arguido e, à data também sócio gerente), foi celebrado entre a B... e a ADI contrato de concessão de incentivos financeiros – sistema de incentivos à criação de núcleos de investigação de desenvolvimento tecnológico no sector empresarial, visando a criação de um núcleo de investigação e desenvolvimento tecnológico no âmbito da estrutura da B

Importa ainda notar que o contratado a 29 de Junho de 2006 implicava a aquisição do Software Dassault Systems ...” a que se imputava o valor de 104.764,00 euros (sem IVA) e a contratação de dois técnicos para, designadamente, trabalharem na utilização avançada daquela ferramenta.

Ora, a ser verdade o declarado pelo arguido DD quanto ao facto de o pagamento dos 22.000,00 euros nada ter a ver com o pagamento da factura aqui em causa, mas antes com a conta-corrente entre as duas empresas e dificilmente se compreende que, da própria nota de liquidação conste que em causa estaria, precisamente, tal factura; sendo que este mesmo arguido, de forma contraditória, também referiu nas suas declarações que disse ao arguido AA que lhe mandasse a factura para começarem a pagar (o que não corresponde ao relatado por AA dando conta de um pedido concreto de emissão da factura sem qualquer acordo de inicio de pagamento, estando antes em causa um pedido do arguido DD para facturação imediata, mesmo antes de o próprio AA fazer a encomenda à E...).

Mais, desafia a mais elementar lógica, normalidade das coisas e regras da experiência comum que, estando em causa uma factura emitida no final de Dezembro de 2006 e poucos dias depois tendo desistido daquele negócio (como o próprio arguido DD declara que comunicou ao arguido AA) e alegadamente tendo celebrado o contrato do D... a 17 de Janeiro de 2007 – e o arguido DD sustenta que poderia ter apresentado aquela factura ou outra na candidatura – nem o arguido AA nem o arguido DD (e respectivos departamentos de contabilidade) tenham regularizado a situação, em termos contabilísticos, creditando a totalidade do valor daquela factura e sendo emitida uma nova factura, quanto ao que efectivamente foi fornecido e pelo valor que o foi, sendo que ambos os arguidos são empresários com décadas de experiência e que, naturalmente, conhecem os momentos emque, na sua relação com o Fisco, são obrigados a apresentar as suas despesas e receitas, bem como a relevância do cumprimento dessas obrigações (designadamente em sede de IVA).

Ainda quanto ao declarado pelo arguido AA, não resulta sequer verosímil que proceda à faturação de um bem (software) que nem sequer possui, quando tem previamente que comprar a respetiva licença à E... e teria que saber se os equipamentos da B... teriam capacidade para ser implementado tal software, estando em causa empresário com décadas da experiência e com relação comercial com a B... que, então, já era igualmente longa; sendo que face à aludida fasta experiência e relação comercial, igualmente não se descortina (a tratar-se de erro/negócio gorado) porque não se procedeu, logo, à anulação da factura e emissão de nota de crédito com o valor correspondente, tal apenas tendo ocorrido em data posterior à candidatura da sociedade arguida B..., S.A ao programa de incentivo (precisamente no valor correspondente ao IVA que entregou ao Estado decorrente da faturação de um produto que este não vendeu); sendo que é o próprio arguido AA que reconhece que a factura emitida não corresponde a transação comercial real.

Assim, não é minimamente verosímil que os arguidos assim tenham actuado apenas por lapso/falta de cuidado, apenas em 2008 vindo a ser emitida a nota de crédito que alegadamente respeitaria à diferença de preço entre o C... e o D... (sem que qualquer dos arguidos explique porque é que o valor constante do contrato era de 87.000,00 euros, estando aposto de forma manuscrita o valor de 75.000,00 euros, embora o arguido DD procure convencer o Tribunal que aquele novo valor foi o resultado da negociação, mas se assim foi, porque não se limitaram a alterar o valor do documento, sem o fazer apenas de forma manuscrita – sendo que resulta claro, em termos aritméticos, que a ser o valor real do D... de 87.000,00 euros e a nota de crédito no valor em que foi emitida já não faz sentido, por se afastar a soma destas do valor constante da factura, o que já não sucede com o acerto para os 75.000,00 euros), resultando claro do relatado pelo arguido AA que foi o arguido DD quem o chamou (quanto o D... já estava implementado), “para acertarem contas”, tendo sido nesse contexto que emitiu a nota de crédito (a favor da B..., datada de 27 de Março de 2008, no valor de 25.000,00 euros, a que acresce IVA de 5.250,00 euros, aludindo ao software C...) e mais resultando do declarado pelo arguido AA que já estava decidido (pelo arguido DD) que não iria adquirir o C... antes de ele, AA, lhe pedir o pagamento do IVA da factura em causa, pelo que quando mandou proceder ao pagamento dos 22.000.00 euros oarguido DD sabia, claramente, que não estava a fazer qualquer real adiantamento relativo a tal factura.

Importa ainda notar que no que concerne ao documento intitulado “contrato de compra e venda de licenças e fornecimento de software “D...” sistema integrado de produção”, com a data de 17 de Janeiro de 2007, foi o próprio arguido AA quem, em tribunal, admitiu como possível que possa ter a data de Janeiro mas só tenha sido feito em Setembro de 2007, esclarecendo que desde o inicio de 2007 e durante cerca de 1 ano, o programa foi sendo adaptado à B... e só em meados de 2008 é que terminaram a implementação do D... (o que foi confirmado pelos funcionários do Grupo B... ouvidos a este propósito) e foi nessa altura que o arguido DD o chamou e se falou na emissão da nota de crédito, sendo que quanto ao pagamento do valor de 75.000,00 euros resultou claro do declarado que não foi pago na sua totalidade, em 2006 (o que, aliás, não está retratado nas contas correntes das suas empresas, juntas aos autos).

No que concerne ao fornecimento e pagamento do D..., o próprio arguido DD declarou que quando falou com o arguido AA sobre este, AA informou-o que o programa ainda estava em fase de finalização de produção, não fazendo sentido que, a ter existido uma proposta escrita logo após, o arguido AA admita, como admitiu em julgamento, que esta possa ter sido elaborada só em Setembro de 2007 (e, tendo tal proposta sido elaborado em Janeiro, dificilmente se compreende que o arguido AA tal não recorde, considerando o valor avultado em causa naquele contrato, em nada comparável com qualquer outro fornecimento do D... efectuado pela A..., conforme reconheceu em julgamento o próprio AA e resulta dos contratos que, a este propósito, foram juntos pelos próprios arguidos).

Desafia igualmente as regras da experiência e o mais elementar bom senso que, conforme refere o arguido DD, a nota de crédito surja em 2008 porque “há um dia em que se lembra da diferença” (na sequência de uma reunião com o funcionário QQ) da factura do C... e do valor do D..., quando é o arguido quem invoca o volume e complexidade do seu trabalho para procurar justificar que, no imediato (no inicio de 2006) nada tenha sido feito para que a A... creditasse o valor aquela factura e emitisse uma nova; sendo que de forma contraditória, o arguido DD ora reconhece que foi ele diligenciou junto do AA pela emissão da nota de crédito (dizendo a este que corrigisse asituação da aludida diferença com a nota de crédito), ora sustenta que não foi acordada a emissão da nota de crédito, limitando-se a dizer ao arguido AA que resolvesse a situação (com o arguido AA, por seu turno, a justificar a emissão da nota de crédito com algo que justificou de uma decisão conjunta de ambos, depois de o arguido DD o chamar para “acertarem as contas”).

Ora, as operações aqui em causa não podem deixar de ser vistas e analisadas considerando uma cronologia vasta de operações, as quais foram explicadas de forma detalhada pela testemunha EE, inspector tributário que teve a seu cargo as diligências inspectivas, o próprio dando conta de que, considerando os valores em causa (na candidatura ao subsidio) e ao nível da dedução de IVA e a cronologia dos acontecimentos (sendo a factura necessária, antes de mais, no âmbito do processo de candidatura), o objectivo primário terá sido a utilização da factura no processo de candidatura (sendo que, conforme anotamos supra, na candidatura da B... no âmbito do PRIME, a arguida prevê a implementação do software C... ali sustentando que o recurso a este contribuirá para “uma crescente produtividade dos colaboradores”, no plano de actividades do núcleo a implementar incluindo-se o fornecimento pela A... de tal software, sendo que este software no valor de 104.784,00 euros, num total de investimento, a este título, de 155.349,00 euros) e embora a B... tenha acabado por adquirir o D... à A..., ou na altura em que foi contabilizada (como aliás resulta do declarado pelo próprio arguido AA, dando conta de que o programa esteve em implementação desde 2007 a meados de 2008), como nem sequer foi emitida qualquer factura quanto à aquisição do D..., sendo que o valor feito constar do contrato (que o arguido AA admite que pode ter sido feito só mais próximo do final de 2007 do que em Janeiro desse ano) e a nota de crédito representaram uma forma de aproximar os valores para credibilizar a existência do fornecimento do D... de forma temporalmente coincidente, deixando a testemunha EE claro quanto ao documento apreendido estava nos computadores da B... e à data de elaboração deste (constante das propriedades do documento) que esta era de Setembro de 2007 (e não de Janeiro).

Mais resultou esclarecido por via do depoimento da testemunha EE que, com a emissão da nota de crédito, em 2008, a vantagem patrimonial resultante da dedução do IVA da factura (dado que com esta factura a B... ficou na “conta-corrente” com um crédito para com o Fisco) de 22.000,04 euros – vantagem imediata que lograram deduzir no primeiro período em que iriam pagar IVA, Fevereiro de 2007 – acabou por ficar atenuada, uma vez que foi liquidado o IVA daquela nota de crédito (de onde não poderá deixar de concluir-se pela existência de uma vantagem patrimonial imediata, relativa ao período de 2006/12 de 22.000,47 euros, que veio a ser atenuada por via da liquidação do IVA da nota de crédito, de 5.750,00 euros, em 2008 passando tal vantagem a ser de 16.750,04 euros).

Ora, sendo o arguido DD – como então já era – um empresário experiente e a pessoa que, na B..., controlava todos os pagamentos e o encaminhamento de todos para a contabilidade (conforme resultou do depoimento do contabilista da empresa, há várias décadas, dando conta de que todas as operações que foram feitas relacionadas com estas factura e nota de crédito resultaram de ordens directas do arguido e não da iniciativa e/ou sugestão ou aconselhamento da parte da contabilidade sobre o tratamento a dar a tais documentos) e sendo o arguido AA – como então já era – um empresário experiente e a pessoa que, na A... dirigia as atividades da sociedade, ambos não podendo deixar de ser conhecedores do modo de funcionamento dos mecanismos dos impostos, à luz das mais elementares regras da experiência, mostra-se claramente inverosímil que não tivessem conhecimento e vontade de, a final, com a operação montada (que implicou que o arguido AA emitisse e entregasse ao arguido DD a factura n.º ..., datada de 29 de Dezembro de 2006, que sabia respeitar a bens e serviços não prestados) obter a vantagem patrimonial clara que ocorreu para a B..., pelo que, em face da prova produzida, não ficou o Tribunal com qualquer dúvida, suscetível de ser resolvida a favor dos arguidos DD e AA.

Quanto à arguida CC, em bom rigor, apesar de resultar apurado ser vogal do conselho de administração da sociedade arguida (e de resultar até dos autos que assinava documentação variada, como o alegado contrato relativo ao D... e o cheque de 22.000,00 euros), nada resultou apurado quanto à sua intervenção nas operações que aqui relevaram, antes resultando do declarado pela própria e pelo arguido DD, bem como dos depoimentos das testemunhas ouvidas e funcionárias do grupo B... que, mercê do facto de ter sido mãe (das certidões juntas resultando que tal ocorreu em 2006, 2008 e 2009), nos anos aqui em causa a arguida, inclusivamente, passou muito pouco tempo na empresa; sendo que também quanto à arguida RR resultou claro do pelos arguidos e testemunhas ouvidas (incluindo a funcionária da própria A...) que esta tinhaessencialmente funções administrativas e não de gerência efectiva dos destinos da sociedade, nenhuma participação tendo tido nos factos em causa nos autos.

Quanto ao vertido em 15) a 19) cumpre ainda referir que, estando em causa empresários experientes e considerando os factos objetivos dados como provados, dúvidas não restam quanto à intencionalidade e voluntariedade dos comportamentos dos arguidos DD e AA em causa nos autos, não podendo os arguidos deixar de saber – aliás como sabe a generalidade dos cidadãos – que em causa estavam comportamentos ilícitos e passiveis de serem criminalmente punidos.

No que respeita ao aludido em 20) e 21) atentou-se nos pareceres de fls.119 a 131 e de fls.427 a 445 e na certidão de dívida do Serviço de Finanças de Ílhavo de fls.157 e ss, conjugado com os esclarecimentos prestados pela testemunha EE.

Relativamente aos antecedentes criminais dos arguidos, relevaram os certificados de registo criminal mais recentes juntos aos autos na fase de julgamento e quanto à situação económica de todos os arguidos e situação pessoal dos arguidos pessoas singulares relevaram as declarações dos arguidos, conjugados com a prova documental junta, mormente declarações de IRS (dos anos de 2022 e 2023) dos arguidos pessoas singulares e das declarações de IRC (dos anos de 2022 e 2023) e IES (do ano de 2022) dos arguidos pessoas colectivas e resultados das pesquisas nas bases de dados disponíveis quanto a bens móveis sujeitos a registo e bens imóveis.

Quanto aos factos não provados, para além das considerações supra já tecidas quanto à falta de credibilidade do declarado pelos arguidos DD- e foi essencialmente nestas que a assentou a versão dos factos quanto à alegada falha na regularização da situação mercê da alegada “troca” do C... pelo D... – e AA – procurando convencer o Tribunal que foi com base na relação de confiança existente com o arguido DD que não questionou o pedido da factura, não resultando verosímeis as suas declarações quanto ao contexto em que emitiu a factura – e quanto à ausência de prova da participação das arguidas CC e BB nos factos aqui em apreço, cumpre apenas acrescentar que não se produziu em audiência de julgamento qualquer prova que permitisse dar como provados outros factos para além daqueles que nessa qualidade se descreveram, designadamente por não ter sido produzida mais qualquer prova testemunhal ou por declarações credível e distinto resultado probatório não resultar dos documentos juntos aos autos.

B) DO DIREITO

Do enquadramento jurídico-penal

Os arguidos pessoas singulares foram pronunciados pela prática de um crime de crime de fraude fiscal qualificada, previsto e punido pelos artigo 103º, nº1 e 2 e artigo 104º, nº2, al. a) ambos da Lei nº15/2001 de 05 de Junho, na redacção em vigor (RGIT); sendo as sociedades arguidas A..., Lda. e B..., S.A. responsáveis penais pela prática de um crime de fraude fiscal qualificada, previsto e punido pelos artigos 103º, nº1 e 2, 104º, nº2, al.a), 7º, 12º, nºs2 e 3, 15º, 16º e 17º, todos da Lei nº15/2001 de 05 de Junho, na redacção em vigor (RGIT).

Estatui o citado artigo 103.º do RGIT que:

«1- Constituem fraude fiscal, punível com pena de prisão até três anos ou multa até 360 dias, as condutas ilegítimas tipificadas no presente artigo que visem a não liquidação, entrega ou pagamento da prestação tributária ou a obtenção indevida de benefícios fiscais, reembolsos ou outras vantagens patrimoniais susceptíveis de causarem diminuição das receitas tributárias. A fraude fiscal pode ter lugar por:

a) Ocultação ou alteração de factos ou valores que devam constar dos livros de contabilidade ou escrituração, ou das declarações apresentadas ou prestadas a fim de que a administração fiscal especificamente fiscalize, determine, avalie ou controle a matéria colectável;

b) Ocultação de factos ou valores não declarados e que devam ser revelados à administração tributária;

c) Celebração de negócio simulado, quer quanto ao valor, quer quanto à natureza, quer por interposição, omissão ou substituição de pessoas.

2- Os factos previstos nos números anteriores não são puníveis se a vantagem patrimonial ilegítima for inferior a (euro) 15000.

3- Para efeitos do disposto nos números anteriores, os valores a considerar são os que, nos termos da legislação aplicável, devam constar de cada declaração a apresentar à administração tributária.» (sublinhados nossos).

Mais resulta do disposto no artigo 104.º do RGIT que:

«1- Os factos previstos no artigo anterior são puníveis com prisão de um a cinco anos para as pessoas singulares e multa de 240 a 1200 dias para as pessoas colectivas quando se verificar a acumulação de mais de uma das seguintes circunstâncias:

a) O agente se tiver conluiado com terceiros que estejam sujeitos a obrigações acessórias para efeitos de fiscalização tributária;

b) O agente for funcionário público e tiver abusado gravemente das suas funções;

c) O agente se tiver socorrido do auxílio do funcionário público com grave abuso das suas funções;

d) O agente falsificar ou viciar, ocultar, destruir, inutilizar ou recusar entregar, exibir ou apresentar livros, programas ou ficheiros informáticos e quaisquer outros documentos ou elementos probatórios exigidos pela lei tributária;

e) O agente usar os livros ou quaisquer outros elementos referidos no número anterior sabendo-os falsificados ou viciados por terceiro;

f) Tiver sido utilizada a interposição de pessoas singulares ou colectivas residentes fora do território português e aí submetidas a um regime fiscal claramente mais favorável;

g) O agente se tiver conluiado com terceiros com os quais esteja em situação de relações especiais.

2- A mesma pena é aplicável quando:

a) A fraude tiver lugar mediante a utilização de facturas ou documentos equivalentes por operações inexistentes ou por valores diferentes ou ainda com a intervenção de pessoas ou entidades diversas das da operação subjacente; ou

b) A vantagem patrimonial for de valor superior a (euro) 50 000.

3- Se a vantagem patrimonial for de valor superior a (euro) 200 000, a pena é a de prisão de 2 a 8 anos para as pessoas singulares e a de multa de 480 a 1920 dias para as pessoas colectivas.

4- Os factos previstos nas alíneas d) e e) do n.º 1 do presente preceito com o fim definido no n.º 1 do artigo 103.º não são puníveis autonomamente, salvo se pena mais grave lhes couber.» (sublinhados nossos).

Com a punibilidade das condutas previstas nos citados artigos 103.º e 104.º do RGIT pretende-se evitar a diminuição de receitas fiscais, sancionando condutas que redundem na diminuição de entregas pelos contribuintes ou na concessão indevida de benefícios fiscais, reembolsos ou outras vantagens patrimoniais indevidas.

As condutas típicas por via das quais pode ter lugar a fraude fiscal encontram-se previstas no n.º1 do citado artigo 103.º do RGIT.

O crime de fraude fiscal consuma-se quando o agente, com intenção de lesar, patrimonialmente, o Fisco, atenta contra a verdade e transparência, exigidos pela relação Fisco-Contribuinte, através da adoptação de uma das condutas típicas previstas no n.º1 do citado artigo 103.º do RGIT, sendo tais valores da transparência e verdade o bem jurídico imediatamente protegido pela incriminação, a qual, em segunda linha, confere protecção ao património fiscal.

No que concerne à autoria, importa desde logo dizer que, ainda que quanto às condutas previstas nas alíneas a) e b) do citado artigo 103.º do RGIT se possa considerar que estamos perante um crime específico (exigindo a intervenção do sujeito passivo da relação tributária), no que concerne à conduta prevista na al.c) – ali se prevendo a celebração de negócio simulado – entendemos que em causa está crime comum, dado que a sua autoria não se limita ao sujeito passivo da relação tributário, podendo as condutas em causa envolver a intervenção – directa e necessária – de terceiro, dado que existindo um negócio simulado, apenas um dos participantes neste será o sujeito passivo da relação tributária, sendo que é do acordo de vontades deste com um terceiro que se verifica o negócio simulado que permite cometer o crime de fraude fiscal.

Nos termos do disposto no artigo 26.º do Código Penal, é punível como autor quem executar o facto, por si mesmo ou por intermédio de outrem, ou tomar parte directa na sua execução, por acordo ou juntamente com outro ou outros, e ainda quem, dolosamente, determinar outra pessoa à prática do facto, desde que haja execução ou começo de execução;

sendo várias pessoas podem ser co-autores, tomando parte directa na execução, por acordo ou juntamente com outro ou outros.

Assim, enquanto o autor singular executa o facto por si mesmo, o co-autor toma parte directa na sua execução — e fá-lo por acordo ou juntamente com outro ou outros, sem que seja necessário que cada um dos agentes realize totalmente o facto correspondente à norma penal violada, podendo executá-lo só parcialmente.

Releva, pois, que cada um dos participantes desempenhe uma função essencial na execução do plano atenta a totalidade do facto, o que permite que o mesmo lhe seja integralmente imputado, apesar da sua execução por esse interveniente ser apenas parcial – tal corresponde ao chamado domínio funcional do facto, já que cada um dos agentes executa uma função que é essencial para o bom êxito do plano comum, sendo por via disso aplicável o princípio da imputação recíproca de esforços e contribuições.

Assim, conforme entendimento seguido no Acórdão do Tribunal da Relação de Coimbra de 11 de Junho de 2008 (disponível para consulta em www.dgsi.pt ): «A circunstância de um dos intervenientes no contrato não ser sujeito passivo e, por conseguinte, não retirar para si vantagem patrimonial da simulação, não sendo, patrimonialmente, beneficiado ou prejudicado, não significa que não deva ser considerado como co-autor (neste sentido, Nuno Pombo, ob. cit., pp. 180 e segs.).».

Já no que concerne à responsabilidade criminal das pessoas colectivas, dispõe o artigo 7.º n.º 1 do RGIT que, as pessoas colectivas, sociedades, ainda que irregularmente constituídas, e outras entidades fiscalmente equiparadas são responsáveis pelas infracções previstas na presente lei [crimes e contraordenações fiscais] quando cometidas pelos seus órgãos ou representantes, em seu nome e no interesse colectivo. E prevê o n.º 3 que a responsabilidade criminal daquelas não exclui a responsabilidade individual dos respectivos agentes.

A responsabilidade destes advém do disposto no artigo 6.º do RGIT, o qual estatui no n.º 1 que quem agir voluntariamente como titular de um órgão, membro ou representante de uma pessoa colectiva, sociedade, ainda que irregularmente constituída, ou de mera associação de facto, ou ainda em representação legal ou voluntária de outrem, será punido mesmo quando o tipo legal de crime exija a) determinados elementos pessoais e estes só se verifiquem na pessoa do representado; b) que o agente pratique o facto no seu próprio interesse e o representante actue no interesse do representado. No n.º 2 da norma em causa acrescenta-se que o previsto no n.º 1 vale ainda que seja ineficaz o acto jurídico fonte dos respectivos poderes.

No plano subjectivo trata-se de um crime doloso.

O Imposto Sobre o Valor Acrescentado, vulgarmente designado de IVA importa – para todos os seus sujeitos passivos - a obrigação de entrega de uma declaração de IVA (mensal ou trimestral consoante o volume de negócios) compreendendo o imposto cobrado e recebido dos clientes, bem como o imposto pago a fornecedores a quem esses mesmos sujeitos compraram serviços ou bens.

Apurando a diferença entre o IVA cobrado e o IVA pago pelo sujeito passivo a Administração Fiscal está em condições de aferir dos montantes que o sujeito passivo tem que entregar aos cofres do Estado ou, pelo contrário, a receber deste (cfr. artigos 7.º e 41.º do CIVA).

No caso dos autos, resulta provado que a sociedade comercial por quotas denominada A... Lda (A...), NIPC ..., com sede na Rua ..., ..., em Aveiro, foi constituída em 26 de Agosto de 1988 e tem por objecto social o comércio de equipamentos e serviços de informática.

Nos anos de 2006 e 2007, o arguido AA era sócio e gerente de direito da sociedade A..., dirigindo as atividades da sociedade, designadamente, contratando com os fornecedores, comercializando os produtos da sociedade, decidindo o que pagar e/ou não pagar, estabelecendo prioridades de produção e de pagamento de impostos ao Estado Português, estabelecendo prioridades de pagamentos aos fornecedores pelos serviços prestados à sociedade, assim como ao pagamento dos salários dos trabalhadores e dos seus colaboradores, incumbindo-lhe diligenciar pela contabilidade da sociedade e assegurar-se do cumprimento das obrigações tributárias desta.

A sociedade comercial anónima denominada B..., S.A. (B...) – na sequência de fusão por incorporação, além do mais da sociedade B..., S.A. e da sociedade por quotas G..., Lda, ora denominada B... S.A. – NIPC ..., com sede na Rua ..., ..., em Ílhavo, foi constituída em 6 de Maio de 1981, como sociedade por quotas e alterada para sociedade anónima em 20 de Outubro de 2006, sendo presidente do Conselho de Administração o arguido DD e Vogal a arguida CC.

A sociedade B... S.A. tem por objecto social, além do mais, o fabrico, comércio e reparação de células robotizadas de soldadura, de manipulação e de paletização, bem como o exercício do comércio, fabrico e reparação de robots e de equipamentos de soldadura, respetivos componentes e acessórios e ainda consumíveis de soldadura, ou qualquer outro produto industrial.

Nos anos de 2006 e 2007, o arguido DD era administrador da sociedade B..., dirigindo as atividades desta, designadamente, contratando com os fornecedores, comercializando os produtos da sociedade, decidindo o que pagar e/ou não pagar, estabelecendo prioridades de produção e de pagamento de impostos ao Estado Português, estabelecendo prioridades de pagamentos aos fornecedores pelos serviços prestados à sociedade, assim como ao pagamento dos salários dos trabalhadores e dos seus colaboradores, incumbindo-lhe diligenciar pela contabilidade da sociedade e assegurar-se do cumprimento das obrigações tributárias desta.

A sociedade arguida B... S.A. era sujeito passivo de IVA, com obrigação de declaração periódica mensal à Autoridade Tributária.

Em data não concretamente apurada, mas pelo menos no ano de 2006 o arguido DD formulou o propósito de obter para si e para a sociedade arguida B... S.A. vantagem patrimonial à custa do erário público.

O arguido DD era conhecedor do modo de funcionamento dos mecanismos dos impostos, neste contexto sabendo que se a sociedade B... S.A., para efeitos de IVA, apresentasse valores dedutíveis que não tivessem sido efectivamente suportados, iria incrementar ficticiamente um crédito de IVA a favor da sociedade, diminuindo, por essa via, o valor dos impostos que teria de pagar.

Mercê do supra aludido, visando obter vantagem patrimonial para si e para a sociedade sua representada, o arguido DD, em execução do plano previamente traçado e em conjugação de esforços e de intentos entre si com o arguido AA - este, em representação da sociedade arguida A... Lda. - decidiram que a A..., Lda. emitiria a factura n.º ..., datada de 29 de Dezembro de 2006, com a base tributável de IVA de 104.764,14€ e a designação de bem fornecido de “Software Dassault Systems ...”, indicando a venda de bens à sociedade B..., S.A. enquanto sociedade adquirente dos bens descritos na referida fatura, respeitando esta a bens e serviços não prestados e visando assim, em benefício da sociedade arguida B..., S.A alcançar para esta vantagens pecuniárias ilegítimas, ao pagar menos IVA do que deviam.

Em execução de tal desígnio de atingir os referidos benefícios em sede fiscal, à custa do erário público, o arguido DD, no que respeita ao mês de Dezembro de 2006, fez constar na contabilidade da sociedade e nas respectivas declarações fiscais, assim contabilizando, no dia 31 de Dezembro de 2006, a factura n.º ..., datada de 29 de Dezembro de 2006, com a base tributável de IVA de 104.764,14€ e a designação de bem fornecido de “Software Dassault Systems ...”, respeitante a bens e serviços não prestados, emitida pela sociedade arguida A

Com a contabilização em 31 de Dezembro de 2006 da factura n.º ..., o arguido DD quis que fosse considerado no período de tributação de IVA em causa, valor de aquisição de bem que na realidade aquela sociedade não havia adquirido, com tal contabilização visando fazer constar nas declarações a apresentar ao Estado, como crédito de IVA a favor da sociedade arguida, o IVA deduzido em tal factura, assim o utilizando a seu favor, em prejuízo do Estado Português.

A factura n.º ... não corresponde a qualquer transação real nem importou o pagamento de qualquer quantia pela sociedade B... S.A. à sociedade A..., tendo sido forjada pelo arguido AA enquanto representante da sociedade arguida A... Lda. e a sua contabilização e inclusão nas declarações a apresentar ao Estado

permitiu à sociedade arguida B... SA, deduzir IVA no valor de 22.000,04€ (vinte e dois mil euros e quatro cêntimos), reduzindo assim o montante de imposto devido à Fazenda Nacional.

Com a conduta acima descrita e por via da declaração de IVA respeitante à factura supra referida, no valor de 22.000,04€ (vinte e dois mil euros e quatro cêntimos), a sociedade arguida B... obteve uma vantagem imediata no período de Dezembro de 2006, por via do aumento de IVA dedutível, que incrementou o valor do imposto a recuperar nos períodos

seguintes, o que se veio a concretizar no período de Fevereiro de 2007 (primeiro período com imposto a pagar após a dedução indevida da quantia de 22.000,04€).

Desta forma, os arguidos conseguiram demostrar junto da Autoridade Tributária que a sociedade arguida B... teria aquele valor de 22.000,04€ (vinte e dois mil euros e quatro cêntimos) de IVA a deduzir, nos períodos subsequentes, obtendo a consequente vantagem patrimonial indevida, logrando, por essa via e com tal comportamento documentar operações económicas que não são verdadeiras, tendo por objetivo documentar falsamente impostos dedutíveis, assegurando, deste modo, a diminuição dos resultados tributáveis do respetivo exercício.

Com as descritas condutas o arguido DD por si e em representação da sociedade arguida B..., obteve a vantagem patrimonial em sede de IVA no valor de 22.000,04€ (vinte e dois mil euros e quatro cêntimos).

Mais se provou que, ao actuarem do modo descrito, os arguidos agiram em conjugação de esforços e de intentos, com o propósito concretizado de obter vantagem patrimonial para a sociedade B..., bem sabendo que a factura emitida não correspondia a serviços prestados e que ao utilizar esta para integrar as declarações de IVA da sociedade B... convenciam o respectivo serviço da Direcção Geral de Contribuições e Impostos (DGCI) – que acreditou na boa-fé dos contribuintes e na realização dos serviços descritos na factura –que a sociedade B... tinha direito à dedução do imposto e a recuperá-lo nos períodos seguintes.

Ao assim actuar, a sociedade B..., por intermédio da acção e conduta do seu legal representante, o arguido DD, ao incluir, na sua contabilidade e declarações periódicas, a factura supramencionada, procedeu a dedução fiscal indevidas, designadamente no IVA, obtendo com o procedimento referido, vantagem patrimonial susceptível de causar diminuição das receitas tributárias por via da fatura falsa que contabilizou.

Ora, considerando os factos provados, não nos restam dúvidas de que, com o procedimento descrito, o arguido DD visou obter vantagem patrimonial suscetível de causar diminuição das receitas tributárias, utilizando uma factura falsa que não correspondia a operação económica verdadeira, visando convencer a Autoridade Tributária de que a sociedade arguida terá suportado IVA que teria o direito de deduzir, aumentando os custos da sociedade e diminuir os resultados tributáveis da arguida sociedade, estando em causa uma vantagem patrimonial de 22.000,04€.

Mais resulta dos factos provados que visando obter vantagem patrimonial para si e para a sociedade sua representada, o arguido DD, em execução do plano previamente traçado e em conjugação de esforços e de intentos entre si com o arguido AA - este, em representação da sociedade arguida A... Lda. - decidiram que a A..., Lda emitiria a factura n.º ..., datada de 29 de Dezembro de 2006, com a base tributável de IVA de 104.764,14€ e a designação de bem fornecido de “Software Dassault Systems ...”, indicando a venda de bens à sociedade B..., S.A. enquanto sociedade adquirente dos bens descritos na referida fatura, respeitando esta a bens e serviços não prestados e visando assim, em benefício da sociedade arguida B..., S.A alcançar para esta vantagens pecuniárias ilegítimas, ao pagar menos IVA do que devia.

A factura n.º ... não corresponde a qualquer transação real nem importou o pagamento de qualquer quantia pela sociedade B... S.A. à sociedade A..., tendo sido forjada pelo arguido AA enquanto representante da sociedade arguida

A. .. Lda. e a sua contabilização e inclusão nas declarações a apresentar ao Estado permitiu à sociedade arguida B... SA, deduzir IVA no valor de 22.000,04€ (vinte e dois mil euros e quatro cêntimos), reduzindo assim o montante de imposto devido à Fazenda Nacional.

Desta forma, os arguidos conseguiram demostrar junto da Autoridade Tributária que a sociedade arguida B... teria aquele valor de 22.000,04€ (vinte e dois mil euros e quatro cêntimos) de IVA a deduzir, nos períodos subsequentes, obtendo a consequente vantagem patrimonial indevida.

Assim, resulta claro que a conduta do arguido AA foi essencial na execução do plano traçado, dado que foi um dos participantes no negócio simulado, tendo sido pelo acordo de vontades entre este e o arguido DD que se verificou o negócio simulado que permitiu obter a vantagem patrimonial indevida.

Pelo exposto, dúvidas não restam quanto ao preenchimento dos elementos objectivos do ilícito em apreço quanto aos arguidos DD e AA.

Mais resulta provado que, os arguidos DD, actuando por si e no interesse da sociedade B... e AA, em representação da sociedade arguida A... Lda, agiram sempre e em todas as circunstâncias em conjugação de esforços e de intentos e sempre de forma livre, voluntária e consciente, com o propósito concretizado de, mediante as condutas acima descritas – forjando a factura n.º ... que não titulava transacção comercial real, usando-a e fazendo-a contabilizar como custos da sociedade B... – ocultar a realidade tributária da empresa que serviria de base à administração fiscal para determinar a matéria colectável e liquidar o imposto devido, obtendo vantagem patrimonial indevida e a que sabiam não ter direito a sociedade B..., deduzindo assim IVA a que esta não tinha direito e por via disso obtendo a vantagem patrimonial ilegítima no valor de global de 22.000,04€ (vinte e dois mil euros e quatro cêntimos), com o correspondente prejuízo no mesmo valor para a Fazenda Pública, o que quiseram e lograram alcançar.

Os arguidos DD e AA actuaram sempre de forma livre, voluntária e consciente, bem sabendo que todas as suas supra relatadas condutas eram proibidas e punidas por lei como crime.

Assim, dúvidas não restam pois quanto ao preenchimento do elemento subjectivo do ilícito, verificando-se o dolo na sua modalidade mais intensa, de dolo directo (cfr. artigo 14.º, n.º1 do Código Penal).”

(…)

Quanto às pessoas colectivas importa dizer, desde logo, que a responsabilidade criminal destas, não obstante não ter carácter objectivo, pressupõe sempre e necessariamente a prática de facto ilícito e típico por parte de uma pessoa singular: uma pessoa física que, tendo a seu cargo decidir e actuar pela pessoa colectiva, integra a vontade desta.

A doutrina refere-se a tal “conexão” entre o comportamento do agente físico e do ente colectivo como “comparticipação necessária”, “responsabilidade derivada” ou ainda “responsabilidade reflexa”, todas estas expressões que sintetizam o facto essencial de a responsabilidade criminal das pessoas colectivas depender iniludivelmente da existência de um substrato humano que exprime a vontade colectiva.

Assim, não se mostra decisivo que os poderes de administração/gerência da sociedade tenham sido conferidos nos termos definidos estatutariamente e por mandato formalizado através de qualquer instrumento legal, pelo que podemos estar perante uma administração de facto e não de direito e só a primeira releva para efeitos de responsabilização criminal, dado

que esta impõe que o agente actue em representação de outrem, no caso a pessoa colectiva, exprimindo a vontade desta.

Resulta ainda claro da letra do disposto no artigo 7.º, n.º1 do RGIT que as pessoas colectivas são responsáveis pelas infracções previstas no RGIT quando cometidas pelos seus órgãos ou representantes, em seu nome e no interesse colectivo, estando em causa pressupostos de verificação cumulativa.

Ora, no caso em apreço, quanto à sociedade arguida B..., resulta dos factos provados que o arguido DD tinha o domínio funcional dos factos aqui em julgamento, sendo representante da sociedade arguida e agiu no interesse desta, ao visar obter, para a sociedade, uma vantagem patrimonial.

(...)

Assim, deverão ser condenados nos autos os arguidos DD, AA e B..., estando em causa fraude fiscal qualificada, uma vez que a fraude foi cometida com utilização de factura por operação inexistente (cfr. n.º 2, al.a) do artigo 104.º do RGIT).

Apreciação dos recursos:

Passamos, agora, a apreciar as questões colocadas nos interpostos recursos, sendo que as questões comuns terão tratamento conjunto:

Todos os recorrentes suscitaram a questão da:

- violação do princípio nemo tenetur se ipsum accusare, consagrado no art. 32º, nº 1 da Constituição da República Portuguesa e concomitantemente da nulidade da prova

Os recorrentes B..., DD, e AA, nos recursos que apresentaram, uma vez mais, invocaram a violação do princípio nemo tenetur se ipsum accusare, consagrado no art. 32º, nº 1 da Constituição da República Portuguesa, tal como já o haviam feito em sede de contestação, observando que mal andou o tribunal a quo, considerando não se ter verificado a sua violação.

Assim, relembram que os presentes autos tiveram início num auto de notícia acompanhado dos documentos de fls. 3 a 48 dos autos, tendo aquele sido elaborado na sequência de uma acção inspectiva levada a cabo, em 2010, pela Direcção de Finanças de Aveiro, à Arguida B..., acção inspectiva essa que teve por base uma denúncia da Direcção de Finanças de Coimbra por alegada emissão de facturas falsas. A inspecção teve início nas instalações da B... e, em face de documentos ou informações com que se terá deparado relativos às relações comerciais entre a B... e a A..., aquele inspector tributário dirigiu-se à sede desta última, regressando, posteriormente, à sede daquela para realizar a apreensão de documentos.

E assim o inspector tributário EE dirigiu-se à sede da A... e inquiriu o Recorrente, sem o constituir como arguido e sem sequer o informar de que aquela constituía uma diligência probatória que poderia ser utilizada, quer na inspecção tributária, quer no âmbito de um possível processo crime, mas já os considerando suspeitos da prática de ilícito criminal.

Por esse motivo, entendeu o Tribunal a quo que as declarações do Recorrente perante o inspector tributário não poderiam ser valoradas. No entanto, aquando da deslocação do inspector tributário à sede da Arguida A..., aquele solicitou ao Recorrente que lhe facultasse determinados documentos, nomeadamente facturas, e que tirasse prints de documentos que se encontravam em computadores da A...,

Tendo estes documentos (anexos 9 e 10 ao auto de notícia) sido utilizados no âmbito dos presentes autos, servindo para acusar e condenar os Arguidos pela prática de crime de fraude fiscal qualificada.

O Recorrente AA argumenta que se soubesse da verdadeira intenção do inspector tributário (intenção essa deliberadamente ocultada, conforme confessado), poderia ter reagido de forma distinta, podendo recusar a apresentação ou entrega daqueles documentos. Isto porque, contrariamente ao invocado na Sentença recorrida, não se pode retirar da norma do art. 63.º, n.º 1 da LGT uma obrigação incondicional de os contribuintes colaborarem com a administração tributária, em particular em seu prejuízo.

Pelo que, nem o recorrente sabia que estava no âmbito de uma inspecção tributária, nada lhe tendo sido transmitido nesse sentido pelo inspector tributário, pelo que manifestamente não lhe poderia ser exigida uma colaboração ao abrigo do disposto no art. 63.º da LGT, o qual se aplica, expressamente, às inspecções levadas a cabo aos contribuintes.

Deste modo, também os documentos disponibilizados pelo Recorrente ao inspector tributário não poderiam ter sido valorados pelo Tribunal.

Por outro lado, todos os recorrentes salientam que dos autos não resulta que a apreensão dos supra referidos documentos que servem de suporte à acusação, tenha sido precedida de despacho da Autoridade Judiciária competente, nem tão pouco resulta sequer que esta tenha tido conhecimento prévio de tal apreensão.

Não obstante não ter sido dada qualquer autorização e/ou conhecimento prévio sobre tal apreensão, certo é que os documentos em causa constituem a base probatória da Acusação e, mais recentemente, da sentença condenatória, o que inquina todo o procedimento criminal decorrido até ao momento, por inconstitucionalidade de valoração de prova proibida.

A apreensão e a obtenção daqueles documentos e utilização dos mesmos como meio de prova no presente procedimento penal, afigura-se manifestamente inconstitucional.

Como consequência, deveria ter sido excluída a valoração da prova proibida.

Sobre tal questão se pronunciou o tribunal recorrido na sentença nos termos supra expendidos, tendo considerado que não se verificava essa violação nos termos alegados e concluindo que “salvo no que concerne ao que terá sido relatado por AA a EE no decurso da acção inspetiva, proceder-se-á à livre valoração probatória dos documentos carreados para os autos.”.

Essencialmente, estribou-se o tribunal a quo na ausência de qualquer oposição por parte dos ora arguidos ao acesso às instalações e/ou recolha de documentos pelos Serviços de Inspecção Tributária e considerando o disposto no artigo 63.º da LGT e os poderes de que goza a administração tributária e deveres a que estão sujeitos os contribuintes.

Por sua vez, o Ministério Público, em ambas as instâncias, sustenta que tal violação não ocorre, sendo que nesta instância de recurso, o Ministério Público adere à resposta apresentada na 1ª instância e nesta, considera-se que os elementos de prova inicialmente recolhidos, no decurso das diligencias efetuadas pela Direção de Finanças, foram efetuadas no âmbito da sua normal atividade inspetiva, e também relatado por AA ao inspetor das finanças. Por outro lado, também não foi recolhida qualquer prova, com qualquer espécie de coação ou pressão, pelo que não se verifica a violação de tal princípio.

Cumpre apenas deixar um reparo à aludida resposta do MP em 1ª instância, já que o Acórdão do Tribunal da Relação do Porto de 18/9/2024, proferido no âmbito do presente processo, não apreciou esta mesma questão, contrariamente ao alegado na resposta, pois o excerto transcrito nessa senda, corresponde à parte final do Acórdão do Tribunal da Relação de Lisboa de 13 de Julho de 2021 de que o tribunal recorrido se socorreu para tratar a questão e que por merecer a sua concordância transcreveu na sentença.

Adiante.

Como é consabido, a realização da justiça pressupõe a descoberta da verdade material, mas com indiscutível respeito pela protecção dos direitos fundamentais das pessoas.

Assim, neste âmbito, assume relevância a ponderação do amplo direito dos arguidos em não colaborar para a autoincriminação, quando em confronto com outros valores como a eficácia da investigação criminal e a tutela efetiva da justiça.

Com efeito o aludido princípio nemo tenetur se ipsum accusare significa fundamentalmente que ninguém pode ser obrigado a testemunhar contra si próprio, a produzir prova contra si mesmo ou a fornecer coactivamente qualquer tipo de declaração ou informação que o possa incriminar.

O princípio não se restringe ao mero direito ao silêncio, - artigo 61º n.º 1, alínea d) CPP, mas abrange de uma forma ampla o direito de a pessoa não ser obrigada a apresentar elementos que provem a sua culpabilidade.

E, muito embora não tenha consagração constitucional expressa, é na generalidade das vezes reconduzido às garantias processuais de defesa e aos valores fundamentais da dignidade humana e da presunção de inocência, num processo leal e equitativo consagradas nos arts. 20º, nº 4, e 32º, nºs 2 e 8, da Constituição da República Portuguesa.

“Reina, entre nós, controvérsia sobre a natureza dogmática do princípio "nemo tenetur se ipsum accusare", avultando as teses processualista e substantiva, para esta última o princípio radicaria em alguns direitos fundamentais, como os inscritos nos arts. 1.º (definindo Portugal como República que assenta na dignidade da pessoa humana), 25.º (afirmando ser a integridade moral e física das pessoas inviolável) e 26.º (estabelecendo o leque dos direitos pessoais reconhecidos pelo facto de se ser pessoa humana) da CRP; segundo a tese processual o princípio assentaria e colheria fundamento nos direitos e garantias processuais reconhecidos ao arguido, com expressão nos arts. 20.º n.º 4 (afirma os mecanismos de defesa jurisdicionalmente assegurados para defesa dos direitos liberdades e garantias fundamentais) 32.º nºs 2 e 8, (aludindo à presunção de inocência até ao trânsito em julgado e à nulidade das provas obtidas mediante tortura, ofensa à integridade da pessoa, abusiva intromissão na vida privada e nas telecomunicações), da CRP.” E “não é indiferente a opção por qualquer dos entendimentos a respeito da natureza do princípio do "nemo tenetur", porque a ser emergente do direito a um processo justo, equitativo, como tal aceite constitucionalmente no art.º 32.º, da CRP, irradiando para os princípios da presunção de inocência do arguido, direito a ser ouvido e do contraditório, já é possível impor-lhe restrições, já se encarado como tendo por génese a protecção da dignidade humana de difícil compreensão se torna a sua compressão, visto o disposto no art.º 18.º n.º 2, da CRP, que aquela restringe ao estritamente preciso para "salvaguardar outros direitos ou interesses constitucionalmente protegidos", em obediência a critérios de proporcionalidade e necessidade.” como deflui do Ac. de fixação de jurisprudência n.º 14/2014, publicado no DR I, de 21 de Outubro de 2014 e a que adiante voltaremos.

Trata-se, quanto a nós, sem qualquer dúvida, de um direito que não é absoluto e que se deve entender como sujeito à ponderação com outros interesses e com deveres de colaboração, nomeadamente no âmbito do Direito Fiscal – vide Ac. do Tribunal da Relação de Lisboa de 14.03.2018, proferido no Proc. 483/15.4IDLSB.L1-3, acessível in www.dgsi.pt.

Foi aliás nesta perspectiva que a 1ª instância se pronunciou no sentido de que não se verifica a violação de tal principio.

Segundo Augusto Silva Dias e Vânia Costa Ramos, in “O Direito à Não Auto-Inculpação (Nemo Tenetur Se Ipsum Accusare) No Processo Penal e Contra-Ordenacional Português, Coimbra Editora,

2009, p.23, escrevem “À medida que nos afastamos das concretizações nucleares, como o direito ao silêncio ou à não entrega de documentos íntimos, a protecção de que o princípio goza vai-se relativizando, isto é, ficando, dependente da concordância prática. A doutrina portuguesa vem aceitando a concepção de Dwoorkin e de Alexy segundo a qual o Dasein dos princípios é em colisão com outros e o modo de dirimir essa colisão é, não através de um critério all or nothing, mas por meio de uma compatibilização ou concordância prática que visa aplicar todos os princípios colidentes, harmonizando-os entre si na situação concreta. Quando um princípio, direito ou garantia é superior a outro de acordo com critérios de relevância constitucional e não é possível na situação concreta salvaguardar alguns aspectos do principio inferior, nesse caso, é permitido o sacrifício deste ultimo”.

Desta ponderação, relembra-se, têm sido assumidas pelo legislador restrições ao nemo tenetur, sempre por via da intervenção do princípio da proporcionalidade, com previsão constitucional expressa no art. 18º, nº 2, da CRP, como são exemplos os exames de alcoolémia e substâncias psicotrópicas (artigo 152.º, n.º 3, do Código da Estrada) ou os exames de ADN para fins de investigação criminal (art. 8.º, n.º 1, da Lei n.º 5/2008, de 12 de fevereiro, e art. 172º do Código de Processo Penal).

Neste enquadramento, o Supremo Tribunal de Justiça, chamado a pronunciar-se sobre o âmbito de validade material do direito à não auto-incriminação no acórdão de fixação de jurisprudência n.º 14/2014, publicado no DR I, de 21 de Outubro de 2014 (fixando a seguinte jurisprudência uniformizadora "Os arguidos que se recusarem à prestação de autógrafos, para posterior exame e perícia, ordenados pelo Exm.º Magistrado do M.º P.º, em sede de inquérito, incorrem na prática de um crime desobediência, previsto e punível pelo artigo 348.º, n.º 1 b), do Código Penal, depois de expressamente advertidos, nesse sentido, por aquela autoridade judiciária.") considerou que deve ser adoptado um critério da concordância prática, com base numa ponderação que compatibilize o direito do arguido com a tutela de valores penalmente relevantes como a investigação criminal e a descoberta da verdade material, segundo critérios de proporcionalidade, necessidade e adequação. Lê-se no antedito aresto “A controvérsia sobre o exacto conteúdo e extensão do princípio do direito à não auto-incriminação, mormente no que diz respeito à possibilidade de utilização do arguido como meio de prova - quer por declarações quer por sujeição a outras formas de obtenção de prova -, tem de ser dirimida pela via da compatibilização ou concordância prática dos interesses em jogo, com salvaguarda dos direitos ou interesses de valor social e constitucional prevalecente e apelo ao princípio da necessidade (art. 18.º, n.º 2 da CRP) (…)”

E adiciona “O Acórdão n.º 340/2013, do TC, de 17/6, P.º n.º 817/12, reportando-se em concreto ao direito à "não auto-incriminação", repete que «tem sido reconhecido que o direito à não auto-incriminação não tem um carácter absoluto, podendo ser legalmente restringido em determinadas circunstâncias (v.g. a obrigatoriedade de realização de determinados exames ou diligências que exijam a colaboração do arguido, mesmo contra a sua vontade)».

Recorde-se que o referido acórdão - Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 340/13, de 17/6 (Cura Mariano) aprofunda a temática, concretamente na descrição desta peculiaridade dos crimes fiscais e quanto à transmissibilidade da prova inspetiva fiscal baseada no princípio da cooperação, para a prova processual penal baseada nas garantias de defesa do arguido.

Perfilhamos o explicitado entendimento, sendo, portanto, defensável a admissibilidade de uma compressão do direito à não auto-incriminação, designadamente na vertente de entrega de documentos pelo ora recorrente, posto que justificada e aceite em favor da concordância com outros bens e interesses, igualmente protegidos constitucionalmente, interesses comunitários e sociais de entre os quais o dever de cidadania, da descoberta da verdade material e da justiça e posto que, tal como o tribunal recorrido pôs em destaque, “sem que tenha existido qualquer oposição ao acesso às instalações e/ou recolha de documentos pelos Serviços de Inspecção Tributária”.

Não podemos por seu turno olvidar que, no caso em exame, está em causa a prática de um crime de fraude fiscal qualificada, e, com a punibilidade das condutas previstas nos arts. 103º mas também 104.º do RGIT pretende-se evitar a diminuição de receitas fiscais, sancionando condutas que redundem na diminuição de entregas pelos contribuintes ou na concessão indevida de benefícios fiscais, reembolsos ou outras vantagens patrimoniais indevidas. O crime de fraude fiscal consuma-se quando o agente, com intenção de lesar, patrimonialmente, o Fisco, atenta contra a verdade e transparência, exigidos pela relação Fisco-Contribuinte, através da adoptação de uma das condutas típicas previstas no n.º1 do

citado artigo 103.º do RGIT, sendo tais valores da transparência e verdade o bem jurídico imediatamente protegido pela incriminação, a qual, em segunda linha, confere protecção ao património fiscal.

Nesse sentido e retomando o sobredito Ac. do Tribunal da Relação de Lisboa de 14.03.2018, proferido no Proc. 483/15.4IDLSB.L1-3, acessível in www.dgsi.pt., que se debruça sobre o tema, tomando por referência a prática de crimes de abuso de confiança fiscal, e tal como aí se lê:

“Para aferir da proporcionalidade da diligência probatória, interessa ponderar na sua modalidade, intensidade (grau de intrusão que comporta), a sua indispensabilidade e necessidade para o alcance dos fins, perante o tipo de crime e o bem ou bens jurídicos em causa.

Como frequentemente se sublinha, o sistema fiscal visa a satisfação das necessidades financeiras do Estado e outras entidades públicas e uma repartição justa dos rendimentos e da riqueza, e a tributação do património pessoal ou real deve concorrer para a igualdade entre os cidadãos (artigos 103.º, n.º 1, e 104.º, n.º 3, da CRP). Com efeito, as receitas tributárias constituem um instrumento essencial de financiamento do Estado e a criminalização da conduta ilegítima em que se traduzem a fraude e a evasão fiscais encontra o fundamento no que se pode considerar como uma violação intolerável de elementares deveres de cidadania.

A jurisprudência tem admitido que os documentos e elementos recolhidos pela Administração Fiscal junto dos contribuintes, ao abrigo de um dever geral de colaboração ou na sequência de deveres de informação que a estes são impostos, não constituem prova proibida. E sendo validamente recolhidas no âmbito da fase administrativa, tais provas deverão ser tomadas em consideração no processo criminal em que sejam arguidas as pessoas que entregaram esses elementos. No acórdão do n.º 340/2013, o Tribunal Constitucional decidiu não julgar inconstitucional a norma resultante da interpretação do disposto nos artigos 61.º, n.º 1, d), e 125.º, do Código de Processo Penal, com o sentido de que os documentos obtidos por uma inspecção tributária, ao abrigo do dever de cooperação imposto nos artigos 9.º, n.º 1, 28.º, n.º 1 e 2, 29.º e 30.º do Decreto-Lei n.º 413/98, de 31 de Dezembro, e nos artigos 31.º, n.º 2, e 59.º, n.º 4, da LGT, podem posteriormente vir a ser usados como prova em processo criminal pela prática do crime de fraude fiscal movido contra o contribuinte.” (sublinhado nosso).

Também no Ac. do Tribunal da Relação de Guimarães de 17.04.2023 proferido no Proc. nº 424/13.3IDBRG.G1 acessível in www.dgsi.pt. se conclui “De facto e dada a complexidade e pouca exposição externa das questões fiscais, de outra forma seria impossível investigar. Esta transmissibilidade da prova deve ser tida como não inconstitucional, uma vez que as restrições de direitos para os investigados se tratam de medidas equilibradas, no sentido de garantir-se a eficiência do sistema penal. E são previstas em lei, com a necessária generalidade e abstração.

Só se tornaria inconstitucional uma extensão indevida e arbitrária do processo inspetivo, para abuso do dever de colaboração.

Demais, o inspecionado poderá sempre requerer a sua constituição como arguido, nos termos do disposto no art.º 59º/2 C.P.P.

No mesmo sentido se vem pronunciando reiteradamente, de entre outros, este Tribunal da Relação de Guimarães – cfr. Acórdãos do Tribunal da Relação de Guimarães de 29/1/2 007, Cruz Bucho, de 12/3/2012, Ana Teixeira e Silve e de 20/1/2014, António Condesso, todos acessíveis em www.dgsi.pt.

Também aqui não tem aplicação a declaração de inconstitucionalidade constante do Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 298/19, Pedro Machete, 15/5/2019, pois aí apenas se disse que seria inconstitucional interpretação normativa que permitisse que um arguido já constituído, fosse obrigado, durante o Inquérito, a cooperar com inspeção tributária feita durante a pendência desse mesmo Inquérito, em que já era arguido.”

Este último Ac. do Tribunal Constitucional n.º 298/2019, - invocado também pelos recorrentes a seu favor – também no nosso caso tem aplicação, na medida em que, as constituições como arguidos só surgem depois da acção inspetiva, pelo que a questão não se põe nos termos do referido Acórdão.

Nessa decorrência, é, pois, perfeitamente aceitável que, o tribunal a quo tivesse procedido à livre valoração probatória dos documentos carreados para os autos, recolhidos pelos Serviços de Inspecção Tributária e considerando o disposto no artigo 63.º da LGT e os poderes de que goza a administração tributária e deveres a que estão sujeitos os contribuintes, tal como aliás foi por aquele justificado quando foi chamado a pronunciar-se sobre a objecção levantada pelos arguidos e os recorrentes a esse respeito. Documentos esses que serviram de base a análise e informação da Autoridade Tributária, mas que de modo algum, e de per si, nunca seriam suficientes para fundamentarem a condenação criminal, pois como dimana da motivação, o tribunal apoiou-se nos mesmos em conjugação com a demais prova produzida e que naquela elenca, enfatizando que “a exacta compreensão do contexto em que os documentos foram elaborados e vieram a ser contabilizados resultou esclarecida, antes, e na sua essência, da conjugação das declarações dos arguidos e dos depoimentos das testemunhas, quando com razão de ciência e declarando/depondo de forma séria e isenta, como infra se explanará.”, apreciação efectuada à luz do disposto no artigo 127.º do Código de Processo Penal, ou seja, segundo as regras de experiência e a livre convicção do julgador, como não podia deixar de ser.

Repare-se, por outro prisma, que os documentos em causa de fls. 3 a 48 foram solicitados, sem invocação de qualquer cominação em caso de recusa, sem oposição dos contribuintes, e sem qualquer elemento de “engano” ou de “indução em erro” e do teor do auto de apreensão de 17 de Junho de 2010 decorre que a apreensão em causa foi efectuada enquanto medida cautelar, considerando que os elementos apreendidos indiciariam a celebração de negócio simulado, podendo estar em causa crime de fraude fiscal.

Aliás, em julgamento, depois de advertido quanto ao seu direito ao silêncio, o arguido AA prestou declarações em julgamento, e aludiu no decurso de tais declarações ao conteúdo desses documentos. Frisa-se ademais que as declarações pelo mesmo prestadas perante num momento em que, conforme referiu o próprio inspector tributário EE, não foram sequer consideradas pelo Tribunal recorrido, que atentou no disposto nos arts. 58.º e 356.º, nº 7 do Código de Processo Penal, concluindo “Assim, no caso em apreço, quanto ao que terá sido relatado por AA a EE numa altura em que o segundo (Inspector Tributário e OPC) já tinha o primeiro como suspeito da prática de ilícito criminal, não poderá ser objecto de valoração em Tribunal, dado que não foi AA constituído arguido ou, sequer, informado por EE de que as perguntas que lhe iria efectuar constituíam diligência probatória que poderia ser utilizada não apenas na inspeção tributária em curso, mas no âmbito de processo de natureza criminal.”, pelo que sequer nos alongaremos no tratamento de tal tema.

Sem perder de vista que, tanto quanto resulta do disposto no aludido art. 63º, nº1 da LGT os órgãos competentes podem, nos termos da lei, desenvolver todas as diligências necessárias ao apuramento da situação tributária dos contribuintes, nomeadamente, acedendo às instalações ou locais onde possam existir elementos relacionados com a sua actividade ou com a dos demais obrigados fiscais; examinar e visar os seus livros e registos da contabilidade ou escrituração, bem como todos os elementos suscetíveis de esclarecer a sua situação tributária, aceder, consultar e testar o seu sistema informático, incluindo a documentação sobre a sua análise, programação e execução. Decorrendo ainda do no nº 5 do normativo em referência que a falta de cooperação na realização das diligências previstas no n.º 1 só será legítima quando as mesmas impliquem: a acesso à habitação do contribuinte; a consulta de elementos abrangidos pelo segredo profissional ou outro dever de sigilo legalmente regulado, com exceção do segredo bancário e do sigilo previsto no Regime Jurídico do Contrato de Seguro, realizada nos termos do n.º 3; o acesso a factos da vida íntima dos cidadãos; a violação dos direitos de personalidade e outros direitos, liberdades e garantias dos cidadãos, nos termos e limites previstos na Constituição e na lei e, em caso de oposição do contribuinte com fundamento nalgumas circunstâncias referidas, a diligência só poderá ser realizada mediante autorização concedida pelo tribunal da comarca competente com base em pedido fundamentado da administração tributária.

Pelo que na situação que cuidamos de apreciar não era necessária a propugnada ordem ou autorização por parte da autoridade judiciária pois não teve lugar a oposição do contribuinte.

Desta feita, é ainda preciso reter que estamos perante documentos da contabilidade que devem estar sempre acessíveis às autoridades de investigação fiscal. “Nem se vislumbra forma de obtenção daqueles documentos sem a restrição do direito dos arguidos à não auto-incriminação.” como no citado aresto se conclui.

Finalmente, parecem-nos assaz relevantes os três argumentos vertidos no aresto citado na decisão recorrida e que se rememoram:

- o contribuinte não está colocado, pura e simplesmente, perante a alternativa de cumprir o dever de cooperação, dando lugar a que a administração tributária venha a obter, à sua custa, a prova que sustenta a acusação por crime fiscal, ou de recusar a colaboração, sujeitando-se a ser sancionado com a aplicação da correspondente pena ou coima por essa falta de colaboração, podendo legitimamente recusá-la, nos casos e termos acima referidos, o que constitui uma primeira válvula de escape que atenua as exigências decorrentes do dever de colaboração. - como se prevê no art. 63º do LGT

- Além disso, assistirá também ao contribuinte sujeito a fiscalização, o direito a requerer a sua constituição como arguido, sempre que estiverem a ser efetuadas diligências destinadas a comprovar a suspeita da prática de um crime, nos termos do artigo 59.º, n.º 2, do Código de Processo Penal, o que permitirá que este passe a dispor dos direitos inerentes ao respetivo estatuto, designadamente o direito à não autoincriminação.

- Finalmente, a utilização como prova em processo penal de documentos obtidos na atividade de fiscalização tributária, não deixará de ser proibida, nos termos do artigo 126.º, n.º 2, a), do Código de Processo Penal, quando se revele que a entidade fiscalizadora tenha desencadeado ou prolongado deliberadamente a fase inspetiva, com a finalidade de recolher meios de prova para o processo penal a instaurar, abusando do dever de colaboração do contribuinte.

Assim, perante os anotados argumentos vindos de expôr, numa ponderação entre o princípio nemo tenetur se ipsum accusare e a restrição que ao mesmo é imposta no caso concreto e os valores constitucionais que se pretendem salvaguardar com essa restrição, é de entender que a mesma não se revela desproporcionada.

Pelo que temos de concluir que a restrição do direito dos arguidos a não contribuírem para a sua condenação decorrente da entrega e valoração dos documentos, revelou-se necessária, adequada e proporcional para a garantia das específicas necessidades de investigação e posteriormente de apuramento da verdade material no caso em apreço, do cometimento de crime de fraude fiscal, pelo que, neste âmbito a decisão recorrida não é merecedora de censura.

Em consonância, não existe valoração de prova proibida e consequentemente nulidade de valoração da prova nos termos defendidos pelo recorrente, à revelia do princípio nemo tenetur se ipsum accusare, em violação do disposto no nº 1, do art. 32º, da Constituição da República Portuguesa, que não foi assim desrespeitado, pelo que improcedem as pretensões recursivas.

Os recorrentes B..., S.A. e DD invocaram:

violação do princípio constitucional ne bis in idem consagrado nos arts. 29.º, nº 5 e 18.º, nº 1 da Constituição da República Portuguesa.

No que a esta questão diz respeito, o tribunal a quo pronunciou-se nos termos que constam da nova sentença proferida em 03.12.2024 deixada transcrita nessa parte e, que, basicamente se limita a transcrever o entendimento adoptado na anterior sentença de 01.02.2024, frisando, no que aqui importa, que quanto à excepção de caso julgado invocada pelos arguidos B..., DD e CC mantém o entendimento expresso na antedita sentença.

Posto isto, passando já para a análise do tema proposto pelos recorrentes B..., S.A. e DD:

Os mesmos, uma vez mais e agora em sede de recurso, alegam que invocaram, na fase de julgamento, a violação do princípio ne bis in idem, na sequência da junção aos autos de certidão da sentença proferida no âmbito do processo n.º 2205/10.7T3AVR.

E aduzem ser manifesto que, nos presentes autos, voltam os mesmos Arguidos a serem acusados de um crime que assenta, exactamente, no mesmo facto. A saber: a factura n.º ..., datada de 29.12.2006, no valor de 104.764,14 €, que a Arguida A... Lda. emitiu à Arguida B..., S.A., respeitante a bens e serviços não prestados, entendendo o Ministério Público, portanto, que se trata de uma factura falsa.

Convocam a seu favor o artigo 50.º da Carta dos Direitos Fundamentais da União Europeia e bem assim o entendimento e jurisprudência do TEDH.

Nos presentes autos, acrescentam, o que se criminaliza é “a utilização de facturas ou documentos equivalentes que não correspondam a quaisquer transacções reais / transacções comerciais efectivas / ou a qualquer efectivo fornecimento de bens ou serviços, vulgarmente designadas, precisamente, por facturas falsas.; e precisamente, esta realidade ficou demonstrada no âmbito do processo n.º 2205/10.7T3AVR.

A realidade é sempre a mesma, insistem, decorrendo inequivocamente que o “pedaço de vida” ali em apreciação em termos de valoração social é o mesmo, o que diverge nos dois processos é o crime que, agora, é imputado aos Arguidos – crime de fraude fiscal qualificada p. e p. pelo art. 103.º, n.ºs 1 e 2, e 104.º, n.º 2, al. a), ambos do RGIT.

O que o art. 29º, nº 5, da Constituição da República Portuguesa, proíbe, é, no fundo, que um mesmo e concreto objecto do processo possa fundar um segundo processo penal.

Deste modo, aquilo que, devendo tê-lo sido, não se decidiu directamente, tem de considerar-se indirectamente resolvido; aquilo que se não resolveu por via expressa deve tomar-se como decidido tacitamente.

Além do mais, estando em discussão, nos presentes autos, tal qual sucedeu nos autos n.º 2205/10.7T3AVR, a apreciação sobre a falsidade da factura em crise, existia o risco de contradição entre decisões, em ofensa ao princípio do caso julgado (formal e material), violando a certeza e segurança jurídicas que compõem qualquer ordenamento jurídico.

Quanto à pretensa violação princípio constitucional da igualdade, no sentido de que a Decisão tomada pelo Tribunal a quo, no que respeita à aplicação do princípio ne bis in idem a alguns arguidos e a sua não aplicação a outros não apresenta qualquer sustentação legal, cremos estar ultrapassada em função do anteriormente decidido por este Tribunal da Relação.

Prosseguindo:

O tema foi já objeto de tratamento no anterior acórdão de 18.09.2024, proferido por este este Tribunal da Relação que revogou parcialmente a primeira sentença prolatada pela 1ª instância - na parte em que julgou verificada a excepção do caso julgado com o consequente arquivamento dos autos, devendo ser substituída por outra que conheça do mérito, relativamente aos arguidos A..., Lda., AA e BB - precisamente porque se entendeu então, assim como agora também se entende, que não obstante identidade de autores e identidade parcial de facto legalmente descrito: emissão da fatura nº ..., datada de 29.12.2006, com a base tributável de IVA de 104.764,14 €, respeitante a bens e serviços não prestados, fatura aquela emitida pela sociedade arguida A... Lda., solicitada pelo arguido DD ao arguido AA, sócio-gerente daquela, e entrega da referida fatura à arguida "B...", inexiste identidade de intenção e bem assim de bem jurídico: no proc. 2205/10.7T3AVR o bem jurídico prendia-se com a proteção da economia e a intervenção do Estado nesta área efetuada mediante a utilização de dinheiros públicos e em segundo lugar a proteção da boa gestão do património público, estando pois em causa uma infração antieconómica (prevista no DL n.º 28/84, de 20 de janeiro) já nos presentes autos, o bem jurídico protegido prende-se com a defesa da verdade e transparência fiscais e, bem assim, com o património ativo ou receitas do Estado.

E, por conseguinte, reiteramos a posição então adoptada.

Assim, recapitulando:

Da referida certidão da sentença remetida pelo processo 2205/10.7T3AVR do Juízo de Competência Genérica de Ílhavo – Juiz 2, proferida em 21-06-2013, a qual transitou em julgado em 06-09-2013, resulta que:

Os Arguidos DD e AA, foram nesse processo acusados da prática de um crime de fraude na obtenção de subsídio, p.p. pelo artigo 2.º, n.º 1, 21.º, 36.º al. a), n.º 2, n.º 5 al. a) e n.º 8 als. a) e b) do DL 28/84 de 20.01, com referência ao artigo 202.º al. b) do Código Penal, sendo a Arguida “B..., S.A.”, por seu turno, acusada da responsabilidade criminal nos termos dos artigos 2.º, n.º 3, 3.º, n.º 1, 21.º, e 36.º, n.º 1 al. a), n.º 2 e 5 al. a) e n.º 8 als. a) e b) do DL 28/84 de 20.01, com referência ao artigo 202º al. b) do Código Penal.

A dita sentença veio a decidir:

“- Absolver o arguido AA do crime de que vinha acusado;

- Condenar o arguido DD pela prática de um crime de fraude na obtenção do subsídio, previsto e punido pelo artigo 36º, nº 1 alínea a) e nº 2, nº 5 alínea a) e nº 8 alíneas a) e b) do DL 28/84 de 20.01, na pena de 2 (dois) anos e 6 (seis) meses de prisão, a qual se suspende na sua execução por igual período;

- Condenar a arguida B..., S. A., pela prática de um crime de fraude na obtenção do subsídio, previsto e punido pelo artigo 36º, nº 1 alínea a) e 2º, 5º alínea a) e 8º alíneas a) e b) do DL 28/84 de 20.01, na pena de 250 (duzentos e cinquenta) dias de multa, à taxa diária de 50€ (cinquenta euros), num total de 12.500€ (doze mil e quinhentos euros).”

Retira-se ainda de tal sentença que, entre outros, foram dados como PROVADOS os seguintes FACTOS:

(…)

“13. O contrato previa especificamente, e para além do mais, o investimento e subsequente aquisição, para além de outro material informático, do "Software Dassault Systems ...", ao qual se imputava o valor de 104.764,00€ (cento e quatro mil, setecentos e sessenta e quatro euros) (sem IVA), bem como a contratação dos dois técnicos supra referidos para, designadamente, trabalharem na utilização avançada de tal ferramenta.

14. O arguido DD não adquiriu para a sociedade arguida tal "Software".

15. Não obstante mandou proceder ao seu registo na contabilidade da B..., como se por esta tivesse realmente sido adquirido.

16. Isso mesmo se evidencia do "Extrato diário - plano geral do mês de Dezembro de 2006", no qual se incluiu, a débito, a fatura nº ..., datada de 29 de Dezembro de 2006, emitida pela sociedade comercial "A..., LDA" pelo valor de 104.764,14€ (cento e quatro mil, setecentos e sessenta e quatro euros) e IVA de 22.000,47€ (vinte e dois mil euros e quarenta e sete cêntimos).

17. Ocorre que tal fatura com o nº ..., se refere a uma transação fictícia, tendo o seu conteúdo sido inteiramente forjado, já que o contrato a que a mesma se refere nunca foi celebrado, nem correspondeu a qualquer efetivo fornecimento de bens ou serviços tendo sido materialmente emitida/produzida no início de Fevereiro de 2007, conquanto nela se tenha feito constar, como data de emissão, o dia 29 de Dezembro de 2006.

18. A emissão de tal fatura, com o descritivo e valor supra referidos, foi solicitada pelo arguido DD ao arguido AA, sócio-gerente da "A..., LDA", que a isso acedeu em razão das boas relações comerciais que mantinha com a sociedade "B...", e com os respetivos gestores, desde há muitos anos.

19. A emissão e entrega da referida fatura à arguida "B...", por parte da A..., LDA ocorreu com a finalidade de vir a ser introduzida na contabilidade da sociedade arguida, com o propósito da obtenção do aludido subsidio pela sociedade arguida, como veio a acontecer.

(…)

25. De entre esse material fez constar como realmente adquirido o "Software Dassault Systems ...", apresentado à ADI a fatura ..., supra referida, relativa à sua suposta aquisição à sociedade comercial " A..., LDA ", certificada pela sociedade I..., datada de 29 de Dezembro de 2006, data da sua suposta emissão.

(…)

30. Mais sabia o arguido que, para obter tal atribuição, utilizava, como queria, uma fatura que não correspondia a qualquer transação comercial efetiva havida entre a "B..." e a sociedade "A..., LDA", sendo por isso falsa, e que havia sido emitida com o propósito de ser incluída na contabilidade desta, de forma a obter, como também queria, e para além do mais, o aludido subsídio.

31. Pretendeu o arguido, com o uso daquela fatura, estabelecer a falsa aquisição do "software" "Software Dassault Systems ...", visando ludibriar, como ludibriou, as entidades competentes para a concessão do referido subsídio.”

E foram dados como NÃO PROVADOS, entre outros, os seguintes FACTOS:

“1- Não se provou que o arguido DD não tivesse intenção de adquirir o software no momento em que celebrou o contrato;

2- que tivesse havido no respeitante à emissão e entrega da fatura um acordo e plano previamente estabelecido entre AA e DD;”

Nos presentes autos (Proc. nº 275/10.7IDAVR) foram os Arguidos AA, B..., S.A. e DD assim acusados:

de um crime de fraude fiscal qualificada, previsto e punido pelos artigo 103º, nº1 e 2 e artigo 104º, nº2, al.a) ambos da Lei nº15/2001 de 05 de Junho, na redacção em vigor (RGIT); sendo as sociedades arguidas A..., Lda (doravante A...) e B..., S.A. (doravante B...) responsáveis penais pela prática de um crime de fraude fiscal qualificada, previsto e punido pelos artigos 103º, nº1 e 2, 104º, nº2, al.a), 7º, 12º, nºs2 e 3, 15º, 16º e 17º, todos da Lei nº15/2001 de 05 de Junho, na redacção em vigor (RGIT).

Constando da acusação, entre outros, os seguintes factos:

(…)

“16. Para tanto, os arguidos PP, DD e CC em conjugação de esforços e de intentos entre si e com os arguidos AA e BB, estes, em representação da sociedade arguida A... Lda., decidiram que esta sociedade emitiria uma factura que indicasse a venda de bens à sociedade B... SA. enquanto sociedade adquirente dos bens descritos na referida factura.”

(…)

“18. Em execução de tal desígnio de atingir os referidos benefícios em sede fiscal, à custa do erário público, em conjugação de esforços e de intentos entre todos, os arguidos PP, DD e CC fizeram contabilizar no período seguinte (01/2007), a factura n.º ..., datada de 29.12.2006, com a base tributável de IVA de 104.764,14 €, respeitante a bens e serviços não prestados, factura aquela emitida pela sociedade arguida A... Lda. e pelos arguidos AA e BB.”

“19. Assim, os arguidos PP, DD e CC fizeram contabilizar, como tendo sido adquiridos pela sociedade arguida B... SA. os bens pelos montantes descritos na referida factura, conforme quadro que infra se descreve:

Nº Fatura Data Valor Descrição Emitente Obs

... 29/12/2006 104,764,14 € Software Dassault Systems ... A... Lda.. Anexo 1 (fls.7)

20. A factura acima descrita, emitida no ano de 2006 não corresponde a quaisquer transacções reais nem importou o pagamento de qualquer quantia pela sociedade B... SA, à sociedade A... Lda., tendo sido forjada pelos arguidos AA e BB enquanto representantes da sociedade arguida A... Lda. o que permitiu à sociedade arguida B... SA, deduzir IVA, reduzindo assim o montante de imposto devido à Fazenda Nacional.

21. Com efeito, a sociedade A... Lda., nunca forneceu à sociedade arguida B... SA., qualquer solução informática C..., tanto mais que os arguidos em representação da sociedade A... Lda., não possuíam qualquer documento de compra ao seu fornecedor da referida solução informática ....”

(…)

“28. Os arguidos PP, DD e CC, actuando por si e no interesse da sociedade B... SA e bem assim os arguidos AA e BB em representação da sociedade arguida A... Lda., agiram sempre e em todas as circunstancias em conjugação de esforços e de intentos e sempre de forma livre, voluntaria e consciente, com o propósito concretizado de, mediante a conduta acima descrita, ao falsificar a factura que não titulava transações comerciais reais, usando-a e fazendo-a contabilizar como custos da sociedade B... SA ocultando outrossim a realidade tributária da empresa que serviria de base à administração fiscal para determinar a matéria colectável e liquidar o imposto devido, obter vantagens patrimoniais indevidas e a que sabiam não ter direito a sociedade B... SA., deduzindo assim IVA a que não tinha direito, assim obtendo para aquela uma vantagem patrimonial ilegítima no valor de global de 22.000,04€ com o correspondente prejuízo no mesmo valor para a Fazenda Pública, o que quiseram e lograram alcançar.”.

Ora, no que ao instituto jurídico do caso julgado se refere, embora não regulado expressamente na lei processual penal, decorre do art. 29º, nº 5, da Constituição da República Portuguesa, onde se prescreve que “ninguém pode ser julgado mais do que uma vez pela prática do mesmo crime”.

Esta proibição do duplo julgamento pelos mesmos factos, como efeito processual da sentença transitada em julgado, assenta em razões de segurança jurídica, impedindo que o que nela se decidiu seja atacado quer dentro do mesmo processo (caso julgado formal), quer noutro processo (caso julgado material).

Na verdade, convém atentar que “… o caso julgado tem uma função de garantia do cidadão que se traduz na certeza, que se lhe assegura, de não poder voltar a ser incomodado pela prática do mesmo facto” - Frederico Isasca, in Alteração Substancial dos Factos e sua Relevância no Processo Penal Português, 1992, pág. 226.

O caso julgado material pressupõe, assim, para além da identidade do acusado e da existência de decisão definitiva, transitada em julgado, a identidade do objeto do processo.

Com efeito, só dentro de tal condicionalismo se compreende que o tribunal não possa voltar a reapreciar aquilo que apreciou ou, ainda que não tenha apreciado, que podia e devia apreciar.

Por sua vez, a proibição do ne bis in idem mais não é do que a manifestação substantiva daquele princípio do caso julgado, enquanto garantia básica de que ninguém pode ser submetido a um processo duas vezes pelo mesmo facto, seja de forma simultânea ou sucessiva.

Englobando tal garantia uma verdadeira proibição de dupla perseguição penal, sempre que tenha ocorrido um qualquer ato processual do Estado que represente uma tomada definitiva de posição relativamente a um determinado facto penal, quer seja através de uma sentença, do arquivamento do inquérito pelo Ministério Público, da decisão de não pronúncia pelo Juiz de Instrução Criminal, da declaração judicial de extinção da responsabilidade criminal por amnistia, prescrição do procedimento criminal ou até por mera desistência da queixa.

Sem olvidar que a garantia da proibição da dupla perseguição penal se estende não só ao que foi conhecido no primeiro processo, mas também a tudo o que aí poderia ter sido conhecido. O que decorre da estrutura acusatória do processo penal, com a delimitação do objeto do processo pela acusação.

Com efeito, apesar da CRP apenas proibir expressamente o duplo julgamento pelo mesmo facto – ne bis in idem na vertente processual – a proibição abrange ainda a aplicação de novas sanções penais pela prática do mesmo crime – ne bis in idem na vertente penal (cfr. Gomes Canotilho e Vital Moreira, Constituição da República Portuguesa Anotada, Volume I, 4ª Edição Revista, 2007, Coimbra Editora, pág. 497). Assim, o princípio é entendido no duplo sentido de proibição de duplo julgamento de uma infracção penal e de proibição de dupla punição, sendo seu fundamento essencial, o de que, para cada acto ilícito só pode existir uma reacção penal.

Também Fernanda Palma explica “O princípio non bis in idem é a expressão da garantia de que a perseguição criminal mediante o processo penal não é instrumento de arbitrariedade do poder punitivo, utilizável renovadamente e sem limites, mas é antes um modo controlável e garantido de aplicação do Direito Penal (…)” – cf. Direito Penal, Parte Geral, I, p. 136. Dito de outro modo o “bis” vedado pelo princípio constitucional não respeita tão só à sanção, estendendo-se antes ao próprio processo, seja qual for o seu resultado.

Do que resulta, que a proibição constitucional de incorrer em ne bis in idem garante o cidadão perante o arbítrio do poder estadual, impedindo que ele volte a ser incomodado pela prática do mesmo facto mas não que seja julgado por factos diversos.

Tal princípio (ne bis in idem) tem, em suma, por finalidade obstar a uma dupla submissão de um indivíduo a julgamento por um determinado acontecimento histórico, um facto naturalístico concreto ou um pedaço de vida já objeto de sentença ou decisão que se lhe equipare, independentemente do nomem iuris que lhe tenha sido ou venha a ser atribuído, no primeiro ou no processo subsequentemente instaurado, tal como se lê no Ac. do Tribunal da Relação de Coimbra de 22.03.2023 proferido no Proc. 122/20.1GCCLD.C1, e que neste particular cita o Ac. desta Relação do Porto de 10.07.2013 proferido no Proc. 130/10.0GAMTR.P1, in www.dgsi.pt., muito embora neste estivesse em causa o crime de Violência doméstica (art. 152º do CP) que se consuma com a prática do último ato de execução e assim, aí se entendesse que qualquer facto que integrasse o pedaço de vida do agente e da vítima e que não fora conhecido no processo já definitivamente julgado não pode mais ser conhecido em novo processo, pois que isso comportaria a violação do caso julgado e da garantia constitucional do ne bis in idem.

E concretiza Frederico Isasca, ob. citada págs. 96 a 98 “O objecto de cada processo penal é definido na acusação respectiva, pela narração de factos que dela consta, ou seja, pelos vários factos singulares que formam, quando aglutinados, o pedaço de vida em que se traduz o facto processual” e ainda “O facto processual, como acontecimento ou pedaço de vida, não corresponde, do ponto de vista ontológico, a um único facto, mas a uma pluralidade de factos singulares que se aglutinam em torno de certos elementos polarizadores que permitem a sua compreensão, de um ponto de vista social, como um comportamento que encerre em si um conjunto tal de elementos que tornam possível identificá-lo e individualizá-lo como um autónomo pedaço de vida, i. e., uma fracção destacável do contínuo comportamento de um sujeito, capaz de ser analisado em si e por si e nessa medida, susceptível de um juízo de subsunção jurídico-penal, cuja cindibilidade seria tida como não natural, quer do ponto de vista da experiência social da vida (portanto não só pela sociedade como até do próprio agente), quer à luz da perspectiva jurídica”.

Por seu turno, Teresa Pizarro Beleza e Frederico Lacerda da Costa Pinto in (“Direito Processual Penal I, Objecto do Processo, Liberdade de Qualificação Jurídica e Caso Julgado”, 2001, acessível no endereço https://docentes.fd.unl.pt, pp. 25e 26, ensinam “(…) De acordo com a doutrina dominante, o conceito de identidade do facto é de natureza material e não puramente processual e, por outro lado, é um conceito normativo e não um conceito naturalístico. Significa isto que não é o processo que determina se o facto é ou não o mesmo, mas sim as características materiais do facto que podem infirmar ou confirmar a identidade do mesmo. A identidade do facto é, por seu turno, um conceito normativamente modelado para o qual concorrem não só aspectos naturalísticos do objecto do processo, liberdade de qualificação jurídica e caso julgado, acontecimento em causa, como também as conexões normativas que lhe conferem as qualidades que justificarão a sua integração no objecto dum processo. Nesse sentido, a doutrina aponta três vectores da identidade do facto que devem ser tidos em conta, a saber: a identidade do agente, a identidade do facto legalmente descrito e a identidade de bem jurídico agredido. Agente, facto e bem jurídico são os três crivos de identificação da identidade do acontecimento que se pretende submeter a um processo. Só perante a identidade destes três conjuntos de elementos (agente, facto legalmente descrito e bem jurídico) é que se pode afirmar que o facto que se pretende submeter a um certo processo é o mesmo ou é distinto de outro facto submetido, anteriormente ou concomitantemente, a outro processo. (…)Existirá dupla valoração sobre o mesmo facto quando o juízo de valor jurídico formulado incida sobre o mesmo agente e o mesmo facto em função da tutela do mesmo bem jurídico. Isto acontecerá independentemente da natureza da sanção aplicável. Para além destes casos de identidade plena de factos, ainda será necessário ponderar as situações de identidade parcelar dos factos em função das relações lógicas e axiológicas de identidade (i.e. consunção e, eventualmente, especialidade) e subordinação (i.e. subsidariedade) entre as normas que valoram as situações jurídicas. O que vale por dizer que a dupla valoração só é realmente evitada quando se sujeita o material analisado às regras vigentes que regulam as relações de concurso de normas. Só assim se pode garantir que uma pessoa ou entidade não é duplamente julgada ou condenada pelo mesmo facto, no seu todo ou em parte. (…)”

É tempo de atentar na situação concreta e no fundo clarificar a identidade do “novo” facto a julgar, de modo a concluir se estamos ou não em presença do mesmo facto, da mesma realidade ou acontecimento de vida.

O cerne da questão reside, portanto, na suposta identidade do facto, destacando desde já o que é uma evidência, isto é, que estamos perante crimes diversos, já que nos presentes autos foi imputado o crime de fraude fiscal qualificada p. e p. pelo art. 103.º, n.ºs 1 e 2, e 104.º, n.º 2, al. a), ambos do RGIT e naqueloutro processo o crime de fraude na obtenção do subsídio, previsto e punido pelo art. 36º, nº 1 alínea a) e nº 2, nº 5 alínea a) e nº 8 alíneas a) e b) do DL 28/84 de 20.01.

Daí que, urge perceber se os factos que surgem na origem dos presentes autos, concretamente os que sustentam a acusação e subsequente julgamento pelo crime de fraude fiscal qualificada, já constavam da acusação anteriormente proferida no âmbito do processo 2205/10.7T3AVR, cuja acusação e julgamento precedeu o realizado nestes autos.

Os recorrentes, como se deixou dito, referem na sua densificação recursiva, e após explanação exaustiva sobre a temática em apreço, quer em termos doutrinais, quer jurisprudenciais, e mesmo no plano internacional, concretamente fazendo alusão à jurisprudência do TEDH, e argumentam que este Tribunal, “o TEDH, descreve a identidade dos factos como um conjunto de circunstâncias fácticas concretas que envolvem o mesmo infrator e estão indissociavelmente ligadas no tempo e no espaço”. E ademais “de acordo com a jurisprudência do TEDH, o princípio ne bis in idem proíbe a instauração de dois ou mais processos de caráter penal (dupla acusação) e a aplicação de duas ou mais sanções penais definitivas (dupla punição) contra a mesma pessoa e pelos mesmos factos. O objectivo deste princípio consiste em impedir a repetição de processos penais já terminados, bem como garantir a segurança jurídica do indivíduo, protegendo-o contra a incerteza de poder ser submetido a uma dupla acusação, um duplo processo ou uma dupla punição.

Porém, tal como já se deu nota, inquestionável é que temos identidade de autores e identidade parcial de facto legalmente descrito: emissão da fatura nº ..., datada de 29.12.2006, com a base tributável de IVA de 104.764,14 €, respeitante a bens e serviços não prestados, factura aquela emitida pela sociedade arguida A... Lda.

Sendo que no Proc. 2205/10.7T3AVR, a emissão de tal fatura, com o descritivo e valor supra referidos, foi solicitada pelo arguido DD ao arguido AA, sócio-gerente da "A..., LDA", que a isso acedeu em razão das boas relações comerciais que mantinha com a sociedade "B...", e com os respetivos gestores, desde há muitos anos.

A emissão e entrega da referida fatura à arguida "B...", por parte da A..., LDA ocorreu com a finalidade de vir a ser introduzida na contabilidade da sociedade arguida, com o propósito da obtenção do aludido subsidio pela sociedade arguida, como veio a acontecer. (vide factos provados 18. e 19)

Já nos presentes autos - Proc. nº 275/10.7IDAVR – a intenção subjacente à utilização da dita factura é a obtenção de benefício em sede de IVA.

Dos pontos 16. a 20. da acusação consta que os arguidos PP, DD e CC em conjugação de esforços e de intentos entre si e com os arguidos AA e BB, estes, em representação da sociedade arguida A... Lda., decidiram que esta sociedade emitiria uma factura que indicasse a venda de bens à sociedade B... SA. enquanto sociedade adquirente dos bens descritos na referida factura.”

Em execução de tal desígnio de atingir os referidos benefícios em sede fiscal, à custa do erário público, em conjugação de esforços e de intentos entre todos, os arguidos PP, DD e CC fizeram contabilizar no período seguinte (01/2007), a factura n.º ..., datada de 29.12.2006, com a base tributável de IVA de 104.764,14 €, respeitante a bens e serviços não prestados, factura aquela emitida pela sociedade arguida A... Lda. e pelos arguidos AA e BB.”

A factura (…) não corresponde a quaisquer transacções reais nem importou o pagamento de qualquer quantia pela sociedade B... SA, à sociedade A... Lda., tendo sido forjada pelos arguidos AA e BB enquanto representantes da sociedade arguida A... Lda. o que permitiu à sociedade arguida B... SA, deduzir IVA, reduzindo assim o montante de imposto devido à Fazenda Nacional.

Por conseguinte, inexiste identidade de intenção e bem assim de bem jurídico:

- no proc. 2205/10.7T3AVR o bem jurídico prendia-se com a proteção da economia e a intervenção do Estado nesta área efetuada mediante a utilização de dinheiros públicos e em segundo lugar a proteção da boa gestão do património público, estando pois em causa uma infração antieconómica (prevista no DL n.º 28/84, de 20 de janeiro) já nos presentes autos, o bem jurídico protegido prende-se com a defesa da verdade e transparência fiscais e, bem assim, com o património ativo ou receitas do Estado – cfr. Eliete Dias, Josefina Fernandes e Santos Ramos, Comentário das Leis Penais Extravagantes, volume 2, Universidade Católica Editora, Lisboa, 2011, pág. 115 Carlos Teixeira e Sofia Gaspar, ob. cit., pág. 454, respetivamente.

Em consonância, a factualidade imputada aos arguidos referente ao elemento subjetivo do tipo, ou seja, o dolo dos arguidos é distinto, pois da acusação ressalta a intenção dos arguidos DD e da arguida B... SA, com a emissão da factura (forjada pelos arguidos AA e BB enquanto representantes da sociedade arguida A... Lda. tal como da acusação constava) a de deduzir IVA, reduzindo assim o montante de imposto devido à Fazenda Nacional.

Ou seja, a intenção ligava-se à obtenção pela B... de benefícios em sede fiscal, mais concretamente em sede de IVA.

Pelo que a decisão recorrida neste âmbito não é merecedora de censura, já que com acutilância mencionou:

Efectivamente, os factos concretos a que a lei atribui determinados efeitos jurídicos e que são invocados como fundamento da pretensão punitiva formulada em relação a estes arguidos não são os mesmos em ambos os processos, dado que tendo a factura em causa estado no cerne das condutas que em ambos os processos se imputam –e nesta medida podendo falar-se em factos naturalísticos parcialmente coincidentes – resulta claro do descrito factualmente quanto ao objecto de tais processos que, no processo n.º2205/10.7T3AVR aquilo que se julgou foi a utilização pela B... de um documento falso (a factura) com esta fazendo declaração não verdadeira – instruindo com tal factura o procedimento que resultou da sua candidatura com um projecto de investimento, que apresentou na Agência de Inovação Empresarial e Transferência de Tecnologia (ADI), para a concessão um subsídio e de cuja aprovação veio a resultar um contrato de concessão de incentivos financeiros - sendo que aquilo que se julga nos nossos autos é a utilização desse mesmo documento falso (a factura), pela mesma B..., ainda e em momento posterior, por via da contabilização dessa factura, visando obter uma vantagem imediata no período de Dezembro de 2006, por via do aumento de IVA dedutível, que incrementou o valor do imposto a recuperar nos períodos seguintes, demonstrando junto da Autoridade Tributária a existência de um valor de IVA dedutível (sem que este de facto existisse), obtendo a consequente vantagem patrimonial indevida.

Assim, não só não há identidade de bens jurídicos (uma vez que quanto ao crime de fraude na obtenção de subsídio ou subvenção se tutelam a confiança à vida económica e correcta aplicação dos dinheiros públicos no domínio da economia e na fraude fiscal pretende-se proteger a efectiva arrecadação dos impostos pelo erário público, evitando a diminuição de receitas fiscais, sancionando condutas que redundem na diminuição de entregas pelos contribuintes ou na concessão indevida de benefícios fiscais, reembolsos ou outras vantagens patrimoniais indevidas) como não existe total identidade/coincidência entre os factos naturalísticos, quanto aos arguidos B..., S.A., DD e CC não estando em causa apreciar a mesma acção delituosa que foi objecto do processo n.º2205/10.7T3AVR, pelo que não se verifica a violação do princípio ne bis in idem, julgando-se improcedente a exceção arguida.».

O objeto dos dois processos é pois indubitavelmente diverso, pelo que, se conclui que não existe violação do convocado princípio ne bis in idem.

Improcede, deste modo, a pretensão recursiva.

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3. DECISÃO

Pelo exposto, acordam os juízes desta Segunda Secção Criminal do Tribunal da Relação do Porto em:

A) Negar provimento ao recurso interposto pelo arguido AA.

B) Conceder parcial provimento ao recurso interposto pelos recorrentes B..., S.A. e DD, e em consequência:

- reduzir a pena de prisão aplicada ao arguido DD para 1 (um) ano e 4 (quatro) meses, mantendo-se a suspensão da execução da pena pelo tempo anteriormente determinado, ou seja, durante dois anos;

- reduzir a pena de multa aplicada à arguida B..., S.A. para 300 (trezentos) dias de multa à taxa diária de €100 (cem euros) dia;

- no mais manter a decisão recorrida.

- O recorrente AA pagará custas que se fixam em 4 (quatro) UCs.

- Não são devidas custas pelos recorrentes B..., S.A. e DD por não ocorrer decaimento integral de qualquer dos arguidos – art. 513º, nº 1 do CPP “a contrario”.

Notifique.

(Elaborado e revisto pela relatora – art. 94º, nº 2, do CPP – e assinado digitalmente).

Porto, 21 de maio de 2025

Cláudia Rodrigues

Elsa Paixão

Maria dos Prazeres Silva